II FSK 813/17 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-03-14	
Data wpływu	2017-03-30	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bogdan Lubiński
Jan Grzęda /przewodniczący sprawozdawca/
Marek Kraus	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych
Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	I SA/Kr 1281/16	
Skarżony organ	Minister Finansów~Minister Finansów~Szef Krajowej Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżony wyrok i oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 1036; art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Grzęda (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA (del.) Marek Kraus, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 14 marca 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Rozwoju i Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 13 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Kr 1281/16 w sprawie ze skargi L. sp. z o.o. z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2016 r. nr IBPB-1-3/4510-568/16/TS w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od L. sp. z o.o. z siedzibą w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 580 (słownie: pięćset osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 13 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1281/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na sutek skargi wniesionej przez L. sp. z o.o. z siedzibą w K., na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.) – dalej: "P.p.s.a." uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2016 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych.

Sąd I instancji orzekł na podstawie następującego stanu faktycznego:

Pismem z dnia 27 czerwca 2016 r. L. sp. z o.o. w K. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym Wnioskodawca jest osobą prawną z siedzibą w Polsce. Wnioskodawca jest udziałowcem w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, mającej siedzibę w Polsce. W sp. z o.o. zostało dokonane podwyższenie kapitału zakładowego. Udziały w podwyższonym kapitale zakładowym sp. z o.o. zostały objęte przez wnioskodawcę w całości w zamian za wkład niepieniężny (aport) w postaci składników majątkowych, w szczególności wartości niematerialnych i prawnych (dalej: Aktywa). Aktywa nie stanowią przedsiębiorstwa ani jego zorganizowanej części. Aktywa spełniają definicję wartości niematerialnych i prawnych z art. 16b ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.) – dalej: "u.p.d.o.p.". Aport został wniesiony do sp. z o.o. według wartości rynkowej Aktywów, zgodnie ze sporządzoną w tym celu wyceną. Wartość nominalna udziałów sp. z o.o. wydanych spółce w zamian za aport Aktywów jest niższa od ich wartości rynkowej. Nadwyżka wartości Aktywów ponad łączną wartość nominalną udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym sp. z o.o. została odniesiona na kapitał zapasowy, zgodnie z art. 154 § 3 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016 r., poz. 1578 ze zm.) – dalej: "k.s.h.". Aktywa będą amortyzowane w sp. z o.o. Wartość początkowa zostanie ustalona zgodnie z art. 16g ust. 1 pkt u.p.d.o.p. i w związku z tym będzie równa ich wartości rynkowej na moment wniesienia aportu do sp. z o.o. Jednocześnie, zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p., kosztem podatkowym sp. z o.o. nie będą odpisy amortyzacyjne dokonywane od wartości początkowej Aktywów w części, w jakiej nie została ona przekazana na kapitał zakładowy. Możliwe jest, że w przyszłości sp. z o.o. zostanie przekształcona w spółkę osobową – spółkę komandytową. W takim przypadku Aktywa będą amortyzowane w wartości początkowej przyjętej przez sp. z o.o., zgodnie z art. 16g ust. 9 u.p.d.o.p. oraz analogicznym art. 22g ust. 12 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., póz. 361 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.f.", tzw. zasada kontynuacji amortyzacji.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: czy po przekształceniu sp. z o.o. w sp. k., wnioskodawca będzie miał prawo (proporcjonalnie do jego udziału w zysku sp. k.) zaliczać do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej Aktywów w pełnej wysokości, także od tej jej części, która w sp. z o.o. została odniesiona na kapitał zapasowy i z tego względu podlegała ograniczeniom wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p.?

Interpretacją indywidualną z dnia 28 lipca 2016r. Minister Finansów uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu podkreślił, że w świetle art. 551 i art. 553 k.s.h., oraz art. 93a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201) – dalej: "O.p.", powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej spółka osobowa (spółka komandytowa) wchodzi we wszystkie prawa i obowiązki spółki przekształcanej (sukcesja generalna). Zatem wstąpienie sukcesora w obowiązki poprzednika prawnego oznacza, że wynikające z przepisów prawa podatkowego ograniczenia, jakie dotyczyły takiego poprzednika, dotyczą także sukcesora, chyba że przepis szczególny stanowi inaczej. W przypadku, kiedy następcą prawnym spółki kapitałowej jest spółka osobowa, która nie ma statusu podatnika podatku dochodowego, to z uwagi na fakt, że uzyskiwane przez tę spółkę przychody oraz ponoszone koszty stanowią przychody i koszty wspólników takiej spółki (art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), sukcesorami we wskazanym zakresie będą wspólnicy spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Uwzględniając powyższe, jeżeli w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogą w całości lub w części stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce kapitałowej (np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48, pkt 63, czy pkt 64 u.p.d.o.p.), to - stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b O.p. - nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki (jego wspólników).

Pismem z dnia 12 sierpnia 2016r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa.

Organ podatkowy pismem z dnia 13 września 2016r. udzielił odpowiedzi na w/w. wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany swojego stanowiska.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, skarżąca spółka podkreśliła, że przedmiotem sukcesji są tylko skutki prawne (prawa i obowiązki) zaistniałe w wyniku określonych zdarzeń przed przekształceniem, i że nie jest nim sytuacja prawna podmiotu przekształcanego. Oznacza to, że skoro w przywołanym art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. ustawodawca ograniczył możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów pełnych odpisów amortyzacyjnych jedynie przez spółkę kapitałową, to - choćby a contrario — takie ograniczenia nie istnieją w przypadku spółki osobowej. Nadto, jeśli dany środek trwały lub wartość niematerialna i prawna nie zostały w całości zamortyzowane do czasu przekształcenia, to od momentu przekształcenia spółka osobowa (jej wspólnicy) mogą je amortyzować poprzez zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów pełnych odpisów, bez ograniczeń wynikających z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że nie sposób zaakceptować stanowiska w przedmiocie odmowy przyznania wspólnikom spółki osobowej prawa do pełnego potrącenia odpisów amortyzacyjnych, skoro nie wynika to z przepisów prawa; nie sposób także różnicować sytuacji wspólników tej samej spółki osobowej, co do ograniczeń obowiązujących ich na skutek sukcesji generalnej po spółce kapitałowej, gdyż oznaczałoby to niewątpliwie nieuprawnioną akceptację sytuacji, w której osoby fizyczne będące wspólnikami spółki komandytowej mogłyby zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów pełną wartość odpisów amortyzacyjnych, zaś podatnicy podatku od osób prawnych będący wspólnikami tej samej spółki dotknięci byliby ograniczeniami dotyczącymi przekształconej spółki kapitałowej.

Sąd I instancji podzielił wyrażone w orzecznictwie sądowo-administracyjnym stanowisko, że ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje zastosowania do spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej. Stosowanie tego ograniczenia nie może być wywodzone z przepisu art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) Ordynacji podatkowej. Postanowienia tego przepisu o wstąpieniu osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki nie mogą prowadzić do zmiany reżimu prawnego, który obowiązuje spółki osobowe, a raczej wspólników tych spółek (wyroki NSA z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1898/13, z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1107/14, z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 3013/13 oraz II FSK 3014/13, te jak i dalej powołane wyroki dostępne są na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Sąd I instancji stwierdził również naruszenie przez organ przepisów postepowania, a to art. 121 § 1 w związku z art. 14h O.p. tudzież art. 14a § 1, art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 14e § 1 tejże ustawy poprzez pominięcie przy wykładni prawa podatkowego przywoływanego tak we wniosku, jak i w skardze stanowiska sądów administracyjnych, oraz art. 121 § 1 z mocy odesłania art. 14h w zw. z art. 14a § 1, art. 14c § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie interpretacji pozostającej w sprzeczności ze stanowiskiem prezentowanym przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne w interpretacjach podatkowych i wyrokach wydawanych w zbieżnych stanach faktycznych i prawnych.

W skardze kasacyjnej od powyższego orzeczenia Minister Rozwoju i Finansów zarzucił:

1. Naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 134 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 57a P.p.s.a. poprzez wyjście przez Sąd pierwszej instancji poza zakres zaskarżenia i uchylenie zaskarżonej interpretacji na skutek naruszeń prawa, których to nie podniosła Skarżąca w skardze kierowanej do Sądu, a którymi to zarzutami skargi Sąd był związany; |

- art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14a § 1, art. 14c § 1 i 2 oraz wz w. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji i bezpodstawne przyjęcie, iż przy jej wydawaniu organ naruszył wskazane wyżej przepisy regulujące procedurę wydawania interpretacji oraz zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na wydanie interpretacji pozostającej w sprzeczności stanowiskiem organu, które zostało zawarte w interpretacjach indywidualnych, które wydano innym wnioskodawcom;

- art. 146 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 14a § 1, art. 14 c § 1 i 2, art. 14 e § 1 oraz w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez uchylenie zaskarżonej interpretacji i bezpodstawne przyjęcie, iż przy jej wydawaniu organ naruszył wskazane wyżej przepisy regulujące procedurę wydawania interpretacji oraz zasadę zaufania wyrażoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na pominięcie przy wykładni prawa podatkowego orzecznictwa przywołanego przez Skarżącą.

2. Naruszenie przepisów prawa materialnego tj.:

- art. 93a § 2 pkt 1 lit. b O.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, spółka osobowa powstała w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej nie przejmie ograniczenia określonego w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.p., a tym samym Skarżąca jako wspólnik spółki osobowej będzie miała prawo zaliczać do kosztów podatkowych pełne odpisy amortyzacyjne od środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, także od tej wartości środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, która w pierwotnej spółce kapitałowej znajdowała się na kapitale zapasowym i w związku z tym podlegała ograniczeniom opisanym w art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d u.p.d.o.p.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną, skarżąca spółka podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna.

Na wstępie należy zauważyć, że w orzecznictwie sądów administracyjnych kwestia sukcesji na gruncie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych była wielokrotnie analizowana. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, wydając zaskarżony wyrok, powołał się na pogląd, zgodnie z którym ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie znajduje zastosowania do spółki osobowej powstałej z przekształcenia spółki kapitałowej. Stosowanie tego ograniczenia nie może być wywodzone z przepisu art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p.. Postanowienia tego przepisu o wstąpieniu osobowej spółki handlowej zawiązanej (powstałej) w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki nie mogą prowadzić do zmiany reżimu prawnego, który obowiązuje spółki osobowe, a raczej wspólników tych spółek. Pogląd ten jest prezentowany m.in. w wyrokach NSA z dnia 19 sierpnia 2015 r., sygn. akt II FSK 1898/13, z dnia 17 maja 2016 r., sygn. akt II FSK 1107/14, z dnia 4 listopada 2015 r., sygn. akt II FSK 3013/13 oraz II FSK 3014/13.

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela jednak pogląd wyrażony w wyrokach NSA: z 11 lutego 2016 r. sygn. akt II FSK 3356/13, z 12 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3279/13, II FSK 3273/13 i II FSK 3277/13 a także z 22 stycznia 2019 r. sygn. akt II FSK 478/17). W orzeczeniach tych wskazano, że zakres sukcesji na gruncie przepisów o podatku dochodowym należy pojmować maksymalnie szeroko. Zestawienie regulacji art. 93a O.p. z przepisem art. 93e O.p. pozwala na wyprowadzenie wniosku, że pierwszy z nich ustanawia jako zasadę sukcesję uniwersalną praw i obowiązków podatkowych, która doznaje ograniczeń tylko w przypadkach, o których w art. 93e O.p. Oznacza to, że przewidziane przepisami prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przekształcanej nie przechodzą na spółkę przekształconą tylko wówczas, gdy wyjątek od zasady pełnej sukcesji został przewidziany w odrębnych ustawach, umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umowach międzynarodowych, których stroną jest RP". Jeszcze wyraźniej zakres tej sukcesji określa się w piśmiennictwie. Zgodnie z przywołanymi w powyższym orzeczeniu przez sąd poglądami doktryny, wejście spółki niemającej osobowości prawnej w prawa i obowiązki spółki kapitałowej - na gruncie podatków dochodowych - może dotyczyć skutków podatkowych zdarzeń zaistniałych w spółce przekształcanej - spółce kapitałowej i ujętych w prowadzonych przez nią ewidencjach dla celów podatkowych, które wystąpiłyby w tej spółce, gdyby przekształcenie to nie miało miejsca. Uwzględniając powyższe, jeżeli w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne nie mogą w całości lub w części stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce kapitałowej – np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 48, pkt 63, czy pkt 64 u.p.d.o.p. to - stosownie do art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p. - nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki - jego wspólników. Tym samym, jeżeli w stosunku do podmiotu przekształcanego miało zastosowanie ograniczenie wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., to będzie ono miało zastosowanie także do podmiotu powstałego w wyniku przekształcenia - do wspólników tego podmiotu. W odróżnieniu np. od art. 16k ust. 7 ustawy, w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma przepisu, który wyłączałby stosowanie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) w stosunku do podmiotów powstałych w wyniku przekształcenia. Wobec powyższego stanowisko skarżącej spółki i sądu I instancji, że po przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową, art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p. ustawy nie będzie miał zastosowania do kosztów podatkowych rozpoznawanych z tytułu posiadania udziału w tej spółce osobowej należy uznać za nieprawidłowe. Zasadne jest stanowisko organu, że biorąc pod uwagę przedstawione we wniosku zdarzenie przyszłe oraz stanowisko wnioskodawcy, należy stwierdzić, iż jeżeli w następstwie określonych zdarzeń prawnych dokonywane odpisy amortyzacyjne – w całości lub w części nie mogą stanowić kosztów uzyskania przychodów w spółce z o.o. – np. na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., to stosownie do treści art. 22 ust. 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 93a § 2 pkt 1 lit. b) O.p. - nie będą one również takim kosztem u podmiotu będącego podatkowym sukcesorem tej spółki i jego wspólników. Innymi słowy, skoro do podmiotu przekształconego miało miejsce zastosowanie ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., to będzie ono miało zastosowanie także do spółki powstałej w wyniku przekształcenia i jej wspólników.

W związku z powyższym za słuszne należało uznać stanowisko organu, że Sąd I instancji dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego tj. art. 93a § 2 pkt 1 lit. b O.p. poprzez dokonanie jego błędnej wykładni i w konsekwencji naruszył art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p.

Podkreślić także trzeba, że następstwo prawne w prawie podatkowym w przypadku przekształcenia polega na przejęciu przez podmiot przekształcony praw i obowiązków podmiotu przekształcanego w postaci wstąpienia we wszelkie te prawa i obowiązki wynikające z przepisów prawa podatkowego. Skoro zakres amortyzacji środków trwałych w spółce z o.o. określa także art. 16 ust. 1 pkt 63 lit. d) u.p.d.o.p., to przepis ten wprost wskazuje na zakres następstwa prawnego. To, że w przypadku takiego przekształcenia pozostaje część niezamortyzowanej wartości początkowej środka trwałego oznacza tylko tyle, że wspólnicy przejmują ten "dochód" na podstawie art. 551 § 1 k.s.h. Jednakże przepis ten nie jest przepisem prawa podatkowego i nie kształtuje praw i obowiązków podatkowych następcy prawnego. K.s.h. nie jest więc żadną regulacją ogólną w stosunku do ustaw podatkowych, zwłaszcza ogólnego prawa podatkowego – Ordynacji podatkowej (A. Mariański, Sukcesja praw i obowiązków publicznoprawnych – rozważania na tle art. 494 § 2 i 5 k.s.h.), PPH 2003, nr 12, str. 49-51). Mówiąc inaczej, sukcesja prawnopodatkowa w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową oznacza wstąpienie w sytuację prawną poprzednika prawnego. Ograniczenia zakresu sukcesji, zgodnie z art. 93e O.p. mogą wynikać z odrębnych ustaw, umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz innych ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Rozszerzenie zakresu sukcesji także musiałoby mieć konkretną, wyraźną podstawę prawną.

Z uwagi na uwzględnienie zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego i rozpoznanie sprawy co do istoty, za bezprzedmiotowe należy uznać odnoszenie się do zarzutów naruszenia przepisów postępowania dotyczących uchylenia zaskarżonej interpretacji z uwagi nieuwzględnienie przez organ wykładni przepisów prawa materialnego dokonanych w interpretacjach i wyrokach sądowoadministracyjnych wydanych w zbieżnych stanach faktycznych.

Z tych względów na podstawie art. 188 P.p.s.a. zaskarżony wyrok należało uchylić a skargę oddalić. Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art. 203 pkt 2 P.p.s.a.