Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Alicja Stępień, Sędziowie Sędzia WSA Marek Kraus, Sędzia NSA Ewa Kwarcińska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Claudia Kozłowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi T. K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 22 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

I SA/Gd 1219/14

UZASADNIENIE

I.

Skarżący T. K. wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych zawartej umowy zlecenia powierniczego.

W uzasadnieniu skarżący podał, że posiada względem osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej (dłużników) wierzytelności o zapłatę odstępnego (odszkodowania) z tytułu rozwiązania umowy o sprzedaż prywatnego majątku dłużników, nie związanego z działalnością gospodarczą. Skarżący zawarł umowę sprzedaży majątku w ramach zarządzania swoim majątkiem prywatnym i nie prowadzi działalności gospodarczej w zakresie obrotu towarami, prawami, udziałami lub wierzytelnościami. Również zbyty przez dłużników majątek nie był związany z ich działalnością gospodarczą. T. K. podał, że po powstaniu tych wierzytelności zawarł - w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym - umowę zlecenia powierniczego przelewu wszystkich wierzytelności na inną osobę fizyczną (powiernik) oraz zawiadomił dłużników o zmianie wierzyciela na powiernika wraz ze wskazaniem właściwego rachunku bankowego, a na dzień zawarcia tej umowy przelewane wierzytelności pozostawały przez dłużników niezapłacone. Celem umowy było założenie przez powiernika - działającego w imieniu własnym, lecz na rachunek podatnika - spółki z ograniczoną odpowiedzialnością wraz z inną osobą oraz objęcie udziałów w tej spółce, w imieniu powiernika, lecz na rachunek wnioskodawcy. W charakterze wkładu do spółki miały zostać wniesione przez powiernika ww. wierzytelności od dłużników wnioskodawcy dla windykacji własnej przez spółkę, a jeżeli przed dniem utworzenia spółki zostaną one spłacone - powiernik miał wnieść do spółki sumy pieniężne pochodzące z realizacji tych wierzytelności. W umowie oznaczono termin graniczny, w którym powiernik powinien był utworzyć spółkę wraz z innym udziałowcem oraz objąć udziały, bez względu na stan realizacji wierzytelności. Powiernik nie był zobowiązany do windykacji wierzytelności od dłużników ani nie ponosił ryzyka ich niewypłacalności bądź całkowitej lub częściowej niezasadności lub sporności. W przypadku, gdyby wniesione do spółki przez powiernika wierzytelności okazały się nieściągalne lub niezasadne w całości lub w części, ze szkodą dla spółki - wnioskodawca zobowiązał się względem powiernika uzupełnić spółce, z własnych środków, wynikające z tego uszczuplenie wartości wniesionego przez powiernika wkładu oraz zwolnić go z jakiejkolwiek odpowiedzialności wobec spółki z tego tytułu. W okresie trwania stosunku powierniczego powiernikowi nie wolno rozporządzać przelanymi na niego wierzytelnościami ani sumami uzyskanymi z realizacji wierzytelności, w szczególności wykorzystywania ich na cele własne lub osób trzecich, przyjmowania sum w innej formie niż na rachunek bankowy, a także wypłacania ww. sum w całości lub w części z rachunku bankowego. Dozwolona jest realizacja przez powiernika wierzytelności, wniesienie wierzytelności lub uzyskanych sum w charakterze wkładu do spółki bądź założenie oprocentowanej lokaty bankowej na ww. sumy pieniężne w okresie od dnia realizacji przez powiernika wierzytelności do dnia wniesienia przez powiernika wkładu do spółki, pod warunkiem, iż można lokatę taką wypowiedzieć w każdym czasie. W przypadku założenia spółki i objęcia w niej udziałów, powiernikowi nie wolno również w żaden sposób rozporządzać udziałami, wypłacać z nich jakichkolwiek należności ani tworzyć nowych udziałów, z wyłączeniem zwykłego przechowywania udziałów oraz ich przeniesienia na podatnika w wykonywaniu umowy zlecenia. Co do wykonywania praw z udziałów w okresie trwania stosunku powiernictwa, powiernik jest obowiązany do współzarządzania spółką oraz czynienia starań w zakresie jej rozwoju, a także wzrostu wartości udziałów, w konsultacji z podatnikiem oraz pozostałym udziałowcem. Nie wolno powiernikowi prowadzić działalności konkurencyjnej względem spółki. Powiernik jest obowiązany konsultować z wnioskodawcą wszystkie istotne czynności zakresie zarządzania spółką oraz podejmowania uchwał przez jej organy. Przewidywanym celem działalności spółki miało być prowadzenie działalności gospodarczej w zakresie usług internetowych dla ludności, a środki uzyskane z realizacji wierzytelności miały być przeznaczone przez spółkę na stworzenie infrastruktury informatycznej.

Skarżący wskazał, że z uwagi na swoją aktualną sytuację osobistą

i zawodową (branża konsultingowa) oraz wyżej opisany przedmiot działalności spółki nie chce być aktualnie kojarzony ze spółką jako jej udziałowiec i nie chce być - na obecnym etapie - ujawniany w rejestrach sądowych w tym charakterze. Przyczyny te stanowią równocześnie motywację stron do zawarcia umowy zlecenia i mogą przestać być aktualne w przypadku, gdy spółka osiągnie stopień rozwoju, by wnioskodawca mógł wziąć udział

w osobistym zarządzaniu spółką i czerpać dochody z jej działalności. Co do kosztów założenia spółki pokrytych przez powiernika, jeżeli pokrycie tych kosztów z sum pochodzących z realizacji wierzytelności okaże się niemożliwe, wówczas koszty te pokryje wnioskodawca, do wysokości kosztów faktycznie poniesionych. Niezależnie od tego, z tytułu wykonywania czynności powierniczych powiernik otrzyma wynagrodzenie przewidziane w umowie.

W związku z powyższym to powiernik będzie - w miejsce skarżącego - ujawniony w rejestrach sądowych i księdze udziałów jako udziałowiec spółki i to jemu będą przysługiwać udziały w tej spółce. Jedynie w stosunku wewnętrznym (powierniczym), na podstawie ww. umowy zlecenia i w okresie jej trwania, powiernik będzie zobowiązany względem wnioskodawcy do prowadzenia spółki w uzgodnieniu z udziałowcem oraz wnioskodawcą i rozsądnego uwzględnienia jego sugestii, do dbałości o mienie spółki i jej bieżącą działalność, a także do wszelkich pozostałych związanych z tym czynności, które mają zapewnić spółce rozwój oraz uchronić udziały i spółkę przed utratą wartości. Powiernik będzie zobowiązany do przeniesienia na wnioskodawcę wszystkich objętych na jego rachunek udziałów, najpóźniej w terminie oznaczonym w umowie, na podstawie odrębnej umowy przeniesienia udziałów. Skarżący może żądać od powiernika przeniesienia na niego udziałów w terminie wcześniejszym i w trybie natychmiastowym,

w szczególności w przypadku nienależytego wykonywania przez powiernika umowy zlecenia - wyrządzania spółce szkody, nieuzgodnienia z wnioskodawcą sposobu reprezentowania interesów wnioskodawcy w spółce oraz innych podobnych przypadków rozwiązania zlecenia z przyczyn leżących po stronie powiernika. W umowie przewidziano termin dla utworzenia przez powiernika spółki. Jeżeli w oznaczonym terminie powiernik nie dokona jej utworzenia i nie obejmie w niej udziałów bądź orzeczenie oddalające wniosek

o rejestrację spółki stanie się prawomocne, wówczas powiernik będzie zobowiązany powrotnie przenieść wszystkie przelane wierzytelności w części niezrealizowanej oraz zwrócić podatnikowi wszelkie sumy pieniężne wynikające z realizacji wierzytelności.

W związku z przedstawionym stanem faktycznym skarżący zwrócił się

z pytaniami, w którym momencie powstanie u niego obowiązek rozpoznania przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu zawarcia i wykonania wyżej opisanej umowy zlecenia powierniczego i wg jakiej wartości przychód ten powinien być przez niego rozpoznany?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie T. K. podał, że jego przychód z tytułu zawarcia i wykonania umowy zlecenia powierniczego powstanie w dwóch niżej wskazanych momentach, zależnie od losów zawartej umowy zlecenia, tj.:

- w dacie faktycznego przeniesienia przez powiernika na skarżącego udziałów ("otrzymania" przez skarżącego udziałów), które powiernik objął w utworzonej spółce w wykonaniu umowy zlecenia powierniczego,

- jeżeli nie dojdzie do objęcia udziałów w spółce przez powiernika bez względu na przyczynę (udziały nie zostały objęte przez powiernika i umowa zlecenia nie została zrealizowana), przychód podatkowy powstaje w dacie zwrotu przez powiernika na rzecz skarżącego sum pochodzących z realizacji wierzytelności.

Skarżący podniósł, że jeżeli otrzyma od powiernika udziały, wówczas przychód powinien być przez niego rozpoznany w dacie otrzymania udziałów - wg ich wartości rynkowej na dzień ich otrzymania, zgodnie z art. 11 ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.; dalej jako u.p.d.o.f.). Jeżeli do objęcia udziałów przez powiernika nie dojdzie i powiernik zwróci skarżącemu kwoty wynikające z realizacji wierzytelności - wówczas przychód powinien być przez skarżącego rozpoznany w dacie otrzymania powyższych sum, wg ich sumy nominalnej, zgodnie z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. Podkreślono, że w dacie zawarcia umowy zlecenia przelewane na powiernika wierzytelności pozostawały nieuregulowane,

a tym samym nie wygasły i przeszły na powiernika; ponieważ były to wierzytelności nie związane z działalnością gospodarczą (art. 14 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.), w związku z tym stają się one przychodem wówczas, gdy zostały zrealizowane. Jeżeli w okresie między zawarciem umowy zlecenia i przelaniem wierzytelności na powiernika a ich wniesieniem przez powiernika do spółki wierzytelności te zostaną uregulowane w całości lub w części, wówczas sumy pochodzące z ich realizacji przypadają powiernikowi i wchodzą do jego majątku, zaś powiernik jest obowiązany - w ramach stosunku powierniczego - do wniesienia tych sum do spółki (jako wkład pieniężny) i objęcia udziałów we własnym imieniu, lecz na rachunek wnioskodawcy i zgodnie z treścią umowy. Jeżeli natomiast do spółki zostaną wniesione przez powiernika wierzytelności pieniężne jako aport i powiernik obejmie udziały w zamian za ten aport - wówczas spółka będzie dokonywać realizacji (windykacji) powyższych wierzytelności, jako wierzytelności własnych.

Odwołując się do treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. skarżący podniósł, że osiągnie przychód albo w dacie wydania (przekazania) mu przez powiernika wszystkich przedmiotów majątkowych, które powiernik uzyskał dla niego w wykonaniu umowy zlecenia (w tym wypadku udziałów objętych w spółce), zgodnie z art. 740 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej jako K.c.), albo w dacie przekazania mu przez powiernika sum pieniężnych pochodzących z realizacji ww. wierzytelności pieniężnych, jeżeli cel umowy zlecenia nie zostanie osiągnięty i powiernik nie obejmie udziałów w spółce. Natomiast przychód dla niego nie powstanie w dacie realizacji wierzytelności, albowiem sumy wchodzące do majątku powiernika - zgodnie

z umową zlecenia powierniczego - nie są tym samym postawione do dyspozycji skarżącego. Przychód powstanie natomiast w momencie, gdy zostaną one postawione do dyspozycji skarżącego - gdy powiernik zwróci mu niewykorzystane sumy pieniężne na wypadek nieobjęcia udziałów w spółce, lub gdy powiernik przeniesie na skarżącego uzyskane dla niego udziały w spółce. W tym ostatnim przypadku będą one stanowiły dla skarżącego przychód w postaci otrzymanych świadczeń w naturze.

II.

W interpretacji indywidualnej z dnia 22 maja 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko przedstawione przez skarżącego jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ administracji przytoczył treść mających zastosowanie

w sprawie przepisów art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 i art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f.

Odnosząc się do przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego Dyrektor podniósł, że podczas określonych czynności osoby fizyczne i prawne nie muszą działać osobiście, dopuszczalne jest działanie przez przedstawiciela. Organ wskazał, że istota przedstawicielstwa w prawie cywilnym polega na tym, iż pewna osoba dokonuje w imieniu i na rzecz innego podmiotu czynności prawne. Osoba, która dokonuje czynności, określana jest mianem przedstawiciela, natomiast osoba, w imieniu której czynność jest dokonywana - reprezentowanym. Jeżeli czynność dokonana przez przedstawiciela mieści się w granicach umocowania udzielonego przez reprezentowanego, wywołuje ona bezpośredni skutek dla podmiotu, który udzielił pełnomocnictwa. Prawu cywilnemu znane są także inne podobne instytucje, które pełnią funkcje zbliżone do przedstawicielstwa, przy czym nie należy ich utożsamiać z przedstawicielstwem. Od tej instytucji należy odróżnić np. powiernika, który na zewnątrz działa jako samodzielny podmiot prawa, jednak z mocy wewnętrznego porozumienia z inną osobą, na rzecz której działa, nie występuje we własnym interesie.

Organ interpretacyjny podał, że powiernictwo jako instytucja prawna nie jest uregulowane w prawie polskim, podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest wyrażona w art. 3531 K.c. zasada swobody kontraktowej. Najczęściej podstawą do skonstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia; prawa i obowiązki stron tej umowy należy zasadniczo oceniać wg przepisów o zleceniu. Opierając się na treści przepisów art. 734 i 735 K.c. organ wskazał, że istotą umowy zlecenia jest odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub - jeżeli tak stanowi umowa - w imieniu własnym lecz na rachunek zlecającego. W tym ostatnim wypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiducjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym.

Dyrektor zwrócił uwagę, że władztwo nad nabytymi prawami, jakie można przypisać zleceniobiorcy wykonującemu zlecenie powiernicze, jest ograniczone, a to poprzez:

- ograniczenie czasowe - zleceniobiorca obowiązany jest przekazać nabyte prawa na pierwsze żądanie zleceniobiorcy;

- ustawowo wyłączoną możliwość rozporządzania tymi prawami na rzecz kogo innego aniżeli zleceniodawca lub wskazany przezeń podmiot, co powoduje wyłączenie możliwości efektywnego zwiększenia masy majątkowej zleceniobiorcy o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa;

- nieekwiwalentność dla zleceniobiorcy zbycia nabytych we własnym imieniu, lecz na rachunek zlecającego praw, prawa te przenoszone są na zlecającego nieodpłatnie - dający zlecenie zwraca przyjmującemu zlecenie jedynie wydatki, które ten poczynił

w celu należytego wykonania zlecenia, oraz zwalnia go od zobowiązań, które ten

w powyższym celu zaciągnął w imieniu własnym, natomiast w przypadku przenoszenia powierniczo nabytych praw na wskazaną przez zlecającego osobę trzecią cena zbycia stanowi należność zleceniodawcy;

- przyjmującemu zlecenie nie wolno używać we własnym interesie rzeczy i pieniędzy dającego zlecenie. Od sum pieniężnych zatrzymanych ponad potrzebę wynikającą

z wykonywania zlecenia powinien płacić dającemu zlecenie odsetki ustawowe.

Przechodząc na grunt przepisów prawa podatkowego Minister Finansów stwierdził, że przeniesienie na skarżącego własności udziałów w spółce w wykonaniu umowy powiernictwa nie spowoduje powstania dla niego obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Pomimo bowiem faktu, że udziały w spółce obejmie powiernik, to dokona tego w związku z zawartą umową zlecenia powierniczego,

a ekonomiczny (rzeczywisty) ciężar objęcia spoczywał będzie na skarżącym, gdyż to on ma pokryć wszelkie środki związane z utworzeniem spółki, w tym wierzytelności stanowiące przedmiot wkładu. Skarżący jest więc rzeczywistym beneficjentem skutków prowadzonej przez spółkę działalności i rzeczywistym podmiotem praw

i obowiązków przysługujących z tytułu uczestnictwa w tej spółce (powiernik będzie

- w miejsce skarżącego - ujawniony w rejestrach sądowych i księdze udziałów jako udziałowiec spółki). Powiernik jest zobowiązany względem skarżącego do prowadzenia spółki w uzgodnieniu z udziałowcem oraz skarżącym i rozsądnego uwzględnienia jego sugestii, do dbałości o mienie spółki i jej bieżącą działalność, a także do wszelkich pozostałych związanych z tym czynności, które mają zapewnić spółce rozwój oraz uchronić udziały i spółkę przed utratą wartości. Powiernikowi nie wolno również w żaden sposób rozporządzać udziałami, wypłacać z nich jakichkolwiek należności ani tworzyć nowych udziałów, z wyłączeniem zwykłego przechowywania udziałów oraz ich przeniesienia na stronę skarżącą w wykonywaniu umowy zlecenia. W rezultacie więc skutki podatkowe związane z czynnością objęcia udziałów w spółce - mimo że objęcie formalnie ma być dokonane przez powiernika w związku z zawartą umową zlecenia powierniczego - rozpoznać trzeba w rozliczeniu podatkowym skarżącego (zlecającego, powierzającego) a nie powiernika. Innymi słowy, mimo że oficjalnie to powiernik obejmie udziały tej spółki, to z uwagi na zawartą umowę zlecenia powierniczego, nie uzyska on przychodu podatkowego z tytułu objęcia udziałów.

Organ interpretacyjny podniósł, że w sytuacji, gdy do objęcia udziałów w spółce dojdzie w zamian za wkład niepieniężny w postaci wierzytelności, u wnioskodawcy wystąpi przychód, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f., zaś przy ustalaniu wartości uzyskanego w ww. sposób przychodu stosuje się odpowiednio przepisy art. 19 u.p.d.o.f. A zatem, wniesienie wierzytelności do spółki tytułem wkładu niepieniężnego i objęcie

w zamian udziałów będzie skutkowało powstaniem przychodu po stronie wnioskodawcy

w wysokości wartości nominalnej udziałów wydanych przez spółkę w zamian za aport.

W przypadku zaś, gdy objęcie udziałów w spółce nastąpi za gotówkę (sumy pieniężne pochodzące z realizacji wierzytelności) wnioskodawca nie rozpozna przychodu podatkowego. Organ zwrócił uwagę, że w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w tym w zawartym w art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. katalogu źródeł przychodów, nie wymieniono takiej kategorii przychodu. Tym samym, takie objęcie nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem Dyrektora, analogiczne skutki podatkowe należy rozpoznać

u skarżącego w odniesieniu do spłaty wierzytelności przez dłużników do momentu przeniesienia ich własności na spółkę. Z treści art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.o.f. wynika,

że jednym ze źródeł przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych, innych niż wymienione w pkt 8 lit. a)-c).

Organ podniósł, że w analizowanym stanie faktycznym oraz zdarzeniu przyszłym spłata ciążącego na dłużniku zobowiązania przysługuje wierzycielowi, którym faktycznie (rzeczywiście) jest skarżący. Zatem w momencie otrzymania spłaty wierzyciel uzyskuje faktyczne władztwo nad spłaconymi środkami, tj. osiąga przysporzenie majątkowe, które - w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. - podlega zaliczeniu do przychodów podatkowych. Jednocześnie nie można tego przychodu traktować jako przysporzenia zleceniobiorcy powiernika, albowiem działając w wykonywaniu umowy zlecenia powierniczego nie powiększa on efektywnie swoich aktywów o prawa nabyte w wykonaniu powiernictwa. Za swoje czynności - co wynika wprost z wniosku - powiernik otrzyma wynagrodzenie, które stanowić będzie jego przysporzenie i przychód.

Reasumując, Minister Finansów stanął na stanowisku, że spłata wierzytelności przez dłużników, uzyskana do momentu przeniesienia ich własności na spółkę, będzie stanowiła dla skarżącego przychody z praw majątkowych, o których mowa w art. 10

ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 18 u.p.d.o.f., w wartości dokonanej spłaty. Natomiast od chwili przeniesienia własności wierzytelności na spółkę, ich późniejsza spłata nie wywoła skutków podatkowych u skarżącego. Przysporzenia, które otrzyma spółka należy podatkowo kwalifikować na gruncie przepisów ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm.). Okoliczność ta nie determinuje jednak - dla skarżącego - skutków podatkowych w postaci rozpoznania dochodu (przychodu) podlegającego opodatkowaniu na podstawie przepisów u.p.d.o.f.

III.

Po bezskutecznym wezwaniu organu administracji do usunięcia naruszenia prawa T. K. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę, w której - wnosząc o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zwrot kosztów postępowania - zarzucił jej naruszenie:

1. art. 11 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że spłata wierzytelności przelanej na zleceniobiorcę powierniczego do jego majątku powoduje powstanie przychodu

u zleceniodawcy powierniczego (zlecającego), w dacie spłaty tej wierzytelności, a przed zakończeniem zlecenia;

2. art. 11 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że rozliczenie stron stosunku zlecenia powierniczego po zakończeniu zlecenia, obejmujące przekazanie przez powiernika - do majątku zlecającego - uzyskanych przez powiernika przedmiotów zlecenia, jest podatkowo neutralne dla zlecającego i nie powoduje powstania przychodu podatkowego,

3. art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa

(Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej jako O.p.), poprzez pominięcie w zaskarżonej interpretacji skutków prawnych przelewu na powiernika wierzytelności podlegającej późniejszej spłacie (surogacji) w świetle hipotezy przepisów art. 11 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f., oceny tych skutków prawnych oraz ich wpływu na ocenę przypisania zlecającemu przychodu podatkowego z tytułu dokonania spłaty do majątku powiernika (do której masy majątkowej (zlecającego lub powiernika) surogaty wierzytelności są przekazywane).

W uzasadnieniu skargi podniesiono, że z treści stosunku zlecenia (art. 734-751 K.c.) wynika, iż powiernik działa w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego ("dla zlecającego"). Wynika również, że przedmioty majątkowe uzyskane przez powiernika od osób trzecich w celu wykonania zlecenia i ich surogaty, ani nie stanowią własności zlecającego, ani nie pozostają w jego dyspozycji, pozostają one w wyłącznej dyspozycji powiernika, z tym jedynym zastrzeżeniem, iż powiernikowi nie wolno wykorzystywać tych rzeczy w interesie własnym. Dopiero w dacie rozliczenia - określonej jako "wykonanie zlecenia" lub "rozwiązanie umowy" - powiernik staje się zobowiązany do złożenia zlecającemu sprawozdania z wykonania zlecenia oraz wydania zlecającemu wszystkiego, co dla niego uzyskał w wykonaniu zlecenia; przy dokonywania tego rozliczenia powiernik może jednak potrącić od zlecającego na swoją rzecz zarówno należne mu wynagrodzenie, jak i wyłożone przez powiernika kwoty na wykonanie zlecenia wraz z odsetkami, a także zaciągnięte w tym celu zobowiązania. A zatem, dopiero w dacie rozliczenia zlecenia następuje zarówno uzyskanie - przez zlecającego - trwałego i faktycznego przysporzenia

w postaci rzeczy i praw z wykonanego zlecenia, jak i następuje ostateczne określenie wysokości tego przysporzenia; powiernik może bowiem potrącić z kwot i wartości należnych powiernikowi wszystkie należności służące mu przeciwko zlecającemu,

a powstające w trakcie trwania zlecenia. Ostateczna wartość owych kosztów i wydatków powiernika - do dnia ukończenia zlecenia - nie jest znana. Tym samym, wszelkie przedmioty majątkowe i ich surogaty, będące przedmiotem wykonywania przez powiernika umowy zlecenia, wchodzą do majątku powiernika i pozostają w jego dyspozycji,

z zastrzeżeniem zakazu wykorzystywania tych rzeczy przez powiernika w jego interesie własnym. Dopiero po wykonaniu zlecenia powiernik staje się zobowiązany do rozliczenia ze zlecającym wg ostatecznie ustalonej "wartości netto" rezultatu zlecenia. Podkreślono,

że z jednej strony powiernik jest obowiązany wydać zlecającemu (przenieść na niego wszystkie tytuły własności) przedmioty i sumy uzyskane w toku wykonywania zlecenia

z potrąceniem, z drugiej zaś - dopiero w dacie rozliczenia konkretyzuje się definitywna

i trwała wartość przysporzenia majątkowego zlecającego, stanowiąca jego przychód podatkowy. Zobowiązanie powiernika do rozliczenia się - po zakończeniu zlecenia - ze zlecającym, ma więc charakter obligacyjny i majątkowy, ponadto dopiero po zakończeniu zlecenia daje się określić co do konkretnej wartości.

Zdaniem skarżącego, z przepisu art. 734 K.c. nie można wywieść obowiązku podatkowego po stronie zlecającego, z samego tylko tytułu dokonania spłaty wierzytelności do rąk powiernika, jeszcze w trakcie trwania zlecenia. Zaakcentowano, że prawo podatkowe ma charakter autonomiczny, zaś przepisy art. 11 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f. powinny być wykładane w sposób ścisły, bez stosowania wykładni rozszerzającej oraz dokonywania wybiórczych powiązań z instytucjami prawa cywilnego. Samo dokonanie spłaty wierzytelności do rąk powiernika nie jest jeszcze podstawą do ustalenia, że po stronie zlecającego zaistnieje dochód o oznaczonej wartości, jako trwałe i definitywne przysporzenie majątkowe zlecającego; z przepisów o umowie zlecenia wynika bowiem,

iż dopiero po zakończeniu zlecenia (lub rozwiązaniu umowy) powiernik ma dokonać rozliczenia ze zlecającym, obejmującym zarówno wartości przypadające zlecającemu, jak

i obciążenia, które powiernik może potrącić od zlecającego na swoją rzecz - z tytułu wynagrodzenia, kosztów wykonania zlecenia, jak i zaciągniętych w tym celu zobowiązań.

T. K. zarzucił, że zaprezentowana przez organ wykładnia przepisów prawa podatkowego jest również niespójna z przepisami u.p.d.o.f. dotyczącymi kwalifikacji kosztów podatkowych, ponoszonych w celu prawidłowego wykonania zlecenia. Wskazano, że zlecający może zostać przez powiernika obciążony kosztami i wydatkami wykonania zlecenia, które ten ostatni poniósł w celu prawidłowej realizacji zlecenia. Konsekwentnie, skoro w ocenie organu podatkowego przysporzenie majątkowe, uzyskane przez powiernika w toku wykonywania zlecenia, stanowi przychód zlecającego w dacie otrzymania przysporzenia przez powiernika - to (analogicznie) również ww. koszty i wydatki poniesione przez powiernika i z jego majątku, w celu prawidłowego wykonania zlecenia, powinny w dacie ich poniesienia przez powiernika stanowić koszty podatkowe zlecającego. Jednakże zarówno przepisy art. 22 i dalszych u.p.d.o.f., jak i utrwalone orzecznictwo wyklucza, aby w powyższym stanie faktycznym zlecający miał możliwość uwzględnić

w swoim rachunku podatkowym koszty i wydatki ponoszone przez inną osobę (powiernika). Nawet gdyby w powyższym przypadku przyjąć, że wydatki te i koszty byłyby ponoszone przez zlecającego na rzecz powiernika już po wykonaniu zlecenia, również wówczas nie mogłyby być zaliczone do kosztów podatkowych zlecającego. Skoro bowiem organ argumentuje, że przysporzenie majątkowe uzyskane przez powiernika kwalifikuje się do przychodów podatkowych zlecającego w trakcie trwania stosunku zlecenia,

a późniejsze rozliczenie zlecenia, po jego wykonaniu, jest neutralne dla stron umowy, to wyżej opisane koszty zlecającego, poniesione po wykonaniu zlecenia, a więc i po uzyskaniu przychodu przez zlecającego, nie mogłyby stanowić kosztów poniesionych

w celu uzyskania tego przychodu; przychód został bowiem osiągnięty wcześniej niż data poniesienia odpowiadającego mu kosztu. Skarżący podniósł, że zarówno brzmienie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f, jak i wypracowane orzecznictwo, wskazują, że "celowość" poniesienia kosztu dla osiągnięcia przychodu wymusza kolejność zdarzeń gospodarczych: najpierw ponoszony jest koszt w celu osiągnięcia przychodu, a później - jako rezultat poniesienia kosztu - osiągany jest przychód. Analizując więc stanowisko organu podatkowego

- w opisywanym przypadku, wydatki zlecającego na pokrycie kosztów umowy zlecenia, ponoszone po zakończeniu zlecenia, nie mogłyby być w ogóle zaliczone do kosztów podatkowych, co nie wydaje się zamiarem ustawodawcy.

Zdaniem skarżącego, zaproponowana przez niego wykładnia przepisów prawa podatkowego zapewnia ponadto spójność i szczelność systemu podatkowego.

Ze stosunku zlecenia wynika zobowiązanie powiernika do rozliczenia się ze zlecającym,

co obejmuje wydanie zlecającemu wszystkiego, co powiernik dla niego uzyskał,

z potrąceniem poniesionych przez powiernika wynagrodzenia, kosztów wykonania zlecenia lub zaciągniętych w tym celu zobowiązań. Rozliczenie zlecenia i wydanie zlecającemu przez powiernika uzyskanych dla niego rzeczy i praw powoduje powstanie po stronie zlecającego przychodu podatkowego, w dacie faktycznego otrzymania przez zlecającego lub postawienia mu do dyspozycji otrzymanych rzeczy lub praw (art. 11 ust. 1 i 2 u.p.d.o.f.). Obowiązek uiszczenia podatku nie ulega zniweczeniu również wówczas, gdyby powiernik nie dokonał rozliczenia ze zlecającym - zobowiązanie powiernika względem zlecającego

o powyższe rozliczenie ma bowiem charakter majątkowy, obligacyjny, oraz podlega przedawnieniu. W konsekwencji, umorzenie lub przedawnienie zobowiązania powiernika do rozliczenia względem zlecającego, powoduje powstanie po stronie powiernika przychodu podatkowego, jako zmniejszenie jego pasywów (art. 10 ust. 1 pkt 9 i art. 14

ust. 2 pkt 6 u.p.d.o.f.). Wymiar przychodu powiernika jest określony realną wartością zobowiązania, które po stronie powiernika uległo przedawnieniu lub umorzeniu. W każdym więc wypadku, zależnie od okoliczności, przychód podatkowy zostanie rozpoznany - po stronie zlecającego, w dacie wydania mu rzeczy i praw uzyskanych z realizacji zlecenia, zaś po stronie powiernika - na wypadek braku rozliczenia zlecenia, jeżeli zobowiązanie do rozliczenia po stronie powiernika ulegnie przedawnieniu lub umorzeniu.

IV.

Dyrektor Izby Skarbowej, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje:

V.

Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), stanowiąc w art. 1, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Kontrola ta obejmuje orzekanie

w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.; p.p.s.a.). W określonych przez ten artykuł przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m.in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.).

Stosownie do treści art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oznacza to, że sąd, dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu

(np. interpretacji indywidualnej), ma nie tylko prawo, ale i obowiązek uwzględnić okoliczności niepowołane w skardze, lecz mające wpływ na tę ocenę.

W ramach tak wyznaczonych kompetencji Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Gdańsku stwierdza, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, działającego z upoważnienia Ministra Finansów, przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, jest prawidłowe.

VI.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c u.p.d.o.f. oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.

W myśl art. 9 ust. 2 u.p.d.o.f., dochodem ze źródła przychodów, jeżeli przepisy art. 24-25 nie stanowią inaczej, jest nadwyżka sumy przychodów z tego źródła nad kosztami ich uzyskania osiągnięta w roku podatkowym. Jeżeli koszty uzyskania przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą ze źródła przychodów.

W art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. wymieniono źródła przychodów, do których ustawodawca zaliczył m.in. "kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c" (pkt 7) oraz "inne źródła" (pkt 9),

za które - w myśl art. 20 ust. 1 tej ustawy - uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 u.p.d.o.f. oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Przytoczone wyżej regulacje są wyrazem przyjętej w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych zasady powszechności opodatkowania - opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych podlega każdy dochód osiągnięty przez osobę fizyczną.

Warto również wskazać, że w myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami,

z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 u.p.d.o.f. w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 u.p.d.o.f.,

są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze

i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Należy zaznaczyć, że powyższa definicja przychodów ma charakter ogólny

i znajduje zastosowanie, o ile w przepisach szczególnych ustawodawca nie uregulował tej kwestii odmiennie. Według ustalonego poglądu doktryny i judykatury, o przychodzie podatkowym możemy mówić wtedy, gdy ma on charakter trwałego przysporzenia majątkowego (por. wyrok WSA w Gdańsku z 7 grudnia 2011 r., I SA/Gd 1116/11, LEX nr 1134339). A zatem, za przychody podatkowe mogą być uznane tylko takie świadczenia, które nie mają charakteru zwrotnego. Przychód jest bowiem w istocie określonym przyrostem majątkowym, a zatem jego otrzymanie musi mieć charakter definitywny (por. wyrok NSA z 14 lutego 2013 r., II FSK 1269/11, LEX nr 1358238). Z tego względu do przychodów podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym nie zalicza się np. środków finansowych uzyskanych z tytułu zawarcia umowy kredytu (pożyczki), gdyż w takich przypadkach kredytobiorca otrzymuje co prawda do swojej dyspozycji określoną kwotę pieniędzy, jednak jest zobligowany do jej zwrotu w określonym terminie (por. wyrok NSA z 27 listopada 2008 r., II FSK 1184/07, LEX nr 480129). Aby opodatkowanie podatkiem dochodowym od osób fizycznych miało miejsce, musi być obecny element przysporzenia odnoszący się do majątku podatnika. Z tezą tą ściśle korespondują spostrzeżenia doktryny dotyczące pojęcia przychodu w rozumieniu art. 10 u.p.d.o.f. Jak podnosi bowiem J. Małecki, od dnia 1 stycznia 2001 r. nastąpiło rozszerzenie treści art. 10 ust. 1 pkt 7 i 8 wymienionej ustawy w ten sposób, że źródłem przychodów uczyniono odpłatne zbycie, a nie sprzedaż i zamianę, jak było poprzednio. Odpłatne zbycie to - jak podkreśla autor - "przeniesienie własności lub innych praw majątkowych w zamian za korzyść majątkową" (A. Gomułowicz, J. Małecki, Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych. Komentarz, ABC 2003, teza 18, LEX/el).

VII.

We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej skarżący T. K. podał, że zawarł - w ramach zarządu swoim majątkiem prywatnym - umowę zlecenia powierniczego przelewu wszystkich wierzytelności na inną osobę fizyczną (powiernika) oraz zawiadomił dłużników o zmianie wierzyciela na powiernika wraz ze wskazaniem właściwego rachunku bankowego, a na dzień zawarcia tej umowy przelewane wierzytelności pozostawały przez dłużników niezapłacone. Celem umowy miało być założenie przez powiernika - działającego w imieniu własnym, lecz na rachunek wnioskodawcy - spółki kapitałowej wraz z inną osobą oraz objęcie udziałów w tej spółce, w imieniu powiernika, lecz na rachunek wnioskodawcy. W charakterze wkładu do spółki miały zostać wniesione przez powiernika ww. wierzytelności od dłużników podatnika dla windykacji własnej przez spółkę, a jeżeli przed dniem utworzenia spółki zostaną one spłacone - powiernik miał wnieść do spółki sumy pieniężne pochodzące z realizacji tych wierzytelności. W umowie oznaczono termin graniczny, w którym powiernik powinien utworzyć spółkę wraz z innym udziałowcem oraz objąć udziały, bez względu na stan realizacji wierzytelności. Z tytułu wykonywania czynności powierniczych powiernik miał otrzymać wynagrodzenie przewidziane w umowie.

W tym miejscu należy wskazać, że ustawa z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. z 2014 r. poz. 121) nie zawiera uregulowań dotyczących czynności powierniczych, umowa powiernicza w polskim prawie należy do umów nienazwanych. Podstawą do konstruowania czynności powierniczych jest zasada wyrażona w art. 3531 K.c., która stanowi o swobodzie zawierania umów z uwzględnieniem ograniczeń wymienionych w tym przepisie, oraz art. 58 K.c. przewidujący sankcję za dokonanie czynności prawnej sprzecznej z ustawą lub zasadami współżycia społecznego. Najczęściej podstawą konstruowania umowy powierniczej jest umowa zlecenia, stąd prawa i obowiązki stron takiej umowy są oceniane wg przepisów o zleceniu. Czynności powiernicze oraz zobowiązania powiernika wobec zleceniodawcy muszą wynikać z zawartej umowy powierniczej.

Zgodnie z art. 734 K.c. przez umowę zlecenia przyjmujący zlecenie zobowiązuje się do dokonania określonej czynności prawnej dla dającego zlecenie (§ 1). W braku odmiennej umowy zlecenie obejmuje umocowanie do wykonania czynności w imieniu dającego zlecenie. Przepis ten nie uchybia przepisom o formie pełnomocnictwa (§ 2).

W myśl art. 740 K.c. przyjmujący zlecenie powinien udzielać dającemu zlecenie potrzebnych wiadomości o przebiegu sprawy, a po wykonaniu zlecenia lub po wcześniejszym rozwiązaniu umowy złożyć mu sprawozdanie. Powinien mu wydać wszystko, co przy wykonaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym.

Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera przepisów, które wprost regulują zasady opodatkowania czynności wykonywanych w ramach umów powierniczych. W literaturze przedmiotu czynności powiernicze, z punktu widzenia podatków dochodowych, określa się jako neutralne podatkowo (por. M. Chudzik, Opodatkowanie czynności powierniczych podatkami dochodowymi, Monitor Podatkowy 2006/2/16). Umowa powiernicza, która ze swej istoty polega na przekazaniu i zwrocie wartości majątkowej, powinna być traktowana jako generująca świadczenie, które ma charakter zwrotny, a więc jest neutralna podatkowo i powinna być stawiana np. na równi z umową pożyczki (tzn. nie generującą przychodu w podatku dochodowym od osób fizycznych).

W orzecznictwie sądowym przyjmuje się, że przychód ze sprzedaży powierniczej nie powinien być traktowany jako przysporzenie majątkowego powiernika. Kosztów powierniczego nabycia oraz kosztów i przychodu z powierniczego zbycia nie rozpoznaje się w rozliczeniu podatkowym u powiernika, ale u powierzającego. W wyroku z dnia

9 listopada 2004 r., III SA 3031/03 (POP 2005/4/97) WSA w Warszawie wskazał, że zlecenie nabycia określonego udziału w imieniu własnym zleceniobiorcy, lecz na rachunek zleceniodawcy, z jednoczesnym zobowiązaniem do dokonania czynności zbycia tego udziału wskazanej osobie trzeciej na rachunek zleceniodawcy, także objęte jest dyspozycją art. 734 K.c. Poza tym, z art. 734 K.c. wynika, że istotą umowy zlecenia jest odpłatne (prowizja) lub nieodpłatne dokonanie określonej czynności prawnej w imieniu dającego zlecenie lub - jeżeli tak stanowi umowa - w imieniu własnym, lecz na rachunek zlecającego. W takim przypadku wszelkie nabycie praw lub rzeczy ma charakter powierniczy (fiducjarny), a przyjmujący zlecenie ma obowiązek wydać zlecającemu wszystko, co przy wykonywaniu zlecenia dla niego uzyskał, chociażby w imieniu własnym.

Czynności powiernicze (fiducjarne) są określane w doktrynie jako stosunki prawne, w których jednej osobie (powiernikowi) służy określone prawo, ograniczone jednak wyłącznie w stosunku wewnętrznym do innej osoby (powierzającego). W stosunkach zewnętrznych natomiast (wobec osób trzecich) powiernik jest wyłącznym podmiotem przysługującego mu prawa (por. A. Kędzierska-Cieślak, Powiernictwo - próba określenia konstrukcji prawnej, PiP 1977, z. 8-9, s. 47). W przedmiotowej sprawie mamy do czynienia z tzw. fiducia cum amico contracta, czyli przeniesieniem prawa mającym na celu wyświadczenie określonej przysługi. Należy zauważyć, iż fiducia cum amico contracta ma charakter nabycia własności przez osobę działającą we własnym imieniu, ale na zlecenie

i rachunek innej osoby. Mamy wówczas do czynienia z sytuacją, w której pojawia się rozdźwięk między właścicielem w sensie prawnym a ekonomicznym. O ile z prawnego punktu widzenia właścicielem będzie bowiem powiernik, to z punktu widzenia gospodarczego własność przysługiwać będzie powierzającemu.

Dla lepszego zobrazowania wskazać można, że umowa zlecenia powierniczego przypomina nieco umowę komisu. Przez umowę komisu przyjmujący zlecenie (komisant) zobowiązuje się za wynagrodzeniem (prowizja) w zakresie działalności swego przedsiębiorstwa do kupna lub sprzedaży rzeczy ruchomych na rachunek dającego zlecenie (komitenta), lecz w imieniu własnym (art. 765 K.c.). Brak tylko w przypadku zlecenia powierniczego działania w zakresie prowadzonego przedsiębiorstwa, natomiast zobowiązanie dotyczy kupna i zbycia nieruchomości, a nie rzeczy ruchomych. Ugruntowany zarówno w orzecznictwie sądowym, jak i akceptowany w praktyce organów podatkowych jest pogląd, że w przypadku komisu nie traktuje się zakupu rzeczy ruchomych w imieniu komisanta na rachunek komitenta i następnie zbycia tych rzeczy komitentowi, jako dwóch wywołujących odrębne skutki podatkowe transakcji. Za przychód komisanta uznaje się jedynie prowizję - wynagrodzenie wynikające z umowy komisu

(por. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 28 października 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 507/14, dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl)

Rozważając zasadność argumentacji skarżącego w kontekście ogólnych warunków umowy zlecenia powierniczego, a także opisanej we wniosku umowy zlecenia powierniczego przelewu wierzytelności, założenia spółki kapitałowej, objęcia w niej udziałów, wniesienia wierzytelności do tej spółki zawartej między nim jako zlecającym

a zleceniobiorcą (powiernikiem), należy podzielić pogląd organu interpretacyjnego,

że konsekwencje podatkowe tych czynności powstają wyłącznie u zlecającego,

tj. skarżącego, gdyż należy to do wykonania zawartej umowy, stanowi istotę takiej umowy. W sytuacji więc objęcia udziałów w spółce kapitałowej, spłaty wierzytelności przez dłużników do momentu przeniesienia ich na tę spółkę, w wykonaniu zlecenia powierniczego, powiernik występuje w imieniu własnym, lecz działa na rachunek zleceniodawcy - skarżącego. A zatem uznać należy, że w takiej sytuacji - ze względu na to, że środki uzyskane w związku z wykonaniem umowy powiernik zobowiązany jest na podstawie łączącej go umowy wydać zleceniodawcy - przychód powstały w wyniku wykonania umowy powierniczej, należy przypisać zleceniodawcy - skarżącemu. Natomiast przychodem powiernika jest jedynie prowizja, wynikająca z umowy zlecenia powierniczego.

Zdaniem Sądu, w zaskarżonej interpretacji Minister Finansów w sposób wyczerpujący, spójny i logiczny uzasadnił swoje stanowisko co do momentu powstania przychodu w odniesieniu do poszczególnych czynności podejmowanych przez powiernika na rachunek skarżącego.

Organ administracji słusznie wskazał, że zaproponowana przez skarżącego wykładnia przepisów, w tym art. 11 u.p.d.o.f., nie uwzględnia systematyki tej ustawy, pomija poszczególne etapy podatkowotwórcze (objęcie udziałów w spółce kapitałowej, spłata wierzytelności przez dłużnika) oraz pomija zwrotny charakter powiernictwa. Wskazane przez skarżącego stadia powstania przychodu stoją w sprzeczności

z brzmieniem przepisów oraz sytuacją faktyczną. W art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. wskazano bowiem wprost zastrzeżenie, z którego wynika m.in. konieczność uwzględnienia

art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy odnośnie do momentu powstania przychodu w związku

z objęciem udziałów w spółce kapitałowej.

W wyroku z 8 lipca 2005 r., I SA/Kr 1022/02 (LEX nr 691832)

WSA w Krakowie podniósł, że w następstwie zawartej umowy zlecenia powierniczego, zleceniobiorca stał się nabywcą własności, która z prawnego punktu widzenia weszła do jego majątku, ale spoczywał na nim obowiązek późniejszego przeniesienia prawa własności na zleceniodawcę. A zatem, zleceniobiorca działał wprawdzie we własnym imieniu, ale z gospodarczego punktu widzenia na rachunek zleceniodawcy. Oznacza to,

że nabycie nieruchomości, na podstawie umowy powierniczej, nie miało charakteru definitywnego. W związku z tym zleceniobiorca, który w wyniku wykonania zlecenia powierniczego stał się właścicielem nieruchomości, nie miał prawa dowolnie nią rozporządzać, traktując ją jako swoje aktywa majątkowe. Tym samym, zleceniobiorca nie nabył nieruchomości, w celu powiększenia swojego majątku o składnik trwały, wchodzący w skład jego majątku, ponieważ od momentu nabycia prawa majątkowego, łączyło się ono z obowiązkiem późniejszego wydania nabytego przedmiotu wraz z przeniesieniem prawa do niego na rzecz dającego zlecenie (por. również wyrok WSA w Szczecinie z dnia

21 czerwca 2007 r. sygn. akt I SA/Sz 204/07, LEX nr 1005980).

W ocenie Wojewódzkiego Sąd Administracyjnego w Gdańsku, organ interpretacyjny nie dopuścił się również naruszenia przepisów art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.), zgodnie z którymi interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie (§ 1). W razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz

z uzasadnieniem prawnym (§ 2).

Zdaniem Sądu, w wydanej w dniu 22 maja 2014 r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów w sposób bardzo szczegółowy opisał przedstawiony przez skarżącego we wniosku stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe. Następnie przytoczył treść mających zastosowanie w sprawie przepisów u.p.d.o.f. oraz regulacji z płaszczyzny prawa cywilnego. Po dokonaniu - prawidłowej - wykładni zastosowanych przepisów organ interpretacyjny ocenił stanowisko wnioskodawcy uznając je za nieprawidłowe, przy czym argumentacja organu w tym zakresie jest pełna i wszechstronna. Z uwagi na negatywną ocenę stanowiska wnioskodawcy organ wskazał na stanowisko prawidłowe, które zawiera wyczerpujące uzasadnienie prawne.

W konsekwencji, sformułowany w tym względzie przez skarżącego zarzut należy uznać za niezasadny, gdyż wynika on w istocie z rozbieżności o charakterze merytorycznym (odmiennej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego), która skutkowała takim a nie innym rozstrzygnięciem zawartym

w zaskarżonej interpretacji.

Mając na uwadze przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.

EK/WW[pic]