Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogdan Lubiński, Sędzia WSA del. Grażyna Nasierowska, Protokolant Katarzyna Domańska, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. K.-W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 9 listopada 2011 r. sygn. akt I SA/Bk 355/11 w sprawie ze skargi B. K.-W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 27 czerwca 2011 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku od spadków i darowizn 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku na rzecz B. K.-W. kwotę 200 (słownie: dwieście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z dnia 9 listopada 2011 r., I SA/Bk 355/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę B. K.-W. (dalej: "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Białymstoku z dnia 27 czerwca 2011 r., nr [...] w przedmiocie uchylenia, po wznowieniu postępowania podatkowego, decyzji ostatecznej i ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn.

Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez Sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym:

Sąd Rejonowy w Białymstoku Wydział II Cywilny w postanowieniu z dnia 22 stycznia 2007 r., sygn. akt II Ns 2371/06 stwierdził, że spadek po zmarłej w dniu 5 kwietnia 2005 r. R. K. na podstawie ustawy nabyli po ½ części: mąż J. K. i córka B. K.-W. Postanowienie uprawomocniło się w dniu 13 lutego 2007 r. W dniu 15 marca 2007 r. spadkobiercy złożyli w [...] Urzędzie Skarbowym w B. wspólne zeznanie podatkowe z tytułu nabycia spadku po zmarłej. Wskazali w nim, że w skład spadku wchodzą udziały w: spółdzielczym własnościowym prawie do lokalu mieszkalnego oznaczonego numerem 203 o powierzchni 72,4 m2 w B. przy ulicy W. [...] - o wartości 60.000 zł; garażu o pow. 16 m2 w B. przy ulicy Z. [...] - o wartości 10.000 zł; samochodzie osobowym Hyundai Accent 1.5, rok produkcji 2000 - o wartości 5.000 zł. Do długów i ciężarów spadkobiercy zaliczyli koszty pogrzebu w wysokości 4.929 zł.

Po przeprowadzeniu postępowania podatkowego Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 15 maja 2007 r., nr [...], ustalił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po R. K. w wysokości 1.161 zł.

W dniu 25 września 2009 r. do [...] Urzędu Skarbowego w B. wpłynęło pismo J. K. (drugiego spadkobiercy) z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego. Do pisma dołączono korektę zeznania podatkowego SD-3 J. K. dotyczącą nabycia spadku po R. K. oraz postanowienie Sądu Okręgowego w Białymstoku II Wydział Cywilny z dnia 4 września 2009 r., sygn. akt II Ca 400/09, zmieniające postanowienie Sądu Rejonowego w Białymstoku Wydział II Cywilny z 24 lutego 2009 r., sygn. akt II Ns 2882/06, w sprawie o podział majątku wspólnego i dział spadku po R. K. Z postanowienia Sądu Okręgowego w Białymstoku wynika, że do spadku po R. K., poza składnikami wymienionymi w zeznaniu podatkowym SD-3 z dnia 15 marca 2007 r., wchodzą również wierzytelności w wysokości 125.881,67 zł (½ z 251.763,34 zł). Wskazano także, że J. K. poniósł nakłady w wysokości 200.114,77 zł na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego o wartości 285.389 zł.

W związku z ujawnieniem nowych składników masy spadkowej, postanowieniem z dnia 5 października 2009 r. skierowanym do skarżącej, organ podatkowy pierwszej instancji wznowił "na żądanie Pana J. K." postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po zmarłej R. K., a następnie decyzją z dnia 10 marca 2011 r. uchylił własną decyzję ostateczną z dnia 15 maja 2007 r. i ustalił B. K.-W. zobowiązanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn w kwocie 4 067 zł.

W wyniku odwołania skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał tę decyzję w mocy. Odnosząc się do zarzutu wszczęcia postępowania na żądanie osoby niebędącej stroną postępowania podniósł, że z wnioskiem o wznowienie postępowania podatkowego wystąpił jeden ze spadkobierców - J. K. W związku z tym w stosunku do skarżącej należało wszcząć postępowanie "z urzędu". W ocenie organu odwoławczego wskazane uchybienie nie ma jednak wpływu na rozstrzygnięcie sprawy. Z przedstawionych przez J. K. dowodów wynikało, że w skład spadku wchodzą niezgłoszone wcześniej do opodatkowania wierzytelności, a zatem zachodziła konieczność wznowienia postępowania w stosunku do wszystkich spadkobierców. Organ odwoławczy zauważył, że w zaskarżonej decyzji przyjęto do podstawy opodatkowania wartość wierzytelności wynikającą z analizy pism banków i instytucji finansowych, tj. wartość korzystniejszą dla podatnika niż wartość wierzytelności wynikająca z postanowienia Sądu Okręgowego w Białymstoku z dnia 4 września 2009 r. W jego ocenie zarzut dotyczący zasadności zaliczenia powyżej powołanej wierzytelności do masy spadkowej nie zasługuje na uwzględnienie. Z akt sprawy wynika, że kwestię wierzytelności analizowały sądy powszechne w postępowaniu dotyczącym podziału majątku wspólnego i działu spadku po R. K. Postanowienie Sądu Okręgowego w Białymstoku świadczy o tym, że przedmiotowe wierzytelności zostały zaliczone do majątku wspólnego J. i R. K. Pisma z banków i instytucji finansowych wskazują stan rachunków na dzień śmierci R. K. i na tej podstawie ustalona została wysokość przedmiotowych wierzytelności. Biorąc pod uwagę wartość majątku spadkowego podaną przez stronę w zeznaniu podatkowym SD-3 z dnia 15 marca 2007 r. oraz kwotę ujawnionych wierzytelności, organ stwierdził, że wartość masy spadkowej po zmarłej R. K. wynosi 200.084,86 zł. Do długów i ciężarów spadku należy w ocenie organu zaliczyć koszty pogrzebu w wysokości 4.929 zł, a także nakłady poczynione przez J. K. na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu mieszkalnego w wysokości 42.072 zł, ponieważ długi i ciężary dotyczą spadku jako całości, bez względu na to, w jakich proporcjach ponieśli je poszczególni spadkobiercy. Przy czym w przypadku nakładów należało wziąć pod uwagę, że ich wysokość została określona w postanowieniu Sądu Okręgowego w Białymstoku z dnia 4 września 2009 r.

Organy przyjęły, że wartość rynkowa spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego z dnia powstania obowiązku podatkowego wynosi 120.000 zł, a wyliczona w sposób proporcjonalny wartość nakładów - 84.144 zł. W skład spadku wchodzi udział - ½ część spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, a zatem należało uwzględnić kwotę nakładów w wysokości 42.072 zł (½ z 84.144,00 zł). Do długów i ciężarów organy nie zaliczyły natomiast wskazanych przez skarżącą kosztów postępowania sądowego o podział majątku wspólnego i dział spadku po R. K. Zdaniem organu stosownie do przepisów art. 7 ust. 3 ustawy z 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn (Dz. U. z 2004 r. Nr 142, poz. 1514 ze zm.), powoływanej dalej jako: "u.p.s.d.", za długi i ciężary można uznać koszty postępowania spadkowego, ale dotyczy to wydatków poniesionych w postępowaniu sądowym w sprawie stwierdzenia nabycia spadku.

W skardze złożonej do Sądu skarżąca wniosła o stwierdzenie nieważności decyzji organów obu instancji, ewentualnie uchylenie wyżej wymienionej decyzji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia. Zarzuciła: (1) rażące naruszenie art. 241 § 1 w zw. z art. 243 § 1 i § 2 i art. 245 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. zs 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.), powoływanej dalej jako: "O.p.", mających istotny wpływ na wynik sprawy, polegające na uchyleniu ostatecznej decyzji bez wydania postanowienia o wznowieniu postępowania w sprawie, co stanowi naruszenie prawa uzasadniające stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji w całości, wobec istnienia przesłanki określonej w art. 247 § 1 pkt 3 O.p.; (2) rażące naruszenie art. 123 w zw. z art. 200 § 1 O.p., polegające na uniemożliwieniu skarżącej zapoznania się z materiałem dowodowym i zajęcia ostatecznego stanowiska w sprawie; (3) naruszenie art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 1, art. 187 § 1 oraz 210 § 4 O.p., polegające na niewzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach oraz sprzeczność istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, co doprowadziło do nieustalenia rzeczywistego stanu faktycznego, w tym chwili otwarcia spadku i błędnego ustalenia składników majątku za wchodzące w skład spadku; (4) naruszenie art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 4 oraz art. 7 ust. 3 u.p.s.d. polegające na niewłaściwym zastosowaniu w stosunku do spłat zasądzonych w wyniku działu spadku art. 922 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), powoływanej dalej jako: "k.c." w zw. z art. 925 k.c. polegające na błędnej wykładni poprzez przyjęcie, że spadek otwiera się w dniu, a nie w chwili śmierci, co doprowadziło do błędnego określenia praw spadkodawczyni, które nie istniały w chwili śmierci, za wchodzące w skład spadku, co miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie skarżącej organ podatkowy pierwszej instancji nie wydał w stosunku do niej postanowienia o wznowieniu postępowania z urzędu. Podniosła, że nie składała wniosku o wznowienie postępowania. W wydanym postanowieniu wskazano, że dotyczy tylko i wyłącznie postępowania w sprawie J. K., wznowionego na jego wniosek. Zdaniem skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w sposób rażący pozbawił ją również prawa do czynnego udziału w toczącym się postępowaniu poprzez uniemożliwienie zapoznania się z aktami i ostatecznego zajęcia stanowiska w sprawie. Stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej wyrażone w piśmie będącym odpowiedzią na wniosek skarżącej o przesłanie akt do Warszawy, jest przykładem lekceważenia podatnika i podważa zaufanie obywateli do organów państwa. Okoliczności pozwalające na otrzymanie zwolnienia celem sprawowania opieki nad najbliższym członkiem rodziny w pełni uzasadniają złożony wniosek o przesłanie akt do Warszawy. Pozbawienie skarżącej możliwości ponownego zapoznania się z aktami, nawet przy założeniu, że żadne nowe dowody nie zostały zgromadzone, stanowi skrajne pozbawienie prawa do czynnego udziału w postępowaniu. Skarżąca podniosła ponadto, że w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji brak jest wzmianki o chwili, tj. godzinie i minucie śmierci, a więc o czasie otwarcia spadku. Można jedynie domniemywać, iż organy podatkowe sprzecznie z faktami uznały, że spadkodawczyni zmarła o świcie 5 kwietnia 2005 r. Biorąc powyższe pod uwagę organy podatkowe błędnie uznały, że wierzytelność zmarłej w stosunku do Eurobanku z tytułu zawarcia umowy o prowadzenie lokaty bankowej terminowej pod nr [...] z wkładem w wysokości 32.109,05 zł "zerwana" rano 5 kwietnia 2005 r., tj. już nieistniejąca w godzinie i minucie śmierci, weszła w skład spadku. W skład spadku wchodzi wierzytelność w stosunku do Eurobanku z tytułu zawarcia umowy o prowadzenie innego rachunku bezterminowego do kwoty 2.109,05 zł. Powyższy rachunek istniał w godzinie śmierci i nie został przed chwilą otwarcia spadku wypowiedziany i zlikwidowany. Podobnie w skład spadku nie weszły wierzytelności w stosunku do Domu Maklerskiego PKO BP z tytułu prowadzenia rachunków rejestrowych obligacji skarbowych, które jak wynika z informacji z banku rano w dniu 5 kwietnia 2005 r. zostały przedterminowo wykupione i już w nocy rachunki nie istniały. Tym samym wierzytelność w stosunku do Domu Maklerskiego z oczywistych względów nie mogła wejść w skład spadku, ponieważ w chwili (godzinie) śmierci nie istniała.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie uwzględnił skargi. Wskazał, że organ wznowił wobec J. K. na jego żądanie postępowanie podatkowe w przedmiocie podatku od spadków i darowizn z tytułu nabycia spadku po R. K., ponieważ doszło do ujawnienia nowych składników masy spadkowej, o czym organ poinformowany został właśnie przez J. K. Tym samym konieczne było również wznowienie postępowania w stosunku do drugiego spadkobiercy, tj. skarżącej, mimo że nie składała ona wniosku o wznowienie tego postępowania. Należało zatem przyjąć, że postępowanie wznowione zostało z urzędu. Fakt, że w postanowieniu z 5 października 2009 r. nie zawarto sformułowania "wszczyna z urzędu" nie oznacza, w ocenie Sądu pierwszej instancji, że postępowanie nie zostało skutecznie wznowione wobec skarżącej. Wskazane uchybienie pozostaje bez wpływu na wynik tej sprawy, nie uzasadnia więc uchylenia zaskarżonej decyzji. W analizowanym postanowieniu, doręczonym skarżącej, wskazano jednoznacznie jego adresata (skarżącą) oraz przywołano podstawę prawną, powołując na się na przesłankę wznowieniową zawartą w art. 240 § 1 pkt 5 O.p. Zdaniem składu orzekającego w sprawie po przeprowadzeniu postępowania co do wskazanej przesłanki wznowienia organ prawidłowo uchylił wcześniejszą decyzję ostateczną i na nowo ustalił stronie wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od spadków i darowizn, bowiem jak wynika z akt sprawy ujawnione zostały istotne dla sprawy nowe dowody istniejące w dniu wydania decyzji nieznane organowi, który wydał decyzję. Z dowodów tych wynika inny skład masy spadkowej od tego, który stanowił podstawę pierwotnego rozstrzygnięcia z dnia 15 maja 2007 r. W jej skład, oprócz wcześniej ustalonych składników majątkowych wchodzą również wierzytelności. Zasadniczym dowodem na istnienie tych wierzytelności jest postanowienie Sądu Okręgowego w Białymstoku z dnia 4 września 2009 r., sygn. akt II Ca 400/09. W orzeczeniu tym, wydanym w sprawie podziału majątku wspólnego i działu spadku Sąd ustalił, że w skład majątku wspólnego R. K. i J. K. wchodzą m.in. wierzytelności w kwocie 251.763,34 zł, a w skład spadku udział w wysokości ½ tego majątku (w tym wierzytelności). Przy określeniu podstawy opodatkowania organy prawidłowo uwzględniły zatem wierzytelności, które szczegółowo wymienione zostały w decyzji organu pierwszej instancji. Ponadto do podstawy opodatkowania organy przyjęły wartość praw majątkowych (wierzytelności) w wysokości korzystniejszej dla podatnika, tj. ustalonej na podstawie zaświadczeń banków i instytucji finansowych znajdujących w aktach sprawy.

Zdaniem Sądu organ odwoławczy nie naruszył prawa skarżącej do czynnego udziału w postępowaniu poprzez uniemożliwienie zapoznania się z aktami i ostatecznego zajęcia stanowiska w sprawie. Jak wynika z akt sprawy stronie wyznaczony został termin do zapoznania się i wypowiedzenia się w zakresie zebranego materiału dowodowego. Wskazano jednocześnie miejsce, gdzie można zapoznać się z aktami. Fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej nie uwzględnił wniosku skarżącej o umożliwienie zapoznania się z aktami na terenie Warszawy i przesłania ich do tego miasta bądź o udostępnienie akt w terminie późniejszym, nie świadczy sam w sobie o naruszeniu art. 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 O.p.

Na powyżej powołane rozstrzygnięcie skarżąca wniosła skargę kasacyjną, domagając się uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku oraz zasądzenia na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), powoływanej dalej jako: "p.p.s.a.", które mogły mieć wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 135 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 241 § 1, art. 243 § 1 i § 2, art. 245 § 1 pkt 1 i art. 247 § 1 pkt 3 O.p. polegające na nieusunięciu naruszenia prawa i nieuchyleniu decyzji, akceptując wydanie decyzji bez uprzedniego postanowienia o wznowieniu postępowania w sprawie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 123 w zw. z art. 200 § 1 O.p. polegającym na przyjęciu, że organ podatkowy w toku prowadzonego postępowania nie naruszył przepisów poprzez uniemożliwienie skarżącej zapoznania się z materiałem dowodowym i zajęcia ostatecznego stanowiska w sprawie;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. polegające na sporządzeniu uzasadnienia nieodpowiadającego wymogom i braku stanowiska, jaki stan faktyczny sprawy został przez Sąd pierwszej instancji przyjęty i dlaczego oraz nieustosunkowania się do istotnych zarzutów zgłoszonych w skardze;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 125, art. 187 § 1, art. 210 § 4 O.p. polegające na niewzięciu pod uwagę całokształtu materiału dowodowego zgromadzonego w aktach rozpoznawanej sprawy oraz sprzeczność istotnych ustaleń z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, co doprowadziło do nieustalenia stanu faktycznego sprawy i m.in. błędnego uznania tzw. "wierzytelności" jako jednego składnika majątku wchodzącego w skład spadku, zamiast jako spłaty i dopłaty wynikającej z działu spadku, do której nie stosuje się przepisów dotyczących podatku od spadków i darowizn.

Ponadto skarżąca wskazała na naruszenie prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 1 ust. 1 pkt 1, art. 5, art. 6 ust. 4 u.p.s.d. oraz art. 922 § 1 w zw. z art. 925 k.c. i przyjęcie, że przepisy te mają zastosowanie w stosunku do spłat i dopłat zasądzonych w sądowym dziale spadku, gdy w istocie w tej części ma zastosowanie ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych. Podniesiono również zarzut błędnej wykładni art. 7 ust. 3 u.p.s.d. poprzez zawężającą interpretację kosztów postępowania tylko do sprawy o stwierdzenie nabycia spadku z wyłączeniem kosztów postępowania o dział spadku.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej strona zawarła argumentację tożsamą z podnoszoną już na etapie wnoszenia skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy.

Zasadnie zarzucono w skardze kasacyjnej, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku wadliwie ocenił prawidłowość wszczęcia postępowania wznowieniowego w sprawie skarżącej. Wznowienie postępowania nastąpiło postanowieniem Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia 5 października 2009 r. Zostało ono zaadresowane do skarżącej. Jako jego podstawę wskazano art. 240 § 1 pkt 5 i art.241 § 1, art.243 § 1 oraz art.244 § 1 O.p. Jednocześnie w jego treści podano, że wznowienie nastąpiło na żądanie J. K. (drugiego ze spadkobierców) i dotyczy decyzji ostatecznej z dnia 15 maja 2007 r. Nr [...]. Treść tego postanowienia może budzić poważne wątpliwości co do dopuszczalności i prawidłowości wznowienia postępowania. Postępowanie może być wznowione, zgodnie z art.241 § 1 O.p., z urzędu lub na żądanie strony. Przywołanie art.241 § 1 O.p. jako podstawy postanowienia nie daje zatem podstaw do uznania, że zostało ono wszczęte z urzędu, skoro w jego treści jednoznacznie podano, że wznowiono je na żądanie konkretnej osoby. J. K. był jednym ze spadkobierców i złożył zeznanie podatkowe w podatku od spadków i darowizn wspólne ze skarżącą. W stosunku do każdego ze spadkobierców wydano jednakże, na co wskazywał także Dyrektor Izby Skarbowej w zaskarżonej decyzji, odrębne decyzje w odrębnych postępowaniach. Nie jest bez znaczenia dla oceny postanowienia o wznowieniu postępowania, że decyzje te (choć odmiennej treści), wydane zostały w jednym dniu i w odniesieniu do obydwu spadkobierców oznaczone zostały tym samym numerem. Stroną jednego z postępowań niewątpliwie był J. K., który mógł się domagać wznowienia postępowania w swojej sprawie. Art.241 § 1 O.p. nie dawał mu jednak podstawy do żądania wznowienia postępowania, zakończonego decyzją ostateczną, ustalającą zobowiązanie podatkowe skarżącej. Stosownie do art. 243 § 1 O.p. wydanie postanowienia o wznowieniu postępowania winno poprzedzić badanie dopuszczalności wznowienia, a w tym zakresie także tego, czy żądanie jego wznowienia pochodzi od osoby uprawnionej. Wydając postanowienie, organ uznał, że wznowienie jest dopuszczalne. Jednocześnie zarówno w postanowieniu, jak i w decyzji uchylającej w wyniku wznowienia decyzję z dnia 15 maja 2007r. ustalającą skarżącej zobowiązanie w podatku od spadków i darowizn i ustalającej to zobowiązanie w wyższej wysokości, organ pierwszej instancji wskazał, że postępowanie w sprawie skarżącej zostało wznowione w wyniku uwzględnienia wniosku J. K. (s.3 uzasadnienia decyzji z dnia 10 marca 2011 r.). Dyrektor Izby Skarbowej w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podkreślając odrębność postępowań w stosunku do każdego ze spadkobierców przyjął, że w odniesieniu do skarżącej postępowanie winno być wznowione z urzędu, w wyniku otrzymania informacji o innej wartości masy spadkowej od drugiego ze spadkobierców. Uznał jednak, że uchybienie (błędna treść postanowienia) nie miało wpływu na wynik sprawy. Poglądu tego nie można podzielić. Wznowienie postępowania na żądanie podmiotu, który nie jest stroną postępowania, jest niedopuszczalne nawet wówczas, gdy organ miał podstawy do wznowienia postępowania z urzędu. Dopiero prawidłowe wznowienie postępowania, na wniosek uprawnionego podmiotu bądź z urzędu (w zakresie wskazanym w ustawie) otwiera możliwość badania, czy wskazane podstawy wznowienia rzeczywiście istnieją, a dopiero w następnej kolejności- możliwość merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy zakończonej już decyzją ostateczną (art.243 § 2 O.p.). W tej sprawie wydano decyzję, o której mowa w art. 245 § 1 pkt 1 O.p., mimo tego, że wznowienie postępowania nastąpiło na żądanie osoby niebędącej stroną w tej sprawie. Było to naruszenie przepisów postępowania, mogące mieć wpływ na wynik sprawy. Obowiązkiem Sądu pierwszej instancji było zatem uchylenie zaskarżonej decyzji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a., a ewentualnie także na podstawie art.135 p.p.s.a. decyzji organu pierwszej instancji, a nie oddalenie skargi.

Uznanie za zasadny tego zarzutu skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonego wyroku i przekazaniem sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.

Nie są natomiast zasadne pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej. Wskazując na naruszenie w postępowaniu podatkowym (przed organem odwoławczym) art.200 § 1 i art.123 O.p. strona skarżąca nie wykazała, aby naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a tylko tego typu uchybienie powodowałoby konieczność uchylenia decyzji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. Ponadto organ nie ma obowiązku przesyłania akt sprawy do urzędu skarbowego miejsca zamieszkania strony.

Nie doszło także do naruszenia art.145 § 1 pkt 1 lit.c w zw. z art.141 § 4 p.p.s.a. poprzez sporządzenie uzasadnienia uchybiającego wymogom poprzez niewskazanie stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia i nieodniesienie się do wszystkich zarzutów skargi. Pomijając już wadliwość sformułowania tego zarzutu (art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. nie reguluje wymogów, jakim winno odpowiadać uzasadnienie), stwierdzić trzeba, że Sąd pierwszej instancji sporządził uzasadnienie zgodnie z art.141 § 4 p.p.s.a. Wynika z niego w sposób niewątpliwy, jaki stan faktyczny Sąd uznał za prawidłowy, zwłaszcza w zakresie dotyczącym wierzytelności wchodzących w skład spadku. Odniósł się on także do wszystkich zarzutów skargi, dotyczących nieprawidłowego wznowienia postępowania, zupełności materiału dowodowego, jego oceny, wadliwego uznania wierzytelności za część spadku, a nie za spłaty czy dopłaty wynikające z działu spadku.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 145 §1 pkt 1 lit.c w zw. z art.141 § 4 p.p.s.a. i art.120,art.121 § 1, art.122, art.124, art.,125, art.187 § 1 i art.210 § 4 O.p. Także w tym wypadku zarzut ten nie został sformułowany precyzyjnie. Strona skarżąca wskazała na kilka przepisów pozostających jej zdaniem we wzajemnym związku, jednakże nie wyjaśniła w uzasadnieniu środka odwoławczego, na czym polegało naruszenie niektórych z nich (uzasadnienie dotyczy w tym zakresie naruszenia przepisów Kodeksu postępowania administracyjnego, który nie miał w tej sprawie zastosowania). Ze wskazanego w zarzucie opisu naruszenia wynika, że w istocie w ocenie strony skarżącej organ podatkowy nie zebrał całego materiału dowodowego, niezbędnego do rozstrzygnięcia sprawy i nie ustalił godziny i minuty śmierci spadkodawcy, co spowodowało, że bezzasadnie zaliczył do masy spadkowej wierzytelności, a tym samym naruszył art.122 i art.187 § 1 O.p. Sąd pierwszej instancji, uznając zebrany materiał za wystarczający dla potrzeb rozstrzygnięcia, naruszył art.145 § 1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. Wadliwa ocena, że nie doszło do naruszenia przepisów postępowania podatkowego nie stanowi naruszenia art.141 § 4 p.p.s.a., który określa wymogi, jakim winno odpowiadać uzasadnienie wyroku. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej organy podatkowe nie były ponadto zobowiązane do ustalenia godziny i minuty śmierci spadkodawcy i czasu likwidacji poszczególnych lokat czy rachunków bankowych. Strona skarżąca zdaje się nie zauważać, że składniki majątku, stanowiącego masę spadkową, organy podatkowe ustaliły na podstawie prawomocnego postanowienia Sądu Okręgowego w sprawie o podział majątku wspólnego i dział spadku. Postanowienie to, jako postanowienie co do istoty sprawy, z mocy art.365 § 1 w zw. z art.13 § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (Dz.U. Nr 43,poz. 296 z późn.zm.), korzysta z powagi rzeczy osądzonej. Oznacza to, że wiąże ono nie tylko strony postępowania i sąd, który je wydał, ale także inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji państwowej (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 28 kwietnia 2005 r., III CK 433/04, LEX nr 277127). Skoro w postanowieniu tym za część masy spadkowej uznano wierzytelności, to organy podatkowe nie miały podstaw do podważenia tych ustaleń, a winny były przyjąć, że kwestia ta jest przesądzona (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 12 lipca 2002 r., V CKN 1110/00, LEX nr 74492). Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji uznał ustalenia organów podatkowych w tym zakresie za prawidłowe.

Prawidłowość ustaleń co do składników masy spadkowej czyni niezasadnym zarzut naruszenia art. 1 ust.1 pkt 1, art.5, art. 6 ust.4 u.p.s.d. Zarzut ten oparty był bowiem na przyjęciu, że skarżąca nie odziedziczyła wierzytelności.

Nie zasługuje także na uwzględnienie zarzut błędnej wykładni art. 7 ust.3 u.p.s.d. poprzez uznanie, że ciężarem spadku nie mogą być koszty postępowania o dział spadku. Można zarzucić sądowi, że wadliwie zinterpretował przepis prawa materialnego tylko wówczas, gdy sąd wykładni takiej dokonuje. W tym przypadku Sąd pierwszej instancji opisując dotychczasowy przebieg postępowania streścił stanowisko organów podatkowych odnośnie możliwości uznania kosztów postępowania o dział spadku za ciężar spadkowy, ale w wyjaśnieniu podstawy prawnej kwestią tą się nie zajmował. Zresztą skarżąca nie postawiła w skardze zarzutu naruszenia art. 7 ust.3 u.p.s.d., a Sąd nie zajął się tą kwestią w urzędu.

Z tych względów na podstawie art.185 § 1 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy Sąd pierwszej instancji dokona kontroli zaskarżonej decyzji przy uwzględnieniu wykładni prawa dokonanej przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Rozstrzygnięcie w zakresie kosztów postępowania uzasadnia art.209, art.205 § 1 i art. 203 pkt 1 p.p.s.a.