Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Grzegorz Borkowski, Sędzia WSA del. Stefan Kowalczyk (sprawozdawca), Protokolant Anna Dziewiż – Przychodzeń, po rozpoznaniu w dniu 9 czerwca 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. A. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 23 października 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 764/07 w sprawie ze skargi K. A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 kwietnia 2007 r. nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji orzekającej o odpowiedzialności za zaległości podatkowe płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. A. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w L. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Sygn. akt II FSK 325 / 08

U Z A S A D N I E N I E

Wyrokiem z 23 października 2007 roku wydanym w sprawie o sygn. akt I SA / Łd 764 / 07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę K.A. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 24 kwietnia 2007 roku nr ... w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, od decyzji orzekającej o odpowiedzialności za zaległości podatkowe płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych.

Z akt sprawy wynika że :

Postanowieniem z dnia 24 kwietnia 2007 roku, nr ... Dyrektor Izby Skarbowej w L. odmówił K.A. przywrócenia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 23 listopada 2006 roku nr ... orzekającej o jego odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku dochodowego od osób fizycznych "K." spółka z ograniczoną odpowiedzialnością za okres : 06 – 07 / 2001, 09 – 12 / 2001, 01 / 2002, 07 / 2002 w łącznej kwocie 258.208,17 złotych.

W uzasadnieniu postanowienia organ I instancji powołał przepis art. 223 § 2 ordynacji podatkowej z którego wywiódł, iż odwołanie wnosi się w terminie 14 dni od dnia doręczenia decyzji.

Jednakże dla terminów procesowych, jakim jest termin do wniesienia odwołania, ma zastosowanie art. 162 ordynacji podatkowej.

W myśl tego przepisu, w razie uchybienia terminu, organ podatkowy jest obowiązany przywrócić termin na wniosek podatnika, jeżeli zainteresowany uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy.

Podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminu, dopełniając jednocześnie wraz z wniesieniem podania czynności, dla której był określony termin - art. 162 § 2 ordynacji podatkowej .

Wszystkie wymienione w tym przepisie warunki przywrócenia terminu do złożenia odwołania muszą być spełnione łącznie. Zatem aby doszło do przywrócenia terminu, zainteresowany musi złożyć wniosek, wskazać we wniosku przyczyny uchybienia terminu, uprawdopodobnić brak winy w spowodowaniu przekroczenia terminu, dokonać czynności, dla której przewidziano dany termin, a więc złożyć odwołanie.

W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w L., o braku winy w niedopełnieniu obowiązku, można mówić tylko w przypadku stwierdzenia, że dopełnienie obowiązku stało się niemożliwe z powodu przeszkody nie do przezwyciężenia / por. Kodeks postępowania administracyjnego, Komentarz, E. Iserzon, J. Starościak, Warszawa 1970, s. 136 /.

Za takie powody uznaje się np. nagłą chorobę, pożar, powódź. Natomiast powołaną przez K.A. okoliczność odnalezienia przesyłki, zawierającej decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego L. "w stosie gazet", ponieważ korespondencja została odebrana przez babcię M. G. cierpiącą na demencję starczą", nie uprawdopodabniają, w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w L., braku winy w uchybieniu terminu do złożenia odwołania.

Dyrektor Izby Skarbowej w L. zwrócił również uwagę, iż sam podatnik zaznaczył w złożonym wniosku o przywrócenie terminu, że przypadek nie doręczenia mu pisma nie był pierwszym tego typu zdarzeniem.

Natomiast skarżący wiedząc o wszczętym przez organ podatkowy postępowaniu winien zgłosić w urzędzie pocztowym zastrzeżenie o przekazywaniu przesyłek do rąk własnych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego K. A. wniósł o uchylenie lub zmianę zaskarżonego postanowienia i orzeczenie o przywróceniu terminu, oraz zasądzenie kosztów postępowania. W skardze zarzucił naruszenie art. 162 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez błędną ocenę braku podstaw do przywrócenia terminu, art. 149 ordynacji podatkowej poprzez niewłaściwe doręczenie decyzji, tj. doręczenie osobie, która nie podjęła się oddania pisma adresatowi, oraz doręczenie na inny adres niż podany w zgłoszeniu identyfikacyjnym NIP-3. Uzasadniając skargę skarżący podniósł, iż decyzja została doręczona na adres zameldowania podatnika, tj. na ul. Z. ...w L., odebrana i pokwitowana przez mającą 84 lata babkę podatnika – M. G., cierpiącą na demencję starczą powodującą zaniki pamięci, a także niezrozumienie, jakiego rodzaju przesyłkę odebrała.

W jego ocenie składając wniosek o przywrócenie terminu spełnił on wszystkie warunki określone w art. 162 § 1 ordynacji podatkowej, tj. uprawdopodobnił, że : nie ponosi winy za uchybienie terminu, złożył wniosek w terminie 7 dni od daty, kiedy dowiedział się o uchybieniu terminu i złożył odwołanie.

Skarżący podniósł nadto, iż M. G. nie oddała mu pisma, a nie otwartą kopertę znalazł w mieszkaniu przypadkiem.

W odczuciu skarżącego, wiek jak i stan zdrowia babki uzasadniał nie wydawanie jej pism wobec uzasadnionych wątpliwości, czy będzie pamiętała o oddaniu pisma, tym bardziej że nie zobowiązała się ona oddać przesyłki adresatowi.

Wskazane okoliczności budzą wątpliwości K.A. co do prawidłowości doręczenia zastępczego w trybie art. 149 ordynacji podatkowej.

Polemizując z Dyrektorem Izby Skarbowej w L. co do oceny przesłanki braku winy w części dotyczącej braku stosownego zastrzeżenia na poczcie, zauważył, iż stanowisko organu przekracza wymóg obiektywizmu i przeciętnego miernika staranności. Wskazał, iż w dniu 29 sierpnia 2006 roku dokonał w US L., przesłanym też do US L., zgłoszenia NIP - 3, w którym podał adres do doręczeń w L. przy ul. B. .... Tym samym dopełnił wymaganej staranności, natomiast składanie dodatkowych zastrzeżeń na poczcie o przekazywaniu pism do rąk własnych adresata jest nadmiernym żądaniem organu. Wątpliwe jest zdaniem skarżącego także, czy takie zastrzeżenie jest w ogóle możliwe.

Do skargi załączył zgłoszenie identyfikacyjne NIP-3 z dnia 28 sierpnia 2006 roku.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia.

Wojewódzki Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 23.10.2007 roku oddalił powyższą skargę.

Sąd uznał, iż wydana przez organ podatkowy decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego i procesowego, w stopniu który mogłyby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W ocenie Sądu podstawowe znaczenie dla rozpoznania i rozstrzygnięcia złożonego przez skarżącego wniosku o przywrócenie terminu ma przesłanka wyrażona w treści art. 162 § 1 ordynacji podatkowej, a więc brak winy skarżącego.

Przesłankę braku winy skarżący przy dokonywaniu czynności procesowej winna co najmniej uprawdopodobnić.

Przesłanką uprawdopodobnienia przyczyny uchybienia terminowi bez własnej winy, co wynika z treści wniosku o przywrócenie terminu, miałaby być okoliczność przypadkowego znalezienia korespondencji przez skarżącego w stosie gazet; odebrania tej korespondencji przez 84 - letnią babcię skarżącego M. G., która nie była w stanie przypomnieć sobie daty jej odbioru z uwagi na wiek i demencję starczą przejawiającą się zanikami pamięci, jej trudności w pisaniu i czytaniu, powodujące, iż nie uświadamiała sobie jakiego rodzaju przesyłka została jej wydana, w szczególności że jest to przesyłka urzędowa, dla której data doręczenia ma istotne znaczenie prawne, niezrozumienie przez babcię sprawy doręczeń pism urzędowych, a więc od kogo jest pismo, a także brak jej zobowiązania do oddania pisma adresatowi.

Zdaniem Sądu wskazane przyczyny uchybienia terminu, nie uprawdopodabniały braku winy skarżącego w uchybieniu terminu. Skarżący podnosił wprawdzie, iż jego babcia, kwitująca odbiór spornej korespondencji, jest w podeszłym wieku i cierpi na demencję starczą ma zaniki pamięci, trudności w komunikowaniu się i rozumieniu kierowanych do niej komunikatów, niemniej jednocześnie przyznał, iż stan babki jest mu doskonale znany, a babcia wielokrotnie odbierała adresowaną do niego korespondencję, której następnie mu nie przekazywała z uwagi na jej stan zdrowia i wiek.

A zatem, w ocenie Sądu, skarżący mając świadomość stanu zdrowia i wieku babci, poza zakazaniem babce odbioru korespondencji, nie podjął, co potwierdza treść skargi, żadnych innych działań, które zapobiegłyby odbiorowi, przez babkę, kierowanej do niego na wskazywany w toku postępowania podatkowego adres do doręczeń w L. przy ul. Z. ...

Nie podjął w tym kierunku żadnych działań, choćby poprzez dokonanie we właściwym urzędzie pocztowym stosownego zastrzeżenia, tym bardziej że tego rodzaju praktyka jest powszechnie stosowana i uznawana.

W tej sytuacji mógł więc się spodziewać iż nie zostanie mu doręczona urzędowa korespondencja w postaci decyzji i w konsekwencji uchybi terminowi do wniesienia środka zaskarżenia.

Mimo tego godził się na powyższe, skoro nie podjął żadnych formalnych działań, aby zapobiec takiej sytuacji, tym bardziej że nie był to pierwszy przypadek tego rodzaju.

Wskazane przez skarżącego przyczyny uchybienia terminu do wniesienia odwołania nie stanowią w realiach tej sprawy okoliczności, których skarżący nie mógł przezwyciężyć czy im zapobiec, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku.

Sąd podkreślił w szczególności, iż sam skarżący przyznał, iż nie była to nagła przyczyna, przyczyna która wcześniej nie miała miejsca, wręcz przeciwnie miał świadomość jej istnienia. A zatem swoim działaniem dopuścił się co najmniej lekkomyślności, lekkomyślność zaś, co Sąd wskazał, nie zasługuje na ochronę.

Zdaniem Sądu, także podniesiona dopiero w skardze okoliczność doręczenia przedmiotowej korespondencji na niewłaściwy adres nie mogła mieć wpływu na zmianę stanowiska Sądu co do dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w L. oceny przesłanki uprawdopodobnienia braku winy skarżącego w uchybieniu terminu do wniesienia odwołania.

Wprawdzie z załączonej do skargi kopii zgłoszenia identyfikacyjnego NIP - 3 wynika, iż w dniu 18 sierpnia 2006 roku, skarżący jako adres miejsca zamieszkania i adres korespondencyjny wskazał adres w L. przy ul. B. ..., niemniej jednak w toku postępowania podatkowego, zakończonego decyzją Naczelnika Urzędu Skarbowego L. z dnia 23 listopada 2006 roku, nr ..., jako adres korespondencyjny wskazywał cały czas adres w L. przy ul. Z. .. i na ten adres była doręczana cała korespondencja urzędowa, którą to skarżący, poza przesyłką zawierającą wskazaną decyzję, oraz postanowieniem o wszczęciu postępowania, odbierał osobiście. Potwierdzają to znajdujące się aktach podatkowych pokwitowania odbioru.

Jako przykład wskazywania przez skarżącego adresu do doręczeń przy ul. Z..., pomimo dokonanego w dniu 18 sierpnia 2006 roku zgłoszenia adresu korespondencyjnego przy ul. B., wymienić należy pismo skarżącego z dnia 6 i 10 listopada 2006 roku sporządzonego w trybie art. 200 ordynacji podatkowej, czy odwołanie z dnia 14 grudnia 2006 roku.

Nie bez znaczenia ma też treść odwołania i wniosku o przywrócenie terminu, w których skarżący nie zawarł zarzut doręczenia decyzji pierwszoinstancyjnej na niewłaściwy adres.

Sąd podniósł również, iż postanowienie o wszczęciu postępowania zostało wysłane na adres wskazany w NIP-3, tj. na adres w L. przy ul. Z., a okoliczność doręczania korespondencji na ten adres w toku postępowania podatkowego nie była kwestionowana.

Powyższe okoliczności faktyczne dowodzą w sposób nie budzący wątpliwości, iż w toku tego postępowania jako adres do doręczeń skarżący wskazał adres inny, niż w dokonanym w dniu 18 sierpnia 2006 roku zgłoszeniu NIP-3. Jest to istotne tym bardziej, że stosownie do przepisu art. 146 §1 ordynacji podatkowej, w toku postępowania strona, oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu poczty elektronicznej, jeżeli wystąpiono o doręczanie pism drogą elektroniczną.

Sąd nie podzielił też wyrażonego w skardze poglądu, iż w niniejszej sprawie doręczenia dokonano z naruszeniem art. 149 ordynacji podatkowej.

Nie budzi wątpliwości w ocenie Sadu, iż 84 - letnia G. G. jest dorosłym domownikiem, oraz że własnoręcznym podpisem potwierdziła odbiór spornej korespondencji, a na potwierdzeniu odbioru zawarte było stwierdzenie, iż "oznaczoną wyżej przesyłkę doręczono pełnoletniemu domownikowi (...), który podjął się oddania pisma adresatowi (...)".

Poprzez pokwitowanie odbioru korespondencji, która nie była do niej adresowana, zobowiązała się więc do jej oddania adresatowi. Z tego względu bez znaczenia dla sprawy jest jej późniejsze oświadczenie zawarte w piśmie z dnia 28 lutego 2007 roku, w którym stwierdziła, że "nie mówiłam też listonoszowi, że zobowiązuję się ją dostarczyć", tym bardziej że skarżący we wniosku o przywrócenie terminu podnosił, iż G. G. nie pamięta okoliczności odbioru przesyłki, w szczególności daty odbioru, jakiego rodzaju była to przesyłka, czy była to przesyłka urzędowa, kto był nadawcą i nie uświadamiała sobie tych okoliczności i nie rozumie sprawy doręczeń korespondencji. Sąd I instancji podkreślił, iż dziwi okoliczność, iż G. G., mając zaniki pamięci i pomimo upływu znacznego okresu czasu między potwierdzeniem odbioru przesyłki a jej oświadczeniem, co do okoliczności odbioru przesyłki / 3 miesiące /, pamięta i jest pewna, że nie zobowiązywała się wobec listonosza do jej oddania adresatowi, tym bardziej, że oświadczeniu temu przeczy dokonane przez nią osobiście potwierdzenie odbioru korespondencji, którą następnie skarżący odnalazł "w stosie gazet".

Składając skargę kasacyjną od powyższego wyroku pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, oraz zasądzenie kosztów według norm przepisanych.

Na podstawie art. 174 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku, prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153 póz. 1270 ze zm /, zaskarżanemu wyrokowi zarzucił :

1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, a także niewłaściwe zastosowanie, a w szczególności :

- art. 144 ustawy z dn. 29.08.1997 roku Ordynacja podatkowa, poprzez przyjęcie, że decyzja objęta wnioskiem o przywrócenie terminu została doręczona, co doprowadziło do naruszenia zasady oficjalności określonej w tym przepisie,

- naruszenie art. 149 ordynacji podatkowej, poprzez jego błędne zastosowanie, poprzez przyjęcie, że nastąpiło doręczenie zastępcze, mimo braku wystąpienia przesłanek takiego doręczenia,

- § 35 ust. 1 i 3 Rozporządzenia Min. Infrastruktury z dnia 9.01.2004 roku w sprawie warunków wykonywania powszechnych usług pocztowych / Dz. U. Nr 5 póz. 34 ze zm./, poprzez przyjęcie, że przesyłka zarejestrowana została doręczona w dniu 29.11.2006 roku mimo nie spełnienia warunków dla uznania doręczenia za dokonane,

- art. 146 § 1 i § 2 ordynacji podatkowej, poprzez nieuwzględnienie dokonanego przez skarżącego zawiadomienia organu podatkowego o zmianie adresu i uznanie pisma za doręczone,

- art. 162 § 1 ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie braku przesłanek do przywrócenia terminu,

2. naruszenie przepisów o postępowaniu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 174 § 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w szczególności art. 134 §1, art. 106 § 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, w związku z § 5 tej ustawy i art. 233 kpc, poprzez dokonanie ustaleń faktycznych, które stały się podstawą rozstrzygnięcia z przekroczeniem granicy swobodnej oceny dowodów, poprzez ustalenia sprzeczne z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, że w sprawie nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji, nie uwzględnienie złożenia do organu podatkowego zawiadomienia o zmianie adresu, błędne ustalenie, ze doręczenie zastępcze zostało dokonane skutecznie, oraz błędne ustalenie daty tego doręczenia, oraz błędne ustalenie, że przesyłkę odebrał domownik w rozumieniu art. 149 ordynacji podatkowej.

Uzasadniając treść zarzutów skarżący podniósł, że brak jest podstaw do uznania, że decyzja orzekająca o odpowiedzialności za zaległości podatkowe płatnika została skarżącemu doręczona w trybie art. 149 ordynacji podatkowej, poprzez doręczenie zastępcze.

Skarżący podniósł, iż wobec zawiadomienia o zmianie adresu w formie przewidzianej przepisami poprzez złożenie NIP-3 - nie jest istotne jaki adres wpisywał w pismach kierowanych do Urzędu, jeżeli z ich treści nie wynikało, że skarżący zawiadamia o zmianie adresu.

Skarżący podkreślił, iż skoro od dnia 18.08.2006 roku nie mieszkał już przy ul. Z, Nr ... w L., M. G. nie miała statusu domownika, któremu zgodnie z art. 149 ordynacji podatkowej mogła zostać doręczona przesyłka.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga okazała się nie uzasadniona.

Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 roku - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./, w dalszej części zwanej prawem o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie okoliczności przesądzające o nieważności postępowania.

Sąd stwierdził, że w niniejszej sprawie okoliczności które stanowiłyby podstawę do uznania iż zachodzi nieważność postępowania sądowoadministracyjnego nie występują.

Prawidłowo sformułowana skarga kasacyjna winna zawierać określenie podstaw kasacyjnych, wskazanych w art. 174 pkt. 1 i 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Określenie podstaw kasacyjnych wyznacza bowiem granice skargi kasacyjnej, którymi Naczelny Sąd Administracyjny jest związany, zgodnie z art. 183 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Stosownie do przepisu art. 174 pkt. 1 i 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skargę kasacyjną można oprzeć na dwóch podstawach : na podstawie naruszenia prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie, oraz na podstawie naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przytoczenie podstaw kasacyjnych musi być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te zarzuty naruszenia przepisów, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej.

W ramach podstawy skargi kasacyjnej określonej w art. 174 § 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skarżący zarzucił naruszenie art. 134 § 1 i art. 106 § 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z § 5 tej ustawy i art. 233 kpc.

Przepis art. 134 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nakłada na sąd I instancji obowiązek podjęcia rozstrzygnięcia w przedmiocie skargi, w granicach sprawy administracyjnej.

Granice sprawy w rozumieniu powyższego przepisu wyznacza przedmiot rozstrzygnięcia zaskarżonej ostatecznej decyzji organu odwoławczego. Tak więc sąd I instancji ma prawo, wziąć pod uwagę wszelkie naruszenia prawa, a także wszystkie przepisy, które powinny znaleźć zastosowanie w rozpoznawanej sprawie, niezależnie od żądań i zarzutów podniesionych w skardze, i dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet, gdy dany zarzut nie został podniesiony. Nie jest przy tym związany przytoczonymi w skardze podstawami zaskarżenia, czy też treścią uzasadnienia. / J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Warszawa 2006, str. 292 /.

Oznacza to, że o naruszeniu przepisu art. 134 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi można byłoby mówić, gdyby Sąd wykroczył poza granice sprawy, w której skarga została wniesiona lub gdyby, mimo wynikającego z tego przepisu obowiązku, nie wyszedł poza zarzuty i wnioski skargi w sytuacji, gdy w postępowaniu administracyjnym popełniono uchybienia na tyle istotne, a przy tym oczywiste, że bez względu na treść zarzutów Sąd nie powinien był przechodzić nad nimi do porządku / wyrok NSA z dnia 17 października 2006 r., I FSK 56 / 06, LEX nr 280385 /.

Natomiast Naczelny Sąd Administracyjny nie stwierdził aby nastąpiło naruszenie art. 134 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Skarżący w ramach podniesionego zarzutu zamierzał / co wynika z treści zarzutu / kwestionować nieprawidłowe, jego zdaniem, ustalenia faktyczne.

Natomiast kwestionowanie wyniku sądowej kontroli ustaleń faktycznych sformułowanych przez organy podatkowe nie jest dopuszczalne w ramach powyższego zarzutu.

Skarżący, aby zakwestionować ustalenia faktyczne, powinien był postawić zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w powiązaniu z odpowiednimi przepisami ordynacji podatkowej, które to naruszenie skutkowało błędem polegającym na nieuwzględnieniu skargi, mimo naruszenia wskazanych przepisów przez organ podatkowy w toku postępowania administracyjnego / J. P. Tarno: Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2006 r., s. 369 /.

Skarżący nie podniósł skutecznie takich zarzutów i tym samym ocena prawidłowości kontroli ustaleń faktycznych sformułowanych przez organy podatkowe nie jest możliwa.

Nie jest również uzasadniony zarzut naruszenia przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy to jest art. 106 § 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z § 5 tej ustawy i art. 233 kpc.

Należy podkreślić, iż w skardze brak jest uzasadnienia tego zarzutu i już z tej przyczyny nie jest możliwe merytoryczne jego rozpoznanie.

Celem postępowania dowodowego, o którym mowa w art. 106 § 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, nie jest ponowne ustalenie stanu faktycznego w sprawie administracyjnej, lecz ocena, czy organy administracji ustaliły ten stan zgodnie z przepisami postępowania podatkowego, a następnie, czy dokonały prawidłowej subsumcji ustalonego stanu faktycznego do dyspozycji określonych przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny nie jest zatem uprawniony natomiast do dokonywania ustaleń, które miałyby służyć merytorycznemu rozstrzyganiu sprawy załatwionej zaskarżoną decyzją. Może on dokonywać jedynie takich ustaleń, które będą stanowiły podstawę oceny zgodności z prawem tejże decyzji.

Zgodnie z art. 106 § 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania.

Sąd kontrolując legalność zaskarżonego aktu opiera się na materiale dowodowym zgromadzonym w postępowaniu przed organem wydającym zaskarżoną decyzję / art. 133 § 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /, natomiast przeprowadzenie na podstawie art. 106 § 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi dowodów uzupełniających pozostawione zostało uznaniu sądu.

Przepis ten wprowadza przy tym ograniczenia w przeprowadzeniu dowodów uzupełniających przez sąd. Dowód uzupełniający może dotyczyć bowiem jedynie dokumentów, a przeprowadzenie tego dowodu musi być niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie.

Dodać należy iż zarzut ten mógłby być skutecznie podniesiony jedynie w przypadku gdyby np. Sąd nie przeprowadził uzupełniającego dowodu z dokumentu, lub przeprowadził inny dowód niż dowód z dokumentów i to przy uwzględnieniu iż dowód z dokumentu byłby niezbędny dla wyjaśnienia istotnych wątpliwości / wyrok NSA z dnia 15.12.2005 roku I FSK 310 / 05 Lex nr 187771/.

Podkreślić należy również iż przytoczenie podstaw kasacyjnych musi być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te zarzuty naruszenia przepisów, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej.

Naczelny Sąd Administracyjny nie jest natomiast upoważniony do badania, czy Wojewódzki Sąd Administracyjny nie naruszył innych przepisów, nie może bowiem zastępować strony i precyzować lub uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych / wyr. NSA z dnia 30 marca 2004 r., GSK 10/04, M.P. 2004, nr 9, poz. 392, wyr. NSA z dnia 7 września 2004 r., FSK 102/04 nie publ. /

Formułując zarzut naruszenia przepisów prawa procesowego, skarżący wskazał na naruszenie art. 106 § 3 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z § 5 tej ustawy i art. 233 kpc.

Natomiast w określeniu tego zarzutu brak jest liczby porządkowej odpowiedniego przepisu prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a Sąd nie może zgodnie z powyższym uzupełniać przytoczonych podstaw kasacyjnych.

W tym stanie rzeczy zarzut ten nie mógł być merytorycznie rozpoznany wobec nieprawidłowego określenia go w ramach podstawy określonej w art. 174 pkt. 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Rozpatrując zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię, a także niewłaściwe zastosowanie, oparty o art. 174 pkt. 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy wskazać iż, z art. 174 pkt 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wynika, że skarga może być oparta o naruszenie przepisów prawa materialnego.

Skarżący natomiast formułując powyższą podstawę skargi kasacyjnej, w treści wskazał naruszone przepisów art. 144, 149, 146 § 1 i 2, 162 § 1 ordynacji podatkowej. Przepisy te nie są przepisami prawa materialnego, a przepisami prawa procesowego.

Ewentualne ich naruszenie skarżący mógłby zarzucić formułując podstawę skargi kasacyjnej określoną w art. 174 § 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a więc naruszenia przepisów postępowania w stopniu, który mógłby mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Nadto należy wskazać, iż zarzuty naruszenia przepisów postępowania winny dotyczyć naruszeń przepisów postępowania sądowego, ponieważ skarga kasacyjna skierowana jest przeciwko orzeczeniu wojewódzkiego sądu administracyjnego, a postępowanie sądu administracyjnego regulują przepisy procedury sądowoadministracyjnej, a nie przepisy ordynacji podatkowej.

Tak więc prawidłowo sformułowana podstawa skargi kasacyjnej określona w art. 174 pkt. 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, winna wskazywać przepisy prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi które Sąd naruszył, w powiązaniu z odpowiednimi, wskazanymi przez skarżącego, przepisami ordynacji podatkowej.

Jak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie w odniesieniu do podstaw kasacyjnych opartych wyłącznie o przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa / t.j. Dz. U. Z 2005 r., Nr 8, poz. 60 / powołanie w skardze kasacyjnej wyłącznie przepisów tej ustawy w oderwaniu od przepisów postępowania sądowego nie pozwala traktować ich jako podstawy wymienionej w art. 174 pkt 2 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi / wyrok NSA z 21 kwietnia 2004 r., FSK 181 / 04, ONSAiWSA 2004 / 2 / 36 /.

Brak wskazania przepisów postępowania sądowoadministracyjnego w powiązaniu z odpowiednimi przepisami postępowania administracyjnego / ordynacji podatkowej / powoduje iż podstawa skargi nie została właściwie sformułowana i nie może być poddana merytorycznej ocenie.

W tym stanie rzeczy Sad na podstawie art. 184 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi oddalił skargę.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 28 września 2002 roku, w sprawie opłat za czynności radców prawnych, oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu / Dz. U. Nr 163 poz. 1349 ze zm. /.