Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ, Sędziowie WSA Krzysztof Kandut, Paweł Kornacki (spr.), Protokolant Katarzyna Czabaj, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 13 sierpnia 2019 r. sprawy ze skargi A Sp. z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia [...] nr [...] w przedmiocie uchylenia numeru identyfikacji podatkowej 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.

1. Pełnomocnik spółki A. Spółka z o.o. w B.wniósł skargę na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: DIAS) w przedmiocie uchylenia numeru identyfikacji podatkowej.

2. Z akt wynika następujący stan sprawy.

2.1. Pismem z 24 kwietnia 2018 r. Zastępca Naczelnika [...][...] Urzędu Skarbowego w B.zainicjował czynności mające na celu weryfikację, czy skarżąca spółka pod adresem rejestracyjnym (Aleja [...], [...]B.) faktycznie prowadzi działalność gospodarczą.

W dniu 25 kwietnia 2018 r. pracownicy [...] [...] Urzędu Skarbowego w B., przeprowadzając czynności sprawdzające, na podstawie art. 272 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (obecnie t.j. Dz.U. z 2019 r. poz. 900, ze zm. – dalej: o.p.) sporządzili notatkę służbową. Wynika z niej, że pod adresem Aleja [...]w B.znajduje się kompleks budynków konferencyjno-biurowych będących własnością spółki B. S.A. Z wyjaśnień złożonych przez pracownika właściciela budynku wynika, że w dniu [...]r. została zawarta umowa najmu na czas nieokreślony pomiędzy spółką B. a skarżącą. W lokalu wskazanym jako siedziba skarżącej nikt nie przebywa. Faktury za czynsz są wkładane do zamontowanej obok drzwi lokalu nr [...] skrzynki, ale z uwagi na to, że stamtąd nie są odbierane, skany tych faktur wysyłane są mailem do biura rachunkowego obsługującego skarżącą spółkę. Ponadto w notatce wskazano, że pracownicy organu wraz z pracownikiem właściciela budynku udali się do lokalu nr [...]. Drzwi lokalu były zamknięte, nikt nie odpowiedział na pukanie. Na drzwiach nie było oznaczeń spółki. Obok drzwi była powieszona skrzynka na korespondencję. W skrzynce, do której spółka nie odebrała klucza, znajdowały się faktury.

Ponadto pracownicy organu w dniu 8 maja 2018 r. udali się do miejsca prowadzenia działalności, jakie zgłosiła skarżąca spółka, tj. C., ul. [...]. Z adnotacji urzędowej, także sporządzonej w trybie art. 272 o.p. wynika, że umowa najmu lokalu została rozwiązana z dniem [...]r.

2.2. Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w B.decyzją z [...]r., nr [...], na podstawie art. 8c ust. 4 ustawy z dnia 13 października 1995 r. o zasadach ewidencji podatników i płatników (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 869, ze zm. – dalej: u.e.p.p.) uchylił numer identyfikacji podatkowej (NIP) nadany skarżącej spółce z powodu posługiwania się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi:

1) siedziby – Aleja [...], B., [...] B.

2) miejsca prowadzenia działalności gospodarczej – [...], C., [...]C.,

do czasu zmiany danych w odpowiednim rejestrze lub ewidencji, tj. ustania przesłanek uzasadniających uchylenie NIP.

Na podstawie art. 8d ust. 3 u.e.p.p. decyzji nadał rygor natychmiastowej wykonalności.

W uzasadnieniu powołał się na dane wynikające z adnotacji z 25 kwietnia i 8 maja 2018 r.

2.3. W odwołaniu spółka wniosła o uchylenie decyzji organu I instancji i przywrócenie numeru NIP oraz przywrócenie wpisu do rejestru podatników VAT czynnych, z uwagi na brak przesłanek uzasadniających wydanie takiej decyzji.

Spółka wyjaśniła, że nigdy nie posługiwała się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej.

Wprawdzie o zakończeniu działalności spółki pod adresem [...]C., ul. [...]poinformowano organ za pośrednictwem przesłanego drogą elektroniczną formularza NIP-8 dopiero w dniu 10 maja 2018 r., jednakże wraz z nim zostało przekazane pismo strony zawierające tzw. czynny żal.

Zmiana adresu siedziby podyktowana była m.in. koniecznością wybrania jak najdogodniejszej lokalizacji w miejscu jak najbliżej zbliżonym do usytuowania zmienianego biura rachunkowego, które działa w B. przy ul. [...]. W związku z powyższym zarząd spółki podpisał w dniu [...]r. umowę najmu lokalu biurowego w kompleksie konferencyjno-biurowym spółki B. w B. przy Al. [...], z najmem od dnia 1 maja 2017 r. O zmianie miejsca przechowywania ksiąg podatkowych organ I instancji został powiadomiony w dniu 4 maja 2017 r. w wyniku złożenia formularza NIP-8. Do lokalu przy Al. [...]zostały przeniesione meble biurowe i wyposażenie techniczne biura, które umożliwiają prowadzenie bieżących spraw spółki.

Ponadto spółka wskazała, że od 15 lipca 2016 r. ma podpisaną stałą umowę o współpracę w zakresie obsługi administracyjno-biurowej z A. W., która prowadzi ją na rzecz skarżącej zarówno pod adresem: B., Al. [...], jak również w sposób mobilny, mając dostęp do urządzeń internetowych. Obowiązki wynikające z umowy obejmują również pracę poza ww. adresem polegającą na wyjazdach do kontrahentów, urzędów, itd.

Prezes zarządu spółki ze względu na stan zdrowia i przebytą w ostatnim czasie operację wykonuje swoje zadania związane z prowadzeniem spółki będąc w stałym kontakcie z A. W. W związku z powyższym podjęto decyzję o ustanowieniu prokurenta w osobie A. W.na czas rekonwalescencji prezesa zarządu.

Wyjaśniając kwestię nieodbierania korespondencji ze skrzynki pocztowej pod adresem B., Al. [...], jak również brak oznaczenia firmy na drzwiach lokalu, wskazano na przejściowe trudności organizacyjne po stronie administracyjno-biurowej. Zaznaczono, że nie jest prawdą, iż spółka nie korzysta z wynajmowanego lokalu i zadeklarowano gotowość pozostawienia pod adresem siedziby informacji o możliwości zdalnego kontaktu, jak również w terminie miesiąca właściwego oznaczenia firmy.

2.4. DIAS decyzją z [...]r., nr [...]utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W uzasadnieniu przypomniał okoliczności wynikające z adnotacji pracowników organu I instancji, sporządzonych [...]i [...]r.

Następnie powołał się na art. 8c ust. 4 u.e.p.p. stanowiący, że naczelnik urzędu skarbowego uchyla z urzędu, w drodze decyzji NIP, jeżeli podatnik posługuje się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi swojej siedziby lub miejsca wykonywania działalności gospodarczej. Z chwilą ustania przesłanek uzasadniających uchylenie NIP na skutek zmiany danych adresowych w odpowiednim rejestrze lub ewidencji następuje przywrócenie NIP.

Podkreślił także, że weryfikację danych wykazanych przez podmioty gospodarcze regulują przepisy Unii Europejskiej (art. 22 ust. 1 rozporządzenia Rady UE nr 904/2010 z 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej – Dz.U. UE L 2010.268.1; art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady /UE/ nr 282/11 z 15 marca 2011 r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej – Dz.U. UE L 2011.77.1) oraz odwołał się do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej.

Organ podkreślił, że siedzibą spółki jest miejsce, w którym podejmowane są istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządu spółką, oraz w którym są wykonywane jej centralne zadania administracyjne. Pojęcie "adres siedziby" spółki jest ściśle związane z faktycznie wykonywanymi pod określonym adresem (w konkretnym lokalu lub nieruchomości) czynnościami zarządczymi oraz administracyjnymi.

3.1. W skardze pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie:

- art. 8c ust. 4 u.e.p.p. poprzez uchylenie numeru identyfikacji podatkowej w wyniku uznania, że podatnik posługuje się fałszywymi lub fikcyjnymi danymi adresowymi swojej siedziby;

- art. 191 w zw. z art. 187 § 1 o.p. poprzez uznanie za udowodnione, że podatnik nie prowadził faktycznej działalności gospodarczej w siedzibie spółki pod adresem: Al. [...], [...]B.;

- art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i 2 o.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zasadę zaufania obywateli do organów podatkowych;

- art. 122 o.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i oparcie rozstrzygnięcia na dowodach nie znajdujących uzasadnienia w kontekście przedstawionych przez skarżącego wyjaśnień.

Wniósł o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu wskazał, że na dzień wnoszenia skargi nie dysponuje zaskarżoną decyzją. Decyzja DIAS z [...]r. została doręczona do rąk osoby, która wypowiedziała pełnomocnictwo do działania w imieniu skarżącej i została odesłana do nadawcy. Uprawniona do odbioru pisma strona nie miała okazji zapoznać się z decyzją organu II instancji. Mając powyższe na względzie, pełnomocnik wskazał, że na obecnym etapie postępowania może ograniczyć się do podtrzymania argumentacji przedstawionej w toku postępowania podatkowego zaznaczając, że dokładna treść zarzutów oraz argumentacja na ich poparcie zostaną rozwinięte po doręczeniu decyzji pełnomocnikowi strony skarżącej.

Do skargi załączono także wniosek o przywrócenie terminu do jej wniesienia.

3.2. W odpowiedzi na skargę DIAS wniósł o jej odrzucenie, z uwagi na wniesienie skargi po terminie i brak podstaw do przywrócenia terminu. Na wypadek merytorycznego rozpoznania skargi wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumenty zawarte w zaskarżonej decyzji.

3.3. WSA w Gliwicach postanowieniem z 3 grudnia 2018 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia skargi. W uzasadnieniu najpierw stwierdził, że wbrew stanowisku skarżącej decyzja organu odwoławczego została prawidłowo doręczona i weszła do obrotu prawnego. Takie stanowisko Sądu zaktualizowało rozważania na temat przywrócenia terminu do wniesienia skargi - jednak w tym zakresie WSA nie dopatrzył się ku temu przesłanek.

3.4. Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 14 marca 2019 r., II FZ 24/19 uchylił postanowienie WSA w Gliwicach z 3 grudnia 2018 r. i przywrócił skarżącej termin do wniesienia skargi.

3.5. Na rozprawie pełnomocnik skarżącej powołał się na prawomocny wyrok WSA w Gliwicach w sprawie III SA/Gl 1243/18 (uchylający postanowienia w sprawie odmowy przywrócenia spółki do rejestru VAT), oraz istnienie protokołów z weryfikacji czynności opodatkowanych spółki, przeprowadzonych przez organy włoskie, które były znane polskiemu organowi podatkowemu. Zaznaczył, że spółka uiszczała zobowiązania podatkowe i nie toczyły się postępowania podatkowe dotyczące weryfikacji tych zobowiązań.

Pełnomocnik organu wskazał, że sprawa niniejsza oraz sprawa o przywrócenie spółki do rejestru VAT nie są tożsame.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4. Zaskarżona decyzja narusza przepisy prawa procesowego w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. Przy czym, Sąd w tym zakresie działał na podstawie art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2018 r. poz. 1302, ze zm. – dalej: p.p.s.a.), zgodnie z którym wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi, ale także wskazaną tam argumentacją i podstawą prawną.

5. Najpierw należy jednak stwierdzić, że wbrew stanowisku wyrażonym w skardze, zaskarżona decyzja została prawidłowo doręczona i weszła do obrotu prawnego. Argumentacja w tej mierze została już zawarta w uzasadnieniu postanowienia WSA w Gliwicach z 3 grudnia 2018 r. Zostało ono uchylone przez NSA, jednak rozstrzygnięcie naczelnej instancji sądowej z 14 marca 2019 r. polegające na przywróceniu terminu do wniesienia skargi zakłada, że ów termin został przekroczony przez skarżącą, a zatem rozpoczął wcześniej bieg, co jest przecież uzależnione od skutecznego doręczenia decyzji.

Ponownie zatem Sąd stwierdza, że zgodnie z art. 138d § 3 o.p. pełnomocnictwo ogólne oraz zawiadomienie o jego zmianie, odwołaniu lub wypowiedzeniu zgłasza mocodawca, wyłącznie w formie dokumentu elektronicznego, według wzoru określonego w przepisach wydanych na podstawie art. 138j § 1 pkt 1, do Szefa Krajowej Administracji Skarbowej. Z kolei art. 138i § 1 o.p. stanowi, że ustanowienie, zmiana zakresu, odwołanie lub wypowiedzenie pełnomocnictwa ogólnego wywiera skutek od dnia wpływu do Centralnego Rejestru. Wreszcie, zgodnie z art. 145 § 2 o.p. jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie.

W tej sprawie nie budzi wątpliwości, że spółka jako mocodawca do dnia doręczenia zaskarżonej decyzji (co nastąpiło 10 sierpnia 2018 r.) nie zgłosiła w formie dokumentu elektronicznego Szefowi Krajowej Administracji Skarbowej odwołania pełnomocnictwa ogólnego dla R. G.i. Pismo pełnomocnika z 5 lipca 2018r. w zwykłej formie pisemnej, skierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego nie wywołało skutku w postaci ustania ogólnego pełnomocnictwa procesowego.

6. Przechodząc do wskazania powodów dla których decyzję uchylono, w pierwszym rzędzie Sąd zauważa, że jedynym materiałem dowodowym, na którym oparły się organy stwierdzając fałszywość lub fikcyjność danych adresowych spółki i miejsca prowadzenia przezeń działalności gospodarczej – są dwie adnotacje pracowników organu I instancji sporządzone w trybie czynności sprawdzających.

Art. 272 pkt 5 o.p. stanowi, że do weryfikacji danych i dokumentów przedstawionych przez podatników dokonujących rejestracji podatkowej, można zastosować ten tryb. Jednakże należy mieć równocześnie na uwadze, iż stosownie do art. 8d ust. 1 u.e.p.p. do postępowań w sprawie uchylenia nadanego NIP stosuje się odpowiednio przepisy działu IV Ordynacji podatkowej.

Tak więc w niniejszym postępowaniu miał zastosowanie pełny reżim postępowania dowodowego, uregulowany w Ordynacji podatkowej. W szczególności dotyczy to przeprowadzenia oględzin, przesłuchania świadków, sporządzenia protokołów z tych czynności, czy zawiadomienia podatnika o miejscu i terminie przeprowadzenia tych dowodów, przynajmniej na 7 dni przed terminem oraz umożliwienia podatnikowi brania udziału w oględzinach, w przesłuchaniu świadka, umożliwienia zadania pytań świadkowi i złożenia wyjaśnień ( art. 172 § 2 pkt 2 i 3 o.p., art. 190 § 1 i 2 o.p.).

Art. 8d ust. 2 u.e.p.p. zwalnia organ od zastosowania art. 165 § 2 i 4 (wszczęcie postępowania postanowieniem doręczanym stronie) i art. 200 § 1 o.p. (wyznaczenie stronie siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego przed wydaniem decyzji). Tym bardziej więc, to ograniczenie prawa podatnika do czynnego udziału w sprawie, powinno skutkować dochowaniem przez organ wszystkich gwarancji na etapie przeprowadzania dowodów i kształtowania faktycznej podstawy rozstrzygnięcia.

Tymczasem, w realiach tej sprawy, przed wydaniem decyzji nie przeprowadzono żadnej czynności dowodowej w toku postępowania w sprawie uchylenia nadanego NIP. Jako wystarczające do rozstrzygnięcia organ potraktował tylko dwie notatki urzędowe sporządzone w ramach czynności sprawdzających.

Po pierwsze, w ich toku dokonano nieformalnych oględzin miejsca, które miało stanowić siedzibę spółki oraz nieformalnego przesłuchania pracownika podmiotu będącego właścicielem budynku, w którym miało znajdować się biuro spółki.

Po wtóre dokonano także oględzin miejsca prowadzenia działalności gospodarczej spółki w C. (co do którego spółka wyjaśniła w odwołaniu, że faktycznie zaprzestała tam prowadzić działalność gospodarczą w maju 2017 r., co zostało zgłoszone do Krajowego Rejestru Sądowego).

Sąd podkreśla, że jak wynika z art. 8d ust. 1 u.e.p.p. w zw. z art. 190 § 1 o.p. oględziny powinny odbyć po umożliwieniu brania w nich udziału przedstawiciela spółki, podobnie jak przesłuchanie pracownika właściciela biurowca. Treść odwołania powinna również skłonić organ do przesłuchania A. W., która zgodnie z twierdzeniami odwołania, z uwagi na stan zdrowia prezesa zarządu spółki, miała nie tylko prowadzić jej obsługę administracyjno-biurową, ale także być prokurentem spółki.

Zdaniem Sądu, wskazane czynności (przynajmniej te) przeprowadzone tylko z zachowaniem standardów działu IV Ordynacji podatkowej, należycie mogły wyświetlić stan faktyczny sprawy, konieczny z punktu widzenia zastosowania art. 8c ust. 4 u.e.p.p. - a więc uchylenia nadanego NIP.

Adnotacje urzędowe sporządzone w sposób niesformalizowany, poza udziałem podatnika, w ramach czynności sprawdzających, mogły stanowić tylko podstawę do uruchomienia postępowania jurysdykcyjnego finalizowanego decyzją w przedmiocie uchylenia nadanego NIP. Czynności sprawdzające stanowią bowiem w tym przypadku tylko kontrolę wstępną (kameralną), której istota polega na weryfikowaniu oraz konfrontowaniu informacji pochodzących z różnych źródeł. Czynności sprawdzające nie służą zaś do załatwiania kwestii spornych pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym. Konsekwencją czynności sprawdzających może być wszczęcie postępowania podatkowego, w tym przypadku w przedmiocie uchylenia nadanego NIP, w ramach którego powinny zostać przeprowadzone niezbędne czynności dowodowe, w reżimie działu IV Ordynacji podatkowej.

Z tych powodów, organ niewystarczająco i nieprawidłowo przeprowadził postępowanie dowodowe, czym naruszył art. 187 § 1 i art. 191 o.p. w zw. art. 8d ust. 1 u.e.p.p. Mogło to mieć istotny wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. i determinowało uchylenie zaskarżonej decyzji.

7. Wskazania dla dalszego toku postępowania wynikają bezpośrednio z powyższych rozważań Sądu. Zatem, należy uzupełnić postępowanie dowodowe (a w zasadzie w ogóle je przeprowadzić) w celu ustalenia istotnych okoliczności faktycznych z punktu widzenia przesłanek wymienionych w art. 8c ust. 4 u.e.p.p. Organ przeprowadzi więc (w trybie działu IV Ordynacji podatkowej) oględziny miejsca stanowiącego adres siedziby spółki i miejsca prowadzenia przez spółkę działalności gospodarczej, chyba że z uwagi na upływ czasu lub inne okoliczności, ta czynność okaże się bezprzedmiotowa. Jeśli będzie taka potrzeba, odbierze informacje dowodowe od przedstawiciela właściciela budynku w którym znajduje się biuro spółki, ale przesłuchując go w charakterze świadka, także zgodnie z rygorami działu IV Ordynacji podatkowej. Przesłucha, czy umożliwi złożenie wyjaśnień, A. W., która w czasie wydania decyzji przez organ I instancji miała nie tylko prowadzić obsługę administracyjno-biurową spółki, ale także być jej prokurentem. Ewentualnie organ przeprowadzi inne jeszcze czynności, jeśli uzna je za celowe.

8. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200 i 205 § 2 i 4 p.p.s.a. Na zasądzoną kwotę 697 zł złożył się wpis (200 zł), opłata stwierdzająca udzielenie pełnomocnictwa (17 zł) oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego doradcą podatkowym (480 zł), ustalone na podstawie § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).