I SA/Bk 183/08 - Wyrok

Data orzeczenia	2008-07-02	
Data wpływu	2008-05-16	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku	
Sędziowie	Jacek Pruszyński
Urszula Barbara Rymarska /sprawozdawca/
Wojciech Stachurski /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 1628/08	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 54 poz 654; art. 16a ust. 1; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity	
Tezy
W art. 16a ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawodawca wprowadził  dychotomiczny podział sytuacji w ramach, których podatnikowi przysługuje prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Pierwsza z tych sytuacji wiąże się z wykorzystaniem wymienionych w tym przepisie składników, "na potrzeby" podatnika związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a druga z oddaniem tych składników osobom trzecim do używania na podstawie wymienionych w tym przepisie umów. Sformułowanie "na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą" (pierwsza z wymienionych sytuacji), wskazuje na konieczność wykazania związku używanych środków trwałych z prowadzoną działalnością gospodarczą, co nie oznacza jednak, że związek ten może wykazać jedynie poprzez fizyczne, bezpośrednie wykorzystanie określonego środka trwałego w działalności gospodarczej podatnika.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Stachurski, Sędziowie asesor WSA Jacek Pruszyński, sędzia WSA Urszula Barbara Rymarska (spr.), Protokolant Grzegorz Dudar, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 02 lipca 2008 r. sprawy ze skargi P. Spółki z o.o. w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2004 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję, 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz skarżącej P. Spółki z o.o. w W. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
W wyniku kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania za rok 2004, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił, że Spółka z o.o. P. następca prawny PD [...] Sp. z o.o. (w dalszej części uzasadnienia przywoływana jako "Spółka), zawyżyła koszty uzyskania przychodów: a) na skutek zastosowania błędnej stawki amortyzacyjnej przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od form wtryskowych przyjętych do używania przed 21 marca 2002 r. tj. przed zmianą Klasyfikacji Środków Trwałych (rozporządzenie Rady Ministrów z 12.02.2002 r.) w kwocie [...] zł, b) w wyniku dokonywania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych w okresie niewykorzystywania ich do prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej w kwocie [...] zł.

Korzystając z uprawnień, wynikających z art. 14c ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej, Spółka w dniu [...] października 2007 r. złożyła korektę zeznania CIT-8

za 2004 rok, uwzględniając w części ustalenia zawarte w toku kontroli skarbowej, dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów w wyniku nieprawidłowego zakwalifikowania formy wtryskowej (przyjętej do ewidencji środków trwałych

[...] czerwca 2003 r.) do grupy 8 zamiast do 5 Klasyfikacji Środków Trwałych.

Ustalenia dokonane trakcie postępowania kontrolnego stały się podstawą określenia Spółce zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych

za 2004 rok w kwocie [...] zł w miejsce zadeklarowanego w złożonej korekcie zeznania CIT-8 w wysokości [...] zł (decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z [...] grudnia 2007 r. Nr [...]).

Dyrektor Izby Skarbowej w B. decyzją z [...] marca 2008 r. Nr [...] uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji, uznając, że dla rozstrzygnięcia sprawy niezbędne jest przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego w znacznej części. Powodem takiej decyzji było uznanie, iż Spółka nie wykorzystuje środków trwałych w ramach swej działalności gospodarczej, bowiem udostępnia je kooperantom na mocy zawartych z nimi umów. Tym samym prawo do ich amortyzacji Dyrektor Izby Skarbowej uzależnił od tego, czy udostępnienie tych środków trwałych kooperantom odbywa się na podstawie jednej z trzech umów określonych w art. 16a ust. 1 ustawy z 15 lutego1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz.U. z 2000 roku Nr 54, poz. 694 ze zm.), dalej w skrócie jako u.p.d.o.p.

Natomiast wypowiadając się w kwestii dotyczącej zastosowania stawki amortyzacyjnej przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od form wtryskowych zaliczonych do grupy 8, a przyjętych do używania przed zmianą Klasyfikacji Środków Trwałych, Dyrektor Izby Skarbowej w B. nie zgodził się ze stanowiskiem organu pierwszej instancji i uznał zarzuty podniesione w tym zakresie przez pełnomocnika za uzasadnione. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia podniósł, że zasadą jest konsekwentne stosowanie raz przyjętej metody amortyzacji, a co za tym idzie także stawki amortyzacyjnej oraz wskazał, że "podatnik dokonując wyboru metody liniowej amortyzacji jednocześnie opiera się na wysokości stawek amortyzacyjnych i wysokość tych stawek gwarantuje mu stały kształt kosztów z góry wiadomym okresie".

Na powyższą decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B., Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku wnosząc o jej uchylenie. W skardze reprezentujący Spółkę pełnomocnik zarzucił decyzji mające istotny wpływ na wynik sprawy naruszenie przepisów:

• art. 233 § 2 oraz art. 191 w związku z art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 - ze zm., dalej jako O.p.),

• art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p.

Autor skargi podniósł, że w kwestii będącej przedmiotem sporu organ drugiej instancji zajął stanowisko odmienne zarówno od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, jak i od stanowiska Spółki oraz nie odniósł się do regulacji przepisu art. 16c pkt 5 u.p.d.o.p., na którą powoływał się organ pierwszej instancji, ale do przepisu art.16a ust.1 tej ustawy i uzależnił prawo Spółki do dokonywani odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych środków trwałych i w konsekwencji zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od nich do kosztów uzyskania przychodów, od tego czy ich udostępnienie kooperantom odbywa się na podstawie jednej z trzech umów określonych w art.16a ust.1 u.p.d.o.p.

Wskazując na istotę zaskarżenia pełnomocnik Spółki podniósł, że zgodnie

z przepisem art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać

przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Zdaniem pełnomocnika Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej nie miał podstaw do zastosowania tego przepisu, bowiem nie istnieją żadne przesłanki, które nakazywałyby przeprowadzenie dodatkowego postępowania dowodowego (i to w dodatku w znacznym stopniu). Stan faktyczny w przedmiotowej sprawie jest ustalony w sposób nie ulegający wątpliwości, a zebrany w ramach kontroli podatkowej materiał dowodowy nie wymagał uzupełnienia, a co za tym idzie był uprawniony (i zobowiązany) do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Autor skargi podniósł, że organ odwoławczy odmówił dokonania rozstrzygnięcia,

co do istoty sprawy na skutek przeprowadzenia błędnej wykładni przepisu art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, iż wyjaśnienia wymaga kwestia charakteru prawnego umowy, na bazie której Spółka udostępnia środki trwałe swym kontrahentom, a charakter tych umów jest wystarczająco dokładnie zbadany. Równocześnie wskazał, że kwestia ta nie ma żadnego znaczenia dla merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, gdyż prawo Spółki do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych od przedmiotowych środków trwałych do kosztów uzyskania przychodów wynika z zupełnie innych przesłanek.

Dokonując wykładni przepisu art.16a ust. 1 ustawy o u.p.d.o.p. pełnomocnik wskazał, że poprzez użycia funktora "albo" przepis wprowadza dychotomiczny podział sytuacji w ramach, których podatnikowi przysługuje prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Podatnik ma prawo dokonywania odpisów amortyzacyjnych w sytuacji, gdy: (i) wykorzystuje te środki w jakikolwiek sposób

na potrzeby związane ze swoją działalnością gospodarcza albo, (ii) jego działalność gospodarcza polega (przynajmniej w pewnej mierze) na wynajmowaniu, wydzierżawianiu bądź oddaniu środków trwałych do używania na podstawie umowy leasingu, to znaczy podatnik poprzez udostępnienie tych środków trwałych osobie trzeciej w formach wskazanych przez przepisy podatkowe może spodziewać się osiągnięcia przychodów. Pełnomocnik wskazał, że, co do zasady, przepis ten uzależnia możliwość dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wykorzystania określonego środka trwałego na potrzeby związane z działalnością gospodarczą podatnika. W żadnej jednak mierze przepis art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. nie odwołuje się do fizycznego wykorzystania danego środka trwałego, ani też nie wymaga,

aby środek ten był wykorzystywany w ramach działalności gospodarczej podatnika. Należy bowiem zauważyć, iż regulacja zawarta w powyższym przepisie nie ogranicza w żaden sposób zakresu. W konsekwencji niedopuszczalna jest wykładnia przepisu art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. dokonana przez Dyrektora IS polegająca de facto

na dodaniu do treści tego przepisu nieznajdujących się w niej sformułowań.

W dalszej części uzasadnienia skargi jej autor dokonując wykładni systemowej i celowościowej przepisu art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. podniósł, że zgodnie

z art. 7 wspomnianej ustawy przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód, którym jest osiągnięta w roku podatkowym nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania. Przepis ten wprost wskazuje, iż pojęcie kosztu uzyskania przychodu stanowi podstawowy element konstrukcyjny podatku dochodowego od osób prawnych. Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., aby dany koszt mógł zostać uznany za koszt uzyskania przychodu musi on zostać poniesiony w celu uzyskania przychodów, przy czym nie jest konieczne

ani wskazanie konkretnego przychodu, który został uzyskany w związku

z poniesionym kosztem, ani też wykazanie bezpośredniego związku pomiędzy poniesionym kosztem a przychodami podatnika. W przypadku ponoszenia przez podatników wydatków na środki trwałe, wydatki te są zaliczane do kosztów uzyskania przychodów poprzez system odpisów amortyzacyjnych uregulowany

w przepisach art. 16a - 16m u.p.d.o.p., zgodnie z którym podatnicy rozpoznają wydatek na nabycie określonego środka trwałego w dłuższych okresach rozliczeniowych przy wykorzystaniu określonej w przepisach stawki.

Pełnomocnik Spółki podniósł, że celem istnienia powyższej regulacji

jest skonstruowanie spójnego systemu, pozwalającego na zaliczenie w przewidywalnym okresie wydatków na nabycie określonych składników majątku podatnika wykorzystywanych w prowadzeniu działalności gospodarczej do kosztów podatkowych. Przepisy te pełnią jedynie pomocniczą funkcję wobec regulacji dotyczącej pojęcia kosztów uzyskania przychodów. Spółka nabyła przedmiotowe środki trwałe, aby wykorzystywać je do produkcji określonych wyrobów i tym samym osiągać przychody z tytułu ich sprzedaży. Podkreślił, że sposób, cel oraz końcowy efekt wykorzystania środków trwałych w przypadku ich udostępnienia kooperantom nie różni się niczym od sytuacji, w której Spółka wykorzystywałaby te środki fizycznie w ramach swej działalności (sama produkowała podzespoły). Zatem kwalifikacja podatkowa tej działalności nie powinna niczym odróżniać się od kwalifikacji podatkowej działalności, w ramach której Spółka sama w ramach własnego przedsiębiorstwa fizycznie wykorzystywałby określone środki trwałe. Tym samym Spółka powinna mieć pełne prawo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych udostępnionych kontrahentom.

Pełnomocnik wskazał również, że w analizowanym stanie faktycznym prawa do amortyzacji środków trwałych nie posiadają kontrahenci Spółki (nie są właścicielami ani współwłaścicielami tych środków, nie spełniają również przesłanek zawartych w przepisie art. 16a ust. 2 pkt 1 u.p.d.o.p.), skutkiem stanowiska Dyrektora Izby Skarbowej poniesiony przez Spółkę wydatek na nabycie przedmiotowych środków trwałych nie zostanie rozpoznany przez żadnego z podatników jako koszt uzyskania przychodu. Tym samym naruszony zostałby podstawowy konstrukcyjny element podatku dochodowego. Taka sytuacja bez wątpienia byłaby sprzeczna

z celem regulacji dotyczącej kosztów podatkowych oraz instytucji amortyzacji

na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Dokonując wykładni przepisu art. 16a ust. 1 w kontekście postanowień art. 16 ust. 1 pkt 63 u.p.d.o.p. pełnomocnik Spółki, wskazał, że z uwagi na to, iż przepis

art. 16a ust. 1 wspomnianej ustawy dotyczy możliwości zakwalifikowania odpisów amortyzacyjnych jako kosztów uzyskania przychodu, nie może być interpretowany

na niekorzyść podatnika. Regulacja ta wprowadza równocześnie generalną zasadę pozwalającą na zaliczenie przez podatników odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów. Przepisem, który mógłby w określonych okolicznościach wprowadzać wyjątek od zasady jest art.16 ust.1 pkt 63 lit. c) u.p.d.o.p., zgodnie

z którym nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości środków trwałych oddanych do nieodpłatnego używania z wyjątkiem nieruchomości) za miesiące, w których składniki te były oddane do nieodpłatnego używania. Jednocześnie autor skargi wskazał, że w ramach stosunków łączących Spółkę z kontrahentami, nie jest możliwe zakwalifikowanie przekazania środków trwałych jako wyczerpującego elementy umowy użyczenia bądź czynności

mu podobnych. Pełnomocnik podkreślił, że Spółka realizuje swój interes gospodarczy w postaci zorganizowania produkcji w sposób najefektywniejszy oraz zagwarantowanie odpowiedniej jakości otrzymanych podzespołów, a umowy kooperacyjne stanowią przykład umów dwustronnie zobowiązujących i wzajemnych- tak spółka jak i kontrahent są zobowiązani do spełnienia pewnych świadczeń

na rzecz drugiej strony. Czynności udostępnienia przez Spółkę środków trwałych

nie mogą być, zatem zakwalifikowane jako: "oddanie do odpłatnego używania",

tym samym przepis ten nie ma zastosowania w sprawie, a co za tym idzie prawo Spółki do zaliczenia odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów

nie jest ograniczone.

Uzasadniając naruszenie przepisów proceduralnych pełnomocnik wskazał,

że na podstawie całości zebranego materiału dowodowego jednoznacznie można było określić charakter prawny umów na podstawie, których udostępniane są kontrahentom środki trwałe. Dyrektor Izby Skarbowej uchylając się od rozstrzygnięcia, co do istoty sprawy naruszył, więc przepisy art.187§ 1 O.p. i art.191 O.p., a oparcie się na przepisie art.233 §2 O.p. jest błędne i nie powinno mieć miejsca. Dodatkowo podniósł, że wydanie przez Sąd rozstrzygnięcia jest wskazane ze względu na zasadę ekonomiki procesowej.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w B. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w skarżonej decyzji i podkreślił, że z dwóch spornych kwestii ostała się tylko jedna, gdyż organ odwoławczy za zasadny uznał zarzut Spółki związany z zawyżeniem kosztów uzyskania przychodów poprzez zastosowanie stawki amortyzacyjnej przy dokonywaniu odpisów amortyzacyjnych od form wtryskowych przyjętych do używania przed zmianą przepisów dotyczących Klasyfikacji Środków Trwałych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Zgodnie z art.145 §1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) dalej w skrócie przywoływanej jako: p.p.s.a., decyzja podlega uchyleniu, jeżeli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. Naruszenie prawa materialnego może polegać bądź to na błędnej wykładni bądź to na niewłaściwym zastosowaniu prawa (subsumcji). Z błędną wykładnią mamy

do czynienia, gdy organ niewłaściwie zinterpretował treść lub znaczenie przepisu albo, gdy błędnie przyjął, że określony przepis prawa obowiązuje lub nie obowiązuje w danej sprawie. Błąd w subsumcji, wystąpi natomiast, gdy organ prawidłowo ustalił treść normy prawnej, ale błędnie ją zastosował do ustalonego w sprawie stanu faktycznego. Podstawą uchylenia decyzji może być również stwierdzenie przez Sąd innego naruszenie przepisów postępowania (niż naruszenie prawa procesowego, które dają podstawę do wznowienia postępowania, a także naruszenia przepisów postępowania będących podstawą stwierdzenia nieważności), jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art.145 §1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a.). Ustawa w tym wypadku nie wymaga, więc aby naruszenie przepisów postępowania miało wpływ

na wynik sprawy, wystarczy uznanie Sądu, że uchybienie to mogło mieć wpływ

na wynik sprawy.

Poza sporem w sprawie pozostaje kwestia prawa Spółki do stosowania odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych - form wtryskowych, przyjętych

do używania przed zmianą przepisów dotyczących klasyfikacji statystycznej środków trwałych tj. przed 21 marca 2002 r. (dzień wejścia w życie rozporządzenia Rady Ministrów z 12 marca 2002 r. zmieniającego rozporządzenie w sprawie Klasyfikacji Środków Trwałych, Dz. U. Nr 8, poz. 169), wg stawki 20% i zaliczania ich w ciężar kosztów uzyskania przychodów 2004 r. Sąd również nie dostrzegł w tym zakresie naruszenia prawa.

Spór w sprawie jest wynikiem dokonania przez organ odwoławczy i skarżącą Spółkę, odmiennej wykładni treści przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm., dalej

w skrócie jako u.p.d.o.p.), dotyczących amortyzacji środków trwałych (w tym art.16a ust.1 u.p.d.o.p.), a w rezultacie również możliwości zaliczenia przez Spółkę w ciężar kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od środków trwałych oddanych do używania jej kontrahentom w ramach umów o współpracę.

Dyrektor Izby Skarbowej w B. na podstawie art.233 §2 O.p. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania uznając, że określenie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004 r. wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Podstawą rozstrzygnięcia organu odwoławczego była dokonana przez ten organ wykładnia treści art.16a ust.1 u.p.d.o.p., zgodnie z którą istota uregulowań dotyczących amortyzacji środków trwałych związana jest z faktem faktycznego wykorzystywania środka trwałego bądź "bezpośrednio fizycznie bądź prawnie w przypadku uczynienia go przedmiotem na podstawie jednej z trzech wskazanych w art.16a ust.1 umów" (s.5 zaskarżonej decyzji). W świetle powyższego ustalenie, że Spółka sporne środki trwałe przekazała innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą na podstawie umów o współpracy było przyczyną uznania przez organ odwoławczy, że przedmiotowe środki trwałe nie były fizycznie wykorzystywane w prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej i nakazania ustalenia, przez organ pierwszej instancji, do której z umów wymienionych w art.16a u.p.d.o.p., można zakwalifikować oddanie przez Spółkę środków trwałych innym podmiotom.

Rozstrzygając powyższy spór należy w pierwszym rzędzie wskazać na treść przepisu art.16a ust.1 u.p.d.o.p., zgodnie, z którą: "amortyzacji podlegają

z zastrzeżeniem art.16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do używania w dniu przyjęcia do używania: 1) budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, 2)maszyny, urządzenia i środki transportu, 3) inne przedmioty – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane

do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art.17a pkt 1, zwane środkami trwałymi". Ustawodawca wprowadził w ten sposób dychotomiczny podział sytuacji w ramach, których podatnikowi przysługuje prawo

do dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Pierwsza z tych sytuacji wiąże się

z wykorzystaniem wymienionych w tym przepisie składników, "na potrzeby" podatnika związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, a druga

z oddaniem tych składników osobom trzecim do używania na podstawie wymienionych w tym przepisie umów. Sformułowanie "na potrzeby związane

z prowadzoną działalnością gospodarczą" (pierwsza z wymienionych sytuacji), wskazuje na konieczność wykazania związku używanych środków trwałych

z prowadzoną działalnością gospodarczą, co nie oznacza jednak, że związek ten może wykazać jedynie poprzez fizyczne, bezpośrednie wykorzystanie określonego środka trwałego w działalności gospodarczej podatnika. Pojęcie "wykorzystywanie

na potrzeby", jak słusznie zauważył pełnomocnik Spółki, jest pojęciem szerszym

od pojęcia "wykorzystywania w ramach" prowadzonej działalności gospodarczej

i nie pozwala na taką jego wykładnię, jakiej dokonał organ odwoławczy. Nie można się, bowiem zgodzić z twierdzeniem Dyrektora Izby Skarbowej w B., że przekazanie środków trwałych "innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą - na podstawie umów o współpracy, w wyniku których kontrahenci Spółki na otrzymanych środkach trwałych świadczyli usługi montażu wyrobów AGD wyłącznie na rzecz Spółki", przekreśla możliwość ich wykorzystywania na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej. Należy uznać, że środki trwałe (formy wtryskowe), wykorzystywane mogą być na potrzeby prowadzonej przez Spółkę działalności gospodarczej, także gdy nie są "fizycznie" wykorzystywane przez samą Spółkę. W tym wypadku ważne jest jednak wykazanie związku używanych środków trwałych z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółki. Z uwagi na dychotomiczny charakter normy prawnej art.16a ust.1 u.p.d.o.p. ustalenie, że spółka wykorzystuje środki trwałe na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej zwalnia organy

od konieczności ustalania charakteru łączących Spółkę z kooperantami umów

o współpracę, na mocy których sporne środki trwałe zostały oddane im do używania. W doktrynie podnosi się, że powyższy zapis koreluje z zapisem art.16 ust.1 pkt 63 u.p.d.o.p., który wprowadza brak możliwości zaliczenia odpisów amortyzacyjnych

do kosztów uzyskania przychodów, w miesiącach, w których nie służyły one czynnościom mającym na celu osiągnięcie przychodu (patrz J. Marciniuk w: Podatek dochodowy od osób prawnych, komentarz do art.16a, teza 43, wydawnictwo Beck). Powyższe również wskazuje, że przy ustalaniu wykorzystywania środków trwałych

na potrzeby związane z prowadzoną działalnością decydujące jest ustalenie występowania związku używanych środków trwałych z prowadzoną dzielnością gospodarczą, a nie to czy są one "fizycznie" wykorzystywane przez podatnika.

Należy, więc uznać, że przyczyną odmowy dokonania rozstrzygnięcia,

co do istoty sprawy i zastosowania przez Dyrektora Izby Skarbowej w B. przepisu art.233 §2 O.p. była błędna wykładnia znaczenia treści przepisu art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p.

Dyrektora Izby Skarbowej w B. uznał, że Spółka nie wykorzystywała środków trwałych "fizycznie", lecz wykorzystywała je "prawnie" tj. przychód uzyskiwała oddając środki trwałe innym podmiotom w zamian za zapłatę w formie niepieniężnej. Organ odwoławczy uznał więc, że organ pierwszej instancji w ogóle nie prowadził postępowania wyjaśniającego w tym zakresie, dlatego nakazał organowi pierwszej instancji uzupełnienia materiału dowodowego i przeprowadzenie postępowania wyjaśniającego, którego celem miało być ustalenie charakteru zawieranych przez Spółkę z jej kontrahentami umów o współpracę w ramach, których sporne środki trwałe oddane zostały do używania. Działania takiego nie można uznać, za naruszające postanowienia art.187 i 191 O.p.

W myśl postanowień art. 233 § 2 O.p. organ odwoławczy przekazując sprawę do ponownego rozpoznania może wskazać, jakie okoliczności organ pierwszej instancji powinien wziąć pod uwagę przy ponownym jej rozpatrywaniu. Chodzi, tu głównie o okoliczności faktyczne, które zostały pominięte przez organ pierwszej instancji lub nienależycie udowodnione. Wskazówki organu odwoławczego nie mogą sugerować ani wręcz rozstrzygać za organ pierwszej instancji o sposobie załatwienie sprawy lub treści przyszłej decyzji (patrz Presnarowicz Sławomir [w:] C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II.). Dlatego też nie można zgodzić się z pełnomocnikiem Spółki,

że organ odwoławczy w skarżonej "decyzji kasacyjnej" powinien był odnieść się również do stanowiska Spółki zawartego w odwołaniu od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w przedmiocie interpretacji normy prawnej z art.16c pkt 5 u.p.d.o.p. przywołanej przez ten organ w celu uzasadnienia zajętego stanowiska w sprawie. O treści wydanego w tym trybie rozstrzygnięcia decydować powinien wyłącznie organ pierwszej instancji, który ponownie rozpoznając sprawę zobowiązany będzie wziąć pod uwagę całokształt okoliczności sprawy, w tym również argumenty podniesione w odwołaniu od jego wcześniejszej decyzji. Rozstrzygnięcie sprawy, w wyniku jego ponownego rozpoznania, daje bowiem możliwość wniesienia odwołania do organu wyższego (art. 220 § 1 O.p.), a w konsekwencji otwiera drogę do jego merytorycznej kontroli i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej przez organ odwoławczy.

Reasumują naruszenie wskazanych wyżej przepisów tj. art. 16a ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez jego błędna wykładnię, a w konsekwencji nieprawidłowe zastosowanie art.233 §2 O.p. miało w ocenie Sądu istotny wpływ na wynik sprawy, co skutkowało uwzględnieniem skargi. Orzeczenie w tym punkcie, znalazło oparcie

w regulacji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Rozpoznając ponownie sprawę organ winien uwzględnić wykładnię przepisu art. 16a ust.1 u.p.d.o.p. dokonaną przez Sąd, przy ocenie związku używanych środków trwałych przekazanych innym podmiotom prowadzącym działalność gospodarczą - na podstawie umów o współpracy, z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Na podstawie art. 152 ustawy- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzeczono, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu

w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł zaś na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 4 cyt. ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.