Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Piotr Przybysz, sędzia WSA Jarosław Trelka, Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi H. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2014 r. nr IPPP1/443-233/14-2/IGo w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz H. sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

W dniu 27 lutego 2014 r. wpłynął do Ministra Finansów wniosek H.Sp. z o.o. w likwidacji (dalej zwanej Skarżącą Spółką) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie terminu wystawienia faktury oraz momentu powstania obowiązku podatkowego w związku z realizacją robót budowlanych.

Opisując stan faktyczny Skarżąca Spółka wskazała, że rozważa wznowienie działalności gospodarczej ze względu na możliwość podpisania umowy dotyczącej realizacji robót budowlanych. Ze względu na zmianę z dniem 1 stycznia 2014 r. przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od towarów i usług Spółka powzięła wątpliwość odnośnie zasad powstania obowiązku podatkowego i sposobu liczenia terminu na wystawienie faktury. Rozważane są trzy wersje umowy.

Zgodnie z pierwszą wersją fakturowanie odbywać się ma raz na miesiąc po podpisaniu protokołu zaawansowania lub protokołu odbioru częściowego lub przejściowego świadectwa płatności lub innego dokumentu (w zależności od uzgodnień między stronami) stanowiącego podstawę wystawienia faktury.

Zgodnie z drugą rozważaną wersją umowa przewidywać ma tzw. kroki milowe czyli etapy, których zakończenie powoduje, że wykonawca ma możliwość żądania zapłaty wynagrodzenia. Fakturowanie następować ma po podpisaniu dokumentu potwierdzającego realizację kroku milowego \ etapu.

Trzeci schemat przewiduje następujące zapisy "Okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy. Wystawienie faktury następuje na podstawie dokumentu potwierdzającego zakres prac i ustalającego wysokość wynagrodzenia za wykonanie części usługi w danym okresie rozliczeniowym".

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. Od jakiego momentu należy liczyć termin na wystawienie faktury w każdej z trzech analizowanych wersji umowy?

2. Kiedy powstaje obowiązek podatkowy w każdej z trzech analizowanych wersji umowy?

Przestawiając własne stanowisko w sprawie Skarżąca Spółka stwierdziła, że od 1 stycznia 2014 r. obowiązują nowe przepisy regulujące zasady powstawania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Zgodnie z art. 19a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) dalej powoływanej, jako ustawa o VAT, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1.

Zgodnie z ust. 2 art. 19a ustawy o VAT w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę.

Artykuł 19a ust. 3 ustawy o VAT stanowi zaś, iż usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. 

Stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a ustawy o VAT obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych.

W myśl art. 19a ust. 7 ustawy o VAT w przypadkach, o których mowa w ust. 5 pkt 3, gdy podatnik nie wystawił faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą upływu terminów wystawienia faktury określonych w art. 106i ust. 3 i 4 ustawy o VAT, a w przypadku gdy nie określono takiego terminu - z chwilą upływu terminu płatności.

Natomiast zgodnie z art. 19a ust. 8 ustawy o VAT jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, w szczególności: przedpłatę, zaliczkę, zadatek, ratę, wkład budowlany lub mieszkaniowy przed ustanowieniem spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą jej otrzymania w odniesieniu do otrzymanej kwoty, z zastrzeżeniem ust. 5 pkt 4.

Zdaniem Spółki z przytoczonych przepisów wynika, że w przypadku robót budowlanych lub budowlano-montażowych na powstanie obowiązku podatkowego bezpośredni wpływ ma moment wystawienia faktury. W myśl art. 106i ust. 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy o VAT).

Stosownie do art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a.

Spółka stwierdziła, że z powyższych przepisów wynika, że faktura z tytułu robót budowlanych lub budowlano- montażowych powinna być wystawiona w terminie 30 dni od dnia wykonania usługi. Ustawodawca nie zdefiniował pojęcia "wykonanie usługi". Sprecyzował jedynie w jakich przypadkach wykonanie części usługi powinno być traktowane na równi z wykonaniem usługi w wykonanej części.

Pierwszy przypadek uregulowany został w cytowanym powyżej art. 19a ust. 2. ustawy o VAT Z przepisu tego wynika, że jeżeli strony postanowiły, iż wynagrodzenie przysługuje za wykonanie jakiejś części usługi to usługę należy uznać za wykonaną w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług. Zdaniem Skarżącej Spółki momentem, w którym należy uznać usługę za wykonaną jest moment, w którym następuje potwierdzenie częściowego wykonania usługi (czyli moment w którym strony porozumiały się co do zakresu wykonania usługi i wysokości wynagrodzenia należnego za wykonaną część). W przypadku robót budowlano-montażowych może to być moment podpisania każdego dokumentu bez względu na nazwę, potwierdzającego stopień zaawansowania prac i określającego wysokość wynagrodzenia za wykonaną część, stanowiącego jednocześnie podstawę do wypłaty wynagrodzenia. A contrario, jeżeli w trakcie realizacji kontraktu budowlanego podpisywane są przez Strony różnego rodzaju dokumenty potwierdzające wykonanie części usługi ale dokumenty te nie stanowią podstawy do wypłaty wynagrodzenia nie można uznać, że nastąpiło wykonanie części usługi powodujące powstanie obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.

Drugi przypadek, w którym ustawodawca nakazuje traktować wykonanie części usługi na równi z wykonaniem usługi uregulowany został w ust. 3 art. 19a ustawy o VAT. Zdaniem Spółki przepis ten może mieć zastosowanie do usług budowlanych lub budowlano- montażowych jedynie, jeżeli strony ustaliły wynagrodzenie ryczałtowe za każdy okres rozliczeniowy np. miesiąc, bez względu na zakres wykonanych w danym okresie prac. W takim bowiem przypadku usługi budowlane lub budowlano-montażowe przybiorą charakter usług ciągłych. Możliwe też będzie terminowe wystawienie faktury. Jeżeli natomiast Strony w umowie wprowadzą okresy rozliczeniowe ale jedynie jako czasokres, który stanowi podstawę do ustalenia zakresu wykonanych prac, od którego zależna jest wysokość wynagrodzenia wówczas zastosowanie będzie miał art. 19a ust. 2 ustawy o VAT. W takim przypadku obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury. Faktura powinna być wystawiona w terminie 30 dni od dnia wykonania części usługi czyli od dnia podpisania dokumentu potwierdzającego zakres prac i ustalającego wysokość wynagrodzenia za wykonanie części usługi. Wystawienie faktury możliwe jest bowiem dopiero jeżeli spełnione są następujące dwa warunki:

- nastąpiło wykonanie części usługi,

- strony ustaliły zakres wykonanych czynności i wysokość wynagrodzenia.

Spółka stwierdziła, że w opisanym przez nią we wniosku o wydanie interpretacji przyszłym stanie faktycznym termin na wystawienie faktury w zależności od brzmienia umowy powinien być liczony od:

a) Jeżeli umowa zawierała będzie następujące zapisy: "Fakturowanie raz na miesiąc po podpisaniu protokołu zaawansowania lub protokołu odbioru częściowego lub przejściowego świadectwa płatności lub każdego innego dokumentu stanowiącego podstawę wystawienia faktury" - termin na wystawienie faktury powinien być liczony od dnia podpisania dokumentu potwierdzającego zakres prac i ustalającego wysokość wynagrodzenia za wykonanie części usługi.

b) Jeżeli strony przewidzą w umowie tzw. kroki milowe czyli etapy których zakończenie powoduje, że wykonawca ma możliwość żądania zapłaty wynagrodzenia - termin na wystawienie faktury powinien być liczony od dnia podpisania dokumentu potwierdzającego wykonanie danego kroku milowego/etapu.

c) Jeżeli umowa zawierała będzie następujące zapisy: "Okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy. Wystawienie faktury następuje na podstawie dokumentu potwierdzającego zakres prac i ustalającego wysokość wynagrodzenia za wykonanie części usługi" - termin na wystawienie faktury powinien być liczony od dnia podpisania dokumentu potwierdzającego zakres prac i ustalającego wysokość wynagrodzenia za wykonanie części usługi.

W każdym z powyższych przypadków obowiązek podatkowy powstanie z chwilą wystawienia faktury lub w przypadku nie wystawienia jej w terminie, 30 dnia od dnia podpisania dokumentu stanowiącego podstawę wystawienia faktury.

Minister Finansów interpretacją z dnia 15 kwietnia 2014 r. uznał stanowisko Skarżącej Spółki wyrażone we wniosku o wydanie interpretacji za nieprawidłowe.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu interpretacji organ przytoczył przepisu ustawy o VAT regulujące przedmiot opodatkowania. Organ wskazał, że z dniem 1 stycznia 2014 r. weszły w życie przepisy dotyczące m.in. powstania obowiązku podatkowego wprowadzone ustawą z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw. Art. 1 pkt 17 ustawy zmieniającej, z dniem 1 stycznia 2014 r. wprowadził do obecnie obowiązującej ustawy o VAT art. 19a, zaś art. 1 pkt 50 art. 106a- 106q.

Organ przytoczył treść przepisów art. 19a ust. 1,3, 5 pkt 3 lit. a, 7, 8 i art. 106b ust. 1 pkt 1-3 ustawy o VAT. Wskazał, że stosownie do treści art. 106i ust. 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym dokonano dostawy towaru lub wykonano usługę, z zastrzeżeniem ust. 2-8. Jeżeli przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi otrzymano całość lub część zapłaty, o której mowa w art. 106b ust. 1 pkt 4, fakturę wystawia się nie później niż 15. dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym otrzymano całość lub część zapłaty od nabywcy (art. 106i ust. 2 ustawy o VAT).Stosownie do art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT fakturę wystawia się nie później niż 30. dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a. Na podstawie art. 106i ust. 7 znowelizowanej ustawy o VAT, faktury nie mogą być wystawione wcześniej niż 30. dnia przed 1) dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usług; 2) otrzymaniem, przed dokonaniem dostawy towaru lub wykonaniem usługi, całości lub części zapłaty.

Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zamierza podpisać umowę dotyczącą realizacji robót budowlanych. Rozważane są trzy wersje umowy. Zgodnie z pierwszą wersją fakturowanie odbywać się ma raz na miesiąc po podpisaniu protokołu zaawansowania lub protokołu odbioru częściowego lub przejściowego świadectwa płatności lub innego dokumentu (w zależności od uzgodnień między stronami) stanowiącego podstawę wystawienia faktury.

Zgodnie z drugą rozważaną wersją umowa przewidywać ma tzw. kroki milowe czyli etapy, których zakończenie powoduje, że wykonawca ma możliwość żądania zapłaty wynagrodzenia. Fakturowanie następować ma po podpisaniu dokumentu potwierdzającego realizację kroku milowego \ etapu.

Trzeci schemat przewiduje następujące zapisy "Okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy. Wystawienie faktury następuje na podstawie dokumentu potwierdzającego zakres prac i ustalającego wysokość wynagrodzenia za wykonanie części usługi w danym okresie rozliczeniowym".

Organ stwierdził, że w myśl powołanych wyżej przepisów prawa podatkowego, w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2014 r., obowiązek podatkowy będzie powstawał z chwilą wystawienia faktury z tytułu wykonania całości lub części prac budowlanych lub budowlano- montażowych. Faktura taka powinna być wystawiona najpóźniej 30. dnia od dnia wykonania ww. usług. Jeżeli podatnik nie wystawił w tym terminie faktury lub wystawił ją z opóźnieniem, obowiązek podatkowy powstanie z chwilą upływu terminu na jej wystawienie, tj. 30. dnia od dnia wykonania usług. Zdaniem organu prawidłowe określenie momentu wykonania usług budowlanych i budowlano- montażowych ma istotne znaczenie dla prawidłowego wystawienia faktury z tytułu świadczenia tych usług. O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołów zdawczo- odbiorczych lub innych dokumentów.

Forma, sposób i rodzaj dokumentu potwierdzającego wykonanie robót budowlanych, co do zasady, powinny być określone w umowie łączącej strony. W branży budowlanej, przyjętą przez strony praktyką jest podpisywanie protokołów zdawczo-odbiorczych, potwierdzających wykonanie całości lub części prac przez wykonawcę. Z protokołu wynika zazwyczaj, kto i jakie prace wykonał, kiedy zostały wykonane oraz kiedy zostały przyjęte przez drugą stronę. Protokół zdawczo-odbiorczy potwierdza więc fakt wykonania tych usług, jednak nie przesądza o terminie i zakresie ich wykonania.

Zdaniem organu nieprawidłowe jest więc stanowisko Skarżącej Spółki, zgodnie z którym "momentem, w którym należy uznać usługę za wykonaną jest moment, w którym następuje potwierdzenie częściowego wykonania usługi. W przypadku robót budowlano-montażowych może to być moment podpisania każdego dokumentu bez względu na nazwę, potwierdzającego stopień zaawansowania prac i określającego wysokość wynagrodzenia za wykonaną część, stanowiącego jednocześnie podstawę do wypłaty wynagrodzenia".

Organ wskazał, że w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji stanie faktycznym, termin do wystawienia faktury w zależności od brzmienia umowy powinien być liczony w następujący sposób:

- jeżeli umowa zawierała będzie następujące zapisy: "Fakturowanie raz na miesiąc po podpisaniu protokołu zaawansowania lub protokołu odbioru częściowego lub przejściowego świadectwa płatności lub każdego innego dokumentu stanowiącego podstawę wystawienia faktury" - termin na wystawienie faktury powinien być liczony od dnia wykonania danego zakresu prac;

- jeżeli strony przewidzą w umowie tzw. kroki milowe czyli etapy których zakończenie powoduje, że wykonawca ma możliwość żądania zapłaty wynagrodzenia - termin na wystawienie faktury powinien być liczony od dnia wykonania danego kroku milowego/etapu;

- jeżeli umowa zawierała będzie następujące zapisy: "Okresem rozliczeniowym jest miesiąc kalendarzowy. Wystawienie faktury następuje na podstawie dokumentu potwierdzającego zakres prac i ustalającego wysokość wynagrodzenia za wykonanie części usługi" - termin na wystawienie faktury powinien być liczony od dnia wykonania określonego zakresu prac;

Organ stwierdził, że od dnia 1 stycznia 2014 r. momentem powstania obowiązku podatkowego z tytułu realizacji przez Wnioskodawcę robót budowlanych wykonanych w ramach podpisanej umowy, będzie, stosownie do art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) ustawy o VAT, moment wystawienia przez Spółkę dla Zamawiającego faktury, dokumentującej wykonanie prac przez Spółkę w przyjętym okresie rozliczeniowym, a w przypadku, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo, zgodnie z art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 2 ustawy, moment wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac. W przypadku, gdy faktura nie zostanie wystawiona, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie upływ terminu wystawienia faktury, określony w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT (upływ 30 dni od dnia wykonania robót budowlanych).

Spółka nie zgodziła się z interpelacją i wniosła na nią skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Skarżonej interpretacji Spółka zarzuciła naruszenie następujących przepisów prawa :

- art. 14c § 1 oraz § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) dalej powoływanej, jako O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie;

- art. 19a ust. 1, 2, 3, 5 pkt 3 lit. a) oraz 7 a także art. 106i ust. 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię,

- art. 121 § 1 O.p. przez jego niewłaściwe zastosowanie.

W uzasadnieniu skargi wskazano, że Minister Finansów wydając przedmiotową interpretację naruszył art. 14c § 1 i § 2 O.p., ponieważ interpretacja jest niezgodna z przepisami prawa materialnego, w szczególności z art. 19a ust. 1, 2, 3, 5 pkt 3 lit. a) oraz 7 a także art. 106i ust. 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT.

Naruszenie art. 14c § 1 i § 2 O.p. polega na tym, że Minister Finansów nie dokonał prawidłowego uzasadnienia prawnego przedmiotowej interpretacji oraz nie wskazał prawidłowej, zgodnej z prawem materialnym odpowiedzi na pytania prawne Spółki. Stanowisko Ministra Finansów oraz jego uzasadnienie dokonane przez Ministra Finansów nie znajduje oparcia w obowiązujących przepisach i jako takie nie może być traktowane jako uzasadnienie prawne prezentowanego stanowiska.

Zdaniem Spółki wydając zaskarżoną interpretację indywidualną Minister Finansów naruszył art. 19a ust. 1, 2, 3, 5 pkt 3 lit. a) oraz 7 a także art. 106i ust. 1 i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT poprzez błędną interpretację stwierdzając, iż o wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołów zdawczo- odbiorczych lub innych dokumentów. Minister wskazał także, iż momentem powstania obowiązku podatkowego będzie moment wystawienia przez Spółkę faktury dokumentującej wykonanie prac przez Spółkę w przyjętym okresie rozliczeniowym, a w przypadku, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo, moment wystawienia faktury za częściowe wykonanie prac. W przypadku, gdy faktura nie zostanie wystawiona, momentem powstania obowiązku podatkowego będzie upływ terminu wystawienia faktury, określony w art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Termin na wystawienie faktury powinien być zdaniem Ministra Finansów liczony od fizycznego wykonania prac.

Spółka wskazywała, że Minister Finansów w wydanej interpretacji zgodził się ze stanowiskiem prezentowanym przez Spółkę, zgodnie z którym w przypadku, gdy rezultaty prac przyjmowane są częściowo zastosowanie znajduje przepis art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a) w związku z art. 19a ust. 2 ustawy o VAT. Jednakże zdaniem Ministra Finansów nie jest konieczne spełnienie wszystkich przesłanek wymienionych w przepisie art. 19a ust. 2. Jak wskazała Spółka powyżej zastosowanie wymienionego przepisu możliwe jest gdy spełnione są następujące przesłanki:

- nastąpi wykonanie części usługi,

- dla wykonanej części określona została zapłata,

- część usługi powinna być przyjęta przez drugą stronę umowy.

Brak spełnienia którejkolwiek z przesłanek powoduje, że art. 19a ust. 2 ustawy o VAT nie może znaleźć zastosowania.

Zdaniem Skarżącej Minister Finansów prezentując swoje stanowisko nie dokonał analizy wymienionego przepisu w kontekście stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji. Ograniczył się jedynie go ogólnikowego stwierdzenia "O wykonaniu usług budowlanych lub budowlano-montażowych będzie decydować faktyczne wykonanie tych usług, nie zaś przyjęcie tych usług na podstawie protokołów zdawczo-odbiorczych lub innych dokumentów. (...) Z protokołu wynika zazwyczaj, kto i jakie prace wykonał, kiedy zostały wykonane oraz kiedy zostały przyjęte przez drugą stronę. Protokół zdawczo-odbiorczy potwierdza więc fakt wykonania tych usług, jednak nie przesądza o terminie i zakresie ich wykonania".

Spółka stwierdziła, że dokonując wykładni celowościowej art. 19a ust. 2 ustawy o VAT wskazać należy, iż intencją racjonalnego ustawodawcy z całą pewnością nie było nałożenie na podatników niewykonalnych obowiązków mających istotne konsekwencje podatkowe mające wymiar finansowy.

W skardze podnoszono, że proces budowlany jest w wielu przypadkach procesem szczególnie skomplikowanym. Ustalenie jaki zakres robót został wykonany w danym przyjętym przez strony umowy o roboty budowlane czasokresie, oraz jakie należy się wynagrodzenie za częściowe wykonanie prac wymaga w wielu przypadkach znacznego nakładu czasu i pracy wielu osób. W wielu przypadkach potwierdzenie wykonania prac możliwe jest po dostarczeniu dodatkowych dokumentów takich jak certyfikaty pochodzenia czy odpowiedniej jakości towarów. Prawidłowe wykonanie umowy polega nie tylko na fizycznym wykonaniu prac ale także na dostarczeniu niezbędnej, określonej przez umowę dokumentacji. Dlatego w praktyce uzgodnienie stanowisk stron co do zakresu wykonanych częściowo usług oraz wielkości należnego za tę część wynagrodzenia następuje w dokumencie, który może przybrać różną nazwę np. protokół odbioru czy protokół zaawansowania prac. Dopiero w momencie podpisania takiego dokumentu możemy mówić o usłudze przyjmowanej częściowo, która została częściowo wykonana, i dla której to części określono zapłatę. Dodatkowo wskazać należy, że odbiór czy odbiór częściowy jest elementem procesu budowy. Zatem usługa budowlana jako usługa kompleksowa nie może zostać uznana za wykonaną bez dokonania odbioru.

Umowa o roboty budowlane jest umową rezultatu. Osiągnięcie określonego umową rezultatu zazwyczaj stwierdzane jest - po dokonaniu stosownych "oględzin" - właśnie protokołem. Dopiero wtedy można uznać, że usługa została wykonana, gdy strony są zgodne co do osiągnięcia umówionego rezultatu. Z uwagi na te okoliczności, zdaniem Spółki obowiązek podatkowy przy częściowym wykonaniu usług budowlanych na podstawie art. 19a ust. 2 ustawy o VAT powstanie w sytuacji, gdy usługa zostanie wykonana częściowo i to częściowe wykonanie usługi zostanie przyjęte czego potwierdzeniem może być protokół odbioru robót lub inny dokument.

Uzasadniając zarzut naruszenia art. 121 O.p. Skarżąca Spółka stwierdziła, że zgodnie z zasadą wskazaną w art. 121 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Natomiast zgodnie z art. 14h O.p. zasada ta ma zastosowanie również w odniesieniu do wydawania przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych pisemnych interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnych sprawach podatników.

Zarówno w praktyce, jak i w orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że zasada ta wyrażana jest między innymi poprzez niedokonywanie interpretacji niejasnych przepisów prawa podatkowego na niekorzyść podatnika. Obowiązek stosowania powyższej reguły postępowania przez organy podatkowe został wielokrotnie potwierdzony przez sady administracyjne, które wskazywały, że:

- "zasada zaufania do organów państwa przemawia za tym, by w razie wątpliwości co do rozumienia konkretnego przepisu, stosować taką wykładnię, która nie byłaby krzywdząca dla podatnika" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 listopada 1999 r., sygn. akt SA/Bk 1147/98);

- "w świetle art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej wykluczone jest posługiwanie się w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać na korzyść skarbu państwa "in dubio pro fisco"" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 11 kwietnia 2000 r., sygn. akt III SA 680/99);

- "obowiązki podatnika muszą być precyzyjnie określone w ustawie podatkowej. Podatnik nie może ponosić konsekwencji błędów popełnionych przez ustawodawcę, których skutkiem jest możliwość różnorodnej interpretacji przepisów - przy zastosowaniu ogólnie przyjętych reguł wykładni. Wątpliwości prawne należy interpretować na korzyść podatnika" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 lutego 2003 r., sygn. akt III SA 1330/2001);

- "należy zgodzić się z zasadą generalnie obowiązującą w naszym państwie prawnym, że wszelkie wątpliwości spowodowane brzmieniem przepisu należy interpretować na korzyść podatnika" (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 kwietnia 1998 r., sygn. akt I SA/Lu 21/98).

Zdaniem Spółki, w świetle przytoczonych orzeczeń, w przypadku jakichkolwiek wątpliwości co do rozumienia pojęcia "wykonanie usługi budowlanej", kierując się zasadą zaufania do organów podatkowych organ powinien był wydać rozstrzygnięcie, które nie byłoby krzywdzące dla Spółki.

Minister Finansów w odpowiedzi na skargę zarzuty w niej podniesione uznał za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

W rozpoznanej sprawie Spółka wnosiła o potwierdzenie prawidłowości jej stanowiska według, którego przy częściowym wykonywaniu usług budowlanych (robót budowlanych) obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług powstaje z chwilą przyjęcia przez nabywcę robót budowlanych usługi wykonanej w części i ustalenia zapłaty dla tej części. Spółka wnosiła o uznanie za prawidłowe jej stanowiska, że w sytuacji, gdy przyjęcie części wykonanej usługi przez zmawiającego potwierdzone jest protokołem odbioru lub innym podobnym dokumentem obowiązek podatkowy powstanie w momencie podpisania tych dokumentów przez wykonawcę i zamawiającego roboty budowlane.

Przepis art. 19a ust. 5 pkt. 3 lit. a ustawy o VAT stanowi, że obowiązek podatkowy powstaje z chwilą wystawienia faktury w przypadkach, o których mowa w art. 106b ust. 1, z tytułu świadczenia usług budowlanych lub budowlano-montażowych. Zatem przepis ten wiąże moment powstania obowiązku podatkowego z momentem wystawienia faktury. Tak więc dla ustalenia momentu powstaniowa obowiązku podatkowego z tytułu usług budowlanych lub budowlano-montażowych konieczne jest ustalenie momentu w, którym powstaje obowiązek wystawienia faktury dokumentującej te usługi.

Przepisu art. 106b ust. 1 pkt 1-4 ustawy o VAT określają czynności, które powinny być udokumentowane fakturami. Termin wystawienia faktury dokumentującej wykonanie usług budowlanych lub budowlano-montażowych reguluje przepis art. 106i ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Stosownie do treści tego przepisu fakturę wystawia się nie później niż 30 dnia od dnia wykonania usług - w przypadku, o którym mowa w art. 19a ust. 5 pkt 3 lit. a. Zatem należy stwierdzić, że w świetle przywołanych przepisów termin powstania obowiązku podatkowego z tytułu usług budowlanych determinowany jest datą wykonania tych usług.

W rozpoznanej sprawie spór, jaki zaistniał pomiędzy Skarżącą i organem podatkowym dotyczy momentu zaistnienia możliwości uznania, że usług budowlana lub budowlano montażowa, która ma być odbierana częściowo została wykonana w takim stopniu, że wykonana część usługi może być uznana za przedmiot podlegający opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Tę kwestię reguluje przepis art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, który stanowi, że w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług, usługę uznaje się również za wykonaną, w przypadku wykonania części usługi, dla której to części określono zapłatę. Zdaniem Sądu wykładnia językowa tego przepisu wskazuje w sposób jasny na jego znaczenie. Użycie w tym przepisie zwrotu " w odniesieniu do przyjmowanych częściowo usług" oznacza, że przepis ten ma zastosowanie w stosunku do częściowo wykonywanych usług, w sytuacji, gdy następuje przyjęcie częściowo wykonanej usługi. Mając na uwadze podstawową istotę usługi, jako czynności wykonywanej przez jeden podmiot na rzecz drugiego, który ją zamówił, należy uznać, że wskazane w tym przepisie przyjmowanie usługi oznacza wyrażenie przez nabywcę usługi zgody na wykonanie jej etapami i uznanie przez nabywcę wykonania kolejnych etapów, jako samodzielnych części składających się na całą usługę. Oznacza to, że nabywca musi wyrazić wolę uznania etapu wykonania usługi za zrealizowany zgodnie z jego oczekiwaniami. Wniosek ten potwierdza także zawarte w powołanym przepisie odwołanie się przez ustawodawcę do określenia zapłaty dla tej wykonanej części. Odwołanie to oznacza, że pomiędzy wykonawcą usługi i jej nabywcą musi istnieć porozumienie ustalające zapłatę za wykonanie części całej usługi. Dlatego w świetle treści art. 19a ust. 2 ustawy o VAT Sąd uznał, że Skarżąca miała rację twierdząc we wniosku o wydanie interpretacji, że dla uznania, że usługa została wykonana w części, która może być samodzielnym przedmiotem opodatkowania konieczne jest: wystąpienie następujących trzech okoliczności faktycznych:

- wykonanie części usługi,

- określenie zapłaty dla wykonanej części,

- przyjęta część usługi przez nabywcę.

W zaskarżonej interpretacji organ element przyjęcia usługi, jako warunek zastosowania przepisu art. 19a ust. 2 ustawy o VAT uznał za nieistotny. W interpretacji organ stwierdził, że o powstaniu obowiązku podatkowego decydować będzie wykonanie usługi, jednakże nie odniósł się do argumentacji Skarżącej dotyczącej sposobu ustalenia momentu przyjęcia wykonania części usługi, który to moment, jak już wskazano na podstawie analizy art. 19a ust. 2 ustawy o VAT ma decydujące znaczenie dla powstania obowiązku podatkowego z tytułu wykonania części usługi. Organ pominął okoliczność, że w świetle treści powołanego przepisu częściowe wykonanie usługi od, którego uzależniony jest obowiązek podatkowy to w istocie także jej przyjęcie przez nabywcę. W zaskarżonej interpretacji organ w istocie uchylił się od rozstrzygnięcia, czy dla uznania, że usługa została wykonana w części powodującej powstanie w stosunku do tej części obowiązku podatkowego konieczne jest ustalenie, że na stąpiło przyjęcie tej części usługi przez jej nabywcę jako samodzielnej części całej usługi. Organ uchylił się od rozstrzygnięcia w zakresie powstania obowiązku podatkowego przy proponowanym przez Skarżącą sposobie dokumentowania przyjęcia częściowego wykonania usługi.

Jak, już wskazano powyżej Sąd odmiennie od organu uznał, że dla możliwości zastosowania w stosunku do usług w tym budowlanych i budowlano-montażowych art. 19a ust. 2 ustawy o VAT konieczne jest ustalenie, że nastąpiło przyjęcie częściowego wykonania usługi przez jej nabywcę. Konsekwencją tego jest obowiązek odpowiedniego dowiedzenia tego przyjęcia. Zdaniem Sądu w stanie faktycznym opisanym we wniosku o wydanie interpretacji, jako warianty pierwszy, drugi i trzeci uznanie wystąpienia przyjęcia częściowego wykonania usługi w momencie podpisania przez nabywcę usługi protokołu odbioru lub innego podobnego dokumentu, należy uznać za zasadne. Tego rodzaju postępowanie jest zgodne z powszechną praktyką w branży budowlanej. Sporządzenie dokumentu potwierdzającego odbiór przez nabywcę usługi jej części stanowi najlepszy dowód na to, że odbiór ten nastąpił i że pomiędzy stronami istnieje porozumienie, co do tego, że wykonawca wykonał samodzielną część usługi, dla której to części ustalona została zapłata, a zatem, że wystąpił stan faktyczny opisany w art. 19a ust. 2 ustawy o VAT. Dlatego Sąd uważa, że stanowisko Skarżącej w zakresie uznania usługi wykonanej częściowo za wykonaną na podstawie dokumentu odbioru częściowego wykonania usługi należało uznać za zgodne z normą zawartą w przepisie art. 19a ust. 2 ustawy o VAT. Uznanie tego stanowiska niniejszym wyrokiem za prawidłowe nie oznacza, że dowodzenie okoliczności przyjęcia wykonania części usługi nie może być prowadzone w oparciu o inne środki dowodowe niż wymienione dokumenty. Tak więc organ podatkowy w przypadku prowadzenie postępowania podatkowego wymiarowego, w skutek zawartej w niniejszym wyroku oceny prawnej nie będzie pozbawiony możliwości wykazania, że przyjęcie częściowego wykonania konkretnej usługi przez kontrahentów Skarżącej nastąpiło w innym momencie niż podpisanie protokołów odbioru robót lub innych dokumentów. Oczywiście w tym zakresie organ będzie obowiązany do uczynienia zadość zasadzie prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i swoje ustalenia poprzeć dowodami tak, jak nakazuje to przepis art. 187 § 1 O.p.

Brak odniesienia się przez Ministra Finansów w zaskarżonej interpretacji do kwestii udokumentowania odbioru częściowego wykonania usługi stanowił naruszenia wynikającego z art. 14c § 1 i 2 O.p. obowiązku oceny przez organ w interpretacji indywidualnej skutków prawnych stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Organ pomijając w zaskarżonej interpretacji kwestię potwierdzenia przyjęcia części usługi dla, której określono zapłatę dokonał błędnej wykładni art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, który zakresem swej hipotezy w sposób wyraźny obejmuje te okoliczności faktyczne. Brak odniesienia się przez organ w zaskarżonej interpretacji do tych okoliczności i ich oceny w świetle przepisu art. 19a ust. 2 ustawy o VAT, pomimo tego, że jak wskazano powyżej przepis ten wprost odnosi się do tych okoliczności faktycznych czyni zasadnym podnoszony w skardze zarzut naruszenia zaskarżoną interpretacją przepisu art. 121 § 1 O.p.

Organ ponownie rozpatrzy wniosek Skarżącej o wydanie interpretacji i w ponownie prowadzonym postępowaniu uwzględni ocenę prawna zawartą w niniejszym wyroku.

Biorąc powyższe pod uwagę, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm.) - dalej: "p.p.s.a.", Sąd uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając jednocześnie w oparciu o art. 152 p.p.s.a., iż nie podlega ona wykonaniu. Na wniosek Skarżącej, Sąd zasądził na jej rzecz, zgodnie z art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a., kwotę 457 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania, na którą składały się: kwota 200 zł uiszczona tytułem wpisu sądowego od skargi, określonego zgodnie z § 2 ust. 6 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 16 grudnia 2003 r. w sprawie wysokości oraz szczegółowych zasad pobierania wpisu w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 221, poz. 2193 ze zm.), opłata skarbowa od dokumentu pełnomocnictwa w wysokości 17 zł oraz zwrot kosztu wynagrodzenia pełnomocnika Skarżącego w osobie doradcy podatkowego w stawce 240 zł ustalonej na podstawie przepisu § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r . w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. z 2011 r. Nr 31, 153).