Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Jolanta Sokołowska, Sędzia WSA (del.) Anna Juszczyk-Wiśniewska, po rozpoznaniu w dniu 6 września 2023 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. S.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 2 grudnia 2022 r. sygn. akt I SA/Bk 434/22 w sprawie ze skargi N. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z dnia 8 sierpnia 2022 r. nr 405.468/D-3/XXIV/19 w przedmiocie podatku od nieruchomości za lata 2014-2018 oddala skargę kasacyjną.

Wyrokiem z 2 grudnia 2022 r., sygn. akt I SA/Bk 434/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku oddalił skargę N. S.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Białymstoku z 8 sierpnia 2022 r., nr 405.468/D-3/XXIV/19, w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2014-2018.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (https://orzeczenia.nsa.gov.pl).

Rozstrzygnięcie zapadło w następującym stanie faktycznym.

Wnioskiem z 31 lipca 2019 r. Spółka zwróciła się o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata podatkowe 2014-2018, powstałej wskutek błędnego deklarowania obiektu budowlanego – kontenera telekomunikacyjnego o powierzchni 14,99 m2 – jako budowli, podczas gdy wobec posiadania przezeń trwałego związania z gruntem, ścian, dachu i fundamentu winien być zakwalifikowany jako budynek. Do wniosku dołączono korekty deklaracji ze zmniejszoną wartością budowli o kwotę 33.801,68 zł (wartość kontenera) i wykazano budynek.

Decyzją z 9 października 2019 r. Prezydent Miasta B. odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za wskazane lata podatkowe w żądanej kwocie 1.705 zł.

W wyniku odwołania Skarżącej decyzją z 8 sierpnia 2022 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Białymstoku utrzymało w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu organ wskazał, że w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, niezawierającego opinii biegłego wobec braku konieczności przeprowadzenia tego dowodu, ustalono, że sporny obiekt budowlany posiada fundament, przegrody budowlane (ściany) i dach, niemniej nie jest trwale związany z gruntem. Jako niemiarodajne organ ten ocenił opinie przedkładane przez Spółkę, za wystarczające uznając opis techniczny i dokumentację fotograficzną. W kontekście oceny braku trwałego związania z gruntem organ zaznaczył następujące okoliczności: a) sporny kontener jest ustawiony na fundamentach (żelbetowe ławy i słupki), b) prace ziemne dotyczyły jedynie wykonania fundamentów - kontener może być od fundamentu odłączony bez konieczności wykonania jakichkolwiek prac ziemnych, (c) ma stalową konstrukcję szkieletową oraz składa się z dachu i korpusu, (d) punktowe fundamenty połączone są stalową ramą pełniącą rolę usztywnienia - na tej ramie posadowiony jest korpus, (e) z fundamentów wychodzą kotwy, do których za pomocą śrub przymocowany jest korpus, (f) korpus i dach posiadają zamocowane fabrycznie zaczepy umożliwiające przemieszczanie obiektu (obecność takich zaczepów w takich samych kontenerach potwierdził autor opracowania przedłożonego przez Spółkę w toku postępowania przed organem). Zdaniem organu, po odkręceniu śrub (kotwy) kontener może być podniesiony przy pomocy zaczepów, a z materiału zdjęciowego wynika nadto, że jest obiektem na tyle lekkim, iż jego przeniesienie w inne miejsce nie wymaga zastosowania żadnego zaawansowanego technicznie sprzętu. Tego typu prefabrykowane obiekty są sprzedawane "w całości" (korpus i dach) oraz w przeciwieństwie do budynków przeznaczone są do transportu.

Organ odwoławczy zauważył, że obiekty kontenerowe (w tym sporny kontener telekomunikacyjny) zostały wyraźnie wymienione w art. 3 pkt 5 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz. U. z 2013 r. poz. 1409 ze zm., dalej: u.P.b.), toteż jeżeli nie są trwale związane z gruntem (i nie są obiektami małej architektury), winno się je kwalifikować jako budowle. Kolegium wskazało, że budowlę stanowi sieć techniczna (w niniejszej sprawie telekomunikacyjna), której częścią okazał się sporny kontener telekomunikacyjny. O tym, że jest to element sieci (budowli), bez którego sieć (a zwłaszcza stacja bazowa) nie może funkcjonować, świadczy chociażby dokumentacja techniczna stacji bazowej, w tym projekt budowlany wyraźnie stwierdzający, że kontener jest częścią stacji bazowej i mieszczą się w nim urządzenia sterujące tejże stacji bazowej. O tym, że kontener jest integralną częścią stacji bazowej według organu świadczy również treść decyzji o ustaleniu lokalizacji inwestycji celu publicznego, decyzja o środowiskowych uwarunkowaniach zgody na realizacje przedsięwzięcia oraz pozwolenie na budowę stacji bazowej bezprzewodowego systemu transmisji danych, w których to dokumentach kontener został wyraźnie wymieniony.

Od powyższego rozstrzygnięcia organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, w treści której zarzuciła naruszenie następujących przepisów: art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: O.p.), art. 121 § 1 w zw. z art. 124 O.p. w zw. z art. 19 ust. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (Dz.U. z 2018 r. poz. 570 ze zm., dalej: u.s.k.o.), art. 191 w zw. z art. 122, art. 187 § 1 i art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 19 ust. 1 u.s.k.o., art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 1, 2 i 3 u.P.b., art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 3 pkt 3 u.P.b., art. 2a O.p.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku na wstępie zwrócił uwagę na konieczność rozróżnienia w kontekście przesłanki "trwałego związania z gruntem" ocen prawnych od ustaleń faktycznych, wskazując, że wykładnia ww. pojęcia należy do oceny prawnej, w związku z czym jest zadaniem organów podatkowych i nie może być zlecona biegłemu. Przyjęcie określonego prawnego rozumienia tego pojęcia zakreśla, jakich ustaleń faktycznych winny dokonać organy podatkowe, przy czym ustalenie faktów wskazujących na trwałe związanie z gruntem danego obiektu budowlanego również jest przede wszystkim zadaniem organów podatkowych i z pewnością organy nie mogłyby być wyręczane przez biegłego. Jakkolwiek potrzeba powołania biegłego w zakresie określonych faktów może być uzasadniona, gdy sprawa wymaga wiadomości specjalnych, z zasady organy nie mają obowiązku powołania biegłego (za wyjątkiem art. 197 § 2 O.p.). Kwalifikacja prawna obiektu stanowi zaś etap subsumpcji, tj. oceny, czy w świetle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego określone normy prawne znajdują zastosowanie, czy też nie, co również pozostaje w wyłącznej gestii organów podatkowych.

Odnosząc się do wykładni pojęcia "trwałego związania z gruntem", Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę dokonaną przez organy podatkowe. W uzasadnieniu wskazano, iż "wykładnia uznająca za trwały związek obiektu z gruntem, przede wszystkim na oparciu się czynnikom atmosferycznym powoduje, że w istocie każdy obiekt budowlany powinien być uznawany za trwale związany z gruntem, bo każdy obiekt budowlany musi odpowiadać normom budowlanym dotyczącym stabilności konstrukcji". Przywołując wywody prawne zawarte w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21, Sąd wskazał nadto, że omawiane pojęcie oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Nie będzie trwale związany z gruntem taki obiekt budowlany, w którym dolna płaszczyzna postumentu (podbudowy) znajduje się na poziomie terenu, a jego przeniesienie lub rozebranie nie wiąże się z wykonaniem robót ziemnych. Odłączenie obiektu budowlanego od fundamentów, prowadząc do istotnej zmiany całości, a czasem również do uszkodzenia lub zniszczenia części budowlanej położonej ponad fundamentami, niweczy możliwość traktowania odłączanego fragmentu (bez fundamentu stanowiącego część składową obiektu budowlanego), jako budynku. W efekcie nie jest budynkiem tymczasowy obiekt budowlany (art. 3 pkt 5 u.P.b.), który nie jest trwale związany z gruntem albo jest przewidziany do przeniesienia. Może być budynkiem tymczasowy obiekt budowlany przeznaczony do rozbiórki, do czasu tej czynności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku nie dostrzegł uchybień organów podatkowych w zakresie gromadzenia i oceny dowodów. Sąd stwierdził, że skoro przedłożone przez Spółkę dokumenty nie zawierały wiadomości specjalnych w zakresie trwałego związania z gruntem, a jedynie ocenę prawną, słusznie organ odwoławczy uznał, iż nie mogą stanowić dowodu z opinii biegłego. Z uwagi na powyższe za trafną uznano ocenę organów co do zaoferowanego przez Spółkę dowodu z opracowania sporządzonego przez dr inż. P. K., jak również wobec faktu, że dotyczyła ona innego obiektu, tj. obiektu budowlanego położonego w O. w województwie [...]. Za irrelewatne dla sprawy uznano również pismo pracownika Urzędu Miejskiego w Białymstoku, nie traktując tegoż dokumentu jako opinii biegłego i nie zawierającego w swej treści jakichkolwiek wiadomości specjalnych, przy czym oparcie się na pismach ww. osoby uznano za uchybienie niemające wpływu na wynik sprawy. Zdaniem Sądu, na podstawie zgromadzonych dowodów - dokumentacji technicznej i budowlanej, dostarczonej również przez Spółkę, a także oględzinach przeprowadzonych 31 maja 2019 r. - możliwe było ustalenie, że jakkolwiek przedmiotowy kontener ustawiony jest na fundamentach, możliwym pozostaje jego odłączenie od fundamentu bez konieczności wykonania jakichkolwiek prac ziemnych. Ustalono, że korpus obiektu jest przymocowany do kotw fundamentów za pomocą śrub, co w ocenie Sądu nie stanowi informacji, których stwierdzenie wymagałoby wiedzy specjalistycznej, a jednocześnie jest ustaleniem wystarczającym do stwierdzenia braku spełnienia przez sporny obiekt cechy trwałego związania z gruntem.

Sąd pierwszej instancji podzielił również ocenę organów podatkowych co do zakwalifikowania spornego kontenera jako tymczasowego obiektu budowlanego w rozumieniu art. 3 pkt 5 u.P.b., wprost przewidującego obiekty kontenerowe, a także spełnienia w rozpoznawanej sprawie warunku szczegółowej określoności przedmiotu opodatkowania, uznając za niezasadne twierdzenia Spółki, jakoby sporny obiekt winien być wymieniony w art. 3 pkt 3 u.P.b.

Skargę kasacyjną od zapadłego orzeczenia wniosła Spółka, zarzucając Sądowi pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy:

1) art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191 w zw. z art. 122, art. 187 § 1, art. 197 § 1, art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 19 ust. 1 u.s.k.o. przez błędną ocenę zgromadzonych w sprawie dowodów i zaakceptowanie uchybień organu w zakresie postępowania dowodowego, a w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi, pomimo że organ naruszył przepisy postępowania;

2) art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez nienależyte wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, a mianowicie faktyczne niewyjaśnienie i nieuzasadnienie przyjętego stanowiska, nieodniesienie się do argumentów Spółki przedstawionych w skardze, niepodjęcie próby wykazania nietrafności argumentów Spółki przedstawionych w skardze oraz faktyczny brak analizy prawnej w kwestiach zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy;

3) art. 2a O.p. poprzez niewywiązanie się z wynikającego z tego przepisu obowiązku rozstrzygania wątpliwości przy wykładni powyższych przepisów na korzyść podatnika;

II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego:

1) art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 i 2 u.P.b. poprzez ich błędną wykładnię, w szczególności wadliwą interpretację pojęcia "trwałego związku z gruntem" i utożsamienie go z nierozerwalnością, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie tych przepisów i uznanie spornych kontenerów za niespełniających wymogów dla uznania ich za budynki;

2) art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. art. 3 pkt 3 u.P.b. poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że kontenery telekomunikacyjne stanowią budowle w rozumieniu przepisów regulujących opodatkowanie podatkiem od nieruchomości, pomimo że nie są wymienione w ww. przepisach.

W świetle tak sformułowanych zarzutów kasacyjnych Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Białymstoku do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Skarżąca zażądała rozpoznania skargi kasacyjnej na rozprawy.

W zakreślonym ustawowo terminie organ odwoławczy nie skorzystał z możliwości złożenia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Zarządzeniem Przewodniczącego Wydziału III Izby Finansowej wydanym 7 czerwca 2023 r. na podstawie art. 15zzs4 ust. 3 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2021 r. poz. 2095 ze zm.), w brzmieniu obowiązującym od 15 kwietnia 2023 r., sprawa została skierowana na posiedzenie niejawne. O powyższym strony zostały zawiadomione przy jednoczesnym pouczeniu co do możliwości uzupełnienia argumentacji podniesionej w skardze kasacyjnej i odpowiedzi na nią w odrębnym piśmie procesowym. Zawiadomienie to doręczono Skarżącej 27 lipca 2023 r., zaś organowi – 13 lipca 2023 r. Przed wyznaczonym terminem posiedzenia niejawnego (6 września 2023 r.) strony nie zgłosiły sprzeciwu co do trybu jej rozpatrzenia.

Pismem z 4 września 2023 r. Spółka uzupełniła argumentację prezentowaną w skardze kasacyjnej w zakresie uzasadnienia zarzutów. W treści pisma podniesiono, że przy dokonywaniu wykładni i zastosowaniu art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. Sąd pierwszej instancji nie uwzględnił wadliwości, z punktu widzenia wymogów konstytucyjnych, którymi obciążone są analizowane przepisy, w szczególności zawarte w ich treści odesłanie do przepisów prawa budowlanego, powodujące, że ustawa podatkowa nie zawiera wyczerpującej regulacji prawnej podatku od nieruchomości. Zdaniem Spółki, w świetle wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r., sygn. akt SK 14/21, niekonstytucyjność ww. przepisów dotyczy zarówno kwestii trwałego związania z gruntem, jak i - przy założeniu, że trwałego związania nie ma (czego Skarżąca nie potwierdza) - kwestii zakwalifikowania kontenera telekomunikacyjnego jako budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.

Spółka wskazała, że fakt odroczenia wejście w życie orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego nie może skutkować możliwością stosowania niekonstytucyjnej normy do czasu wprowadzenia zmian do ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w oderwaniu od zasady określnej w art. 2a O.p.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano. Podobnie w trybie tym nie ujawniono podstaw do odrzucenia skargi ani umorzenia postępowania przed sądem pierwszej instancji, które obligowałyby Naczelny Sąd Administracyjny do wydania postanowienia przewidzianego w art. 189 p.p.s.a. (zob. uchwała NSA z 8 grudnia 2009 r., II GPS 5/09). Z uwagi na powyższe skarga kasacyjna została zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi. W tym zakresie okazała się niezasadna i dlatego została oddalona.

Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zwraca uwagę, że w tutejszym Sądzie zapadł szereg orzeczeń podatnika w przedmiotowo tożsamych sprawach, cechujących się jednorodnością spornych zagadnień prawnych oraz zbieżnością zarzutów kasacyjnych zawartych we wniesionych środkach zaskarżenia (wyroki z 14 marca 2023 r. o sygn. III FSK 4302/21, III FSK 4303/21, III FSK 4470/21, III FSK 4471/21, III FSK 4472/21, III FSK 4615/21, III FSK 4616/21, III FSK 4617/21, III FSK 4799/21, III FSK 1048/22; z 7 marca 2023 r. o sygn. III FSK 241/22, III FSK 242/22, III FSK 243/22, III FSK 354/22, III FSK 355/22, III FSK 407/22; z 2 marca 2023 r. o sygn. III FSK 4831/21, III FSK 36/22, III FSK 41/22, III FSK 42/22; z 28 lutego 2023 r. o sygn. III FSK 1846/21, III FSK 2267/21, III FSK 2983/21, III FSK 3360/21, III FSK 3530/21, III FSK 3531/21, III FSK 3532/21, III FSK 4017/21, III FSK 4018/21, III FSK 4138/21, III FSK 4146/21, III FSK 4182/21, III FSK 4232/21, III FSK 4233/21, III FSK 4260/21, III FSK 4315/21, III FSK 4316/21, III FSK 4324/21; z 23 lutego 2023 r. o sygn. III FSK 3326/21, III FSK 3346/21, III FSK 3356/21, III FSK 3357/21, III FSK 3478/21, III FSK 3582/21; z 16 lutego 2023 r. o sygn. III FSK 3166/21, III FSK 3167/21, III FSK 3223/21, III FSK 3224/21, III FSK 3249/21, III FSK 3250/21; z 10 maja 2022 r. o sygn. III FSK 3280/21, III FSK 3281/21, III FSK 3282/21; z 28 marca 2023 r. o sygn. III FSK 1416/22, III FSK 1417/22, III FSK 1418/22, III FSK 1466/22, III FSK 1467/22), tworzących jednolitą linię orzeczniczą, w którą skład rozpoznający niniejszą sprawę w pełni się wpisuje, uznając za celowe odwołanie się do argumentacji zaprezentowanej chociażby w uzasadnieniu przywołanego powyżej wyroku tego Sądu z 14 marca 2023 r., III FSK 4470/21.

Sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa materialnego odwołują się do kluczowych problemów, tj. zdefiniowania dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości budynków oraz budowli stanowiących przedmiot opodatkowania tym podatkiem. Analiza przepisów dotyczących kwalifikacji podatkowej kontenerów telekomunikacyjnych powołanych we wniesionym środku zaskarżenia, w szczególności art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l., ma przesądzające znaczenie dla ustalenia opodatkowania w podatku od nieruchomości, gdzie ustawodawca wykorzystał konstrukcję definicji legalnych jako tego środka legislacyjnego, który pozwala na dokonanie prawidłowej podatkowej kwalifikacji. Sformułowane w tym zakresie zarzuty zmierzały do podważenia zaaprobowanej przez Sąd pierwszej instancji oceny organów obu instancji uznającej poddane ocenie kontenery telekomunikacyjne za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. jako wynik wykładni zarówno tego przepisu, jak i art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1 u.P.b.

Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. budynkiem jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. Z kolei w myśl art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowlą jest obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Natomiast zgodnie z art. 3 pkt 2 u.P.b., ilekroć w ustawie jest mowa o budynku, należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach.

Okoliczność, że ustawodawca w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. i art. 3 pkt 2 u.P.b. sformułował tożsame co do treści definicje budynku, nie oznacza, iż pojęcia te należy identycznie postrzegać na gruncie prawa budowlanego i podatkowego. Do konkluzji takiej prowadzą przede wszystkim 1) stanowisko zawarte w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r., P 33/09; 2) autonomiczne uregulowanie w ustawie podatkowej definicji budynku, tj. w art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l.; 3) konieczność odniesienia sposobu postrzegania tej konstrukcji do celów fiskalnych, jakie rozwiązanie to ma przynieść; 4) konieczność uwzględnienia jednego z podstawowych elementów konstrukcyjnych podatku, jakim jest podstawa opodatkowania (w przypadku budynków jest to powierzchnia użytkowa).

Należy zatem zauważyć, że w definicji legalnej budynku ustawodawca podatkowy w pierwszej kolejności odnosi się do obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, co stanowi jednocześnie punkt wyjścia w podatkowej kwalifikacji, by w dalszej kolejności wskazać na elementy tej definicji, a zatem trwałe związanie z gruntem, wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadanie przez dany obiekt fundamentu i dachu. Niezależnie od tego, czy wskazane elementy definicyjne pokrywają się z ich normatywnym kształtem określonym w przepisach ustawy – Prawo budowlane, poprzez wskazanie ich w ustawie podatkowej tworzą podatkową definicję budynku.

Skarżąca w zarzucie błędnej wykładni art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. podnosi nieuprawnione zakwalifikowanie kontenerów telekomunikacyjnych do zakresu definicyjnego budowli. W kontekście przywołanego zarzutu Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w przywołanym przepisie, wprowadzając definicję podatkową budowli, ustawodawca korzysta z pewnego stopnia swojej autonomii, obejmując zakresem tej definicji urządzenie budowlane. Przy definicji budowli odesłano do kryterium obiektu budowlanego w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, co stanowi pewien punkt wyjścia, by w dalszej kolejności wskazać, że jest to taki obiekt budowalny, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury, obejmując wskazaną definicją również urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. W przypadku definicji budowli ustawodawca "przejmuje" tę część definicji z ustawy - Prawo budowlane, gdzie także wskazuje się na każdy obiekt budowlany, wprowadzając regułę wyłączności, a zatem poprzez wykluczenie budynku lub obiektu małej architektury, i dodaje jednocześnie kategorię urządzeń budowlanych (por. wyrok NSA z 21 lipca 2021 r., III FSK 2821/21).

Nie podzielając zarzutów skargi kasacyjnej, zauważyć należy, że kwalifikacja spornych kontenerów telekomunikacyjnych ma charakter złożony. W pierwszej kolejności podkreślenia wymaga, co zostało już wskazane w przywoływanym zarówno przez spółkę, jak i Sąd pierwszej instancji wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, a także uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, że obiekty kontenerowe zostały wymienione w art. 3 pkt 5 u.P.b. Stanowią one kategorię pojęciową tymczasowych obiektów budowlanych. Trzeba jednakże zaznaczyć, że kategoria obiektów budowlanych, do której odsyła ustawodawca podatkowy przy definicji budynku i budowli, a która została wskazana w art. 3 pkt 1 u.P.b., odnosi się do pojęcia budynku, budowli i obiektu małej architektury. W tym zakresie wyliczenie ma charakter wyłączny. Dlatego też tymczasowe obiekty budowlane, jak przyjęto w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z 3 lutego 2014 r., II FPS 11/13, nie stanowią odrębnych obiektów budowlanych i podlegają kwalifikacji w ramach tych, które zostały tam wskazane. Stanowisko to potwierdził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r., SK 48/15, odsyłając do wskazanej wyżej uchwały. Nieprzypadkowo bowiem ustawodawca posługuje się w tym przypadku kategorią pojęciową obiektu budowlanego dodając słowo "tymczasowy". Z definicji określonej w art. 3 pkt 5 u.P.b. wynika, że ustawodawca wprowadził de facto dwa zakresy tego typu obiektów budowlanych, tj. po pierwsze taki, który jest przeznaczony do czasowego użytkowania w okresie krótszym od jego trwałości technicznej, przewidziany do przeniesienia w inne miejsce lub rozbiórki, a po drugie także (partykuła występująca w ww. przepisie pomiędzy dwoma zakresami) taki obiekt budowlany niepołączony trwale z gruntem, jak strzelnice, kioski uliczne, pawilony sprzedaży ulicznej i wystawowe, przekrycia namiotowe i powłoki pneumatyczne, urządzenia rozrywkowe, barakowozy, obiekty kontenerowe. Zważywszy na argumenty Skarżącej podkreślić należy, że te dwa kryteria nie muszą wystąpić kumulatywnie, zatem jeśli organ stwierdzi, że obiekt budowlany wypełnia drugi z wymienionych zakresów, nie musi badać, czy spełniony jest pierwszy z nich, tj. czas użytkowania obiektu.

Uwzględniając tę definicję, tymczasowy obiekt budowlany będący obiektem kontenerowym podlega kwalifikacji jako budynek bądź budowla, co podkreślił Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 grudnia 2017 r. SK 48/15. Z uwagi na funkcję wyłączono możliwość jego kwalifikacji jako obiektu małej architektury. Jeśli więc kontenery telekomunikacyjne nie spełniają cechy trwałego związania z gruntem, to nie mogą być kwalifikowane jako budynki, a ponieważ nie są obiektem małej architektury, to stanowią budowle.

Sporny w niniejszej sprawie stał się element trwałego związania z gruntem. Ustawodawca posługuje się sformułowaniem "trwałego związania z gruntem", które de facto zawiera w sobie określenie nieostre, jakim jest "trwałe związanie". W konkretnym przypadku należy zatem ustalić zakres tego określenia nieostrego i w rezultacie przyjąć, czy dane okoliczności dotyczące spornego obiektu pozwalają na stwierdzenie, że mamy do czynienia z trwałym związaniem z gruntem. W ramach tego elementu definicyjnego budynku trzeba więc wyróżnić (po pierwsze) związanie z gruntem oraz (po drugie) takie, które ma charakter trwały. Można uznać, że chodzi w tym przypadku o kwalifikowaną postać związania obiektu z gruntem, tj. taką, która ma charakter trwały, zarówno gdy chodzi o walor techniczno-użytkowy, jak i czasowość tego powiązania. Dopiero uznanie, że istniejące powiązanie pomiędzy danym obiektem a gruntem ma tę postać (tj. trwałego związania), daje możliwość objęcia kategorią budynku po spełnieniu pozostałych elementów definicyjnych. Warto przy tym podkreślić, że element trwałego związania z gruntem, podobnie jak pozostałe elementy konstytuujące normatywną definicję budynku, są jednocześnie pojęciami prawnymi, jednakże ich stwierdzenie w konkretnym przypadku jest uzależnione od okoliczności stanu faktycznego, których ocena pozwala stwierdzić, czy w danym przypadku związanie z gruntem nosi cechę trwałości.

W uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., III FPS 1/21, zauważono, że pojęcie "trwałego związania z gruntem" oznacza zarówno posiadanie przez budynek fundamentów, które są usytuowane poniżej poziomu terenu (wkopane w grunt), jak i trwałego (sztywnego, stabilnego, ciągłego, niezmiennego) powiązania obiektu z tymi fundamentami. Fundament musi ponadto stanowić część składową budynku w rozumieniu art. 47 § 2 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. z 2022 r. poz. 1360 ze zm., dalej: k.c.), w świetle którego częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego. W konsekwencji powyższego uznać należy, że możliwość odłączenia obiektu budowlanego od ławy fundamentowej, bez jego całkowitego zniszczenia, powoduje pozbawienie go przymiotu budynku, a to w związku z brakiem spełnienia przesłanki trwałego związania z gruntem w przedstawionym wyżej rozumieniu. W literaturze dotyczącej zasad realizacji budowli lądowych wyróżnia się fundamenty płytkie i głębokie, w zależności od poziomu ich posadowienia. Głębokość posadowienia fundamentów ustala się, biorąc pod uwagę następujące elementy: głębokość występowania warstw geotechnicznych, poziom wody gruntowej, przewidywane jego zmiany oraz występowanie wód zaskórnych, występowanie gruntów pęczniejących, zapadowych i wysadzinowych, projektowany poziom powierzchni terenu w sąsiedztwie fundamentów, poziom posadzek pomieszczeń podziemnych (piwnic), głębokość posadowienia obiektów sąsiednich (jeżeli istnieją), umowną głębokość przemarzania gruntów (por. B. Horszyńska, Wykonywanie fundamentów, Radom 2005, s. 18). Wykonanie fundamentu wiąże się zatem w każdym przypadku z realizacją robót ziemnych.

W uchwale tej wyjaśniono, że sam fakt wykonania płyty betonowej, na której silosy są wprost posadowione, a następnie powiązane kotwami, nie stanowi o trwałym związaniu tego obiektu budowlanego z gruntem we wskazanym wyżej rozumieniu, zwłaszcza w sytuacji, gdy może zostać on odłączony od podłoża i przeniesiony w inne miejsce w tej samej postaci. Niewymagająca nadzwyczajnych zabiegów budowlano-technologicznych możliwość odłączenia obiektu budowlanego od podłoża, bez naruszenia jego dotychczasowej struktury i konstrukcji, a w konsekwencji możność przeniesienia go w inne miejsce w tej samej postaci, wyklucza kwalifikację takiego obiektu do kategorii budynków w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. z uwagi na brak spełnienia warunku trwałego związania z gruntem w przedstawionym wyżej znaczeniu.

Zastrzec należy, tu znowu przez wzgląd na stanowisko Skarżącej, że zawarte w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. odesłanie wyłącznie do przepisów prawa budowlanego nie przesądza o braku możliwości dokonania wykładni tego przepisu poprzez sięgnięcie do odpowiednich przepisów ustawy - Kodeks cywilny. Prawo podatkowe nie funkcjonuje w próżni prawnej, lecz jest elementem całego systemu prawnego. Jeśli więc ustawodawca nie przypisał znaczenia danemu terminowi w prawie podatkowym ani w prawie budowlanym, do którego stosowania odsyła ustawa podatkowa, a uczynił to w ustawie - Kodeks cywilny, to zasadne jest sięgnięcie, w ramach wykładni systemowej zewnętrznej, do przepisów tegoż Kodeksu. Zgodnie z teorią autonomii prawa podatkowego ustawodawca, tworząc przepisy podatkowe, ma zapewnioną samodzielność w kreowaniu instytucji i pojęć na potrzeby tej gałęzi prawa. Jednak zasada ta traci rację bytu wówczas, gdy prawodawca nie tworzy instytucji i pojęć właściwych prawu podatkowemu, a instytucje te lub pojęcia mają przypisane znaczenie w ustawie – Kodeks cywilny. Wówczas zastosowanie wykładni systemowej zewnętrznej pozwala na realizację zasady zupełności i spójności systemu prawa. Skoro ustawodawca nie zdefiniował ani w prawie podatkowym, ani w prawie budowlanym występującego w art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. terminu "trwale związany z gruntem", zaś pomocne przy odkodowywaniu jego znaczenia są przepisy ustawy - Kodeks cywilny które mają charakter uniwersalny, to uprawnione jest sięgnięcie do nich w toku rozpoznania sprawy podatkowej.

Należy także zauważyć, że przywołane przez skarżącego wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z 3 kwietnia 2014 r. o sygn. II FSK 895/12 czy z 20 stycznia 2012 r. o sygn. II FSK 1405/10 celem wykazania, że argumentacja przedstawiona w skardze kasacyjnej jest zgodna z orzecznictwem Naczelnego Sądu Administracyjnego, zostały wydane przed podjęciem uchwały w sprawie o sygn. III FPS 1/21.

Odnosząc się do kwestii dowodowych i sformułowanego zarzutu procesowego zawartego w pkt I.1 petitum skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na wstępie zaznacza, że nie przesądza, jakoby co do zasady opinia prywatna mogła być pomijana przez organ podatkowy jedynie z przyczyny rozbieżności wniosków płynących z jej treści względem innych dowodów przeprowadzanych w sprawie, w szczególności opinii biegłego powołanego w postępowaniu (co w kontekście konkretnie opinii biegłego w rozpoznawanej sprawie nie miało miejsca; por. wyrok NSA z 16 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 1675/21). Źródła braku uchybienia w omawianym zakresie winno się bowiem upatrywać w innych okolicznościach, które Sąd pierwszej instancji wyczerpująco wyjaśnił, wskazując, z jakiej przyczyny uznano, w ślad za organami obu instancji, że załączona przez Spółkę opinia nie mogła posłużyć jako dowód pozwalający na poczynienie ustaleń faktycznych niezbędnych do oceny przesłanki "trwałego związania z gruntem". Trafnie dokonano wszakże oceny, że element trwałego związania z gruntem, podobnie jak pozostałe elementy konstytuujące normatywną definicję budynku, są pojęciami prawnymi, tj. kategorią prawa materialnego, i nie podlegają procesowi dowodzenia, w tym w drodze specyfikacji technicznych czy opinii biegłych. Przedmiotem dowodu winny być okoliczności faktyczne, nie zaś oceny prawne. Oczywistym pozostaje, że stwierdzenie określonych ocen prawnych w konkretnym przypadku uzależnione jest od okoliczności stanu faktycznego, których ocena pozwala uznać, czy w danym przypadku związanie z gruntem jest trwałe. Nawet jednak przy założeniu, że w sprawie koniecznym jawi się powzięcie wiadomości specjalnych w drodze dowodu z opinii biegłego, winno się mieć na względzie dozwolone granice tej opinii z pozostawieniem ocen prawnych organowi oraz sądowi orzekającemu. W szczególności biegły ów nie ma kompetencji do wyrażania ocen, co w konkretnej sprawie stanowi przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (budynek czy budowla), będąc uprawnionym jedynie do ustalenia, w jaki sposób dany obiekt budowlany jest zbudowany, jaką rolę pełnią jego poszczególne części i w jakiej technologii zostały wykonane. Powyższe uwagi odnoszą się w równej mierze do opinii prywatnej przedłożonej przez Spółkę z maja 2019 r. (k. 183 akt administracyjnych), jak również stanowiska wyrażonego w piśmie z lipca 2019 r. (k. 193 akt administracyjnych), niezależnie od podnoszonej w wyroku kwestii ich wydania w odniesieniu do innego obiektu.

Również sama okoliczność braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, przy dysponowaniu przez organ innymi środkami dowodowymi pozwalającymi dokonać stanowczych ustaleń faktycznych niezbędnych z punktu widzenia określonej wykładni przepisu materialnoprawnego, nie mogła prowadzić do uznania, jakoby w działaniu tym należało opatrywać źródła naruszenia proceduralnego rzutującego na wynik sprawy. Wykładnia gramatyczna art. 197 § 1 O.p. i posłużenie się przez ustawodawcę w jego treści słowem "może" składania do konstatacji, że ocena konieczności sięgnięcia przez organ podatkowy do źródła dowodowego w postaci opinii biegłego jest wyłączną kompetencją tego organu, podejmowaną w granicach uznania administracyjnego, limitowaną zasadą prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.), z zastrzeżeniem § 2 tego przepisu (nieznajdujący zastosowania w sprawie). Ilekroć zatem przepis prawa podatkowego nie wyraża jednoznacznego obowiązku przeprowadzenia takiego dowodu (jak przykładowo art. 8 ust. 4 ustawy z dnia 28 lipca 1983 r. o podatku od spadków i darowizn, Dz.U. z 2023 r. poz. 1774, czy art. 6 ust. 4 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych, Dz.U. z 2023 r. poz. 170 ze zm.), dowód ten ma charakter fakultatywny, co jednocześnie nie oznacza, że swoboda organu w ramach wspomnianego uznania nie może w konkretnych okolicznościach sprawy przerodzić się w jego obowiązek procesowy.

Z materiału dowodowego zgromadzonego w aktach niniejszej sprawy wynika, że ustalenia dotyczące spornej kwestii trwałego związania z gruntem zostały poczynione przez organ podatkowy na podstawie dokumentacji technicznej stacji bazowej, w tym projektu budowlanego, opisu technicznego dokonanego przez Spółkę, a także oględzin przeprowadzonych 31 maja 2019 r. wraz z dokumentacją fotograficzną. Niewątpliwie więc jakkolwiek opinia biegłego, w zakresie, w jakim w sposób rzetelny ilustruje cechy ocenianego obiektu, pozwalające na jego kwalifikację dla celów opodatkowania podatkiem od nieruchomości, co do zasady w pełni zasługuje na uznanie jako środek dowodowy w rozumieniu art. 181 O.p., jeżeli organ na jej podstawie ma możliwość dokonania samodzielnych ustaleń, powyższe automatycznie nie przesądza, że każdorazowo, niezależnie od realiów badanej sprawy, sięgnięcie przez organ podatkowy po wskazane źródło dowodowe należy uznać za konieczne.

Uznaniu braku trwałego związania z gruntem spornego kontenera nie przeczy okoliczność, że obiekt ten posadowiony jest w sposób pozwalający oprzeć się czynnikom zewnętrznym. Każdy obiekt musi spełniać kryteria norm dotyczących stabilności konstrukcji. Z tych samych przyczyn o trwałym związaniu z gruntem nie świadczy fakt posadowienia spornego kontenera na płycie fundamentowej, jak też okoliczność, że przeniesienie tego obiektu do innej lokalizacji wymagałoby przygotowania podłoża w analogiczny sposób. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd zawarty w wyroku NSA z 26 stycznia 2022 r., sygn. akt III FSK 957/21, że w świetle art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., w związku z art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, fundament, wydzielone z przestrzeni przegrody budowlane i dach stanowią zespół nierozłącznie powiązanych ze sobą elementów, wzniesionych z materiałów budowlanych, tworzących trwale związaną z gruntem i jednolitą konstrukcyjnie całość, jaką jest budynek, którego cechą wyróżniającą jest istnienie powierzchni użytkowej. Samo zamocowanie zatem obiektu budowlanego (np. kontenera) na ławach fundamentowych nie świadczy o tym, że oba te elementy tworzą jedną, nierozłączną całość. Jeden przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości stanowić może tylko to, co wchodzi w skład tego przedmiotu materialnego i nie może być od niego odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego lub odłączanego (art. 47 § 2 k.c., por. też uchwała NSA z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21).

Ustalenia faktyczne poczynione przez organy, przytoczone przez Sąd pierwszej instancji na str. 3 kwestionowanego wyroku, wbrew twierdzeniom Skarżącej zawartym w uzasadnieniu zarzutu pkt II.1. (str. 4 skargi kasacyjnej) nie prezentują treści odmiennych od danych zawartych w protokole z przeglądu technicznego spornego kontenera (k. 178 akt administracyjnych). Formułując przywołany zarzut, Skarżąca w istocie kwestionuje bowiem nie tyle rozbieżność tych danych, co wyprowadzenie przez organy odmiennych wniosków. Ustalając wszak, że "punktowe fundamenty połączone są stalową ramą pełniącą rolę usztywnienia – na tej ramie posadowiony jest korpus", "z fundamentów wychodzą kotwy, do których za pomocą śrub przymocowany jest korpus", zaś "korpus i dach posiadają zamocowane fabrycznie zaczepy umożliwiające przemieszczanie obiektu". Słuszny jest zatem wniosek, że niemożliwym jest przyjęcie oceny o braku możności przenoszenia spornego kontenera bez wykonania robót ziemnych oraz uszkodzenia lub istotnej zmiany parametrów technicznych obiektu. W konsekwencji za słuszną uznać należy ocenę o braku spełnienia przez obiekt przesłanki trwałego związania z gruntem i wskazanego wyżej związku z fundamentem, co warunkowałoby możność zakwalifikowana go jako budynku.

Powyższe przesądzało ocenę o nieskuteczności zarzutu naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 151 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 191, art. 122, art. 187 § 1, art. 210 § 4 O.p. Nie dostrzegając uchybienia Sądu pierwszej instancji co do oceny działania organów podatkowych w zakresie gromadzenia i oceny materiału dowodowego, a także poczynionych na ich podstawie ustaleń faktycznych, Naczelny Sąd Administracyjny za trafną uznaje zatem dokonaną w sprawie subsumpcję przepisów materialnoprawnych, sprowadzającą się do uznania, że obiekt budowlany (kontener telekomunikacyjny) nie jest trwale związany z gruntem, tak jak wymaga tego art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., czego – przedstawiając swoje stanowisko – Skarżąca skutecznie nie zakwestionowała.

Co przy tym nie umknęło uwadze Naczelnego Sądu Administracyjnego, Skarżąca, formułując przywołany zarzut, raz odnosi go wyłącznie do oceny materiału dowodowego (treść zarzutu), innym razem również do jego gromadzenia w sprawie (uzasadnienie zarzutu), nie precyzując dokładnie we wniesionym środku zaskarżenia, co w ocenie Spółki winno być nadto dopuszczone i przeprowadzone jako dowód oraz na jakie konkretnie okoliczności faktyczne. Analiza treści uzasadnienia zarzutu zdaje się sugerować, że "daleko idącą swobodę" organ wykazuje zarówno w zakresie gromadzenia, jak i oceny dowodów, przy czym wcześniejsza jego treść odnosi się wyłącznie do oceny dokumentów przedłożonych przez Spółkę, a konkretniej – wyciągnięcia innych wniosków aniżeli przezeń oczekiwane.

Za pozbawiony uzasadnionych podstaw należało uznać zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku odpowiada wymogom przewidzianym w tym przepisie. Zawiera bowiem zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Sąd pierwszej instancji w dostateczny sposób wyjaśnił motywy podjętego rozstrzygnięcia i co istotne, wyrok poddaje się kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. To zaś, że w skardze kasacyjnej nie zgodzono się z oceną skarżącej, nie stanowi skutecznej podstawy do uznania zarzutu naruszenia tego przepisu za zasadny.

Za niezasadny należało także ocenić zarzut naruszenia art. 2a O.p. Jak stanowi ten przepis, tylko niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Z takimi zaś - jak wynika z powyższych rozważań - nie mamy do czynienia w sprawie. Wyrażona w ww. przepisie zasada jest jedną z dyrektyw wykładni prawa i ma zastosowanie wyłącznie wtedy, gdy interpretacja przepisu prawa przy zastosowaniu kontekstu językowego i systemowego nie daje zadowalających rezultatów. W przypadku gdy rezultat przeprowadzonej wykładni, pomimo zastosowania różnych metod interpretacji, pozwala na przyjęcie alternatywnych względem siebie treści normy prawnej, prawidłowym rozwiązaniem jest wybór znaczenia, które jest korzystne dla podatnika. Jeśli jednak wynik przeprowadzonej wykładni daje jasność co do treści normy prawnej, nie ma podstaw do zastosowania art. 2a O.p. Same różnice w interpretacji treści normy prawnej prezentowane przez podatników, obecne w literaturze przedmiotu, czy nawet pomiędzy organami podatkowymi wydającymi np. odmienne interpretacje podatkowe, nie świadczą o istnieniu niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów.

Odnosząc się końcowo do prezentowanego w piśmie procesowym stanowiska o stwierdzonej niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (w piśmie błędnie wskazano również pkt 1 regulacji) w zakresie, w jakim przepis ten zawiera odesłanie do przepisów prawa budowlanego, a także niezasadności orzekania na podstawie ww. przepisu niezależnie od odroczonego terminu utraty przezeń mocy obowiązującej, Naczelny Sąd Administracyjny w świetle sentencji i wywodów prawnych zawartych w uzasadnieniu wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r. o sygn. SK 14/21 (opublikowano: OTK-A 2023/59), nie dostrzegł podstaw do wydania w rozpoznawanej sprawie orzeczenia odmiennej treści z przyczyn zaprezentowanych poniżej.

Przywołanym wyrokiem Trybunał Konstytucyjny w punkcie 1 orzekł o niezgodności z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP regulacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w punkcie 2 odraczając moment upadku mocy obowiązującej wskazanego przepisu na okres 18 miesięcy od dnia ogłoszenia orzeczenia. Niezależnie od okoliczności, że przedmiotem uwagi Trybunału Konstytucyjnego w komentowanym orzeczeniu był przepis zawierający definicję legalną budowli i posłużenie się w jego treści konstrukcją odesłania do odpowiednich przepisów prawa budowlanego, nie zaś definicja legalna budynku i zawarta w hipotezie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. samodzielna przesłanka "trwałego związania z gruntem", będąca osią sporu między stronami, wobec faktu zakwalifikowania wtórnie kontenera komunikacyjnego jako budowli, doniosłości prawnej w kontekście rozpoznawanej sprawy winno się doszukiwać w rozwiązaniu zawartym w pkt 2 wyroku Trybunału. Nie należy przy tym pominąć okoliczności, że zarówno decyzje organów obu instancji, jak również kontrolowany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, zapadły w okresie poprzedzającym wydanie przez Trybunał Konstytucyjny wyroku o sygn. SK 14/21.

Zagadnienie skutków prawnych orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego z odroczonym terminem utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego bądź konkretnego przepisu uznanego za niespełniający standardów konstytucyjnych oraz kwestia względności obowiązku stosowania przez sądy tak powszechne, jak i administracyjne, a także organy administracji publicznej, niekonstytucyjnego aktu (przepisu) w okresie jego "karencji" doczekało się szeregu opracowań i dorobku orzeczniczego. Skład orzekający w rozpoznawanej sprawie za niecelowe uznał w tym miejscu prezentowanie wszystkich koncepcji wypracowanych na kanwie wskazanej tematyki, ograniczając się w dalszej części uzasadnienia do przywołania stanowiska preferowanego, będącego wypadkową aspektów prawnych, względów natury konstytucyjnej oraz chronionych wartości.

Skorzystanie przez Trybunał Konstytucyjny z kompetencji określania innego czasu derogacji niekonstytucyjnej normy prawnej znajduje oparcie w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP. Co do zasady orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego stwierdzające niezgodność aktu (przepisu) z Konstytucją są skuteczne z mocą wsteczną, niemniej w przypadku podjęcia decyzji o konieczności sięgnięcia do uprawnienia przewidzianego w art. 190 ust. 3 Konstytucji, orzeczenia odraczające termin utraty mocy obowiązującej aktu (przepisu) są wyjątkowo skuteczne ex nunc przez wzgląd na każdorazowo określane przez Trybunał wartości należne do objęcia ochroną. Przyjęcie odmiennego stanowiska prowadziłoby do pozbawienia praktycznego znaczenia normy konstytucyjnej wyrażonej w art. 190 ust. 3 Konstytucji RP, ryzyka powstania zjawiska wtórnej niekonstytucyjności, wznawiania postępowań, w których orzeczenia zapadły w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej przepisu niezgodnego z Konstytucją, uzależnienia stosowania niekonstytucyjnego aktu (przepisu) od terminu orzekania, a ostatecznie zaistnienia stanu nierównego traktowania podmiotów prawa będących w tożsamej sytuacji prawnej.

Na kanwie art. 190 ust. 3 Konstytucji RP wypracowano przy tym rozwiązanie stanowiące bufor bezpieczeństwa przed nieuprawnionym nadużywaniem omawianego rozwiązania (por. wyrok NSA z 31 sierpnia 2018 r., sygn. akt II FSK 2469/16). Uprawnienie Trybunału Konstytucyjnego odraczania terminu utraty mocy obowiązującej badanego aktu (przepisu) ograniczone jest wyłącznie do przypadków, gdy za jego wykorzystaniem przemawia potrzeba ochrony innych istotnych wartości konstytucyjnych, zagrożonych naruszeniem w razie natychmiastowej derogacji przepisu, co do którego stwierdzona została niekonstytucyjność. Z taką właśnie sytuacją mamy do czynienia w analizowanym przypadku. Przypomnieć wypada, że Trybunał Konstytucyjny za niezgodny ze standardami wynikającymi z ustawy zasadniczej uznał jedynie przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., w którym nakreślona została legalna definicja budowli. Traktowanie natomiast budowli, jako jednej z kategorii przedmiotowych, objętej podatkiem od nieruchomości, nie zostało podważone. Trybunał nie wypowiedział się w kontekście mocy obowiązującej normy prawnej zawartej w art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., w świetle której opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają "budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej". Oznacza to, że przepis ten nie jest kwestionowany. Przyjęcie w tych okolicznościach koncepcji o niestosowaniu legalnej definicji budowli, a zatem art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., oznaczałoby konieczność sięgnięcia do językowego postrzegania kategorii "budowla", co niekoniecznie (w określonych stanach faktycznych) mogłoby się okazać korzystniejsze dla podatników, w świetle standardów wykładni wypracowanych na tle stosowania tego przepisu w orzecznictwie zarówno Trybunału Konstytucyjnego, jak i sądów administracyjnych. Z całą pewnością sytuacja taka mogłaby wywołać swoisty chaos interpretacyjny, niepożądany z perspektywy czasu, jaki wyznaczony został ustawodawcy do wykreowania nowej definicji. Zresztą zwrócił na to uwagę pośrednio Trybunał Konstytucyjny, akcentując w końcowym fragmencie uzasadnienia wyroku z 4 lipca 2023 r., że odroczenie o 18 miesięcy terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej przez art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nastąpiło z uwagi na "potrzebę zachowania ciągłości opodatkowania budowli podatkiem od nieruchomości". Natomiast "Do czasu nowelizacji, co powinno nastąpić nie później niż w terminie wskazanym w sentencji wyroku Trybunału, przepis ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, będący przedmiotem niniejszego rozstrzygnięcia, może być nadal stosowany, a wydane na jego podstawie decyzje w sprawach indywidualnych pozostają w mocy". Niewątpliwie TK wyprowadził swoje wnioski porównując dwie wartości konstytucyjne: z jednej strony wartość taką stanowi problem stosowania przepisu, który uznany został za sprzeczny z ustawą zasadniczą, z drugiej, konsekwencje (np. społeczne i gospodarcze, w tym dla zachowania równowagi finansów publicznych) zastosowania się do takiej dyrektywy w sposób natychmiastowy. Odroczenie terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej przepisu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. oznacza, że TK przyjął drugi z wymienionych wariantów.

Jednocześnie zwrócić wypada uwagę, że powodem uznania ww. przepisu za niezgodny z art. 84 i 217 ustawy zasadniczej było nieprecyzyjne określenie w u.p.o.l. jednego z elementów konstrukcji podatku, jakim jest przedmiot opodatkowania. Zdaniem TK wszystkie istotne elementy konstrukcji podatku muszą być określone w ustawie podatkowej. Dodatkowo TK wskazał, że odesłanie do ogólnego pojęcia "przepisów prawa budowlanego" jako dziedziny prawa administracyjnego, a nie do samej ustawy – Prawo budowlane, powoduje, że określenie przedmiotu opodatkowania może nastąpić nie tylko w ustawie, lecz potencjalnie także w akcie rangi podustawowej. Dla porządku wskazać należy, że na aspekt ten zwracał już uwagę WSA w Gliwicach w postanowieniu z 1 czerwca 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 110/09, którym przedstawiono Trybunałowi Konstytucyjnemu pytanie prawne co do zgodności art. 1a ust. 1 pkt 2 z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Konsekwencją zadanego pytania był wyrok TK z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, w którym Sąd konstytucyjny odniósł się do wyżej sygnalizowanych problemów nie tylko w odniesieniu do budowli w wyrobiskach górniczych, lecz ogólnie do postrzegania dla celów podatkowych zakresu definicji "budowla" w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. W orzeczeniu tym Trybunał Konstytucyjny uznając, że legalna definicja budowli zawarta w ustawie podatkowej daleka jest jasności i precyzji, stwierdził jednakowoż, iż wyeliminowanie występujących w tym zakresie obiektywnych trudności interpretacyjnych jest możliwe poprzez wykorzystanie "przyjętych w polskiej kulturze prawnej reguł wykładni, w szczególności reguł systemowych w aspekcie pionowym, których przejawem jest tzw. technika wykładni ustaw w zgodzie z Konstytucją, oraz reguł funkcjonalnych". Jednocześnie Trybunał w wyroku z 13 września 2011 r. w sposób jednoznaczny określił, w jaki sposób należy definiować budowle oraz urządzenia budowlane, by mogły one stanowić – w świetle art. 217 i 84 Konstytucji - przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości (pkt 4.4.3 uzasadnienia wyroku). Z uzasadnienia wyroku wynika, że o kwalifikacji określonych obiektów do budowli będących przedmiotem opodatkowania może decydować wyłącznie akt rangi ustawowej ("...nie jest wykluczone, że o statusie poszczególnych obiektów i urządzeń współdecydować będą również inne przepisy rangi ustawowej, uzupełniające, modyfikujące czy doprecyzowujące prawo budowlane"). Trybunał nie zastrzegł wówczas, że winna być to ustawa podatkowa (zresztą nie wynika to też z treści art. 217 Konstytucji).

Naczelny Sąd Administracyjny zwraca również uwagę, że TK w uzasadnieniu wyroku z 4 lipca 2023 r. nie podjął polemiki z orzecznictwem sądów administracyjnych, jakie ukształtowało się na tle rozumienia definicji budowli, w tym również nie nawiązał do uchwał składu siedmiu sędziów NSA z 29 września 2021 r., sygn. akt III FPS 1/21 oraz z 10 października 2022 r., sygn. akt III FPS 2/22, jak też wyroku składu siedmiu sędziów NSA z 22 października 2018 r., sygn. akt III FSK 2983/17. Nie zawarto również wskazań odnośnie sposobu wykładni regulacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. do momentu odroczenia terminu wygaśnięcia mocy obowiązującej tego przepisu. To w konsekwencji - zdaniem składu orzekającego - skutkować winno, przy dokonywaniu wykładni pojęcia "budowla", do czasu nowelizacji art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. (nie dłużej niż przez 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 r.), uwzględnieniem standardów interpretacyjnych wypływających zarówno z wyroków TK z 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09 oraz z z 13 grudnia 2017 r., sygn. SK 48, jak i wspomnianych uchwał oraz ukształtowanego na ich podstawie jednolitego orzecznictwa NSA.

Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że utrata mocy obowiązującej art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu również przed upływem zakreślonego w klauzuli odraczającej terminu, co przy uwzględnieniu całokształtu wywodów prawnych uzasadniało oddalenie skargi kasacyjnej na podstawie art. 184 p.p.s.a. Jednocześnie dokonana interpretacja art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. zgodna jest ze wskazanymi wyżej standardami.

s. Krzysztof Winiarski s. Jolanta Sokołowska s. Anna Juszczyk - Wiśniewska