I SA/Sz 636/16 - Wyrok

Data orzeczenia	2016-09-21	
Data wpływu	2016-06-17	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie	
Sędziowie	Bolesław Stachura
Joanna Wojciechowska /przewodniczący/
Jolanta Kwiecińska /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	II FSK 985/15	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 231 poz 1376; art 49 ust 1 ,; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucji - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Joanna Wojciechowska, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska (spr.), Sędzia WSA Bolesław Stachura, Protokolant starszy sekretarz sądowy Beata Radomska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 września 2016 r. sprawy ze skargi S. R. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 29 lutego 2016 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.	
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 26 listopada 2015 r. (data wpływu 3 grudnia 2015 r.) uzupełnionym pismem z dnia 8 lutego 2016 r., S. R.. (dalej: bądź "Wnioskodawca" bądź "Skarżący") złożył wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług, w zakresie podlegania opodatkowaniu działalności wykonywanej przez komornika oraz dokumentowania świadczonych usług fakturą.

We wniosku i jego uzupełnieniu Wnioskodawca wskazał następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest komornikiem sądowym przy sądzie rejonowym. Zgodnie z art. 43 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. o komornikach sądowych i egzekucyjnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 231, poz.1376 ze zm. zw. dalej: u.k.s.e.), za prowadzenie egzekucji i inne czynności wymienione w ustawie, komornik pobiera opłaty egzekucyjne, w tym w świetle art. 49 u.k.s.e., w sprawach o egzekucję świadczeń pieniężnych, komornik pobiera od dłużnika opłatę stosunkową. Wniosek dotyczy czynności egzekucyjnych dokonywanych przez Wnioskodawcę na podstawie u.k.s.e., za które pobiera od dłużnika opłatę stosunkową (dalej: "czynności egzekucyjne"), tj.:

- wykonania na podstawie art. 49 ust. 1 oraz ust. 1a u.k.s.e. czynności w sprawach egzekucji świadczeń pieniężnych, w przypadku których:

a) Wnioskodawca ściąga opłatę od dłużnika,

b) opłata ściągana przez Wnioskodawcę jest opłatą stosunkową w wysokości 15% wartości wyegzekwowanego świadczenia, jednak nie niższą niż 1/10 i nie wyższą niż trzydziestokrotna wysokość przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego.

W przypadku wyegzekwowania świadczenia wskutek skierowania egzekucji do wierzytelności z rachunku bankowego, wynagrodzenia za pracę, świadczenia z ubezpieczenia społecznego jak również wypłacanych na podstawie przepisów o promocji zatrudnienia i instytucjach rynku pracy, zasiłku dla bezrobotnych, dodatku aktywizacyjnego, stypendium oraz dodatku szkoleniowego, Wnioskodawca pobiera od dłużnika opłatę stosunkową w wysokości 8% wartości wyegzekwowanego świadczenia, jednak nie niższej niż 1/20 i nie wyższej niż dziesięciokrotna wysokość przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego;

- wykonania na podstawie art. 49 ust. 2 u.k.s.e., czynności w sprawach egzekucji świadczeń pieniężnych w przypadku umorzenia postępowania egzekucyjnego na wniosek wierzyciela oraz na podstawie art. 823 Kodeksu postępowania cywilnego, w przypadku których:

a) Wnioskodawca ściąga opłatę od dłużnika,

b) opłata ściągana przez Wnioskodawcę jest opłatą stosunkową w wysokości 5% wartości świadczenia pozostałego do wyegzekwowania, jednak nie niższej niż 1/20 i nie wyższej niż dziesięciokrotna wysokość przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego. W razie umorzenia postępowania egzekucyjnego na wniosek wierzyciela zgłoszony przed doręczeniem dłużnikowi zawiadomienia o wszczęciu egzekucji, Wnioskodawca pobiera od dłużnika opłatę stosunkową w wysokości 1/20 przeciętnego wynagrodzenia miesięcznego.

W związku z powyższym Wnioskodawca zadał pytania:

1. Czy działalność Wnioskodawcy wykonywana na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w świetle brzmienia art. 15 ust. 6, art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług ( Dz.U. z 2011 r., Nr 177 poz. 1054, z późn.zm., dalej: u.p.t.u.)?

2. Kto jest nabywcą (beneficjentem) usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach wykonywania przez niego czynności egzekucyjnych, o których mowa w przepisie art. 49 u.k.s.e., za które pobiera on od dłużnika opłatę stosunkową, i na kogo powinna być wystawiona faktura w świetle brzmienia art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29 a ust. 1 oraz art. 106 e ust. 1 pkt 3 u.p.t.u.?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie odnośnie pytania pierwszego Wnioskodawca wskazał, że jego działalność wykonywana na podstawie u.k.s.e., w zakresie czynności, o których mowa w przepisie art. 49 u.k.s.e., za które pobiera on od dłużnika opłatę stosunkową, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

W ocenie Wnioskodawcy, negatywna odpowiedź na ww. pytanie jest uzasadniona przede wszystkim tym, że w zakresie wykonywanych czynności egzekucyjnych jest wyłączony z zakresu podmiotowego opodatkowania na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Z przepisu tego wynika, że organy władzy publicznej - niezależnie od tego, czy spełniają podstawową definicję podatnika VAT (wynikającą z rozpatrywanego w izolacji art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u.) - nie są co do zasady, traktowane jako podatnicy VAT. Wprawdzie krajowa ustawa w pewnych wyjątkowych sytuacjach - w drodze odstępstwa - przesądza o statusie organów władzy publicznej jako podatników VAT, jednakże dotyczy to wyłącznie przypadków, gdy organ władzy publicznej działa na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zdaniem Wnioskodawczy, ustalenie jego statusu jako organu władzy publicznej na gruncie u.p.t.u., sprowadza się do przeanalizowania dwóch zagadnień:

1. kwestii traktowania Wnioskodawcy jako organu władzy publicznej,

2. kwestii stosunków prawnych i ich źródła, w odniesieniu do czynności egzekucyjnych.

Analizując zagadnienie pierwsze Wnioskodawca wskazał, że zarówno z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, jak i Sądu Najwyższego wynika, że komornicy sądowi albo działają jako organy władzy publicznej, albo są organami państwa wykonującymi władzę publiczną. W obu przypadkach mieszczą się zatem w hipotezie normy prawnej wyprowadzonej z art. 15 ust. 6 u.p.t.u.

Odnosząc się do zagadnienia drugiego Wnioskodawca wskazał, że nie ulega wątpliwości, że w ramach wykonywanych czynności egzekucyjnych, komornicy sądowi nie działają na podstawie czynności cywilnoprawnych. Egzekucja wyroków sądowych odbywa się w ramach kompetencji przyznanych egzekutorowi przez ustawę, nie zaś na zlecenie wierzyciela. Komornik działa w interesie wierzyciela, jednakże dlatego tylko, że tej osobie sąd w egzekwowanym orzeczeniu zapewnił ochronę publicznoprawną.

Wnioskodawca wskazał, że zagadnienie traktowania komorników sądowych jako podatników VAT, w zakresie wykonywanych przez nich czynności egzekucyjnych, w kontekście ich statusu jako organów władzy publicznej, było również dwukrotnie przedmiotem bezpośrednich rozważań Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej na gruncie VI Dyrektywy w sprawie 235/85 oraz C-456/07 (Karol Mihal). Analizując sytuację komorników holenderskich oraz wcześniejsze orzeczenie 235/85 w ich sprawie, Trybunał uznał, że w przypadku, gdy komornicy nie znajdują się w sytuacji hierarchicznego podporządkowania w stosunku do organu władzy publicznej, nie są zintegrowani z administracją publiczną, działają we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność, organizują w granicach wyznaczonych przez prawo, swobodnie swoją pracę, a otrzymywane przez nich wynagrodzenie stanowi ich przychód, muszą być postrzegani jako wykonujący samodzielnie działalność gospodarczą (są zatem podatnikami VAT). Fakt, że ich wynagrodzenie jest ustawowo uregulowane oraz, że podlegają kontroli dyscyplinarnej nadzorującego ich organu publicznego, nie jest wystarczający do podważenia tego wniosku.

Zdaniem Wnioskodawcy, pojawia się jednak istotna wątpliwość czy sformułowane przez Trybunał tezy oraz argumenty na ich poparcie, znajdują bezpośrednie przełożenie na status prawnopodatkowy Wnioskodawcy, którego sytuacja znacznie odbiega od stanu prawnego i faktycznego, który był przedmiotem rozstrzygnięć Trybunału.

Wnioskodawca zauważył, że:

– nie tylko działa na podstawie prawa publicznego, ale również stosunki prawne łączące jego ze stronami postępowania egzekucyjnego mają charakter publicznoprawny,

– jest traktowany nie tylko jako funkcjonariusz publiczny, ale wręcz jako szczególnego rodzaju organ państwowy,

– jest podległy administracyjnie (relacja nadzoru) prezesowi sądu rejonowego oraz judykacyjnie sądowi.

Reasumując Wnioskodawca wskazał, że nawet na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE nieuzasadniona jest teza, jakoby działający w polskich uwarunkowaniach prawnych komornik sądowy, nie mógł korzystać z wyłączenia z kręgu podatników VAT, z uwagi na szczególny jego status jako organu państwowego. W szczególności nieuzasadnione jest bezkrytyczne odwoływanie się do orzeczeń Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, które zapadły w kontekście odmiennego stanu prawnego oraz odmiennych zasad działania komorników w innych państwach.

Następnie Wnioskodawca przeprowadził szeroką analizę dotyczącą tego, kto jest beneficjentem działań podejmowanych przez niego w ramach czynności egzekucyjnych, za które jest pobierana opłata stosunkowa dowodząc, iż nabywca usługi jest nieskonkretyzowany. Wskazał, że z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej wynika, iż opodatkowaniu podlega tylko odpłatne świadczenie usług, a więc takie, w przypadku którego występuje ścisły związek pomiędzy usługą a zapłatą oraz gdy występuje skonkretyzowany konsument. Trudno natomiast takiego związku i wzajemności świadczeń dopatrywać się w sytuacji, gdy nabywca "usługi" jest nieskonkretyzowany a przez to nieidentyfikowalny i gdy trudno byłoby ustalić w jakim zakresie poszczególni członkowie społeczeństwa osiągają korzyść.

Wnioskodawca wskazał również na problemy związane z ustaleniem podstawy opodatkowania. Podniósł, że regulacje przewidziane w u.k.s.e., odnośnie zasad ustalania wysokości opłaty stosunkowej (np. art. 49 u.k.s.e.), w żaden sposób nie wskazują, że wynagrodzenie Wnioskodawcy powinno być opodatkowane VAT. Przeciwnie, brak uwzględnienia przez prawodawcę przy określaniu wysokości opłaty stosunkowej kwoty podatku od towarów i usług jest istotną wskazówką świadczącą, że objęcie czynności egzekucyjnych VAT, nie było zamiarem prawodawcy.

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie, odnośnie pytania drugiego Wnioskodawca wskazał, że nabywcą (beneficjentem) usług świadczonych przez Wnioskodawcę w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych, o których mowa w przepisie art. 49 u.k.s.e., za które pobiera on od dłużnika opłatę stosunkową, a także podmiotem, na który powinna być wystawiona faktura, jest wierzyciel zlecający komornikowi wykonanie czynności egzekucji. Nie stanowi w tym kontekście przeszkody, przy uznaniu wierzyciela za nabywcę usługi, okoliczność, że zapłaty dokonuje dłużnik. W świetle bowiem wyraźnego brzmienia art. 29 a ust. 1 u.p.t.u., zapłata może być dokonana nie tylko przez usługobiorcę, ale również przez osobę trzecią.

W ocenie Wnioskodawcy, nie jest natomiast w żadnym przypadku możliwe uznanie, że nabywcą usług świadczonych przez niego jest dłużnik. Nie jest on bowiem beneficjentem czynności egzekucyjnych podejmowanych przez Wnioskodawcę, tym beneficjentem jest zdecydowanie wierzyciel, gdyż to zaspokojeniu interesów wierzyciela, przede wszystkim służy postępowanie egzekucyjne. Również treść art. 106 e ust. 1 pkt 3 u.p.t.u. wyraźnie sugeruje, że faktura powinna być wystawiona na nabywcę usługi, a nie na podmiot, który dokonuje zapłaty. Za nabywcę usługi nie może być również traktowany wymiar sprawiedliwości ani społeczeństwo, gdyż oznaczałoby to, że de facto nie istnieje żaden konkretny nabywca usługi świadczonej przez Wnioskodawcę, co przekreślałoby możliwość opodatkowania czynności egzekucyjnych.

Dyrektor Izby Skarbowej [...] działający w imieniu Ministra Finansów, w dniu 29 lutego 2016 r. wydał interpretacją indywidualną nr [...] w której stwierdził, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe.

Uzasadniając swoje stanowisko podjęte w sprawie organ interpretacyjny wskazał, że użyta na potrzeby podatku od towarów i usług, definicja "działalności gospodarczej" jest tożsama z definicją zawartą w art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1, ze zm.). TSUE analizując zakres pojęcia "działalność gospodarcza" wskazywał, że jest ono bardzo szerokie i zawiera wszelkie usługi świadczone przez wolne zawody, oraz ma charakter obiektywny w tym znaczeniu, że działalność gospodarcza jest rozpatrywana per se bez względu na jej cele lub skutki (wyrok w sprawie 235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Holandii, pkt 8).

Organ interpretacyjny uwzględniając regulację u.k.s.e. oraz orzeczenia TSUE wskazał, że wykonywana przez komornika działalność ma charakter zarobkowej działalności gospodarczej, charakteryzuje się samodzielnością finansową jak również swoistego rodzaju konkurencyjnością właściwą dla gospodarki rynkowej.

W konsekwencji należy uznać, że komornik sądowy - wykonując w szczególności czynności egzekucyjne - prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.t.u., działając w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u..

Jednocześnie organ interpretacyjny stwierdził, że komornik wykonuje działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, ponieważ nie jest częścią administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej. Tym samym brak jest podstaw, aby utożsamiać pełnienie funkcji komornika w myśl postanowień u.k.s.e. jako funkcjonariusza publicznego, z działalnością podmiotu publicznego, który działa w charakterze władzy publicznej. Zatem do czynności dokonywanych przez komorników sądowych nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Unormowanie to pozostaje w zgodzie z art. 13 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady i orzecznictwem TSUE, którego orzeczenia przywołał.

Organ interpretacyjny wskazał, że na swego rodzaju "prywatyzację" zawodu komornika, wskazywał również Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 20 listopada

2012 r. sygn. akt 34/09.

Reasumując, w ocenie organu interpretacyjnego, analiza przedstawionego stanu faktycznego prowadzi do stwierdzenia, że Wnioskodawca będzie wykonywać działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, ponieważ nie jest częścią administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej.

W efekcie wykonywane przez Wnioskodawcę czynności, w szczególności czynności egzekucyjne, z tytułu których - na podstawie art. 43 u.k.s.e., będzie pobierał opłaty egzekucyjne, uznać należy za świadczenie usług za wynagrodzeniem w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, bowiem Wnioskodawca wykonując

te czynności, będzie prowadził działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u., i tym samym będzie działać w charakterze podatnika podatku od towarów

i usług, o którym mowa w ust. 1 powołanego artykułu.

Powyższe potwierdzone zostało również w uzasadnieniu postanowienia Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 21 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 221/12, kierującym wniosek do TSUE o wydanie orzeczenia w trybie prejudycjalnym, które to stwierdzenie nie zostało zakwestionowane w wyroku TSUE z dnia 26 marca 2015 r. w sprawie C-499/13. Jeżeli Wnioskodawca będzie wykonywać czynności na rzecz wierzyciela, który będzie płacił wynagrodzenie, wówczas nabywcą świadczonych usług będzie wierzyciel. Natomiast w sytuacji, gdy wykonywać będzie czynności na rzecz dłużnika, od którego otrzyma wynagrodzenie, nabywcą tych usług będzie dłużnik.

W kwestii wystawiania faktur organ interpretacyjny wskazał, że w świetle przepisów u.p.t.u., Wnioskodawca jako czynny podatnik VAT, będzie obowiązany wystawić fakturę dokumentującą świadczenie usług dokonywanych przez niego na rzecz innego podatnika podatku od towarów i usług, podatku od wartości dodanej lub podatku o podobnym charakterze, lub na rzecz osoby prawnej niebędącej podatnikiem. Jeżeli natomiast będzie świadczył usługę na rzecz osoby fizycznej nieprowadzącej działalności gospodarczej, to ma obowiązek wystawienia faktury dokumentującej ww. czynności egzekucyjne, jednakże tylko na żądanie takiej osoby, o ile żądanie wystawienia faktury przez tę osobę zostało zgłoszone w terminie 3 miesięcy, licząc od końca miesiąca, w którym wykonano usługę bądź otrzymano całość lub część zapłaty.

Końcowo organ interpretacyjny odniósł się do powołanego przez Wnioskodawcę orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wskazując, że TK w powołanych orzeczeniach, nie analizował działalności komorników w kontekście wskazanych przepisów Dyrektywy 2006/112/WE (bądź poprzedzającej ją Szóstej Dyrektywy).

W ocenie organu interpretacyjnego, na ocenę prawidłowości dokonanego rozstrzygnięcia, nie mogą także wpłynąć powołana przez Wnioskodawcę uchwała Sądu Najwyższego z dnia 22 października 2002 r. sygn. akt CZP 65/02 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 września 2015 r. sygn. akt I FSK 862/14, ponieważ nie rozstrzygały one kwestii uznania komornika za podatnika w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług.

Nie zgadzając się z powyższą interpretacją, Wnioskodawca pismem z dnia 11 marca 2016 r. wezwał organ interpretacyjny do usunięcia naruszenia prawa, lecz organ stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonej indywidualnej interpretacji podatkowej.

Pismem z dnia 4 maja 2016 r., Wnioskodawca wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, skargę na ww. interpretację indywidualną z dnia 29 lutego 2016 r., domagając się uchylenia zaskarżonej interpretacji oraz zasądzenia kosztów postępowania.

Zaskarżonemu aktowi Skarżący zarzucił naruszenie:

– art. 15 ust. 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29 a ust. 1 u.p.t.u., poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, tj. uznanie, że komornik sądowy wykonujący czynności egzekucyjne na podstawie ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, za które pobiera od dłużnika opłatę stosunkową, działający w charakterze organu władzy publicznej w rozumieniu art. 15 ust. 6 u.p.t.u., jest podatnikiem podatku od towarów i usług, który dokonuje odpłatnego świadczenia usług na rzecz dłużnika, które to świadczenie podlega opodatkowaniu VAT na zasadach ogólnych;

– art. 15 ust. 6 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29 a ust. 1 u.p.t.u., poprzez dopuszczenie się błędu niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. niezasadne uznanie w oparciu o wnioski wyprowadzone z błędnej wykładni (o których mowa w punkcie powyżej), że w sprawie zastosowania nie znajduje przepis art.15 ust. 6 u.p.t.u. oraz, że w sprawie zastosowanie znajdują przepisy art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1 oraz art. 29a ust. 1 u.p.t.u.;

- jak wskazał Skarżący, wskazane powyżej naruszenie prawa materialnego skutkowało uznaniem za nieprawidłowe jego stanowiska, zgodnie z którym działalność Skarżącego wykonywana na podstawie u.k.s.e., w zakresie czynności o których mowa w przepisie art. 49 u.k.s.e., za które pobiera on od dłużnika opłatę stosunkową, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

– art. 8 ust. 1 u.p.t.u., poprzez dopuszczenie się błędu wykładni, tj. uznanie, że nabywcą usługi świadczonej przez komornika sądowego jest dłużnik.

W ocenie Skarżącego, wskazane powyżej naruszenie prawa materialnego skutkowało uznaniem za nieprawidłowe jego stanowiska, zgodnie z którym nabywcą (beneficjentem) usług świadczonych przez Skarżącego w ramach wykonywania czynności egzekucyjnych, o których mowa w przepisie art. 49 u.k.s.e., za które pobiera on od dłużnika opłatę stosunkową, a także podmiotem, na który powinna być wystawiona faktura, jest wierzyciel zlecający komornikowi wykonanie czynności egzekucyjnych.

W uzasadnieniu skargi, Skarżący przedstawił szeroką argumentację do ww. zarzutów.

W ocenie Skarżącego, zarówno z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego, jak i Sądu Najwyższego wynika, że komornicy sądowi albo działają jako organy władzy publicznej albo są organami państwa wykonującymi władzę publiczną. W obu przypadkach mieszczą się zatem w hipotezie normy prawnej wyprowadzonej z art. 15 ust. 6 u.p.t.u. Nadto, komornicy nie działają na podstawie czynności cywilnoprawnych.

Skarżący ponownie wskazał, że brak jest podstaw do przekładania sformułowanych przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej tez na status prawnopodatkowy polskich komorników sądowych na gruncie Dyrektywy 2006/112/WE (oraz wcześniej obowiązującej VI Dyrektywy) albowiem sytuacja polskich komorników znacznie odbiega od stanu prawnego i faktycznego, który był przedmiotem wcześniejszych rozstrzygnięć Trybunału w sprawie komorników holenderskich i słowackich.

Skarżący podniósł, że w analizie Dyrektora Izby Skarbowej [...] działającego z upoważnienia ministra Finansów, zabrakło głębszej refleksji i odniesienia się do wskazanej specyfiki polskich uwarunkowań prawnych, w jakich działają komornicy sądowi.

W ocenie Skarżącego, stanowisko organu zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji indywidualnej nie znajduje oparcia w przepisach prawa.

Odpowiadając na skargę, Dyrektor Izby Skarbowej [...] działający z upoważnienia Ministra Finansów, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270; dalej: "P.p.s.a."), kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres tej kontroli, reguluje art. 134 § 1 w zw. z art. 57a P.p.s.a., zgodnie z którymi sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy zaś w przypadku skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie może być oparta jedynie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego zaś sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując oceny zaskarżonej indywidualnej interpretacji pod kątem wskazanych powyżej kryteriów Sąd uznał, iż skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wyjaśnienia wymaga, iż w rozpoznawanej sprawie zastosowanie mają przepisy działu II rozdziału 1a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."). Zgodnie z treścią zamieszczonego w tym rozdziale przepisu art. 14b § 1 O.p. Minister Finansów, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wniosek o interpretację indywidualną może dotyczyć zaistniałego stanu faktycznego lub zdarzeń przyszłych (art. 14b § 2 O.p.). Przy czym Sąd podkreśla, iż udzielając interpretacji indywidualnej organ podatkowy nie ustanawia żadnej normy indywidualnej, lecz jedynie przedstawia swój pogląd dotyczący rozumienia treści przepisów prawa podatkowego i sposobu ich zastosowania w odniesieniu do określonej sprawy indywidualnej. Nie staje się ona zatem aktem stosowania prawa, rozstrzygającym o prawach lub obowiązkach podmiotu w konkretnej sprawie podatkowej. Interpretacja jest jedynie poglądem na temat rozumienia treści przepisów prawa (por. wyrok WSA z dnia 31 sierpnia 2005 r., sygn. akt I SA/Bk 178/05).

Zasadniczy spór w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy Skarżący jako komornik sądowy, wykonując czynności egzekucyjne na podstawie u.k.s.e., występuje w roli podatnika, w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.t.u.. Innymi słowy zasadniczym zagadnieniem w rozpoznawanej sprawie jest analiza na gruncie podatku od towarów i usług, prawnopodatkowego statusu działalności komornika sądowego oraz kwestia uznania zasadności obciążania komorników sądowych wykonujących czynności egzekucyjne, podatkiem od towarów i usług.

Rozstrzygając powyższe zagadnienie w pierwszej kolejności zauważyć należy, że problem stanowiący istotę sporu w rozpatrywanej sprawie był już przedmiotem rozstrzygania sądów administracyjnych. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wyłoniły się dwa, rozbieżne kierunki opowiadające się za i przeciw, uznaniu komornika za podatnika podatku VAT, na tle regulacji art. 15 ust. 1 i 2 powołanej ustawy.

W szczególności przeciwko uznaniu komornika sądowego za podatnika podatku VAT opowiedziały się składy orzekające w sprawach: WSA w Poznaniu z dnia 14 czerwca 2016 r. sygn. akt. I SA/Po 309/16, WSA w Rzeszowie z dnia 30 czerwca 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 373/16, WSA w Łodzi z dnia 6 lipca 2016 r. sygn. akt. I SA/Łd 338/16 i WSA w Bydgoszczy z dnia 9 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Bd 330/16. Wyrażony w tych orzeczeniach pogląd sprowadza się do stwierdzenia, że komornik jest organem władzy publicznej, prowadzona przez niego egzekucja sądowa jest aktem władzy publicznej oraz, że w ramach podejmowanych czynności działa w charakterze organu władzy publicznej.

Sąd orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd przeciwny, zaprezentowany w następujących wyrokach sądów administracyjnych: WSA w Gdańsku z dnia 25 maja 2016 r. sygn. akt. I SA/Gd 330/16, WSA w Kielcach z dnia 30 czerwca 2016 r., sygn. akt I SA/Ke 295/16, WSA w Gdańsku z dnia 5 lipca 2016 r., sygn. akt I SA/Gd 467/16 i WSA w Opolu z dnia 2 sierpnia 2016 r. sygn. akt I SA/Op 243/16. Orzeczenia te przyjęły, że komornik wykonuje czynności o charakterze zarobkowej działalności gospodarczej, która charakteryzuje się samodzielnością finansową oraz swoistego rodzaju konkurencyjnością, właściwą dla gospodarki rynkowej. Podejmowane przez komorników czynności mają charakter odpłatnie świadczonych usług, przy czym czynności te komornik podejmuje nie w formie podmiotu prawa publicznego, ponieważ nie jest częścią administracji publicznej. W uzasadnieniu zajętych stanowisk zwrócono uwagę, że brak jest podstaw by utożsamiać pełnienie funkcji komornika w rozumieniu u.k.s.e., jako funkcjonariusza publicznego z działalnością podmiotu publicznego, który działa w charakterze władzy publicznej. W konsekwencji komornik sądowy wykonując w szczególności czynności egzekucyjne, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.t.u., działając w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 u.p.t.u.

Za podstawę powyższego stanowiska, podzielanego przez Sąd rozpoznający niniejszą sprawę, przyjęto wykładnię polskich regulacji prawnych w odniesieniu do ich prowspólnotowej wykładni oraz regulacji unijnych (w tym przepisów Dyrektywy 112, tj. art. 9 ust. 1 oraz art. 13 ust.1), a także poglądy zawarte w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego i Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (tj. wyroki w sprawach: C-235/85 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Królestwu Holandii oraz C-456/07 Karol Mihal przeciwko Danovy Urad Kosice V).

Rozstrzygając sprawę wskazać należy, że przepisem istotnym z punktu widzenia analizowanej problematyki (tj. opodatkowania czynności wykonywanych przez komorników sądowych, ich statusu podatkowego) jest art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. (przepis analogiczny do art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112), a to wobec własnej autonomicznej definicji "podatnika" oraz "działalności gospodarczej" wyrażonej w tym przepisie.

Zgodnie z art. 15 u.p.t.u., podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności (ust. 1). Z kolei działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody. Działalność gospodarcza obejmuje w szczególności czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych (ust. 2). Dla objęcia opodatkowaniem danej czynności niezbędne jest by została ona wykonana przez podmiot o statusie podatnika, który działa w takim charakterze w odniesieniu do tej czynności.

Stosownie do treści art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Zgodnie natomiast z art. 7 u.p.t.u., przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.

Wskazać należy, że użyte w ustawie pojęcie usługi, zostało zdefiniowane bardzo uniwersalnie. Usługa jest bowiem takim świadczeniem, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, beneficjent świadczenia odnoszący z niego korzyść. Ponadto świadczenie jest opodatkowane, jeżeli jest odpłatne, czyli odbywa się za wynagrodzeniem, przy czym musi istnieć związek pomiędzy świadczeniem a otrzymanym wynagrodzeniem, tj. ze stosunku prawnego musi wynikać korzyść otrzymującego świadczenie i związane z tą korzyścią wynagrodzenie. Taka konstrukcja definicji usługi pozwala na objęcie zakresem przedmiotowym podatku VAT, wszelkich transakcji wykonywanych w ramach działalności gospodarczej.

Zauważyć także należy, że w przepisach u.p.t.u. znajdują się regulacje, które wyłączają określone podmioty, mieszczące się w ogólnej konstrukcji podatników VAT od takiego statusu. Zgodnie z brzmieniem art. 15 ust. 6 u.p.t.u., nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy gmin w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji, których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych.

Poddając analizie przepisy dotyczące funkcjonowania instytucji komorników sądowych oraz wskazując na ramy i zasady prowadzenia przez nich działalności należy przede wszystkim podkreślić, że zgodnie z art. 3 a u.k.s.e., komornik na własny rachunek wykonuje czynności, o których mowa w art. 2 powołanej ustawy. Wykonywana przez komornika działalność ma charakter zarobkowej działalności gospodarczej, charakteryzuje się samodzielnością finansową, jak również pewnego rodzaju konkurencyjnością, właściwą dla gospodarki rynkowej. Obowiązujący w obecnym modelu egzekucji status komornika był przedmiotem wypowiedzi Trybunału Konstytucyjnego, który w wyroku z dnia 13 grudnia 2011 r. , sygn. akt SK 44/09 wskazał m. in., że pozycja komornika mimo powiązań bliskich z sądem, zbliża go do wolnego zawodu. Jego status Trybunał opisał jako hybrydowy w porządku prawnym, gdyż czynności egzekucyjne komornik wykonuje na własny rachunek (art. 3a u.k.s.e.), w ramach samofinansującego się modelu egzekucji sądowej. Zdaniem Trybunału, komornik dysponuje swoistym "przedsiębiorstwem" - zapleczem osobowym i materialnym w postaci kancelarii, którą ma obowiązek utrzymywać na poziomie odpowiednim do godności urzędu i posiadanych środków (art. 3 ust. 2 pkt 3 u.k.s.e.).

Następnie w wyroku z dnia 20 listopada 2012 r., sygn. akt 34/09, w odniesieniu do kwestii legitymizacji komornika sądowego do wniesienia skargi konstytucyjnej i dochodzenia jego konstytucyjnych praw jako osoby fizycznej Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że: "(...) od pozycji prawnej komornika jako organu egzekucji sądowej należy oddzielić kwestie osobistego i majątkowego statusu komornika jako konkretnej osoby, tzw. piastuna organu. (...) Z uwagi na to, że wysokość opłaty egzekucyjnej decyduje o dochodzie komornika albo obciążającej go stracie, a więc ma wpływ na jego osobiste prawa majątkowe, przysługuje mu legitymizacja do wniesienia skargi konstytucyjnej w tym zakresie" (część III pkt 2.1 i 2.3 uzasadnienia).

Nie ulega wątpliwości, że dla uznania jednostki za podatnika, istotnego znaczenia nabiera element samodzielności prowadzenia działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 1 u.p.t.u., dla której kluczowa jest ocena podporządkowania w wykonywaniu tejże działalności. Z kolei aby ocenić istnienie podporządkowania należy wyjaśnić, czy dana osoba wykonuje działalność we własnym imieniu, na własny rachunek i własną odpowiedzialność oraz, czy ponosi związane z prowadzeniem działalności ryzyko gospodarcze. Wprawdzie przepisy u.p.t.u. określając pojęcie "podatnika" oraz "działalności gospodarczej" nie zawierają pozytywnej definicji "samodzielnie wykonywanej działalności gospodarczej", niemniej o jaki sposób rozumienia "samodzielności" chodzi, można w sposób jednoznaczny wnioskować na podstawie innych elementów normy prawnej odnoszącej się do pojęcia podatnika podatku od towarów i usług. Nie będzie zatem właściwe analizowanie, każdej z osobna czynności podejmowanej przez komornika w ramach postępowania egzekucyjnego i ustalanie stopnia jej samodzielności, lecz o generalną, całościową analizę pozycji prawno-ustrojowej komornika w ramach tego postępowania.

Jak już wyżej wskazano, z analizy przepisów o komornikach sądowych i egzekucji (art. 3 a) wynika, że komornik na własny rachunek wykonuje czynności, o których mowa w art. 2 u.k.s.e. Na tle tego przepisu w piśmiennictwie wyrażono pogląd, że przepis ten należy wiązać z samodzielnością finansową komornika, który uzyskuje dochody z opłat egzekucyjnych. Również z uzyskanych opłat komornik sądowy pokrywa swoje wydatki. Nie otrzymuje on żadnego wynagrodzenia, ani nie ma innych wpływów finansowanych z budżetu państwa. Sam pokrywa koszty swojej działalności, w tym koszty prowadzenia kancelarii, określone w rozdziale 5 u.k.s.e. Użyte natomiast określenie, że "komornik na własny rachunek wykonuje czynności, o których mowa w art. 2" oznacza, że komornik jako funkcjonariusz publiczny działa samodzielnie, nie zaś wespół z innymi podmiotami lub na rzecz innych podmiotów. W konsekwencji komornik ponosi ryzyko prowadzenia własnej działalności mieszczącej się przedmiotowo w granicach czynności określonych w art. 2 u.k.s.e., jak również odpowiedzialność prawną z tego tytułu. Z racji posługiwania się kancelarią, komornik ponosi też odpowiedzialność za zobowiązania publicznoprawne i prywatnoprawne. Stosownie natomiast do treści art. 28 u.k.s.e., do komornika stosuje się przepisy o podatku dochodowym, o ubezpieczeniach społecznych i zdrowotnych, tym samym na komorniku ciążą zobowiązania z tytułu podatków i składek ubezpieczeniowych. Kierując kancelarią, komornik zobowiązany jest także do regulowania zobowiązań wynikających ze stosunków umownych, w tym stosunków pracy. Z kolei działanie komornika na własny rachunek jest przeciwieństwem działania na rachunek cudzy, a zatem na rachunek innych podmiotów, w tym Skarbu Państwa.

Powyższe oznacza, że komornik prowadzi kancelarię na własny koszt, a wydatki czynione przez komornika pokrywa on w całości z własnych środków (por. A. Pawłowski - Komentarz do ustawy o komornikach sądowych i egzekucji, 2012 r.).

Opisane wyżej cechy, stanowiące o samodzielności podejmowanych przez komornika działań, niewątpliwie zbliżają komornika do kategorii innych wolnych zawodów, charakterystycznych dla przedsiębiorcy i prowadzonej przez niego działalności gospodarczej (m.in. notariusz).

Nie powinno także budzić większych wątpliwości, że czynności komornicze na gruncie u.p.t.u. stanowią usługi. Ich istotą jest bowiem dokonanie dla zlecającego czynności określonego świadczenia (doprowadzenia do wykonania orzeczenia sądowego lub zabezpieczenia roszczenia), które jest wykonywane za wynagrodzeniem. Z kolei wszędzie tam, gdzie mamy do czynienia z działalnością prowadzoną na własny rachunek, która może przynieść potencjalne zyski podmiotowi wykonującemu tę działalność, co do zasady należy przypisać status podatnika VAT. Będzie to miało miejsce również wtedy, gdy podmiot taki przy wykonywaniu swojej działalności korzystał lub mógł korzystać z kompetencji wynikających z prawa publicznego.

Sąd w składzie orzekającym, aprobuje pogląd wyrażony w wyroku WSA w Opolu, sygn. akt I SA/Op 243/16, zgodnie z którym wykonywana przez komornika działalność, choć nie jest on przedsiębiorcą w rozumieniu przepisów o działalności gospodarczej, ma charakter działalności zarobkowej. Z kolei świadczone przez komorników sądowych usługi niewątpliwie związane są z szeroko pojętą konsumpcją w rozumieniu przepisów u.p.t.u., z związku z czym powinno wystąpić ich opodatkowanie.

W konsekwencji, przyjąć należy, że Minister Finansów w stanie faktycznym sprawy prawidłowo wywiódł, iż komornik sądowy, wykonując w szczególności czynności egzekucyjne, prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów u.p.t.u., działając w charakterze podatnika VAT, a do czynności dokonywanych przez komornika sądowego nie ma zastosowania wyłączenie, o którym mowa w art. 15 ust. 6 u.p.t.u. jak to uznał Skarżący.

Przedstawiając kwestie związane ze statusem prawnopodatkowym komorników sądowych nie można również pominąć stanowiska zawartego w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, wydanego w sprawie 235/85 (KWE przeciwko Królestwu Holandii), do którego odwołał się organ interpretacyjny w zaskarżonym akcie. Wyznaczając kryteria interpretacji pojęcia samodzielnego prowadzenia działalności gospodarczej TSUE wyraził pogląd (pkt 10 wyroku), że w świetle neutralnego charakteru pojęcia "działalność gospodarcza" fakt, iż działalność notariuszy i komorników polega na wykonywaniu obowiązków przyznanych i regulowanych przez prawo w interesie publicznym, jest nieistotny. Trybunał zauważył dodatkowo, że wszystkie usługi świadczone za wynagrodzeniem przez przedstawicieli wolnych zawodów lub zawodów uważanych za takie, co do zasady podlegają podatkowi od wartości dodanej. W kwestii wyłączenia spod opodatkowania VAT, na podstawie art. 4 ust. 5 Dyrektywy 112 czynności wykonywanych przez notariuszy i komorników Trybunał wskazał, że nawet jeśli przy wykonywaniu urzędowych czynności notariusze i komornicy realizują uprawnienia władzy publicznej, nie oznacza to, że mogą korzystać z powyższego wyłączenia. Wynika to z faktu, że prowadzą tę działalność nie jako podmiot rządzący się prawem publicznym, ponieważ nie są częścią administracji publicznej. Notariusze i komornicy nie są również związani z władzami publicznymi, jako pracownicy, ponieważ nie są włączeni do administracji publicznej. Prowadzą działalność na własny rachunek i własną odpowiedzialność, mogą swobodnie – chociaż podlegają pewnym ograniczeniom prawnym – ustalać, w jaki sposób będą wykonywać swoją pracę i sami otrzymują środki, z których pochodzą ich dochody. Fakt, iż podlegają kontroli dyscyplinarnej władz publicznych oraz, że ich wynagrodzenie jest ustalane przez prawo nie stanowi wystarczających podstaw do uznania ich za osoby związane więzami prawnymi z pracodawcą, w rozumieniu art. 4 (4)", (pkt 14 wyroku).

W uzasadnieniu powyższego wyroku jednoznacznie zatem podkreślono, że nawet przy uwzględnieniu faktu, że podmioty, o których mowa, korzystają w wykonywaniu swoich czynności z władztwa publicznego na skutek powołania tychże podmiotów do służby publicznej, nie mogą one korzystać z wyłączenia opodatkowaniem VAT, albowiem świadczą one usługi jako podmioty niezależne, nie będące częścią administracji publicznej. Wszędzie tam, gdzie działalność jest podejmowana na własny rachunek, nie może być mowy o wyłączeniu jej z systemu VAT, tylko dlatego, że przy jej wykonywaniu podmioty posługują się kompetencjami, wynikającymi z prawa publicznego.

Zdaniem Sądu, powyższe uwagi niewątpliwie można odnieść do sytuacji prawnej komorników w RP, którzy w ramach powierzonych im czynności świadczą swoje usługi niezależnie. Natomiast fakt, że komornicy przy wykonywaniu swoich czynności mogą korzystać w pewnym zakresie ze środków zinstytucjonalizowanego przymusu, nie czyni ich organami władzy publicznej w rozumieniu przepisów u.p.t.u..

Dodatkowo wskazać należy na postanowienie z 21 maja 2008 r. TSUE zapadłe w sprawie C – 456/07 Karol Mihal przeciwko Danovy Uhrad Kosice V, w którym Trybunał stwierdził, że: "Działalność wykonywana przez jednostkę, taka jak działalność komornika sądowego nie jest zwolniona z VAT-u z tego tylko powodu, że polega ona na dokonywaniu aktów należnych do prerogatyw władzy publicznej. Gdyby nawet w ramach wykonywania jego funkcji, komornik sądowy dokonywał takich aktów, to w rozumieniu przepisów, takich jak te w sprawie przed sądem krajowym, wykonuje on działalność nie w formie podmiotu prawa publicznego, jako że nie jest wyłączony w strukturę administracji publicznej, lecz w formie samodzielnej działalności gospodarczej wykonywanej w ramach wolnego zawodu, a w związku z tym nie przysługuje mu zwolnienie przewidziane w artykule 4 ust. 5 akapit pierwszy szósty dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku".

Z powyższych uwag wynika, że do kluczowych kryteriów pozwalających uznać komornika za podatnika podatku od towarów i usług zaliczyć należy działanie na własny rachunek, działanie na własną odpowiedzialność, ponoszenie ryzyka gospodarczego oraz samodzielność w pobieraniu dochodu stanowiącego zasadnicze wynagrodzenie.

Poddając analizie przepisy dotyczące funkcjonowania instytucji komornika należy przede wszystkim podkreślić, że niewątpliwie komornik jest organem postępowania egzekucyjnego, działającym samodzielnie w granicach zakreślonych przez prawo. Z kolei sam fakt wykonywania pewnych czynności z nakazu władzy nie przesądza o tym, że świadczenie nie jest wykonywane w sposób samodzielny. Nie powinno budzić wątpliwości, że komornik jest samodzielnym organem działającym wprawdzie pod nadzorem judykacyjnym sądu, jednakże powołanym w celu realizacji określonych orzeczeń sądowych, w interesie stron.

W kontekście powyższego, Minister Finansów, w ocenie Sądu, prawidłowo wywiódł w zaskarżonej interpretacji, że Skarżący wykonując czynności egzekucyjne prowadzi działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u i tym samym działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym mowa w ust. 1 ww. artykułu.

Zauważyć jednocześnie należy, że w przypadku uznania, że komornik nie podlega wyłączeniu z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 15 ust. 6 u.p.t.u., celowe staje się prowadzenie dalszej kontroli zaskarżonego aktu, w tym udzielenie odpowiedzi na kolejne pytanie – kto jest nabywcą (beneficjentem) usług świadczonych przez komorników sądowych w ramach wykonywanych przez nich czynności egzekucyjnych i na kogo powinna być wystawiona faktura w świetle art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 i art. 106e ust. 1 u.p.t.u.

Jak już podniesione było na wstępie, działalność komorników sądowych reguluje u.k.s.e., przy czym kwestie opłat egzekucyjnych za wykonywane przez komornika czynności egzekucyjne, w tym także ich wysokość regulują przepisy art. 43 do 60 u.k.s.e. Stosownie do treści art. 43 u.k.s.e., za prowadzenie egzekucji i inne czynności wymienione w ustawie komornik pobiera opłaty egzekucyjne. Opłata egzekucyjna stanowi zatem zapłatę za wykonywane przez komornika czynności, a jej wysokość jest unormowana ustawowo. Czynności te z kolei stanowią w ramach prowadzonej przez komornika działalności gospodarczej świadczenie usług. Jednakże usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje odbiorca świadczenia, odnoszący korzyść majątkową. Nie każda czynność stanowiąca dostawę towarów (art. 7 u.p.t.u.), czy też świadczenie usług (art. 8 u.p.t.u.) podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Co do zasady, na świadczoną w ramach prowadzenia postępowania egzekucyjnego usługę może składać się szereg czynności w ramach takiego postępowania, a komornik może świadczyć usługi dla obu stron postępowania egzekucyjnego, tj. dla wierzyciela i dłużnika. Usługa świadczona dla wierzyciela przybiera postać pomocy w wyegzekwowaniu należnego wierzycielowi świadczenia, zaś usługa dla dłużnika sprowadza się do zwolnienia dłużnika z posiadania długu.

Słusznie zatem organ interpretacyjny wywiódł, że w przypadku usług świadczonych przez Skarżącego można wskazać beneficjenta tego świadczenia, którym jest podmiot odnoszący korzyść. Jeżeli zatem czynności egzekucyjne wykonywane będą na rzecz wierzyciela, wówczas nabywcą świadczonych usług będzie wierzyciel, a w sytuacji, gdy czynności wykonywane będą na rzecz dłużnika np. nastąpi zwolnienie dłużnika z posiadania długu, nabywcą tych usług będzie dłużnik. Pobrana od dłużnika opłata stosunkowa stanowić będzie odpłatność za usługę zwolnienia w istocie dłużnika z posiadanego długu. Usługa ta będzie bowiem wykonywana na rzecz dłużnika, w rezultacie czego komornikowi przysługiwało będzie wynagrodzenie w postaci opłaty stosunkowej, o którym mowa w art. 49 ust. 1 i art. 49 ust. 2 u.k.s.e, i którą komornik pobierze od dłużnika. Natomiast stosownie do treści art. 106 b ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. komornik, jako czynny podatnik podatku od towarów i usług zobowiązany jest udokumentować świadczoną przez siebie usługę – fakturą VAT (w przypadku usługi świadczonej na rzecz dłużnika, prowadzącego działalność gospodarczą). Z kolei w przypadku świadczenia usług na rzecz dłużnika, który nie prowadzi działalności gospodarczej, podatnik winien jest udokumentować świadczoną przez siebie usługę fakturą VAT jedynie w sytuacji, gdy osoba ta zażąda wystawienia takiej faktury. Skoro zatem Skarżący wykonując konkretne czynności egzekucyjne otrzymuje wynagrodzenie, uznać należy, że istnieje bezpośredni związek pomiędzy płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego tej płatności.

Dlatego w ocenie Sądu, także w tej części zaskarżona interpretacja wydana została bez naruszenia przepisów u.p.t.u. wskazanych w zarzutach skargi.

Odmienna ocena prawna stanowiska pytającego nie dowodzi, że doszło do naruszenia wskazanych w zarzutach skargi przepisów u.p.t.u.

Rozstrzygnięcie organu interpretacyjnego zostało wywiedzione z przepisów krajowych, w szczególności z u.p.t.u., regulujących kwestie związane z opodatkowaniem podatkiem VAT oraz przepisów u.k.s.e., które nie pozostają w sprzeczności z analogicznymi regulacjami unijnymi. Odnosząc się do powoływanych przez Skarżącego orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego słusznie organ interpretacyjny wskazał, że Trybunał Konstytucyjny nie analizował działalności komorników w kontekście powołanych przepisów Dyrektywy 112, stąd nie mogły one mieć rozstrzygającego znaczenia w rozpoznawanej sprawie.

Uznając zatem za słuszne stanowisko organu interpretacyjnego przedstawione w zaskarżonej interpretacji indywidualnej należało stwierdzić, że wydana ona została bez naruszenia przepisów prawa wskazanych w zarzutach skargi, które to zarzuty wyznaczały ramy oprawne kontroli zaskarżonej interpretacji przez Sąd.

Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę.