Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Olejnik, Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia WSA del. Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 1 marca 2022 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. sp. j. w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 25 października 2017 r. sygn. akt I SA/Kr 610/17 w sprawie ze skargi B. sp. j. w B. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie z dnia 27 kwietnia 2017 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz B. sp. j. w B. kwotę 7.478 (słownie: siedem tysięcy czterysta siedemdziesiąt osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje.

1. Wyrokiem z 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Kr 610/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę B. sp. j. w B. (dalej: Skarżąca/Spółka) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie (dalej: Organ) z 27 kwietnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2013 r.

2. Sąd pierwszej instancji wskazał, że spór w sprawie dotyczył kwestii miejsca świadczenia usług wykonanych przez Skarżącą na rzecz firmy M. GmbH w B. (dalej: Kontrahent) – czy miejscem tym było miejsce gdzie usługobiorca ma siedzibę czyli w Niemczech, czy też miejscem świadczenia usług było stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej tego podmiotu ustalone w Polsce. Na tym tle Skarżącej zakwestionowano rozliczenie w zakresie VAT należnego z tytułu usług transportu paliw płynnych świadczonych na rzecz Kontrahenta, co do których Spółka odstąpiła od ich opodatkowania VAT. Sąd meriti ocenił, że zebrany w sprawie materiał dowodowy uzasadniał wniosek organów, że rzeczywista siedziba działalności gospodarczej Kontrahenta, w rozumieniu art. 28b u.p.t.u. w związku z art. 10 rozporządzenia wykonawczego Rady UE nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 roku ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku (dalej: Rozporządzenie), mimo formalnej rejestracji, nie znajdowała się w Niemczech, a faktyczna działalność wykonywana była w Polsce. Dowodziło tego ustalenie, że adres w B. jest tylko adresem pocztowym Kontrahenta i z uwagi na swój charakter nie jest to miejsce, gdzie podejmowane są istotne decyzje dotyczące zarządzania spółką, nie jest to centrum administracyjne, miejsce posiedzeń zarządu czy operacji bankowych. Z informacji przekazanej przez niemiecką administrację wynikało, że nie można nawiązać kontaktu z Kontrahentem pod wskazanym adresem a oględziny wykazały brak oznak użytkowania biura.

3. Sąd odwołał się do ustaleń, że Kontrahent wykonuje zlecenia transportu od polskich podmiotów i zleca wykonanie tych usług także polskim podmiotom. Uznał - wbrew stanowisku Skarżącego - że zawieranie wszystkich umów w języku polskim z wykorzystaniem przy kontaktach polskich numerów telefonów komórkowych tudzież używanie do rozliczeń rachunku w polskim banku, wpisują się spójnie w ustalenie, że działalność Kontrahenta prowadzona była na terytorium Polski. W konsekwencji Sąd pierwszej instancji uznał, że zebrany materiał dowodowy potwierdza wniosek organów podatkowych, iż Kontrahent dla celów rozliczenia podatku od towarów i usług, nie posiadał siedziby działalności w Niemczech a usługi Skarżącej świadczone były na terytorium Polski. Podzielił również ocenę Organu, że Spółka nie wykazała się odpowiednią starannością przy sprawdzeniu Kontrahenta.

4. W skardze kasacyjnej Skarżąca zaskarżyła powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 dalej jako: P.p.s.a.) zarzuciła naruszenie:

I. przepisów postępowania, tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r. poz. 613 ze zm., dalej: O.p.) w zw. z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej wskutek oddalenia skargi i bezzasadnego przyjęcia, że w toku postępowania podatkowego nie doszło do naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy,

II. prawa materialnego, tj.: art. 44 dyrektywy nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 roku w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.Urz.UE z 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. z późn. zm., dalej: Dyrektywa 2006/112/WE), art. 10, 11, 20 i 22 Rozporządzenia i art. 28b ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018 r., poz. 2174, z późn, zm. dalej: u.p.t.u.), polegające na oddaleniu skargi wskutek błędnej wykładni tych przepisów, która doprowadziła do ich niewłaściwego zastosowania i bezzasadnego przyjęcia, że siedziba Kontrahenta nie mieściła się w Niemczech, a stałe miejsce prowadzonej działalności gospodarczej znajdowało się w Polsce, co w konsekwencji doprowadziło do błędnego przyjęcia, że zakwestionowane transakcje podlegają opodatkowaniu na terytorium Polski stawką VAT w wysokości 23%, a podmiotem zobowiązanym do ich rozliczenia jest Spółka.

5. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Organ wniósł o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6. Na wstępie wyjaśnić należy, że skarga kasacyjna w sprawie rozpoznana została na posiedzeniu jawnym, przeprowadzonym w trybie art. 15 zzs4 ust. 2 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. poz. 374 ze zm.), przy użyciu urządzeń technicznych umożliwiających przeprowadzenie jej na odległość z jednoczesnym bezpośrednim przekazem obrazu i dźwięku.

7. Skarga kasacyjna, rozpoznana w granicach zakreślonych w art. 183 § 1 P.p.s.a., okazała się zasadna, aczkolwiek nie wszystkie zarzuty Naczelny Sąd Administracyjny podzielił. Przedmiotem sporu były ustalenia, czy Skarżąca świadcząc usługi transportu oleju napędowego na rzecz Kontrahenta miała podstawy do przyjęcia, że usługi te pozostają opodatkowane VAT w Niemczech z uwagi na zastosowanie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Niesporne było przy tym, że Skarżąca otrzymała informację od Kontrahenta, że ma on siedzibę swojej działalności gospodarczej w Niemczech, gdzie jest zarejestrowany jako podatnik VAT.

8. W skardze kasacyjnej sformułowane zostały zarzuty oparte na obu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 P.p.s.a. Zarówno zarzuty procesowe jak i materialnoprawne służyły uzasadnieniu dwóch kwestii spornych: ustalenia, że miejscem świadczenia usług nie były Niemcy ponieważ Kontrahent nie miał tam rzeczywistej siedziby oraz, że Skarżąca co najmniej mogła wiedzieć, że świadczy usługi dla podmiotu mającego stałe miejsce prowadzenia działalności w Polsce.

9. Naczelny Sąd Administracyjny nie uznał za zasadne zarzutów naruszenia prawa procesowego oraz prawa materialnego, w zakresie w jakim Skarżąca podważała stanowisko Sądu pierwszej instancji, który ocenił, iż Organy wykazały, że miejscem świadczenia usług transportowych przez Spółkę nie były Niemcy z uwagi na właściwość siedziby Kontrahenta, lecz stałe miejsce prowadzenia przez niego działalności w Polsce.

10. Zgodnie z art. 28b ust. 1-2 u.p.t.u. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2013 r., miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n (art. 28b ust. 1 u.p.t.u.). W przypadku gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż siedziba jego działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej (art. 28b ust. 2 u.p.t.u.). Przywołany przepis stanowi implementację art. 44 dyrektywy 2006/112/WE w brzmieniu nadanym dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. zmieniającą dyrektywę 2006/112/WE w odniesieniu do miejsca świadczenia usług. Pojęcie stałego miejsca prowadzenia działalności zostało zdefiniowane w art. 11 ust. 1 Rozporządzenia, które zgodnie z art. 65 stosuje się od dnia 1 lipca 2011 r. Zgodnie z tym przepisem, na potrzeby stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia - które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". W odniesieniu do siedziby działalności gospodarczej art. 10 Rozporządzenia stanowi, że "miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika" jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa i że w celu ustalenia tego miejsca, bierze się pod uwagę miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku gdy te kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Ponadto zaznaczono (ust. 3 art. 10), że sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika.

11. Według danych rejestrowych Kontrahent miał siedzibę w B., jednak zgromadzony materiał dowodowy dowodzi, że pod adresem rejestrowym znajduje się tzw. wirtualne biuro, w którym udostępnione było wielu firmom biurko we wspólnym mieszkaniu. We wskazanym miejscu, poza umeblowaniem (biurka, krzesła zamykana półka) nie było żadnych oznak prowadzenia działalności przez Kontrahenta. Pod tym adresem nie była przechowywana dokumentacja spółki. Ustalono, że pod adresem siedziby w B. nie były podejmowane żadne faktyczne działania związane z funkcjonowaniem spółki Kontrahenta. Przesyłana na ten adres korespondencja była następczo przesyłana do W.. Niemiecka administracja skarbowa nie mogła skontaktować się z reprezentantem Kontrahenta, T. O., w siedzibie firmy. W ocenie władz niemieckich adres Kontrahenta może być adresem fikcyjnym i zachodzi podejrzenie, że firma ta została założona na terenie Niemiec tylko po to, aby pełnić rolę uczestnika w fikcyjnym łańcuchu dostaw.

12. W tym kontekście zarzut Skarżącej o naruszeniu art. 187 § 1 i art. 191 O.p. wobec braku zupełności postępowania, w którym nie przeanalizowano dokładnie działalności Kontrahenta, uznać należy za niezasadny. Skarżąca nie przedstawiła żadnych dowodów podważających konkretne ustalenia w odniesieniu do Kontrahenta. Zarzucała jedynie, że postępowanie dowodowe nie było wystarczające dla ustalenia "gdzie odbywają się posiedzenia zarządu" Kontrahenta, nie badano jego akt rejestrowych, "nie żądano wyjaśnień w tym zakresie od samej Spółki lub od jej przedstawicieli czy też wspólników. Decyzje organów podatkowych nie zawierają ustaleń w kwestii struktury udziałowej tej spółki" (str. 7 skargi kasacyjnej). Ostatni zarzut nie uwzględnia ustalenia, że T. O. był jedynym udziałowcem i członkiem zarządu Kontrahenta.

13. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy wykazało, że ani miejscem siedziby, ani miejscem prowadzenia działalności gospodarczej przez Kontrahenta nie były Niemcy. Stąd stanowisko Sądu pierwszej instancji podzielającego wniosek organów, że rejestracja Kontrahenta za granicą była w istocie fikcyjna uznać należało za zasadne. Przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku argumentacja, opierająca się na ustaleniach wskazanych przez Organ jest zupełna, konkretna i szczegółowa, a wywiedzione wnioski są logiczne i zgodne z doświadczeniem życiowym.

14. W konsekwencji Naczelny Sąd Administracyjny uznał procesowe i materialnoprawne zarzuty skargi kasacyjnej dotyczące rozstrzygnięcia w przedmiocie ustalenia miejsca świadczenia usług transportu przez Skarżącego na rzecz Kontrahenta za nieuzasadnione.

15. Za uzasadnione uznał natomiast, Naczelny Sąd Administracyjny zarzuty dotyczące wykładni i zastosowania prawa materialnego w odniesieniu do ustalenia, że Skarżąca nie wykazała się właściwą starannością w kontaktach z Kontrahentem podjętych dla przekonania się, że deklarowana siedziba usługobiorcy jest rzeczywista. Jakkolwiek niesporne było ustalenie, że rozpoczynając współpracę z Kontrahentem Spółka posiadała dokumenty rejestrowe tego podmiotu z powszechnie dostępnych rejestrów, z których wynikało miejsce jej siedziby w B., to Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko Organu, że nie było to wystarczające dla wykazania tzw. dobrej wiary. Na ten także adres (siedziby) wystawiane były i wysyłane dokumenty: faktury, dokumenty CMR. Spółka była zarejestrowana jako unijny niemiecki podatnik VAT na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. Nie były to sporne okoliczności.

16. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia "siedziby działalności gospodarczej podatnika". Definicję tę zawiera natomiast, mające bezpośrednie zastosowanie, Rozporządzenie. W art. 10 tego Rozporządzenia postanowiono, że na użytek stosowania art. 44 i 45 dyrektywy 2006/112/WE – czyli również implementowanych w oparciu o te normy przepisów art. 28b i art. 28c ustawy o VAT – miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa.

17. Jak trafnie zauważa się w doktrynie, zdecydowana większość podatników nie ma instrumentów prawnych, ani organizacyjnych, które umożliwiłyby im weryfikację podanego adresu zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa pod kątem ustalenia, czy odpowiada miejscu, w którym wykonywane są funkcje zarządu przedsiębiorstwa. W związku z tym – jak również mając na uwadze prawdopodobną niemożność pozyskania informacji dotyczących miejsca wykonywania funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwem – standardem będzie opieranie się na kryterium formalnym (czyli zarejestrowanym adresie siedziby).

18. W związku z powyższym powstaje pytanie, jakich działań w ramach należytej staranności usługodawcy można od niego wymagać, aby uznać, że działał on w dobrej wierze, że jego usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej we wskazanym przez niego kraju? W tym zakresie pomocna może być regulacja art. 18 Rozporządzenia, który określa przesłanki, na podstawie których usługodawca może ustalić status usługobiorcy wskazując m.in. jakie okoliczności i dowody dają podstawę do stwierdzenia, że usługobiorca jest podatnikiem. W przepisie tym postanowiono, że o ile usługodawca nie posiada odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Wspólnoty ma status podatnika, gdy:

- usługobiorca przekazał mu swój indywidualny numer identyfikacyjny VAT i usługodawca uzyska potwierdzenie ważności tego numeru identyfikacyjnego, a także nazwiska/nazwy i adresu przypisanych temu numerowi zgodnie z art. 31 rozporządzenia Rady (WE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010 r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej;

- gdy usługobiorca nie otrzymał jeszcze indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT, ale poinformował usługodawcę, że zwrócił się z wnioskiem o jego nadanie i usługodawca uzyska dowolny, inny dowód potwierdzający, że usługobiorca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, w stosunku do której wymagana jest identyfikacja do celów VAT, oraz jeżeli dokona w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności.

19. Przepis ten ma istotne znaczenie dla ustalenia statusu i charakteru, w jakim działa usługobiorca, co przekłada się na ustalenie miejsca świadczenia usług. Status i charakter, w jakim działa usługobiorca, na rzecz którego świadczona jest usługa, a więc czy jest ona wykonywana na rzecz podatnika, czy pomiotu niebędącego podatnikiem, ma decydujące znaczenie dla określenia miejsca świadczenia danej usługi. Jeżeli zatem dla określenia statusu i charakteru, w jakim działa usługobiorca, na rzecz którego świadczona jest usługa wskazano normatywnie, że wystraczającym jest, aby usługodawca dokonał "w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności" (lit. b art. 18 Rozporządzenia), to należałoby również przyjąć, że taki sam zakres weryfikacji wymagany jest od usługodawcy w zakresie ustalenia przez niego siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy. Pod pojęciem weryfikacji w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa" statusu usługobiorcy oraz miejsca siedziby jego działalności należy rozumieć działania i czynności, które w obrocie zwykle wykonuje się celem sprawdzenia, czy podmiot podający się za usługobiorcę faktycznie istnieje w danym kraju i pod jakim adresem jest tam zarejestrowany w ramach dzielności gospodarczej, co w szczególności powinno wynikać z uzyskanego od usługobiorcy numeru identyfikacji podatkowej danego kraju, zweryfikowanego w zakresie podanych danych w systemie VIES, czy z wypisu z rejestru przedsiębiorców. Istotnym jest przy tym, że rozporządzenie nie wymaga podejmowania – dla weryfikacji danych – żadnych wyjątkowych, czy też nadzwyczajnych czynności ponad te, które zazwyczaj się wykonuje sprawdzając kontrahenta. Stanowisko takie zaprezentował Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 stycznia 2022 r. w sprawie I FSK 2312/21 i skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni je podziela (wyrok dostępny w internetowej bazie orzeczeń na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

20. Ustalając w niniejszej sprawie brak dobrej wiary Spółki w upewnieniu się, że prawidłowo opodatkowała świadczone usługi transportowe na terytorium Niemiec. Za istotne informacje, które winny były wzbudzić czujność Spółki potraktowano okoliczność, że działalność Kontrahenta ograniczała się do pośrednictwa w zakresie świadczenia tego rodzaju usług, Kontrahenta reprezentował Polak, który mieszkał w Polsce, należności za świadczenie usług Skarżąca otrzymywała z rachunków bankowych prowadzonych w Polsce, Kontrahent nie zatrudniał pracowników a jego kontrahentami były wyłącznie polskie firmy, Skarżący nie był w siedzibie Kontrahenta.

21. Powyższe ustalenia przedstawione w zaskarżonej decyzji i zaakceptowane w zaskarżonym wyroku na okoliczność braku należytej staranności Skarżącej przy ustaleniu miejsca siedziby Kontrahenta wskazują, że Organ i Sąd kierowali się kryteriami, jakie zostały wypracowane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, a nie, mającymi w tym zakresie zastosowanie, przepisami Rozporządzenia wykonawczego.

22. Organy podatkowe przeprowadzając postępowanie kierowały się o nieprawidłową wykładnię prawa materialnego i nie przeprowadziły prawidłowego postępowania - uwzględniającego ww. przepisy rozporządzenia wykonawczego - odnośnie podjęcia przez Skarżącą czynności weryfikujących ww. podmioty w zakresie ich statusu jako zagranicznych podatników VAT UE i ich siedzib, uwzględniając ograniczone po stronie usługodawcy instrumenty prawne i organizacyjne, które umożliwiłyby jej weryfikację tego, czy adres zarejestrowanej siedziby usługobiorcy odpowiada miejscu, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. Organy powinny przy tym uwzględnić, że czynności weryfikacyjne powinny być przeprowadzone w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa" statusu usługobiorcy oraz miejsca siedziby jego działalności, które w obrocie zwykle wykonuje się celem sprawdzenia, czy podmiot podający się za usługobiorcę faktycznie istnieje w danym kraju i pod jakim adresem jest tam zarejestrowany w ramach działalności gospodarczej, co w szczególności powinno wynikać z uzyskanego od usługobiorcy numeru identyfikacji podatkowej danego kraju, zweryfikowanego w zakresie podanych danych w systemie VIES, czy z wypisu z rejestru przedsiębiorców.

23. Biorąc pod uwagę powyższe okoliczności uzasadniające stanowisko organów podatkowych trudno uznać, że Skarżąca (o ile nie działała w porozumieniu z Kontrahentem, czego w sprawie nie ustalono), miała możliwość w czasie gdy podejmowała współpracę ze spółką niemiecką, zarejestrowaną w ten sposób w ogólnodostępnych rejestrach, podważyć wiarygodność jej siedziby w tym kraju, skoro organy uczyniły to dopiero po przeprowadzeniu szczegółowej kontroli z uwzględnieniem informacji od organów niemieckich.

24. Za sprzeczne z zasadami naturalności, proporcjonalności i pewności prawa należy uznać sytuację, w której przepisy Rozporządzenia wymagają w zakresie ustalenia statusu usługobiorcy dokonania przez usługodawcę w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa a organy – w przypadku gdy okazuje się, że ze względu na oszustwo popełnione przez usługobiorcę czy jego kontrahenta usługa nie została opodatkowana w miejscu wskazanej siedziby - wymagają od usługodawcy wykazania weryfikacji w zakresie podjęcia nadzwyczajnych czynności ponad te, które zazwyczaj się wykonuje sprawdzając kontrahenta.

25. W sytuacji gdy ustawodawca unijny, a zarazem krajowy, wymaga opodatkowania usługi w miejscu siedziby usługobiorcy jako podatnika VAT UE, nie dostarczając usługodawcy żadnych prawnych instrumentów, które umożliwiłyby mu faktyczną weryfikację tego, czy adres zarejestrowanej siedziby usługobiorcy odpowiada miejscu, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa, to na unijnych organach skarbowych ciąży obowiązek weryfikacji podmiotów gospodarczych, których dane w tym zakresie są weryfikowane przez usługodawcę poprzez system wymiany informacji VIES, m.in. w celu ustalenia miejsca świadczenia ich usługi. Korzystający z tego sytemu usługodawca ma prawo działać w zaufaniu do wynikających z tego sytemu danych (w tym adresowych), w sytuacji gdy nie ma żadnych podstaw do stwierdzenia, że dane te są wadliwe, zwłaszcza w zakresie siedziby usługobiorcy. Nie zarzucono mu też współdziałania w nielegalnej praktyce z usługobiorcą.

26. W niniejszej sprawie, wbrew poglądowi Organu i Sądu pierwszej instancji, wskazywane okoliczności, które miałyby budzić wątpliwości Skarżącej co do rzetelności miejsca realizowanych przez nią usług, nie dawały jej podstaw do kwestionowania zagranicznej siedziby Kontrahenta, na rzecz którego działała. Za takie przesłanki nie można potraktować realizowania płatności za pośrednictwem polskiego banku, kontakty z Kontrahentem w języku polskim (telefoniczne, mailowe). Obecnie podmioty gospodarcze prowadzące działalność na terytorium innych krajów, często zakładają w nich rachunki bankowe i organizują obsługę w języku kontrahentów. Nadto posiadanie rachunku w banku krajowym daje gwarancję, że dany podmiot przedstawił bankowi stosowne dokumenty firmowe wskazujące m.in. na jego zagraniczną siedzibę.

27. Tym samym należy zgodzić się ze Skarżącą, że okoliczności towarzyszące spornym transakcjom nie wykraczały poza typowe warunki przy prowadzeniu działalności gospodarczej w branży usług transportowych i nie można uznać, że nasuwały podejrzenia co do istnienia oszustwa podatkowego w zakresie umiejscowienia siedziby Kontrahenta.

28. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd pierwszej instancji w zaskarżonym wyroku naruszył art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 191 O.p. co było konsekwencją wadliwej interpretacji oraz oceny prawidłowości zastosowania art. 28b ust 1 i 2 ustawy o VAT w powiązaniu z art. 44 Dyrektywy 112 i art. 10, 11, 20 i 22 Rozporządzenia wykonawczego wobec czego korzystając z regulacji art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną decyzję.

29. O kosztach postępowania za obie instancje orzeczono na podstawie art. 200, art. 209, art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. w powiązaniu z § 2 pkt 5 i § 14 ust 1 pkt 2 lit. b) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U z 2015 r. poz. 1800 z póź, zm.)

sędzia WSA (del.) sędzia NSA sędzia NSA (spr)

Elżbieta Olechniewicz Marek Olejnik Izabela Najda - Ossowska