I FSK 1679/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-08-27	
Data wpływu	2020-12-03	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Janusz Zubrzycki /przewodniczący/
Maja Chodacka /sprawozdawca/
Marek Kołaczek	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Gl 141/20	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2019 nr 0 poz 900; art. 14c; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2018 nr 0 poz 2174; art. 28b ust. 2; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jedn.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA (del.) Maja Chodacka (spr.), Protokolant Jan Żołądź, po rozpoznaniu w dniu 27 sierpnia 2024 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 28 lipca 2020 r. sygn. akt I SA/Gl 141/20 w sprawie ze skargi 3. E. w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 listopada 2019 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu I instancji.

1.1. Wyrokiem z dnia 28 lipca 2020r. w sprawie o sygn. I SA/Gl 141/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach po rozpoznaniu sprawy ze skargi

3. E. w L. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 listopada 2019r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług – uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził zwrot kosztów postępowania sądowego. Wymieniony wyrok oraz pozostałe orzeczenia sądów administracyjnych przywołane w niniejszym uzasadnieniu publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego: orzeczenia.nsa.gov.pl.

1.2. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wyroku wskazał, że spór w sprawie koncentruje się wokół kwestii, czy w opisanym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanie faktycznym, który na mocy art. 14c ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2019r. poz. 900, ze zm., dalej: "Ordynacja podatkowa") Spółka posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w rozumieniu art. 28b ust. 2 ustawy o z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2018r., poz. 2174 ze zm., dalej: "ustawa

o podatku od towarów i usług") oraz art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE (Dz. U. 2011, L 77, s.1, dalej: "rozporządzenie 282/2011") i art. 44 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. 2006, L 347, s.1), zmienionej dyrektywą Rady 2008/8/WE z dnia 12 lutego 2008 r. (Dz. U. 2008, L 44, s.11, dalej: "dyrektywa 2006/112"), a tym samym, czy nabywane przez Spółkę usługi będą opodatkowane

w Polsce.

We wniosku o wydanie interpretacji Spółka wskazała, że jest podmiotem

z siedzibą w S., zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny w Polsce, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie handlu towarami. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej Spółka nabywa usługi logistyczno-magazynowe, jako jeden z usługobiorców podmiotu z siedzibą w Polsce, specjalizującego się w świadczeniu tego rodzaju usług (dalej: "Operator Logistyczny"), jak również tzw. pomocnicze usługi logistyczne (opisane szczegółowo we wniosku) od 3. P. sp. z o.o. Podmioty te zarejestrowane są jako podatnicy VAT czynni w Polsce (dalej: "Usługodawcy").

Spółka zadała pytania: 1) Czy miejscem świadczenia (opodatkowania) usług logistycznych realizowanych przez Operatora Logistycznego na rzecz Spółki jest terytorium Polski? 2) W przypadku twierdzącej odpowiedzi na pytanie 1 - czy Spółka ma prawo do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych na jej rzecz przez Operatora Logistycznego z tytułu świadczenia ww. usług?

Spółka stwierdziła, że zarówno Operator Logistyczny, jaki i 3. E.

są osobami prawnymi wykonującymi samodzielnie działalność gospodarczą

w rozumieniu przepisów art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług

i należy ich uznać za podatników. Powołując się na art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług wskazała, że siedziba działalności gospodarczej Spółki znajduje się w S., dlatego miejscem świadczenia omawianych usług logistycznych przez Operatora Logistycznego na rzecz spółki powinna być S..

W interpretacji z dnia 25 listopada 2019r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe w zakresie opodatkowania nabywanych usług logistycznych oraz prawidłowe w zakresie prawa do odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących usługi logistyczne.

Powołując przepisy rozporządzenia 282/2011 oraz orzeczenia TSUE i sądów administracyjnych, organ interpretacyjny stwierdził, iż mimo, że Spółka nie jest ani nie będzie właścicielem żadnych aktywów położonych w Polsce, ani nie zatrudniała,

ani nie zatrudnia na terenie Polski pracowników, należy stwierdzić, że poprzez zaangażowanie niezbędnych zasobów technicznych i personalnych należących

do innych podmiotów wykreowała stałe miejsce prowadzenia działalności. Konieczne do takiego uznania jest istnienie w tym miejscu infrastruktury technicznej oraz personelu ludzkiego, który samodzielnie może świadczyć określone czynności.

Przy czym osobowo-rzeczowa struktura w stałym miejscu prowadzenia działalności powinna występować w sposób stały i nieprzemijający.

W przedstawionych okolicznościach sprawy, prowadzenie działalności w Polsce w sposób permanentny wynika z zapewnienia dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej handlowej stałych i niezbędnych w tym celu zasobów technicznych

i personalnych, a do przyjęcia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w danym państwie nie jest konieczne posiadanie własnego zaplecza personalnego

i technicznego, o ile dostępność innego zaplecza jest porównywalna do dostępności zaplecza własnego (podatnikowi musi przysługiwać porównywalna kontrola nad zapleczem personalnym i technicznym). Istotne jest w tym przypadku ekonomiczne wykorzystanie ludzi i sprzętu. W przedmiotowej sprawie zdaniem Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej są spełnione kryteria posiadania minimalnego rozmiaru działalności charakteryzującej się określonym poziomem stałości, w której ma miejsce obecność zasobów ludzkich i technicznych, koniecznych do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika. Wykorzystanie posiadanej w Polsce infrastruktury

technicznej oraz personelu do wykonywania części prowadzonej działalności gospodarczej Spółki w sposób zorganizowany oraz ciągły, kwalifikuje planowaną aktywność Spółki na terytorium kraju jako stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

Skoro usługi realizowane przez Operatora Logistycznego należy uznać

za świadczone na rzecz znajdującego się w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej Spółki, to zdaniem organu interpretacyjnego nie podlegają one opodatkowaniu stosowanie do art. 28b ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w miejscu siedziby Spółki, lecz na podstawie art. 28b ust. 2 ustawy o podatku

od towarów i usług w Polsce, tj. w kraju, w którym spółka posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, dla którego są świadczone przedmiotowe usługi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uwzględniając skargę, w pełni podzielił argumentację przedstawioną w wyrokach WSA w Gliwicach: z dnia 7 stycznia 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 908/18 i z dnia 27 lutego 2019 r., sygn. akt III SA/Gl 913/18, z dnia 20 listopada 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 737/19 oraz z dnia 11 marca 2020, sygn. akt I SA/Gl 1029/19 i posłużył się nią uzasadniając wyrok. Wskazał, że kwestia przesłanek uznania, co należy rozumieć za stałe miejsce prowadzenia działalności była przedmiotem wielu orzeczeń sądów krajowych oraz unijnych.

Sąd podzielił zarzut Spółki, że organ interpretacyjny naruszył art. 28b ust.

2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 11 rozporządzenia 282/2011 w sposób określony w petitum skargi. Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że warunek ustalenia miejsca stałego prowadzenia działalności w postaci zgromadzenia stałych zasobów ludzkich i technicznych koniecznych dla świadczenia określonych usług w sposób niezależny nie został spełniony. Spółka wskazała bowiem, że Usługodawcy działają w sposób niezależny od jej kierownictwa, tj. posiadają swobodę w zakresie świadczenia usług zarówno na rzecz Spółki, jak i podmiotów trzecich (co więcej Operator Logistyczny jest podmiotem w pełni niezależnym

od spółki, tj. niepowiązanym z nią kapitałowo ani osobowo). Spółka nie posiada wyłączności w zakresie usług świadczonych przez Usługodawców. Usługodawcy

spółki (w szczególności Operator Logistyczny) świadczą usługi również na rzecz

innych, zupełnie niezależnych od Spółki podmiotów. Usługodawcy, we własnym zakresie, dbają o to, aby dysponować odpowiednią liczbą pracowników /maszyn/ powierzchni magazynowej, tak, by możliwe było świadczenie usług na rzecz Spółki. Spółka nie posiada wpływu na takie elementy jak czas pracy osób zatrudnionych przez Usługodawców, stan zatrudnienia, czy rodzaj i stan techniczny urządzeń wykorzystywanych przez Usługodawców. Umowy zawarte przez Spółkę nie przyznają jej prawa swobodnego wstępu do nieruchomości wykorzystywanych przez Usługodawców w celu świadczenia usług na jej rzecz. Spółka nie ma wyłącznego

prawa do dysponowania, administrowania ani zarządzania całością lub częścią nieruchomości gdzie są przechowywane jej towary - nie ma swobody wyboru

w zakresie tego, gdzie konkretnie (tj. w której części nieruchomości) będą przechowywane jej towary - leży to w gestii Usługodawcy. Ponadto Spółka w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wskazała, że mogą się zdarzać sytuacje, gdy towary - w przypadku braku miejsca w CEDC - są przechowywane w innym miejscu. Wszystkie decyzje zarządcze - dotyczące funkcjonowania Spółki - podejmowane

są poza terytorium Polski, zaś żaden z Usługodawców nie posiada uprawnień

do podejmowania w imieniu Spółki żadnych decyzji ani zobowiązań, w tym

w szczególności zawierania umów w imieniu i na jej rzecz.

Z opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka

nie zatrudnia na terytorium Polski pracowników, nie oddelegowuje swoich pracowników do wykonywania zadań na terytorium Polski ani też nie pozyskuje ich

w ramach outsourcingu. Nie sprawuje żadnej kontroli na personelem Usługodawców. Również infrastruktura nie podlega nadzorowi strony i jest także wykorzystywana przez Usługodawców do świadczenia usług na rzecz innych podmiotów. Udostępniania nie można wywodzić z faktu, że przedstawiciele Spółki mogą

w godzinach pracy magazynu dokonać kontroli jakości świadczonych usług

po uprzednim zawiadomieniu Operatora Logistycznego. Sąd odróżnił świadczenie usług logistycznych, obejmujących m.in. magazynowanie towarów, od udostępniania Spółce infrastruktury magazynowej, które w stanie faktycznym/darzeniu przyszłym nie ma miejsca. Ewentualne wizyty w nieruchomości, gdzie świadczone są usługi logistyczne na rzecz strony, ograniczają się wyłącznie do kontroli jakości świadczonych usług (według ściśle określonych zasad) i co do zasady nie występują regularnie. Koniecznej kontroli strony nad personelem i zapleczem technicznym

w Polsce nie można wywodzić z ustalonych między stroną a Usługodawcami zasad świadczenia usług, które określane są pomiędzy stronami każdej tego rodzaju umowy i z uprawnień strony do żądania spełnienia warunków ustalonych przez kontrahentów.

Sąd podzielił również zarzuty naruszenia przepisów postępowania:

w interpretacji zabrakło rzetelnego i spójnego wyjaśnienia, dlaczego organ uznał,

że wskazane przesłanki (przemawiające za istnieniem stałego miejsca prowadzenia działalności) są spełnione w analizowanym stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym.

W szczególności w interpretacji zabrakło argumentów, które mogłyby uzasadniać stanowisko, że Spółka sprawuje kontrolę nad zasobami Operatora Logistycznego (stanowiącego podmiot w pełni niezależny od spółki i świadczący usługi równolegle

na rzecz innych podmiotów), która mogłaby być porównywalna do kontroli nad zasobami własnymi. Skarżąca przedstawiła szczegółową argumentację w tym zakresie, wskazując na konkretne okoliczności, z powodu których w jej ocenie nie można twierdzić, że ma ona stałe miejsce prowadzenia działalności dla celów opodatkowania VAT w Polsce, do których organ interpretacyjny nie odniósł

się konkretnie i wyczerpująco.

1.3. Mając na uwadze powyższe, Sąd pierwszej instancji uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019r. poz. 2325

ze zm., dalej: "ustawa Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi"),

o kosztach orzekając na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 ww. ustawy.

2. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną.

2.1. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku pełnomocnik organu zaskarżył wyrok w całości i zarzucił mu – na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – naruszenie przepisów postępowania w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: art 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art 14c § 2

w zw. z oraz art 121 § 1 w zw. z art 14h Ordynacji podatkowej, przez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji z uwagi na to, że organ nie wziął pod uwagę wszystkich istotnych elementów stanu faktycznego, zabrakło w niej rzetelnego

i spójnego wyjaśnienia przesłanek istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce, w szczególności w interpretacji zabrakło argumentów, które mogłyby uzasadniać stanowisko, że Spółka sprawuje kontrolę nad zasobami Operatora Logistycznego, która mogłaby być porównywalna do kontroli nad zasobami własnymi. Zdaniem organu wydana interpretacja zawiera wszystkie niezbędne elementy,

o których mowa w art. 14c Ordynacji podatkowej, kompleksowo odnosi się do zawartego stanowiska w kontekście całego przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, wyraża jednoznaczny pogląd prawny organu w sprawie, uzasadnienie jest spójne, precyzyjne, wyczerpujące i wskazuje prawidłowe stanowisko wraz z jego uzasadnieniem prawnym, a organ wskazał i wyjaśnił przyczyny dla których uznał,

że w opisanej sprawie spełniły się przesłanki istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności w Polsce. Tym samym nie zaistniał powód do uchylenia interpretacji, gdyż została ona wydana z poszanowaniem zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

2.2. Pełnomocnik organu zarzucił ponadto w skardze kasacyjnej na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art 28b ust 1 i 2 ustawy o podatku

od towarów i usług w zw. z art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE)

nr 282/2011 przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do możliwości zastosowania polegającą na uznaniu, iż Spółka nie posiada stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej na terytorium Polski, a miejscem świadczenia usług logistycznych nie jest Polska tylko miejsce siedziby Spółki, podczas gdy w ocenie organu przedstawiony we wniosku stan faktyczny wskazuje,

że działalność Spółki realizowana na terytorium Polski spełnia przesłanki do uznania jej za stałe miejsce prowadzenia działalności, bowiem cechuje się wystarczającą stałością, odpowiednią strukturą organizacyjną w zakresie zaplecza personalnego

i technicznego. Zatem miejscem świadczenia usług logistycznych jest terytorium Polski, i usługi te podlegają opodatkowaniu stosowanie do art. 28b ust. 2 ustawy

o podatku od towarów i usług, tj. w Polsce, a nie jak uznał Sąd w miejscu siedziby Spółki stosownie do art. 28b ust. 1 wymienionej ustawy.

2.3 Przy tak sformułowanych zarzutach wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy przez oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych. Ponadto pełnomocnik organu wniósł o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

2.4. Pełnomocnik Spółki nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną, jednak sporządził pismo przygotowawcze z dnia 8 sierpnia 2024r.

3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

3.1. Skarga kasacyjna nie jest zasadna.

3.2. Zgodnie z art. 183 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, która

w sprawie tej jednak nie występuje. Z tego względu, przy rozpoznaniu sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny związany był granicami skargi kasacyjnej, którą można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie oraz naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi).

3.3. Rozpatrując niniejszą sprawę w granicach zarzutów sformułowanych

w treści skargi kasacyjnej stwierdzić należy, że jej istota sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy z uwzględnieniem okoliczności przedstawionych we wniosku

o wydanie interpretacji indywidulanej skarżąca spółka, mająca siedzibę w S., posiada na terytorium Polski stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Problem prawny zbieżny z rozstrzyganym w niniejszej sprawie stanowił już przedmiot rozstrzygnięcia przed Naczelnym Sądem Administracyjnym w kilku sprawach i można stwierdzić, iż istnieje ugruntowane stanowisko tego sądu w sprawach o stanach faktycznych przybliżonych do rozpoznawanego i w stanach prawnych identycznych

z niniejszym. Te orzeczenia zostały także wydane na skutek rozpoznawania skarg kasacyjnych od wyroków przywołanych w uzasadnieniu wyroku Sądu pierwszej instancji, na co zwrócił uwagę pełnomocnik skarżącej w złożonym piśmie procesowym z dnia 8 sierpnia 2024r. Należy tu wymienić wyroki NSA z 19 maja 2022r., sygn. akt

I FSK 968/20, z 18 stycznia 2023r., sygn. akt. I FSK 797/19, z 19 kwietnia 2023r., sygn. akt. I FSK 506/20, z 2 czerwca 2023r., sygn. akt. I FSK 1102/19 czy z 20 czerwca 2024r., sygn. akt I FSK 1194/20.

W pierwszym z przywołanych wyroków z dnia 19 maja 2022r., sygn. akt I FSK 968/20 sformułowano trzy tezy. Po pierwsze, iż definicja "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" określona w art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE)

Nr 282/2011 służy sytuacji określenia czy zagraniczny usługobiorca nabywa np. krajowe usługi poprzez jego "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej"

i dla potrzeb tego miejsca (skonsumowania tych usług w tym miejscu), czy też nie.

Po wtóre, iż definicja "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" określona w art. 11 ust. 2 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 służy sytuacji określenia czy we wskazanych w tym przepisie przypadkach, zagraniczny usługodawca świadczy usługi np. w Polsce, poprzez stałe miejsce prowadzenia działalności, co skutkuje opodatkowaniem takich usług w miejscu (kraju)

ich świadczenia, czyli "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej" zagranicznego usługodawcy.

I po trzecie, iż nie można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej" zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia Rady (UE) Nr 282/2011 w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia

działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej.

Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni akceptuje i podziela argumentację zawartą w uzasadnieniu tych orzeczeń.

3.4. Dodatkowo należy podnieść, iż w kontekście postawionego przez organ zarzutu kasacyjnego należy przypomnieć, że według art. 11 ust. 1 rozporządzenia

nr 282/2011, na użytek stosowania art. 44 dyrektywy 2006/112/WE "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór

i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Natomiast na podstawie art. 11 ust. 2 tego rozporządzenia, na użytek stosowania następujących artykułów "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej" oznacza dowolne miejsce – inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, o którym mowa w art. 10 niniejszego rozporządzenia – które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić

mu świadczenie usług, które wykonuje: a) art. 45 dyrektywy 2006/112/WE;

b) począwszy od 1 stycznia 2013 r. – art. 56 ust. 2 akapit drugi dyrektywy 2006/112/WE; c) do 31 grudnia 2014 r. – art. 58 dyrektywy 2006/112/WE; d) art. 192a dyrektywy 2006/112/WE. Z kolei z ust. 3 art. 11 tego rozporządzenia wynika, że fakt posiadania numeru identyfikacyjnego VAT sam w sobie nie jest wystarczający,

by uznać, że podatnik posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej.

Z powyższego wynika, że stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej to miejsce (inne niż siedziba działalności gospodarczej), które charakteryzuje się następującymi znamionami: - wystarczającą stałością, - odpowiednim zapleczem personalnym i technicznym, - zdolnością odbierania i wykorzystania usług, jakie są dla niego świadczone, bądź zdolnością wykonywania usług.

3.5. Z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wynikało, że skarżąca posiada siedzibę na terytorium S., zaś przedmiotem jej działalności jest produkcja oraz sprzedaż różnego rodzaju towarów (np. materiały biurowe, kable

i przewody, taśmy i kleje, folie, narzędzia i akcesoria i wiele innych) na całym świecie. Działalność gospodarcza spółki w S. obejmuje przede wszystkim koordynowanie, zarządzanie i przeprowadzanie odpowiednich procesów decyzyjnych w odniesieniu do działalności operacyjnej (handlowej) spółki prowadzonej w innych krajach (w tym w Polsce). Innymi słowy - w S. zlokalizowani są pracownicy spółki którzy podejmują w jej imieniu wszelkie decyzje dotyczące jej funkcjonowania (w tym dotyczące przykładowo odpowiedniego zarządzania procesami logistycznymi). Tam wykonywana jest również większość procesów administracyjnych. Na terenie S. zgromadzone są też wszelkie zasoby będące własnością spółki (takie jak m.in. biuro, wyposażenie komputerowe, samochody, itp.). W ramach prowadzonej działalności gospodarczej spółka nabywa usługi logistyczno-magazynowe, jako jeden z usługobiorców podmiotu z siedzibą w Polsce, specjalizującego się w świadczeniu tego rodzaju usług. Spółka nabywa usługi logistyczne obejmujące: przechowywanie towarów, przygotowywanie zamówień klientów na wysyłkę/dostawę, oznaczenie towarów, inne usługi zwiększające wartość towarów, zajmowanie się zwrotami towarów, prowadzenie e-magazynu dla towarów klientów, planowanie i zarządzanie transportem, usługi związane ze śledzeniem transportu. W ramach usług spółka nie nabywa jakiejkolwiek powierzchni/magazynów będących w używaniu Operatora Logistycznego. Zgodnie z ustaleniami z Operatorem Logistycznym, personel spółki ma prawo dostępu do nieruchomości, w godzinach otwarcia oraz odbywa się to pod nadzorem pracowników oraz za zgodą Operatora Logistycznego.

Zgodnie z zawartymi umowami spółka nie posiada wyłączności w zakresie usług świadczonych przez Usługodawców. Usługodawcy spółki (w szczególności Operator Logistyczny) świadczą usługi również na rzecz innych, zupełnie niezależnych od spółki podmiotów. W konsekwencji spółka nie posiada także wiedzy ani możliwości decyzyjnych w zakresie zaangażowania konkretnych zasobów, w konkretnym czasie dla celów świadczenia usług na jej rzecz (gdyż zasoby te mogą być wykorzystywane również dla celów świadczenia przez Usługodawców usług na rzecz innych podmiotów).

Skarżąca nie posiada również bieżącej kontroli nad ewentualną dostępnością zasobów dla celów świadczenia na jej rzecz usług, nie ma wpływu na takie elementy, jak czas pracy osób zatrudnionych przez usługodawców, stan zatrudnienia, czy rodzaj i stan techniczny urządzeń wykorzystywanych przez usługodawców. Zawarte umowy nie dają skarżącej prawa do sprawowania jakiejkolwiek kontroli nad zasobami,

a jedynie zapewniają odpowiednią jakość świadczonych usług. Umowy zawarte przez spółkę nie przewidują, aby posiadała prawo swobodnego wstępu do nieruchomości wykorzystywanych przez usługodawców w celu świadczenia usług na jej rzecz, każda wizyta nadzorowana jest przez pracowników Operatora Logistycznego. Skarżąca nie ma wyłącznego prawa do dysponowania, administrowania ani zarządzania całością lub częścią nieruchomości, gdzie są przechowywane jej towary. Usługodawcy świadczą usługi także na rzecz innych podmiotów.

3.6. Są to zatem niektóre czynności, o charakterze technicznym, składające się na działalność spółki, która nie dysponuje personelem ani zasobami technicznymi.

Nie ulega zatem wątpliwości, że spółka nie posiada kontroli nad zapleczem personalnym i osobowym także przy uwzględnieniu tego, że jest tylko jednym

z klientów usługodawcy, który wykorzystuje swoje zaplecze personalno-techniczne

do świadczenia usług na rzecz innych podmiotów.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zasadnie podniósł

w zaskarżonym wyroku, że udostępnienia skarżącej spółce przez usługodawcę personelu i zasobów technicznych (kontroli nad tymi zasobami) nie można wywodzić z ustalonych pomiędzy stronami zasad świadczenia usług, które – co oczywiste – określone są pomiędzy stronami każdej tego rodzaju umowy. Wykorzystanie przez skarżącą infrastruktury technicznej i personelu, jak to nazywa kasator, sprowadza się w istocie do skorzystania z użyteczności działań niezależnego podmiotu, nie stanowi zaś efektu dysponowania (decydowania, zarządzania) zapleczem personalnym

i technicznym przez skarżącą.

3.7. Za słusznością stanowiska Sądu pierwszej instancji przemawiają także wypowiedzi TSUE w wyroku z dnia 7 kwietnia 2022r. w sprawie C-333/20 B. Trybunał stwierdził tam mianowicie, że jedynie w przypadku ustalenia, że ze względu na mające zastosowanie postanowienia umowne, spółka niemiecka (zainteresowany usługobiorca) dysponuje zapleczem technicznym i personalnym spółki polskiej, tak jakby było jej własnym, można uznać, że spółka niemiecka dysponuje strukturą, która charakteryzuje się wystarczającą stałością w zakresie zaplecza personalnego i technicznego w Polsce (pkt 48). Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej podatnika charakteryzuje bowiem wystarczająca stałość oraz odpowiednia struktura w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych na własne potrzeby tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, a nie fakt, że owa struktura uprawniona jest do podejmowania decyzji (pkt 53).

Ponadto nie można mówić o "stałym miejscu prowadzenia działalności gospodarczej" zagranicznego usługobiorcy w rozumieniu art. 11 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego (rozporządzenia nr 282/2011 – przypis) w zw. z art. 28b ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jeżeli to samo zaplecze personalne i techniczne, które ma zostać udostępnione spółce zagranicznej przez spółkę krajową, i które zdaniem organów podatkowych pozwala na wykazanie istnienia stałego miejsca prowadzenia działalności spółki zagranicznej w kraju, stanowi również zaplecze, dzięki któremu spółka krajowa świadczy usługi na rzecz spółki zagranicznej – skarżącej. To samo bowiem zaplecze personalne i techniczne nie może być wykorzystywane jednocześnie do świadczenia i odbioru tych samych usług (pkt 54).

3.8. W świetle powyższego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zasadnie uznał w zaskarżonym wyroku, że skarżąca nabywając usługi magazynowania i obsługi towarów nie utworzyła w Polsce stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Spółka nie posiadała faktycznego władztwa nad zapleczem personalnym i technicznym. Jak już powyżej zaznaczono, ekonomiczne wykorzystanie ludzi i zasobów technicznych nie jest równoznaczne

z dostępnością dla strony tego zaplecza w znaczeniu pozwalającym na uznanie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej. Jak stwierdził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 19 kwietnia 2023r., sygn. akt I FSK 506/20, zakup każdej usługi, nabywanej przez podmiot gospodarczy ukierunkowany jest

na uzyskanie określonej korzyści ekonomicznej, co jednak nie kreuje automatycznie miejsca prowadzenia stałej działalności gospodarczej. A sam fakt nabywania usług

na terytorium Polski nie powoduje powstania stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce.

W konsekwencji za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w zw. z art. 11 rozporządzenia

nr 282/2011. Tym samym Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, uchylając zaskarżoną interpretację indywidulaną, nie uchybił przepisom art. 146 § 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

3.9. W tym stanie rzeczy, mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej aspekty sprawy, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną w oparciu

o przepis art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania nie orzeczono z uwagi na brak ku temu podstaw faktycznych i prawnych (brak czynności, z którymi wiąże się zwrot kosztów oraz brak wniosku w tym przedmiocie złożonego na podstawie art. 209 ustawy Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, bowiem w sprawie nie złożono

w terminie odpowiedzi na skargę kasacyjną, a jedynie pismo procesowe przed rozprawą, a także nie złożono wniosku o zasądzenie kosztów postępowania na rozprawie).

Maja Chodacka Janusz Zubrzycki Marek Kołaczek

(sędzia WSA del.) (sędzia NSA) (sędzia NSA)