I SAB/Wr 3/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-04-01	
Data wpływu	2025-01-21	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Łukasz Cieślak /sprawozdawca/
Marta Semiczek
Piotr Kieres /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
658	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie
Przewlekłość postępowania	
Skarżony organ	Naczelnik Urzędu Skarbowego	
Treść wyniku	*Stwierdzono bezczynność organu i przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ	
Powołane przepisy	Dz.U. 2024 nr 0 poz 935;  art. 149 par. 1 pkt 1 i 3,  art. 149 par. 1a,  art. 149 par. 2; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)
Dz.U. 2025 nr 0 poz 111;  art. 139 par. 1, par. 2 i  par. 4, art. 140; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t. j.)	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Piotr Kieres Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Łukasz Cieślak (sprawozdawca) po rozpoznaniu w dniu 1 kwietnia 2025 r. w Wydziale I na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym sprawy ze skargi F. – I.W.O.P. z siedzibą we W. na bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – Stare Miasto w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2022 r. I. stwierdza, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Wrocław – Stare Miasto dopuścił się bezczynności i przewlekłego prowadzenia postępowania; II. stwierdza, że bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – Stare Miasto nie miały miejsca z rażącym naruszeniem prawa; III. zobowiązuje Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – Stare Miasto do wydania aktu administracyjnego w sprawie strony skarżącej w terminie 30 dni od daty doręczenia odpisu prawomocnego wyroku wraz z aktami; IV. zasądza od Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – Stare Miasto na rzecz strony skarżącej kwotę 597 zł (pięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi, którą wniosła F. z siedzibą we W. (dalej: podatnik, strona, skarżąca), jest bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Wrocław – Stare Miasto (dalej: organ, NUS) w przedmiocie podatku od towarów i usług za sierpień 2022 r.

Strona skarżąca zarzuciła organowi naruszenie art. 120, art. 122, art. 125 oraz art. 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r. poz. 2383 ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.). Wskazała, że po zakończeniu kontroli podatkowej wobec strony wszczęto postępowanie podatkowe postanowieniem z 19 stycznia 2024 r. W tym postępowaniu organ wielokrotnie przedłużał termin załatwienia sprawy, powołując się na gromadzenie materiału dowodowego. Skarżąca podkreśliła, że poza przedłużaniem terminów organ nie dokonuje żadnych innych czynności. Po prawie pięciu miesiącach od wszczęcia postępowania organ postanowił wszcząć wobec strony kolejne postępowanie podatkowe, tym razem za okres poprzedzający sierpień 2022 r., tj. za okres od września 2020 r. do lipca 2022 r. (postanowienie z dnia 13 czerwca 2024 r.). Organ wskazał, że na rozliczenie za sierpień 2022 r. ma wpływ zadeklarowana kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzednich deklaracji, jednak wiedzę o tym fakcie organ miał już na podstawie pliku JPK_V7M. Zwrócono uwagę, że organ w związku z prowadzeniem wielu postępowań wobec strony wydaje wezwania, podając błędne sygnatury, co skutkuje konsternacją i zdezorientowaniem strony.

Strona skarżąca podniosła, że zarzuca organowi całkowitą bierność, co skutkuje bezczynnością i przewlekłością w sprawie. Wniosła wobec tego o stwierdzenie bezczynności i przewlekłego prowadzenia postępowania, a także o zobowiązanie organu do wydania decyzji w wyznaczonym terminie. Wniosła także o stwierdzenie, że bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa. Dodatkowo wniosła o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego oraz o rozpoznanie sprawy na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę NUS wniósł o oddalenie skargi jako bezzasadnej. Organ wyjaśnił, że w dniu 9 września 2022 r. do organu podatkowego wpłynęła deklaracja podatkowa VAT-7 za sierpień 2022 r., w której podatnik zadeklarował kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w wysokości 1.486.550 zł w terminie 60 dni. Podjęto czynności sprawdzające, a następnie w dniu 6 grudnia 2022 r. NUS wszczął wobec strony kontrolę podatkową w zakresie weryfikacji rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2022 r. Zakończona w dniu 29 września 2023 r. kontrola podatkowa wykazała, że podatnik zawyżył w rozliczeniu podatkowym VAT-7 za sierpień 2022 r. podatek należny, jak i naliczony, oraz nieprawidłowo wykazał kwotę nadwyżki do zwrotu na rachunek bankowy, tj. zawyżając ją o kwotę 1.486.550 zł. W związku z faktem, iż podatnik nie skorygował swojego rozliczenia, organ postanowieniem z dnia 19 stycznia 2024 r. nr 0227-SPV.4103.7.2024 (doręczonym 6 lutego 2024 r.) wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie weryfikacji prawidłowości rozliczenia ze Skarbem Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2022 r. Materiał zgromadzony uprzednio w kontroli podatkowej nie był wystarczający do zakończenia postępowania podatkowego dotyczącego sierpnia 2022 r., bowiem analiza zgromadzonych dowodów wykazała, że na rozliczenie za sierpień 2022 r. ma wpływ zadeklarowana kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym kumulowania z poprzednich okresów rozliczeniowych, tj. od września 2020 r. Dlatego organ wszczął postanowieniem z dnia 13 czerwca 2024 r. nr 0227-SPV.4103.72.2024 postępowanie podatkowe za okres od września 2020 r. do lipca 2022 r., które to ustalenia mają decydujący wpływ na rozliczenie za sierpień 2022 r. Brak ustaleń w tym zakresie powoduje braki w materiale dowodowym.

Opisując przebieg postępowania podatkowego w zakresie weryfikacji rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2022 r., NUS wskazał, że po jego wszczęciu w dniu 19 stycznia 2024 r., organ postanowieniem z dnia 20 marca 2024 r. nr 0227-SPV.4103.7.2024 (doręczonym w dniu 8 kwietnia 2024 r.) przedłużył termin zakończenia sprawy do dnia 31 lipca 2024 r. W uzasadnieniu postanowienia wyjaśniono podatnikowi, że analiza dowodów zgromadzonych w toku postępowania kontrolnego, wykazała, że na rozliczenie za sierpień 2022 r. ma wpływ zadeklarowana kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji, tym samym zachodzi konieczność uzupełnienia materiału dowodowego.

Kolejno organ postanowieniem z dnia 22 lipca 2024 r. nr 0227-SPV.4103.7.2024 (doręczonym w dniu 8 sierpnia 2024 r.) przedłużył termin zakończenia sprawy do dnia 30 września 2024 r. W uzasadnieniu podano, że na rozliczenie za sierpień 2022 r. ma wpływ zadeklarowana kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym przeniesiona z poprzednich deklaracji powstała z kumulowania tych kwot od września 2020 r. Powołano się na to, że postanowieniem z dnia 13 czerwca 2024 r. NUS wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie weryfikacji prawidłowości rozliczenia ze Skarbem Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od września 2020 r. do lipca 2022 r. Pismem z dnia 22 lipca 2024 r. organ wezwał podatnika do przedłożenia dowodów dotyczących transakcji zawartych w okresie od września 2020 r. do lipca 2022 r. Uzyskanie powyższych dowodów jest niezbędne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy.

Następnie organ postanowieniem z dnia 4 września 2024 r. nr 0227-SPV.4103.7.2024 (doręczonym w dniu 19 września 2024 r.) przedłużył termin zakończenia sprawy do dnia 30 listopada 2024 r. W uzasadnieniu wyjaśniono podatnikowi, że z uwagi na to, iż na rozliczenie za sierpień 2022 r. ma wpływ zadeklarowana kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym z poprzedniej deklaracji NUS wszczął wobec podatnika postępowanie podatkowe w sprawie weryfikacji prawidłowości rozliczenia ze Skarbem Państwa z tytułu podatku od towarów i usług za okres od września 2020 r. do lipca 2022 r. Pismem z dnia 3 września 2024 r. organ wezwał podatnika do przedłożenia dodatkowych dowodów w sprawie.

Kolejno NUS postanowieniem datowanym na 20 marca 2024 r. (błąd pisarski - prawidłowo winno być: 28 października 2024 r.) nr 0227-SPV.4103.7.2024 (doręczonym w dniu 11 listopada 2024 r.) przedłużył termin zakończenia sprawy do dnia 31 stycznia 2025 r. W uzasadnieniu wyjaśniono podatnikowi, że organ wezwał podatnika do przedłożenia dowodów dotyczących transakcji zawartych w okresie od września 2020 r. do lipca 2022 r. (pismami z dnia: 22 lipca 2024 r., 3 września 2021 r. oraz 28 października 2024 r., a odpowiedzi strona udzieliła w dniach: 22 i 23 sierpnia 2024 r., 30 września 2024 r. i 1 października 2024 r. oraz 18 listopada 2024 r.). NUS wskazał, że w przedmiotowej sprawie nadal gromadzony jest materiał dowodowy, który umożliwi pełne wyjaśnienie zagadnień mających bezpośredni wpływ na ustalenia dotyczące stanu faktycznego sprawy. Sprawa ma wielowątkowy charakter, a organ podatkowy nie zawsze może przewidzieć, jakie okoliczności będą wymagały dodatkowych wyjaśnień.

NUS podkreślił, że czynności podejmowane przez organ podatkowy związane są z koniecznością wyjaśnienia wszystkich istotnych w sprawie okoliczności i dążenia do poprawnego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. Skarżąca może mieć subiektywne odczucie, że jej sprawa nie jest traktowana priorytetowo i że organ pozostaje w bezczynności. Niemniej, mając na uwadze zasadę, że każdy podatnik ma prawo do rzetelnie przeprowadzonego postępowania i wyjaśnienia jego sprawy, stawiany organowi zarzut bezczynności nie jest zasadny. Podkreślono, że przedłużanie terminu załatwienia sprawy nie wynika z wątpliwości organu w zakresie interpretacji obowiązujących regulacji podatkowych, lecz z konieczności podjęcia kolejnych czynności dowodowych. Organ podatkowy nie ma wątpliwości co do przepisów prawa, które mają być zastosowane w niniejszej sprawie. Zgromadzony materiał dowodowy daje jednoznaczne odpowiedzi w kwestii istotnej z punktu widzenia ustaleń faktycznych w sprawie. NUS dodał, że w okresie od dnia wszczęcia postępowania podatkowego za sierpień 2022 r. do dnia wniesienia skargi, strona złożyła: 1) ponaglenie z dnia 10 maja 2024 r. na niezałatwienie sprawy w terminie, 2) zażalenie z dnia 24 września 2024 r. na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2022 r., 3) zażalenie z dnia 18 listopada 2024 r. na postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2022 r. Ustosunkowanie się do zarzutów ponaglenia, jak i wniesionych zażaleń, wymagało od organu dodatkowego zaangażowania i wpłynęło na czas związany z analizą stanu faktycznego.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Na wstępie należy zaznaczyć, że Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym zgodnie z art. 119 pkt 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r. poz. 935 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), który stanowi, że sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Wniosek strony skarżącej o rozpoznanie sprawy na rozprawie nie był dla Sądu wiążący. Sąd wziął pod uwagę, że nie zachodziła konieczność osobistego stawiennictwa stron, a także za przeprowadzeniem rozprawy nie przemawiał charakter sprawy. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym nie prowadziło przy tym do pominięcia stanowisk stron, bowiem podnoszone argumenty zostały rozważone w oparciu o akta sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.), a sprawa została rozpoznana przez sąd we właściwym składzie (art. 120 p.p.s.a.).

Przechodząc dalej, należy powiedzieć, że stan faktyczny sprawy przedstawiony w odpowiedzi na skargę odpowiada dowodom znajdującym się w aktach administracyjnych doręczonych Sądowi, zatem taki stan faktyczny sprawy Sąd przyjął za podstawę do dalszych rozważań i oceny zarzutów strony skarżącej. Główne zarzuty strony skarżącej dotyczą bezczynności i przewlekłego prowadzenia postępowania. Wobec tego należy wskazać, że w myśl art. 139 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2025 r. poz. 111; dalej: Ordynacja podatkowa, o.p.), załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Zgodnie z art. 139 § 2 o.p., niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie. Do powyższych terminów nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (art. 139 § 4 o.p.). Zgodnie z art. 140 § 1 o.p., o każdym przypadku niezałatwienia sprawy we właściwym terminie organ podatkowy obowiązany jest zawiadomić stronę, podając przyczyny niedotrzymania terminu i wskazując nowy termin załatwienia sprawy. W myśl art. 140 § 2 o.p., ten sam obowiązek ciąży na organie podatkowym również w przypadku, gdy niedotrzymanie terminu nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Na podstawie art. 141 § 1 pkt 1 o.p., na niezałatwienie sprawy we właściwym terminie lub terminie ustalonym na podstawie art. 140 o.p. stronie służy ponaglenie do organu podatkowego wyższego stopnia.

Podkreślić należy, że powyższe przepisy o.p. są rozwinięciem zasad ogólnych postępowania podatkowego. W szczególności chodzi tu o realizację zasady szybkości postępowania (art. 125 o.p.). Pośrednio chodzi tu także o zasadę pogłębiania zaufania obywateli do organów podatkowych (art. 121 § 1 o.p.). W orzecznictwie wskazuje się ponadto, że także zasada praworządności odnosi się do ścisłego przestrzegania terminów wyznaczonych do załatwienia spraw. Akcentuje się ponadto, że obowiązek szybkiego działania organu powinien być zawsze skorelowany z powinnością podejmowania działań wnikliwych, prowadzących do realizacji wyrażonej w art. 122 o.p. zasady prawdy obiektywnej (zob. B. Dauter, R. Hauser [w:] S. Babiarz, W. Gurba, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, A. Olesińska, J. Rudowski, B. Dauter, R. Hauser, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wyd. XII, Warszawa 2024, art. 139, i powołane tam orzecznictwo).

Dalej należy wskazać, że przepisy Ordynacji podatkowej nie definiują pojęć takich jak bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania. Pojęcia te występują jednak w szczególności w art. 3 § 2 pkt 8 p.p.s.a., który stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w określonych przypadkach. Należy zatem powiedzieć, że w literaturze i orzecznictwie przyjmuje się, że z bezczynnością organu administracji publicznej mamy do czynienia wówczas, gdy w prawnie ustalonym terminie organ ten nie podjął żadnych czynności w sprawie lub wprawdzie prowadził postępowanie w sprawie, ale – mimo istnienia ustawowego obowiązku – nie zakończył go wydaniem w terminie decyzji, postanowienia lub też innego aktu lub nie podjął stosownej czynności. Natomiast z przewlekłym prowadzeniem postępowania mamy do czynienia w razie prowadzenia postępowania niezmierzającego – wbrew zasadzie szybkości i prostoty postępowania – do bezpośredniego załatwienia sprawy. Przewlekłość postępowania występuje, gdy organ działa w sposób nieefektywny, a także gdy jego działanie polega na wykonywaniu wielu czynności w dużym odstępie czasu, względnie wykonywaniu czynności pozornych, powodujących, że formalnie organ nie jest bezczynny (np. odwlekanie zakończenia postępowania, pomimo posiadania wystarczającego materiału do rozstrzygnięcia sprawy, bez podania uzasadnionych przyczyn takiego działania), co prowadzi do znacznego przesunięcia w czasie załatwienia (zob. T. Woś [w:] H. Knysiak-Sudyka, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. VI, Warszawa 2016, art. 3, pkt 107 i 109). Takie też rozumienie omawianych pojęć przyjął Sąd w niniejszej sprawie.

Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego sprawy, należy wskazać, że organ wszczął postępowanie podatkowe wobec strony skarżącej w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień 2022 r. postanowieniem z dnia 19 stycznia 2024 r. (doręczone w dniu 6 lutego 2024 r.). Zgodnie z art. 165 § 4 o.p., datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Zatem postępowanie podatkowe zostało wszczęte z dniem 6 lutego 2024 r. Nie zostało ono zakończone do dnia wniesienia skargi do Sądu (29 grudnia 2024 r.), a w jego toku organ 5-krotnie, w tym 4-krotnie przed wniesieniem skargi, przedłużał termin załatwienia sprawy (postanowienia z dnia: 20 marca 2024 r., 22 lipca 2024 r., 4 września 2024 r., "20 marca 2024 r." – błędna data, na postanowieniu ołówkiem napisano: "29.10.2024", 10 stycznia 2025 r.). Zasadniczym powodem przedłużenia terminu załatwienia sprawy wskazywanym przez NUS było ogólne wskazanie na gromadzenie materiału dowodowego oraz okoliczność, że wpływ na rozliczenia podatkowe za sierpień 2022 r. ma rozliczenie z deklaracji za poprzednie okresy. Następnie organ podawał, że wynik postępowania zależy od ustaleń poczynionych w postępowaniu wobec strony dotyczącym podatku od towarów i usług za okres od września 2020 r. do lipca 2022 r., które to postępowanie organ wszczął postanowieniem z dnia 13 czerwca 2024 r. Zauważyć przy tym należy, że NUS w postępowaniu dotyczącym sierpnia 2022 r. w istocie nie podejmował czynności zmierzających do załatwienia sprawy. Z doręczonych Sądowi akt administracyjnych wynika, że pierwszą czynnością organu po wszczęciu postępowania było wydanie postanowienia z dnia 20 marca 2024 r., wskazującego nowy termin załatwienia sprawy na dzień 31 lipca 2024 r. Oznacza to, że od 6 lutego 2024 r. do 20 marca 2024 r. NUS nie podejmował w sprawie działań, a więc pozostawał w bezczynności. Kolejne czynności związane z przedmiotem postępowania organ podjął w dniu 22 lipca 2024 r., kierując do podatnika wezwanie do złożenia wyjaśnień i przedłożenia dowodów. Zatem organ nie podejmował żadnych udokumentowanych czynności w sprawie pomiędzy dniem 20 marca 2024 r. a dniem 22 lipca 2024 r. Dalej organ wydał postanowienie z dnia 22 lipca 2024 r., którym wyznaczył termin załatwienia sprawy do dnia 30 września 2024 r. Pismami z dnia 22 i 23 sierpnia 2024 r. podatnik udzielił odpowiedzi na wezwania. Organ postanowieniem z dnia 4 września 2024 r. przedłużył termin załatwienia sprawy do dnia 30 listopada 2024 r. Kolejną czynnością organu było wydanie postanowienia z dnia 29 października 2024 r. (opatrzonego błędną datą) o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy do dnia 31 stycznia 2025 r.

Powyższy przebieg czynności organu wskazuje, że na dzień wniesienia skargi do Sądu przez podatnika organ pozostawał w bezczynności oraz prowadził postępowanie przewlekle. Niewątpliwie bowiem sprawa nie została załatwiona w terminach wynikających z art. 139 § 1 i § 2 o.p. Nie wystąpiły też takie okoliczności, o których mowa w art. 139 § 4 o.p., które usprawiedliwiałyby przekroczenie terminu ustawowego na załatwienie sprawy (terminy przewidziane w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresy zawieszenia postępowania oraz okresy opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu). Akta sprawy dokumentują, że oprócz powyższych czynności NUS dokonywał ustosunkowania się do zażaleń strony na postanowienia o przedłużeniu zwrotu VAT (dwukrotnie), jednak – zdaniem Sądu – nie były to czynności usprawiedliwiające wielomiesięczne niepodejmowanie czynności w sprawie. Również notatka służbowa z dnia 23 lipca 2024 r., która dokumentuje trudności pracownika NUS w dostępie do lokalu podatnika, nie uzasadnia zwłoki w załatwieniu sprawy, bowiem akta wskazują, że organ komunikował się ze stroną za pomocą korespondencji elektronicznej. Uwzględniając powyższe, zdaniem Sądu, należało stwierdzić, że organ nie zorganizował przebiegu postępowania w sposób umożliwiający jego szybkie prowadzenie, a dokonując przedłużenia terminu załatwienia sprawy jedynie formalnie sanował swoje uchybienia polegające na braku dokonywania czynności zmierzających do załatwienia sprawy. Podkreślenia wymaga przy tym, że okoliczność związania wyniku sprawy podatkowej dotyczącej sierpnia 2022 r. z rozliczeniem podatkowym okresów wcześniejszych nie może stanowić wystarczającej przesłanki do niepodejmowania przez organ czynności w sprawie dotyczącej sierpnia 2022 r., w szczególności jeśli postępowanie to nie zostało przez organ zawieszone.

W konsekwencji powyższych rozważań Sąd doszedł do przekonania, że w zaistniałym stanie rzeczy zastosowanie miał art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, uwzględniając skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organy stwierdza, że organ dopuścił się bezczynności lub przewlekłego prowadzenia postępowania. Zdaniem Sądu, organ nie dochował obowiązku podjęcia czynności w sprawie tak, by załatwić sprawę w terminie, a podejmowane czynności były nakierowane zasadniczo jedynie na wyznaczanie nowego terminu załatwienia sprawy. Takie działanie organu stanowiło o przewlekłym prowadzeniu postępowania. Nadto Sąd przyjął, że samo spełnienie formalnych warunków przedłużenia terminu załatwienia sprawy, sprowadzające się jedynie do wydawania kolejnych postanowień powtarzających tę samą ogólną przyczynę braku wydawania decyzji, nie oznacza, że postawa organu nie charakteryzowała się jednocześnie bezczynnością w załatwieniu sprawy (zob. wyrok NSA z dnia 28 maja 2021 r., I FSK 849/20 - orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych: orzeczenia.nsa.gov.pl). W świetle zaistniałych w sprawie okoliczności, Sąd stwierdził, że organ – według stanu na dzień wniesienia skargi – dopuścił się bezczynności oraz przewlekłego prowadzenia postępowania, o czym na podstawie art. 149 § 1 pkt 3 p.p.s.a. orzeczono w pkt I sentencji wyroku.

Wskazać dalej należy, że uwzględniając skargę, sąd stwierdza, czy bezczynność organu lub przewlekłe prowadzenie postępowania przez organ miały miejsce z rażącym naruszeniem prawa (art. 149 § 1a p.p.s.a.). W ocenie Sądu, w niniejszej sprawie działanie organu naruszało terminy zastrzeżone dla rozpoznania sprawy, jednak bezczynność i przewlekłe prowadzenie postępowania nie miały miejsca z rażącym naruszeniem prawa. Rażące naruszenie prawa jest, jak stwierdził NSA m.in. w wyroku z dnia 17 listopada 2015 r., II OSK 652/15, kwalifikowaną postacią naruszenia prawa i jako takie powinno być interpretowane ściśle. Sąd stwierdza rażące naruszenie prawa, gdy wystąpią szczególne okoliczności uzasadniające przyjęcie takiego stanowiska. Zgodnie ze słownikowym znaczeniem tego sformułowania za działanie "rażące" należałoby uznać działanie bezsporne, ponad miarę, niewątpliwe, wyraźne oraz oczywiste. Nie każde zatem naruszenie prawa wskutek prowadzenia postępowania z naruszeniem ustawowych terminów będzie naruszeniem rażącym. Ocena jednak, czy mamy do czynienia z naruszeniem rażącym, powinna być dokonywana w powiązaniu z okolicznościami danej sprawy, rozpatrywanej indywidualnie, wyznaczonej przez wiele elementów zmiennych.

Przekładając powyższe rozważania na okoliczności niniejszej sprawy, stwierdzić trzeba, że organ wprawdzie nie podejmował w sprawie czynności zmierzających do jej szybkiego załatwienia, jednak nie wynikało to z celowego działania, lecz z przekonania organu o istnieniu przeszkody w załatwieniu sprawy w związku z toczącym się równolegle postępowaniem dotyczącym wcześniejszych niż sierpień 2022 r. okresów rozliczeniowych podatnika w VAT. Akta sprawy dokumentują przy tym, że w obu postępowaniach organ kierował do strony wezwania do udzielenia wyjaśnień i złożenia określonych dokumentów, przy czym – jak już była o tym mowa – w kontrolowanym postępowaniu działania te były przeplatane okresami bierności, które jednak nie stanowią o rażącym naruszeniu prawa, skoro organ jednocześnie prowadził drugie postępowanie podatkowe wobec strony skarżącej. Ponadto strona skarżąca nie wskazała na takie skutki opieszałości organu, które świadczyłyby o rażącym naruszeniu prawa w tych okolicznościach, a i Sąd tego rodzaju skutków się nie dopatrzył. Biorąc zatem pod uwagę łącznie wszystkie powyższe ustalenia, w kontrolowanej przez Sąd sprawie opóźnienie organu nie stanowiło kwalifikowanego rażącego naruszenia prawa. Z tej racji Sąd na podstawie art. 149 § 1a p.p.s.a. orzekł jak w pkt II sentencji wyroku.

W konsekwencji powyższego zastosowanie znalazł również art. 149 § 1 pkt 1 p.p.s.a., zgodnie z którym sąd, uwzględniając skargę, zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie aktu lub do dokonania czynności. Sąd zobowiązał organ do wydania aktu administracyjnego wobec strony skarżącej, lecz nie przesądza czy na obecnym etapie winna to być decyzja kończąca postępowanie, w sytuacji, gdy organ wyraża w istocie przekonanie o zależności wyniku sprawy dotyczącej rozliczenia podatkowego za sierpień 2022 r. od rozliczeń za okresy wcześniejsze. Sąd administracyjny orzeka o obowiązku wydania rozstrzygnięcia w sprawie, lecz nie przesądza kwestii merytorycznych i nie określa w jaki sposób powinna być rozpatrzona sprawa w postępowaniu przed organem. Tym samym sąd nie może nakazać organowi wydania decyzji, postanowienia, innego aktu lub podjęcia czynności o określonej treści. Wobec tego Sąd orzekł w pkt III sentencji wyroku.

Przechodząc dalej, należy wskazać, że zgodnie z art. 149 § 2 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę, może ponadto orzec z urzędu albo na wniosek strony o wymierzeniu organowi grzywny w wysokości określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a. lub przyznać od organu na rzecz skarżącego sumę pieniężną do wysokości połowy kwoty określonej w art. 154 § 6 p.p.s.a. Strona skarżąca nie formułowała wniosku w tym zakresie, lecz Sąd rozważył zastosowanie tego przepisu, działając z urzędu. Sąd podzielił pogląd prezentowany w orzecznictwie, zgodnie z którym środki wskazane w art. 149 § 2 p.p.s.a. są środkami dyscyplinująco-represyjnymi o charakterze dodatkowym, które powinny być stosowane z rozwagą, a więc w szczególnie drastycznych przypadkach zwłoki organu w załatwieniu sprawy. Odnosić je należy do sytuacji, gdy oceniając całokształt działań organu, można dojść do przekonania, że działania te noszą znamiona celowego unikania podjęcia rozstrzygnięcia w sprawie, a przy tym istnieje uzasadniona obawa, że bez tej dodatkowej sankcji organ nadal nie będzie respektować obowiązków wynikających z przepisów prawa (zob. wyrok NSA z dnia 28 lipca 2020 r., II GSK 127/20 i powołane tam orzecznictwo). Istnienia takiej uzasadnionej obawy w niniejszej sprawie Sąd się nie dopatrzył. Ponadto przyjęta przez Sąd kwalifikacja stopnia naruszenia prawa, które nie miało charakteru rażącego, uzasadniała nieskorzystanie przez Sąd z urzędu z możliwości wynikającej z art. 149 § 2 p.p.s.a.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w pkt IV sentencji wyroku, zasądzając na rzecz strony skarżącej zwrot kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw, obejmujący zwrot uiszczonego wpisu sądowego od skargi (100 zł) oraz opłaty skarbowej od pełnomocnictwa (17 zł), a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej będącego doradcą podatkowym (480 zł), wynikające z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. poz. 1687).