Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtysiak, Sędziowie Sędzia WSA (del.) Patrycja Joanna Suwaj,, Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.), Protokolant sekretarz sądowy Anna Furtak-Biernat, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 września 2014 r. sprawy ze skargi J.L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w B. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.

Skargę złożono na interpretację indywidualną z dnia 19 grudnia 2013 r. nr [...], wydaną po złożeniu 17 września 2013 r. przez J L, wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

We wniosku tym wnioskodawca przedstawił następujący stan faktyczny:

Wnioskodawca jest obywatelem duńskim stale zamieszkującym na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Wnioskodawca jest polskim rezydentem podatkowym. Wnioskodawca jest wspólnikiem spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (zwaną dalej "Spółką z o.o."). Wspólnikami Spółki z o.o., oprócz Wnioskodawcy, pozostają:

1/ spółka jawna z siedzibą w Polsce (zwana dalej "Spółką Jawną"), której wspólnikami są wnioskodawca oraz jeszcze jedna osoba fizyczna (zwana dalej "Osobą Fizyczną"),

2/ Osoba Fizyczna,

3/ kolejna spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w Polsce (zwana dalej "Spółką z o.o. 2"). Przeważająca część udziałów w Spółce z o.o. przysługuje Spółce Jawnej (ponad 90%).

Wnioskodawca oraz Osoba Fizyczna zawarli ze Spółką z o.o. jako pożyczkobiorcy umowy pożyczki i pozostają zobowiązani do spłaty tych pożyczek.

Wolą wnioskodawcy i Osoby Fizycznej jest nieodpłatne przeniesienie na rzecz Spółki Jawnej (za zgodą Spółki z o.o.) zobowiązań wobec Spółki z o.o. z tytułu wzmiankowanych pożyczek (w całości lub w części).

Dług każdego ze wspólników Spółki Jawnej miałby zostać przejęty przez Spółkę Jawną w takiej samej wysokości, a wkłady wspólników Spółki Jawnej w Spółce jawnej są równe. W tych samych proporcjach każdy z nich ma prawo do zysku i uczestniczy w stratach Spółki Jawnej.

W związku z powyższym opisem zadano m.in. następujące pytanie:

"Czy w przedstawionym stanie faktycznym, nieodpłatne przejęcie przez Spółkę Jawną długów (o tej samej wysokości) swoich jedynych wspólników (którzy w zyskach i stratach Spółki Jawnej uczestniczą w częściach równych) należy traktować jako nieodpłatne świadczenie na rzecz wspólników podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, a jeżeli tak, to co stanowić będzie podstawę opodatkowania"?

Zdaniem wnioskodawcy, przejęcia przez Spółkę Jawną długów wspólników tej spółki nie należy traktować jako nieodpłatnego świadczenia na rzecz tych wspólników podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zgodnie z art. 22 § 1 ustawy z 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (DZ.U. z 2013 r., poz. 1030), dalej zwany: "K.s.h.", spółką jawną jest spółka osobowa, która prowadzi przedsiębiorstwo pod własną firmą, a nie jest inną spółką handlową. Użyty w tym przepisie zwrot "prowadzenie przedsiębiorstwa" wskazuje, iż ta forma współdziałania wspólników obejmuje zarobkową działalność gospodarczą, wykonywaną w sposób zorganizowany i ciągły. Spółka jawna, choć dysponuje zdolnością prawną i zdolnością sądową, nie jest osobą prawną.

Według art. 22 § 2 K.s.h., każdy wspólnik spółki jawnej odpowiada za zobowiązania spółki bez ograniczenia całym swoim majątkiem solidarnie z pozostałymi wspólnikami oraz ze spółką. Odpowiedzialność wspólników spółki jawnej za zobowiązania spółki jest odpowiedzialnością osobistą, nieograniczoną, solidarną i subsydiarną. Jak stanowi przepis art. 31 § 1 K.s.h., wierzyciel spółki może prowadzić egzekucję z majątku wspólnika w przypadku, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna (subsydiarną odpowiedzialność wspólnika). Subsydiarną odpowiedzialność wspólników spółki jawnej za jej zobowiązania ma szczególny charakter, gdyż wspólnicy nie tylko odpowiadają za zobowiązania spółki, ale z racji tej odpowiedzialności mają status dłużników, a zatem wierzyciel spółki może domagać się od nich spełnienia świadczenia. Jak wskazał Sąd Najwyższy w wyroku z 29 listopada 2006 r., II CSK 250/2006, LexPolonica nr 1079211 (OSNC 2007, nr 10, poz. 155), wspólnik spółki jawnej jest wobec wierzyciela tej spółki dłużnikiem w rozumieniu art. 527 i 530 Kodeksu cywilnego. Subsydiarność odpowiedzialności wspólników rzutuje jedynie na kolejność zaspokojenia wierzyciela z określonych mas majątkowych (teza 1 wyroku Sądu Apelacyjnego w Białymstoku z 26 października 2004 r., I ACa 327/2004, LexPolonica nr 383353, OSA 2005, nr 8, poz. 32).

Jak stanowi art. 11 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej zwana: "p.d.o.f.", przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Jak się przyjmuje, nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Z punktu widzenia ustaw regulujących opodatkowanie podatkiem dochodowym, spółka jawna nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Podatnikami są wyłącznie poszczególni wspólnicy spółki jawnej (osoby fizyczne lub osoby prawne) - art. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Brak podmiotowości podatkowej spółki jawnej jest konsekwencją braku pełnej samodzielności (autonomii) spółki jawnej jako podmiotu praw i obowiązków (spółka jawna nie posiada bowiem osobowości prawnej). Brak autonomii podatkowej spółki jawnej znajduje odzwierciedlenie w treści art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f., który statuuje, tzw. zasadą transparencji podatkowej spółki osobowej (w tym spółki jawnej). Zgodnie z tym przepisem, przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz, z zastrzeżeniem ust. 1 a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. Oznacza to, że w sytuacji przejęcia przez spółkę jawną długów jej wspólników do żadnego przychodu po stronie wspólników tej spółki nie dochodzi. Nadal bowiem to wspólnicy spółki jawnej będą osobiście, a przy tym solidarnie i w sposób nieograniczony odpowiadać za te zobowiązania i odpowiedzialność ta dotyczyć będzie tego samego zobowiązania. Dlatego też nie sposób uznać, iż przejęcie przez spółkę jawną w opisanym stanie faktycznym długów swoich wspólników powinno być traktowane jako nieodpłatne świadczenie spółki na rzecz tych wspólników. To bowiem, czy mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem, należy przede wszystkim oceniać pod kątem ekonomicznym, gospodarczym, majątkowym. W omawianym przypadku należy zauważyć, iż żaden ze wspólników spółki jawnej nie uzyska w istocie korzyści majątkowej. Nadal bowiem pozostaną zobowiązani w takim samym rozumieniu jak dotychczas. Oznacza to, iż o żadnym przychodzie po stronie wspólników spółki jawnej w omawianej sytuacji nie może być mowy. Dojdzie wprawdzie do przesunięcia zobowiązań na inny podmiot (na spółkę jawną), ale w związku z tym, że uprzednio zobowiązani są wspólnikami tej spółki, to ze względu na naturę prawną tej spółki nadal pozostaną zobowiązani do spłaty tych samych długów, a zatem z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych, ich sytuacja majątkowa nie ulegnie zmianie (nie uzyskają żadnej korzyści czy to w postaci zmniejszenia zobowiązań czy to w postaci zwiększenia aktywów). Skoro zaś niepodobna tym samym mówić o przychodzie wskutek przejęcia tych długów, nie sposób również mówić o jakimkolwiek zobowiązaniu podatkowym w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Mając powyższe na uwadze -w opinii Wnioskodawcy - uznać należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym na skutek ewentualnego przejęcia długu przez spółkę jawną od jej wspólników, po stronie wspólników spółki nie nastąpi nieodpłatne przysporzenie majątkowe mające konkretny wymiar finansowy. Dlatego też nie sposób przyjąć, iż w ten sposób dojdzie do nieodpłatnego świadczenia ze strony spółki jawnej na rzecz jej wspólników skutkującego powstaniem zobowiązania w podatku dochodowym.

W dniu 19 grudnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, działając w imieniu Ministra Finansów, wydał interpretację indywidualną nr [...] stwierdzając, iż stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 9 września 2013 r. w zakresie opodatkowania nieodpłatnego przejęcia długu przez spółkę jawną jest nieprawidłowe.

Organ wskazał, że w wyniku przejęcia zadłużenia przez spółkę jawną po stronie wnioskodawcy wystąpi realna korzyść majątkowa. Jego dług zostanie przejęty przez odrębny podmiot gospodarczy, czyli nastąpi zmiana dłużnika - strony stosunku zobowiązaniowego. W ocenie organu, oznacza to, że przejęta przez spółkę jawną kwota zadłużenia, co do której zobowiązanie do spłaty ciążyło na wnioskodawcy stanowi podlegający opodatkowaniu przychód wnioskodawcy z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Natomiast dochód z powyższego tytułu - po uwzględnieniu ewentualnych kosztów uzyskania przychodów, o których mowa w art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. - stanowi podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym według skali podatkowej, określonej w art. 27 ust. 1 u.p.d.o.f. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem, w dniu 17 stycznia 2014 r. złożono wezwanie do usunięcia naruszenia prawa.

Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, w odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 25 lutego 2014 r. znak [...]., stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego.

W dniu 3 kwietnia 2014 r. J L złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie na interpretację z dnia 19 grudnia 2013 r., wnosząc o jej uchylenie w całości.

Skarżący zarzucił przedmiotowej interpretacji naruszenie przepisów:

- art. 14c § 1 i 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, ze zm.), dalej zwanej: "O.p.", a tym samym naruszenie prawa wnioskodawcy do zapoznania się z uzasadnieniem dokonanej przez organ oceny stanowiska wnioskodawcy;

- art. 11 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. w związku z art. 22 § 2 i art. 31 § 1 K.s.h., skutkujące nieprawidłową oceną stanowiska wnioskodawcy (a tym samym naruszeniem interesu prawnego wnioskodawcy).

W uzasadnieniu skargi wskazano, że zgodnie z art. 14c § 1 i 2 O.p., interpretacja indywidualna musi zawierać ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Zdaniem skarżącego, organ w wydanej przez siebie interpretacji naruszył wskazane przepisy Ordynacji podatkowej poprzez niezamieszczenie uzasadnienia prawnego, które w kontekście argumentów przytaczanych przez wnioskodawcę w uzasadnieniu złożonego wniosku, pozwoliłoby zrozumieć wnioskodawcy powody, dla których, zdaniem organu, przejęcie długów wspólników spółki jawnej przez tę spółkę należy traktować jako nieodpłatne świadczenia na rzecz wspólników, podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W ocenie strony, organ poza lakonicznym stwierdzeniem, że w wyniku przejęcia zadłużenia wspólnika spółki jawnej przez tę spółkę wystąpi realna korzyść majątkowa, albowiem jego dług zostanie przejęty przez odrębny podmiot gospodarczy, w żaden sposób nie odniósł się do argumentów wnioskodawcy wskazujących na brak autonomii podatkowej spółki jawnej oraz na subsydiarną nieograniczoną odpowiedzialność wspólników spółki jawnej za jej długi, które prowadzą do wniosku, że w sytuacji przejęcia przez spółkę jawną długów jej wspólników, którzy solidarnie odpowiadają za długi spółki, do żadnego przychodu po stronie wspólników tej spółki nie dochodzi. Nadal bowiem to wspólnicy spółki jawnej będą osobiście odpowiadać za te zobowiązania i odpowiedzialność ta dotyczyć będzie tego samego zobowiązania. Na poparcie swojego stanowiska skarżący wskazał wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009 roku (sygn. I SA/Bd 315/09), Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 4 czerwca 2013 r. sygn. akt I FSK 1413/2012, Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 marca 2013 r., sygn. akt II FSK 1194/2011.

Zdaniem skarżącego, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej organ nie odniósł się do przedstawionej przez wnioskodawcę argumentacji przemawiającej za tym, iż przejęcie przez spółkę jawną długów jej wspólników jest czynnością nieopodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych, i jedynie skrótowo przedstawił własne stanowisko w sprawie, lakonicznie stwierdzając tylko, że w wyniku przejęcia zadłużenia przez spółkę jawną wystąpi realna korzyść majątkowa podlegająca opodatkowaniu. Organ nie zamieścił w uzasadnieniu wydanej interpretacji indywidualnej, merytorycznych argumentów, które pozwoliłyby wnioskodawcy zrozumieć powody, dla których jego stanowisko zaprezentowane we wniosku zostało ocenione w sposób negatywny.

Na podstawie treści przepisów Kodeksu spółek handlowych i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (22 § 2 i art. 31 § 1 K.s.h. w związku z art. 11 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f.), skarżący doszedł do wniosku, że w sytuacji przejęcia przez spółkę jawną długów jej wspólników, którzy solidarnie odpowiadają za długi spółki, do żadnego przychodu po stronie wspólników tej spółki nie dochodzi. Nadal bowiem to wspólnicy spółki jawnej będą osobiście odpowiadać za te zobowiązania (w takich samych proporcjach) i odpowiedzialność ta dotyczyć będzie tego samego zobowiązania.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, wnosząc o jej oddalenie podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji.

Na rozprawie w dniu 18 września 2014 r. pełnomocnik strony skarżącej, podtrzymując skargę, dodatkowo zwrócił uwagę na art. 506 k.c., z którego wynika, że w niniejszej sprawie dotyczącej podlegania czynności przejęcia długu nie dochodzi do zwolnienia z odpowiedzialności, tylko do zmiany podstawy prawnej odpowiedzialności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Skarga jest bezzasadna.

Spór w rozpatrywanej sprawie dotyczył tego, czy nieodpłatne przejęcie długów wspólników spółki jawnej przez tę spółkę stanowi nieodpłatne świadczenie na rzecz wspólników podlegające opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Zdaniem skarżącego, po stronie wspólników nie dochodzi do nieodpłatnego przysporzenia mającego wymiar finansowy, gdyż, mając na uwadze zasady odpowiedzialności wspólników za zobowiązania spółki jawnej, w sytuacji przejęcia długów przez spółkę, wspólnik nadal ponosi odpowiedzialność za przejęte zobowiązania. Jego odpowiedzialność jest bowiem odpowiedzialnością osobistą i solidarną. Jak stwierdziła strona skarżąca, w przypadku przejęcia długów przez spółkę jawną dochodzi wprawdzie do przesunięcia zobowiązań na inny podmiot ale mając na uwadze naturę prawną tej spółki, wspólnicy nadal pozostaną zobowiązani do spłaty tych samych długów, a zatem z punktu widzenia podatku dochodowego od osób fizycznych, ich sytuacja majątkowa nie ulegnie zmianie (nie uzyskają żadnej korzyści czy to w postaci zmniejszenia zobowiązań czy to w postaci zwiększenia aktywów). Organ interpretacyjny stanął zaś na stanowisku, że przejęcie długów wspólnika przez spółkę stanowi nieodpłatne przysporzenie wspólnika mające wymiar finansowy, a zatem po stronie wspólnika powstaje przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

W wyniku kontroli zaskarżonej interpretacji, Sąd stwierdził, że przy jej wydaniu nie doszło do naruszenia jakichkolwiek przepisów prawa materialnego jak i procesowego, skutkujących koniecznością wyeliminowania jej z obrotu prawnego.

Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.d.o.f. opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Na mocy art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są inne źródła.

W myśl art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3 są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.

Jak stanowi natomiast art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f., za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.

Na gruncie przepisów prawa podatkowego nie istnieje odrębna definicja legalna pojęcia "nieodpłatnych świadczeń". W doktrynie prawa cywilnego przyjmuje się, że świadczeniem jest - najogólniej rzecz biorąc - zachowanie się dłużnika zgodnie z treścią zobowiązania, czyniące zadość interesowi wierzyciela. Może ono dotyczyć różnego rodzaju dóbr materialnych lub niematerialnych, określanych mianem przedmiotu świadczenia. Niektóre z nich, zgodnie z zasadą swobody umów, mogą być ukształtowane jako świadczenia nieodpłatne, przysparzające korzyści majątkowe tylko i wyłącznie je otrzymującemu. Wówczas mówi się właśnie o świadczeniu nieodpłatnym. Jak wynika z powyższych wyjaśnień, dochodzi do niego w wypadku jednostronnej ekwiwalentności świadczeń. W uchwale składu siedmiu sędziów z dnia 16 października 2006 r., II FPS 1/06 (ONSAiWSA 2006/6/153, LEX nr 200104), Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że podatkowe pojęcie nieodpłatnego świadczenia ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Obejmuje ono bowiem wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar finansowy.

Należało także wskazać, że zgodnie z art. 519 § 1 i 2 K.c., osoba trzecia może wstąpić na miejsce dłużnika, który zostaje z długu zwolniony (przejęcie długu). Przejęcie długu może nastąpić przez umowę między wierzycielem a osobą trzecią za zgodą dłużnika; oświadczenie dłużnika może być złożone którejkolwiek ze stron lub przez umowę między dłużnikiem a osobą trzecią za zgodą wierzyciela; oświadczenie wierzyciela może być złożone którejkolwiek ze stron; jest ono bezskuteczne, jeżeli wierzyciel nie wiedział, że osoba przejmująca dług jest niewypłacalna.

Przejęcie długu polega na tym, że w istniejącym stosunku zobowiązaniowym osoba trzecia wstępuje w dług w miejsce dotychczasowego dłużnika, dłużnik zaś zostaje z długu zwolniony (por. K. Zagrobelny (w:) Kodeks..., s. 937; H. Ciepła (w:) Komentarz..., s. 600; B. Łubkowski (w:) Kodeks..., s. 1232; A. Ohanowicz, Zobowiązania..., s. 243; W. Czachórski, A. Brzozowski, M. Safjan, E. Skowrońska-Bocian, Zobowiązania..., s. 369). To sukcesyjne przejęcie długu charakteryzuje się tym, że mamy do czynienia z sukcesją singularną przejemcy długu w dług określonego dłużnika, w następstwie czego dług staje się własnym długiem przejemcy (inaczej: nabycie przez przejemcę długu jako własnej powinności), dochodzi do zwolnienia z długu dotychczasowego dłużnika, a przy tym zostaje zachowana tożsamość przejmowanego zobowiązania. Najistotniejszym skutkiem przejęcia długu jest następstwo w dług. Dotychczasowy dłużnik zostaje zwolniony od obowiązku świadczenia wobec wierzyciela, a przejmujący dług, tzw. przejemca, staje się dłużnikiem wierzyciela. Przejemca wstępuje w sytuację prawną dotychczasowego dłużnika (w całość stosunku zobowiązaniowego). Przejęcie długu ma więc charakter zwalniający w stosunku do dotychczasowego dłużnika. Przejęcie długu nie narusza przy tym treści istniejącego stosunku zobowiązaniowego, a jedynie powoduje zmianę osoby dłużnika. Następuje zatem sukcesja szczególna po stronie zobowiązanej do świadczenia. Przejmujący dług wstępuje we wszystkie obowiązki dotychczasowego dłużnika (wyrok SN z dnia 23 stycznia 2002 r., II CKN 888/99, LEX nr 53307; B. Łubkowski (w:) Kodeks..., s. 1232). Konsekwencją tego jest to, że przejemca wstępuje w stosunek w miejsce dotychczasowego dłużnika, na przejemcy ciąży dług wraz ze wszystkimi obowiązkami wynikającymi z umowy i ustawy. Obowiązany jest więc do zapłacenia wierzycielowi należności, ponosi wobec niego odpowiedzialność za zwłokę, niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania (wyrok SN z dnia 23 stycznia 2002 r., II CKN 888/99, LEX nr 53307; wyrok SN z dnia 19 listopada 2004 r., II CK 129/04, OSP 2006, z. 2, poz. 19).

Mając na uwadze przedstawione wyżej regulacje stwierdzić należy, że przejęcie długu wspólnika przez spółkę jawną, prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania po stronie wspólnika. Oznacza to, że z chwilą zawarcia umowy o przejęcie długu dotychczasowy wspólnik zostaje zwolniony z obowiązku świadczenia względem wierzyciela, a obowiązek ten przejmuje inny podmiot. Podmiotem zobowiązanym do zaspokojenia długu, w realiach rozpatrywanej sprawy, stanie się przejmująca spółka jawna, którą należy traktować jak odrębny od wspólników podmiot. W przypadku spółki jawnej nie mamy bowiem do czynienia z "umownym zrzeszeniem osób działających w oparciu o współwłasność łączną" (zob. szerzej A. Kidyba, Handlowe spółki osobowe, Kraków 2010, s. 30 i n. oraz J. Frąckowiak, Charakter prawny spółki jawnej – oparte na konstrukcji współwłasności łącznej zrzeszenie wspólników czy odrębna od nich osoba (w:) Współczesne problemy prawa prywatnego. Księga pamiątkowa ku czci Profesora Edwarda Gniewka, Warszawa 2010, s. 135 i n.). Spółka ta ma zdolność prawną, zdolność do czynności prawnych (może nabywać prawa, zaciągać zobowiązania), może pozywać, być pozywaną, ma więc zdolność sądową, wyodrębnienie organizacyjne i majątkowe od wspólników, działa pod własną firmą (por. J.A. Strzępka, Konsekwencje legislacyjnego wyodrębnienia osobowych spółek handlowych, Pr.Sp. 2001, nr 9, s. 4 i n.; A. Szumański, Nowe polskie prawo..., op. cit., s. 5; szerzej na temat podmiotowości spółki jawnej zob. A. Kidyba, Handlowe..., op. cit., s. 60-62; G. Gorczyński, Spółka, s. 153-176; M. Tyrakowska, Podmiotowość, s. 32 i n.). Spółka jawna ponosi przy tym odpowiedzialność za własne zobowiązania i nie ponosi odpowiedzialności za zobowiązania wspólników. Chodzi o wszelkie zobowiązania: cywilnoprawne i publicznoprawne (obciążenia).

Sąd podzielił stanowisko organu interpretacyjnego, że w przypadku przejęcia długu dotychczasowy dłużnik zostaje zwolniony z zobowiązania co oznacza, że nie ciąży już na nim obowiązek zaspokojenia dotychczasowego świadczenia. Zwalniany z długu wspólnik uzyskuje zatem nieodpłatne świadczenie i stanowi ono przychód wspólnika podlegający opodatkowaniu na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. Po stronie wspólnika dochodzi bowiem do przysporzenia, mającego konkretny wymiar finansowy, polegający na zmniejszeniu się pasywów wspólnika. Wspólnik nie jest już bowiem zobowiązany do zaspokojenia długu przejętego przez spółkę jawną.

Zapatrywania powyższego nie mogą przy tym zmieniać przepisy regulujące kwestię odpowiedzialności wspólników spółki jawnej za jej zobowiązania.

Odpowiedzialność wspólników spółki jawnej jest odpowiedzialnością osobistą i solidarną (art. 22 § 2 K.s.h.) a przy tym odpowiedzialnością subsydiarną (art. 31 § 1 K.s.h.). Wspólnik ponosi zatem odpowiedzialność całym swoim majątkiem (odpowiedzialność osobista), odpowiada za całość długu spółki ze spółką i z innymi wspólnikami (solidarność odpowiedzialności), ale możliwość prowadzenia egzekucji z majątku wspólnika jest dopuszczalna dopiero wówczas, gdy egzekucja z majątku spółki okaże się bezskuteczna (subsydiarność odpowiedzialności).

W ocenie Sądu, nawet okoliczność, że wspólnik może odpowiadać za przejęty przez spółkę dług nie zmienia faktu, że z chwilą zawarcia umowy o przejęcie długu, wspólnik zostaje z tego długu zwolniony. Wynika to z istoty tej umowy. Wspólnik nie ma obowiązku świadczyć na rzecz wierzyciela, a wierzyciel nie może żądać od wspólnika spełnienia przejętego przez spółkę świadczenia. Zwolnienie wspólnika z długu prowadzi do przysporzenia majątkowego po jego stronie, mającego konkretny wymiar finansowy wyrażający się w zmniejszeniu jego pasywów. Z chwilą przejęcia długu majątek wspólnika przestaje być obciążony istniejącym długiem, a ciężar wynikający z obowiązku zaspokojenia roszczeń wierzyciela przechodzi na inny, odrębny od wspólnika podmiot. Taka sytuacja po stronie wspólnika spółki jawnej prowadzi do powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Ponadto należało podkreślić, że odpowiedzialność wspólnika za zobowiązania spółki jawnej (w tym za długi przejęte od wspólnika) ma charakter subsydiarny. Nie jest to zatem odpowiedzialność pierwszorzędna, lecz posiłkowa i aktualizuje się dopiero wówczas, gdy nie dojdzie do zaspokojenia wierzyciela przez spółkę jawną, która jest przecież podmiotem odrębnym od samych wspólników, posiadającym swój wyodrębniony majątek, wyposażonym w przymiot zdolności sądowej co oznacza, że może być stroną postępowania. W sytuacji zatem zaspokojenia przez spółkę jawną długu przejętego od jej wspólnika, odpowiedzialność ta nie powstanie, albowiem spełnienie świadczenia przez spółkę prowadzić będzie do definitywnego wygaśnięcia zobowiązania.

Zdaniem Sądu, wyżej opisane zasady kształtujące odpowiedzialność wspólnika za zobowiązania spółki jawnej pozostają bez wpływu na ocenę prawną skutków związanych z przejęciem długu. Przewidziana przepisami odpowiedzialność wspólnika nie zmienia bowiem definitywnego skutku przejęcia długu, tj. zwolnienia wspólnika z obowiązku spełnienia świadczenia. Zwolnienie z długu następuje przez sam fakt zawarcia umowy, mocą której dług wspólnika przechodzi na podmiot przejmujący, co prowadzi do zmniejszenia się pasywów wspólnika i powiększenia jego majątku o wartość długów, których nie ma obowiązku spłacić.

Wobec tego za niezasadne należało uznać zarzuty skarżącego co do naruszenia przepisów art. 11 ust. 1 i art. 8 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 22 § 2 i art. 31 § 1 K.s.h.

Sąd nie dopatrzył się również wskazywanego naruszenia art. 14 c § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, wbrew podniesionym zarzutom, zaskarżona interpretacja zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym.

Nie ulega wątpliwości, że zasadniczym elementem interpretacji indywidualnej jest wyrażenie oceny, co do stanowiska wnioskodawcy, zaprezentowanego we wniosku. Wykonanie tego obowiązku w pierwszej kolejności znajduje odzwierciedlenie w sentencji interpretacji indywidualnej i polega na stwierdzeniu, że: "stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe", albo "stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe". W razie negatywnej oceny stanowiska strony istotne znaczenie ma natomiast uzasadnienie prawne interpretacji indywidualnej. W takim bowiem przypadku konieczne jest zawarcie w interpretacji wskazania stanowiska, które organ uznaje za prawidłowe oraz uzasadnienia prawnego tego stanowiska. Uzasadnienie prawne musi stanowić rzetelną informację dla wnioskodawcy, dlaczego w jego sprawie znajdują zastosowanie określone przepisy. Innymi słowy, w uzasadnieniu prawnym organ winien m.in. wytłumaczyć wnioskodawcy z jakich przyczyn w danym stanie faktycznym konkretny przepis znajduje lub nie znajduje zastosowania. Dopiero ocena stanowiska wnioskodawcy i stanowisko własne organu podatkowego składają się na interpretację, przy czym ocena z istoty swej musi, obok krytyki lub aprobaty stanowiska wnioskodawcy, zawierać "wyjaśnienie", dlaczego takie a nie inne stanowisko zostało zajęte.

Zdaniem Sądu, organ interpretacyjny, negując stanowisko skarżącego, ocenił je jako nieprawidłowe oraz w uzasadnieniu interpretacji wskazał jakie powinno być prawidłowe stanowisko w sprawie, przedstawiając obowiązujące w tym zakresie przepisy oraz wyjaśniając przesłanki ich zastosowania. Przeprowadzona przez organ ocena stanowiska wnioskodawcy - w kontekście przepisów prawa podatkowego znajdujących w sprawie zastosowanie – jest w ocenie Sądu jednoznaczna i znajduje oparcie w powołanych wyżej przepisach dotyczących wydawania interpretacji indywidualnych.

W przedmiotowej interpretacji wyjaśniono, w jaki sposób należy rozumieć pojęcie nieodpłatnego świadczenia użyte w dyspozycji przepisu art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz wobec okoliczności faktycznych sprawy stwierdzono, że przejęta przez spółkę jawną kwota zadłużenia, co do której zobowiązanie do spłaty ciążyło na skarżącym, stanowi podlegający opodatkowaniu przychód wnioskodawcy z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f.

Organ interpretacyjny, oceniając stanowisko wnioskodawcy jako nieprawidłowe, zgodnie z art. 14c § 2 O.p. przedstawił również uzasadnienie prawne tej oceny, tj. dokonał prawidłowej subsumpcji zdarzenia przyszłego opisanego przez skarżącego pod przytoczone przepisy prawa i wyczerpująco przedstawił swój pogląd dotyczący ich rozumienia i zastosowania w odniesieniu do tego zdarzenia oraz w odniesieniu do własnego stanowiska wnioskodawcy zaprezentowanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, stosując przy tym procedurę właściwą dla interpretacji przepisów prawa podatkowego. Powyższego dokonano w wyznaczonym przepisami prawa terminie, z uwzględnieniem innych wskazanych w przepisach ustawy zasad postępowania, znajdujących zastosowanie w postępowaniu o wydanie interpretacji indywidualnej.

Odnosząc się do kwestii podniesionej na rozprawie, że w rozpoznawanej sprawie dotyczącej przejęcia długu dochodzi do zmiany podstawy prawnej odpowiedzialności, a więc tzw. odnowienia na podstawie art. 506 K.c., nie zaś do zwolnienia z odpowiedzialności, Sąd zauważył, że kwestia ta nie była przedmiotem wniosku. Organ interpretacyjny dokonywał interpretacji indywidualnej, przyjmując za wnioskodawcą ściśle określony stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), który dotyczył nieodpłatnego przejęcia długu, tj. instytucji z art. 519 K.c. Organ nie mógł wykroczyć poza granice wniosku i przyjąć zaistnienie jakiejkolwiek innych okoliczności. Po drugie sąd administracyjny nie jest władny dokonywać interpretacji zastępując organ interpretacyjny, ale zobowiązany jest wytknąć błąd wykładni, który doprowadził do zajęcia stanowiska niezgodnego z prawem. Skoro Sąd nie udziela interpretacji, to tym samym nie mógł zająć stanowiska za organ w kwestii skutków prawnopodatkowych instytucji odnowienia uregulowanej w art. 506 K.c.

Mając na względzie powyższe wywody, Sąd rozpoznający sprawę stwierdził, że organ podatkowy dokonał prawidłowej wykładni przepisów u.p.d.o.f. nie uchybiając przy tym przepisom prawa procesowego. Za zasadne należało bowiem uznać stanowisko, że nieodpłatne przejęcie przez spółkę jawną długów jej wspólnika, prowadzi do uzyskania przez wspólnika przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, albowiem z momentem przejęcia długu po stronie wspólnika dochodzi do przysporzenia, mającego konkretny wymiar finansowy, polegający na zmniejszeniu stanu jego pasywów.

W tej sytuacji, nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi, Sąd - na podstawie przepisu art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2012 r., poz. 270, ze zm.) orzekł o jej oddaleniu.