Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia NSA Cezary Pryca Sędzia del. WSA Urszula Wilk (spr.) po rozpoznaniu w dniu 16 września 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej E. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 21 października 2020 r. sygn. akt III SA/Wr 232/19 w sprawie ze skargi E. P. na decyzję (...) kwietnia 2019 r. nr (...) w przedmiocie kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od E. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu 2700 (dwa tysiące siedemset) złotych tytułem kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 21 października 2020 r., sygn. III SA/Wr 232/19 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę E. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu z (...) kwietnia 2019 r. w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach.

Z uzasadnienia wyroku wynika, że Sąd pierwszej instancji za podstawę rozstrzygnięcia przyjął między innymi następujące ustalenia:

(...) listopada 2015 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w L. przeprowadzili czynności kontrolne w lokalu położonym przy ul. (...). W wyniku kontroli ustalono, że pod tym adresem znajdowały się cztery urządzenia do gier BLACK HORSE bez nr, NEVADA bez nr, KAJOT bez nr oraz HOT SPOT Platinum bez nr.

Naczelnik Dolnośląskiego Urzędu Celno-Skarbowego we Wrocławiu uznał, że podmiotem urządzającym gry hazardowe na tych automatach była E. P. i decyzją z (...) września 2018 r. wymierzył jej karę pieniężną w wysokości 48 000 zł na podstawie art. 89 ust.1 pkt 2, ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (tekst jedn. Dz.U. z 2015 r., poz. 612 ze zm.; dalej: u.g.h.).

Decyzja ta została utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji skarbowej we Wrocławiu z (...) kwietnia 2019 r.

Organ stanął na stanowisku, że w sprawach wymierzania kar pieniężnych na podstawie art. 89 i 90 u.g.h. nie mają zastosowania przepisy ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postepowania administracyjnego (tekst jedn. z 2018 r. poz. 2096 ze zm.; dalej: k.p.a.), jednak abstrahując od tego stanowiska, organ odniósł się do wniosku skarżącej i uznał, że w sprawie brak jest przesłanek do zastosowania art. 189f § 1 pkt 2 k.p.a.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., dalej: p.p.s.a.).

Sąd pierwszej instancji podkreślił, że ustalenia organów administracji zawarte w zaskarżonym rozstrzygnięciu znalazły pełne odzwierciedlenie w prawomocnym wyroku Sądu, tj. wyroku Sądu Rejonowego w L. Wydział II Karny z (...) stycznia 2017 r., sygn. (...)i wyroku Sądu Okręgowego w (...)VI Wydział Karny Odwoławczy z (...) maja 2017 r., sygn. (...). Sąd zauważył, że zgodnie z art. 11 p.p.s.a. ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny.

Na mocy ww. wyroków uznano skarżącą za winną czynu wypełniającego dyspozycję art. 107 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s., tj. że skarżąca jako osoba fizyczna prowadziła i urządzała w lokalu użytkowym bez nazwy przy ulicy (...), co najmniej w dniu 5 listopada 2015 r gry na automatach BLACK HORSE bez nr, NEVADA bez nr, KAJOT bez nr, HOT SPOT Platinum bez nr, wbrew przepisom ustawy o grach hazardowych. Sąd, uznając skarżącą winną zarzucanego jej czynu opisanego w części wstępnej wyroku stanowiącego występek z art. 107 § 1 k.k.s. wymierzył jej karę grzywny w wysokości 100 (stu) stawek dziennych przyjmując, iż jedna stawka dzienna równoważna jest kwocie 60 (sześćdziesięciu) złotych oraz na podstawie art. 32 § k.k.s. orzekł środek karny w postaci ściągnięcia na rzecz Skarbu Państwa równowartości pieniężnej zwróconych automatów do gier podlegających przepadkowi, w kwocie 3.600 zł.

W odniesieniu do treści zarzutów podniesionych w skardze, a dotyczących zasadności stosowania w sprawach w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry - w zakresie nieuregulowanym w przepisach ustawy o grach hazardowych oraz w ustawie Ordynacja podatkowa (na podstawie odesłania w art. 8 i art. 91 u.g.h.) - przepisów Działu IVa k.p.a., a w szczególności uwzględnienia przepisu art. 189f k.p.a., Sąd pierwszej instancji wskazał, że jakkolwiek nie zgadza się ze stanowiskiem organu w tym zakresie, to jednak zauważa, że w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odniósł się do brzmienia tych przepisów oraz indywidualnie do sytuacji skarżącej uznając przy tym, że nie wystąpiły przesłanki zawarte w art. 189f k.p.a.

Sąd wyjaśnił, że odnośnie do stosowania regulacji Działu IVa k.p.a. przy rozpoznawaniu spraw dotyczących nałożenia administracyjnej kary pieniężnej uregulowanej w przepisach u.g.h. podziela stanowisko, iż przepisy te mają stanowić uzupełnienie regulacji przewidzianych w przepisach szczególnych, przy poszanowaniu zasady, że przepis szczególny ma pierwszeństwo przed przepisem ogólnym. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu stanął na stanowisku, że przepisy u.g.h. regulują materialnoprawne przesłanki wymiaru kary administracyjnej, przy jednoczesnym braku uregulowań w zakresie odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, co w ocenie Sądu daje podstawę do stosowania normy z art. 189f k.p.a. na tle spraw związanych z nakładaniem kar pieniężnych w trybie przepisów u.g.h.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji, mimo tego, że organ nie powołał w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 189f k.p.a., to w uzasadnieniu wskazał, że brak jest przesłanek do jego zastosowania. W ocenie Sądu pierwszej instancji, organ prawidłowo zauważył, że nie wystąpiła tu ustawowa tożsamość celów obu kar (kary z k.k.s. i kary administracyjnej), warunkująca odstąpienie od nałożenia tej drugiej z wymienionych kar bowiem administracyjna kara pieniężna będąca przedmiotem niniejszego postępowania nie jest w istocie ponowną karą w tej samej sprawie, tzn. nie dubluje kary z ustawy karnej skarbowej. Charakter kary pieniężnej z ustawy o grach hazardowych jest odmienny od charakteru kary z ustawy karnej skarbowej.

Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że aby można było odstąpić w trybie art. 189f k.p.a. od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestać na pouczeniu, waga naruszenia prawa musi być znikoma, a strona musiałaby zaprzestać naruszenia prawa, zaś obie te przesłanki muszą zostać spełnione łącznie. Zdaniem Sądu pierwszej instancji w przypadku podmiotów, na które nakładana jest kara pieniężna na podstawie art. 89 u.g.h. nie można mówić o znikomej wadze naruszenia prawa. Mając na uwadze charakter działalności hazardowej oraz przyjęte przez ustawodawcę zasady organizacji gier, w tym wprowadzone zakazy i ograniczenia w zakresie urządzania gier hazardowych, które służyć mają ochronie dóbr prawnych, w szczególności ochronie społeczeństwa i obywateli przed negatywnymi skutkami uzależnienia od hazardu, naruszenie przepisów ustawy o grach hazardowych nie może być uznane za naruszenie prawa znikomej wagi. Sąd pierwszej instancji zwrócił też uwagę, że skarżąca sama nie zaprzestała nielegalnej działalności polegającej na naruszeniu przepisów ustawy o grach hazardowych, lecz nastąpiło to w wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych, co uniemożliwiło jej dalsze kontynuowanie procederu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu podkreślił, że kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h. ma rekompensować nieopłacony podatek od gier - stanowi sankcję publicznoprawną, która posiada cechy sankcji prawnofinansowej, bowiem przepisy u.g.h. regulują nie tylko warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, ale także podatek od gier.

Odwołując się do judykatury Sąd pierwszej instancji wskazywał, że urządzanie oraz prowadzenie gier hazardowych jest rodzajem działalności gospodarczej, z której wpływy, stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od gier w oparciu o zasady określone w przepisach rozdziału VII u.g.h. Zgodnie z art. 71 ust. 1 u.g.h. podatnikiem podatku od gier jest osoba fizyczna, osoba prawna oraz jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, która prowadzi działalność w zakresie gier hazardowych na podstawie udzielonego zezwolenia, z wyłączeniem loterii promocyjnych, podmiot urządzający gry objęte monopolem państwa oraz uczestnik turnieju gry pokera, a zatem brak koncesji czy też zezwolenia niweczy możliwość powstania obowiązku podatkowego i powstanie zobowiązania podatkowego, dlatego w miejsce obowiązku podatkowego, który nie powstaje i w konsekwencji nie pojawia się w ogóle podatek od gier, aktualizuje się sankcja prawnofinansowa.

Skargę kasacyjną od tego wyroku wywiodła E. P. zaskarżając go w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego, a to art. 189 f § 1 pkt 2 k.p.a. w związku art. 8 oraz art. 91 u.g.h. poprzez odmowę jego zastosowania w sytuacji istnienia przesłanki do obligatoryjnego odstąpienia od wymierzenia administracyjnej kary pieniężnej i poprzestania na pouczeniu przyjmując, iż przepis ten nie może znaleźć zastosowania w przedmiotowej sprawie wobec braku spełnienia ustawowych przesłanek.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumenty na poparcie przytoczonego zarzutu.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarżąca kasacyjnie zrzekła się rozprawy, a pozostałe strony - w tym przypadku organ - w terminie czternastu dni od doręczenia odpisu skargi kasacyjnej, nie zażądał przeprowadzenia rozprawy. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny zgodnie z dyspozycją art. 182 § 2 i 3 p.p.s.a. rozpoznał skargę kasacyjną na posiedzeniu niejawnym, w składzie trzech sędziów.

W postępowaniu kasacyjnym obowiązuje wynikająca z art. 183 § 1 p.p.s.a. zasada związania Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami i granicami zaskarżenia, wskazanymi w skardze kasacyjnej. Wskazane w tym środku zaskarżenia przyczyny wadliwości kwestionowanego orzeczenia determinują zakres jego kontroli przez Sąd drugiej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny zobowiązany jest do podjęcia działań z urzędu jedynie w sytuacjach określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a., które w niniejszej sprawie nie występują. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny przy rozpoznaniu sprawy związany jest granicami skargi kasacyjnej. Granice te są wyznaczone wskazanymi w niej podstawami, którymi - zgodnie z art. 174 p.p.s.a. - może być: 1) naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie; 2) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Skarga kasacyjna jako sformalizowany środek zaskarżenia powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych oraz ich uzasadnienie (art. 176 § 1 pkt 2) p.p.s.a.). Przytoczenie podstaw kasacyjnych to wskazanie konkretnych przepisów prawa materialnego lub przepisów postępowania, które w ocenie strony skarżącej kasacyjnie zostały naruszone przez Sąd pierwszej instancji i precyzyjne wyjaśnienie, na czym polegało niewłaściwe zastosowanie lub błędna wykładnia prawa materialnego, bądź wykazanie istotnego wpływu naruszenia prawa procesowego na rozstrzygnięcie sprawy.

Ze względu na ograniczenia wynikające ze wskazanych regulacji prawnych, Naczelny Sąd Administracyjny nie może we własnym zakresie konkretyzować zarzutów skargi kasacyjnej, uściślać ich ani w inny sposób korygować. Naczelny Sąd Administracyjny nie jest zatem władny badać, czy Sąd pierwszej instancji nie naruszył również innych przepisów, niedostrzeżonych lub pominiętych przy formułowaniu zarzutów skargi kasacyjnej. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej czy odniesienie się do nich w sposób wybiórczy i ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w ich zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny.

Uzasadnienie podstaw kasacyjnych powinno szczegółowo określać, do jakiego, zdaniem skarżącego, naruszenia przepisów prawa doszło w postępowaniu przed Sądem pierwszej instancji i na czym to naruszenie polegało. Naruszenie prawa materialnego może nastąpić przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie. Błędna wykładnia to mylne zrozumienie treści przepisu. Naruszenie prawa przez niewłaściwe zastosowanie to wadliwe uznanie, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej (tzw. błąd subsumcji). Jednocześnie należy podkreślić, że ocena zasadności zarzutu naruszenia prawa materialnego może być dokonana wyłącznie na podstawie ustalonego w sprawie stanu faktycznego, nie zaś na podstawie stanu faktycznego, który strona skarżąca kasacyjnie uznaje za prawidłowy.

Podkreślić należy, że Naczelny Sąd Administracyjny nie może domniemywać granic zaskarżenia wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego, albowiem te wyznaczają granice zarzutów skargi kasacyjnej, a nie jest dopuszczalna rozszerzająca wykładnia zakresu zaskarżenia i jego kierunków, uzupełnianie, konkretyzowanie, uściślanie lub interpretowanie niejasno sformułowanych zarzutów kasacyjnych, czy też nadawanie im innego znaczenia niż wynika to z ich treści i towarzyszącej im argumentacji, czy też stawianie jakichkolwiek hipotez i snucie domysłów w zakresie uzasadnienia podstaw kasacyjnych i domniemywanie tym samym intencji wnoszącego skargę kasacyjną (zob. np. wyroki NSA z: 29 października 2020 r. sygn. I GSK 285/18; 16 lipca 2020 r. sygn. I GSK 611/20; 4 grudnia 2019 r. sygn. II FSK 2031/18; 17 lutego 2015 r. sygn. II OSK 1695/13; te i kolejne powoływane orzeczenia dostępne na stronie internetowej w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych pod adresem: www.orzeczenia.nsa.gov.pl).

Wobec powyższego odnotować trzeba, że w rozpatrywanej skardze kasacyjnej postawiono oparty na podstawie z art.174 pkt 1 p.p.s.a. zarzut naruszenia prawa materialnego art. 189 f § 1 pkt 2 k.p.a. w związku art. 8 oraz art. 91 u.g.h. przez odmowę jego zastosowania. W skardze kasacyjnej nie został natomiast sformułowany żaden zarzut dotyczący naruszenia przepisów postępowania.

W rozpatrywanej sprawie Sąd pierwszej instancji przyjął, że przepisy u.g.h. regulują materialnoprawne przesłanki wymiaru kary administracyjnej, co przy jednoczesnym braku uregulowań w zakresie odstąpienia od nałożenia administracyjnej kary pieniężnej, daje podstawę do stosowania normy z art. 189f k.p.a. na tle spraw związanych z nakładaniem kar pieniężnych w trybie przepisów u.g.h. Stanowisko to nie jest kwestionowane w skardze kasacyjnej.

Sąd pierwszej instancji zaaprobował ocenę organu, że w okolicznościach rozpoznawanej sprawy nie było przesłanek do zastosowania art. 189f § 1 pkt 2 k.p.a. nie wystąpiła bowiem tożsamość celów obu kar (kary wymierzonej skarżącej za czyn z art. 107 § 1 k.k.s. w zw. z art. 9 § 3 k.k.s. i kary administracyjnej). Sąd pierwszej instancji podkreślił, że kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z ust. 2 pkt 2 u.g.h. ma rekompensować nieopłacony podatek od gier - stanowi sankcję publicznoprawną, która posiada cechy sankcji prawnofinansowej, bowiem przepisy u.g.h. regulują nie tylko warunki urządzania i zasady prowadzenia działalności w zakresie gier losowych, zakładów wzajemnych i gier na automatach, ale także podatek od gier.

Stanowisko to koresponduje z poglądem wyrażonym w uzasadnieniu uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 maja 2016 r. sygn. II GPS 1/16, który wskazywał, że: " celem kary pieniężnej określonej w art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych jest zatem restytucja niepobranych opłat i podatku od gier oraz prewencja. Pełni ona funkcję kompensacyjną związaną z restytucją szkód wynikających z nielegalnego urządzania gier hazardowych, jakie poniosło państwo, w tym szkód związanych z ewentualnym leczeniem uzależnień od hazardu".

Podobne stanowisko wyraził Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 października 2015 r., w sprawie P 32/12, w którym orzekł, że art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. w zakresie, w jakim zezwalają na wymierzenie kary pieniężnej osobie fizycznej, skazanej uprzednio prawomocnym wyrokiem na karę grzywny za wykroczenie skarbowe z art. 107 § 4 k.k.s. są zgodne z wywodzoną z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą proporcjonalnej reakcji państwa na naruszenie obowiązku wynikającego z przepisu prawa. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że kara pieniężna, o której mowa w art. 89 ust. 1 pkt 2 w związku z ust. 2 pkt 2 u.g.h., rekompensuje nieopłacony podatek od gier i inne należności uiszczane przez legalnie działające podmioty. Celem tej kary nie jest więc odpłata za popełniony czyn, co charakteryzuje sankcje karne, ale przede wszystkim restytucja niepobranych należności i podatku od gier, a także prewencja. Kara pieniężna jest więc reakcją ustawodawcy na fakt czerpania zysków z nielegalnego urządzania gier hazardowych przez podmioty nieodprowadzające z tego tytułu podatku od gier, należności i opłat.

Zdaniem składu orzekającego, ocena Sądu pierwszej instancji odnośnie do braku w rozpatrywanej sprawie przesłanek zastosowania art. art. 189f § 1 pkt 2 k.p.a. nie została skutecznie podważona na gruncie rozpatrywanej skargi kasacyjnej.

Skarżąca kasacyjnie wskazuje, że wymierzona jej grzywna spełnia cele w zakresie prewencji indywidualnej, kształtowania świadomości prawnej społeczeństwa oraz stanowi dla niej realną dolegliwość finansową (choć jak wskazuje – "nieprzesadnie surową"). Odnosząc się do celów nałożonej na nią kary administracyjnej skarżąca kasacyjnie akcentuje jej funkcję represyjną również w wymiarze odnoszącym się do stopnia dolegliwości kary – w tym wysokości administracyjnej kary pieniężnej oraz jej współmierności do rodzaju naruszenia prawa.

Odnośnie do oceny realizacji celu restytucyjnego kary administracyjnej skarżąca kasacyjnie zarzuca natomiast brak dostatecznych dociekań Sądu pierwszej instancji w tym zakresie.

Przypomnieć jednak należy, że w skardze kasacyjnej nie został sformułowany żaden zarzut dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów postępowania.

Wobec tego, mając na względzie omówioną na wstępie zasadę związania Naczelnego Sądu Administracyjnego granicami skargi kasacyjnej, nie można uznać, że stanowisko Sądu pierwszej instancji, co do braku realizacji celu restytucyjnego kary administracyjnej przez karę nałożoną na skarżącą wyrokiem karnym zostało skutecznie podważone w rozpatrywanej skardze kasacyjnej.

Z tego powodu Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzut skargi kasacyjnej za nieusprawiedliwiony i na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. oraz art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2018 r. poz. 265). Naczelny Sąd Administracyjny uwzględnił to, że pełnomocnik organu, który nie występował wcześniej w sprawie, sporządził w terminie określonym w art. 179 p.p.s.a. odpowiedź na skargę kasacyjną.