II FSK 1179/09 - Wyrok

Data orzeczenia	2010-11-19	
Data wpływu	2009-06-29	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Bogusław Woźniak /sprawozdawca/
Stanisław Bogucki /przewodniczący/
Tomasz Zborzyński	
Symbol z opisem	6112 Podatek dochodowy od osób fizycznych, w tym zryczałtowane formy opodatkowania	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	I SA/Wr 1110/08	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2005 nr 8 poz 60; art. 121 par. 1, art. 122, art. 187 par. 1, art. 23;  Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - tekst jedn.
Dz.U. 2000 nr 14 poz 176; art. 24 ust. 1, art. 22 ust. 1; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity
Dz.U. 2002 nr 153 poz 1270; art. 145 par. 1 lit. a/ i c/, art. 184, art. 204 pkt 1, art. 209.;  Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Bogusław Woźniak (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 19 listopada 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. S. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2009 r. sygn. akt I SA/Wr 1110/08 w sprawie ze skargi W. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2004 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. S. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 3.600 (trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu wyrokiem z dnia 10 lutego 2009 r. o sygn. akt I SA/Wr 1110/08, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm. (dalej: p.p.s.a.) oddalił skargę W. S. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 6 sierpnia 2008 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2004.

Sąd przedstawił następujący stan sprawy.

Decyzją z dnia 30 czerwca 2008 r., Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L., po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego w firmie "D." sp. j. D. S., W. S. (sprzedaż hurtowa i detaliczna sprzętu AGD i RTV) określił W. S. zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. w wysokości 63.730,40 zł. W uzasadnieniu decyzji organ stwierdził, że spółka "D." zawyżyła koszty uzyskania przychodów (nie skorygowane przez wspólników spółki) o kwotę 75.381,17 zł z tytułu uznania strat w towarach handlowych jako niedobory niezawinione oraz o kwotę 2.346,37 zł z tytułu ujęcia w kosztach reprezentacji i reklamy wydatków poniesionych na zakup alkoholu. Organ ustalił, że niedobory w towarach handlowych są zawinione przez podatnika. Odnośnie natomiast zakupu alkoholu organu stwierdził, że spółka nie przedłożyła żadnych dowodów świadczących o organizowanych spotkaniach z kontrahentami, w trakcie których serwowano alkohol. Brak jest również związku przyczynowo - skutkowego pomiędzy wydatkami poniesionymi na zakup alkoholu zaserwowanego na spotkaniu z pracownikami w dniu 31 grudnia 2004 r. z okazji zakończenia roku a uzyskanym przychodem.

Po rozpatrzeniu odwołania, decyzją z dnia 6 sierpnia 2008 r., Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i określił zobowiązanie w podatku dochodowym za 2004 r. w kwocie 63.730,00 zł. W motywach swego rozstrzygnięcia organ odwoławczy wskazał, że zaliczenie niedoborów do kosztów uzyskania przychodów zależne jest od wystawienia dowodów inwentaryzacyjnych spełniających wymogi określone w ustawie o rachunkowości oraz poddania weryfikacji różnic inwentaryzacyjnych, przede wszystkim w zakresie przyczyn ich powstania. Strona ograniczyła się jedynie do sporządzenia protokołów rozliczenia różnic inwentaryzacyjnych, nie podając przyczyn powstania nadwyżek i niedoborów. Nie określono w sposób komisyjny, w jakiej fazie obrotu doszło do powstania braków (przy dostawach, magazynowaniu, wydawaniu). Nie wypowiedziano się co do sprawców powstania tych niedoborów (pracownicy, ochrona, klienci). Spółka, zatrudniając pracowników, nie zastrzegała w umowach odpowiedzialności materialnej pracowników za towary. Skoro spółka nie dopełniła obowiązku pełnego wyjaśnienia różnic inwentaryzacyjnych (protokoły, wyjaśnienia, notatki), to zdaniem organu niedoborów towarów o wartości 75.381,17 zł nie można uznać za koszt uzyskania przychodu.

Odnośnie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup alkoholu, organ odwoławczy wskazał, że tego rodzaju wydatki nie są związane bezpośrednio z uzyskaniem przychodów, nie służą kształtowaniu dobrego wizerunku firmy i rozpowszechnianiu wiedzy o jej działalności, nie spełniają kryterium reprezentacji ani reklamy, a ich jednoznacznie negatywna ocena przesądza o tym, że nie można ich zaliczyć w koszty działalności. Ponadto, w toku postępowania strona nie przedstawiła dowodów świadczących o faktycznym organizowaniu spotkań z kontrahentami. Organ odwoławczy nie podzielił również poglądu strony o istnieniu związku przyczynowo - skutkowego między wydatkami, które zgodnie z wyjaśnieniami strony dotyczyły zakupu alkoholu zaserwowanego na spotkaniu z pracownikami z okazji zakończenia roku.

Postanowieniem z dnia 13 sierpnia 2008 r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. sprostował z urzędu oczywistą omyłkę pisarską w powyższej decyzji, podając że w osnowie decyzji w drugim wierszu od dołu jest napisane "w podatku dochodowym od osób prawnych", a winno być w podatku dochodowym od osób fizycznych.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W. S. wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, zarzucając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 i 23 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) - dalej jako "u.p.d.o.f." w związku z art. 20 ust. 1, ust. 2 pkt 3 i ust. 3 pkt 1, art. 21 ust. 1 oraz art. 27 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz. U. z 2002 r. nr 76, poz. 694) przez odmowę uznania za koszt uzyskania przychodów niedoborów towarów handlowych, jak również art. 22 i 23 u.p.d.o.f. przez odmowę uznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup alkoholu. Ponadto strona zarzuciła naruszenie przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 z późn. zm.) - dalej jako "Op.", przez zaniechanie porównania udziału strat w wartości sprzedaży towarów handlowych u skarżącego w stosunku do innych podobnych podmiotów gospodarczych oraz art. 210 § 1 pkt 4 Op. przez sprzeczność wskazanych w treści decyzji podstaw prawnych z treścią rozstrzygnięcia.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w W. Ośrodek Zamiejscowy w L. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę. Sąd I instancji odnosząc się do kwestii zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów niedoborów w towarach handlowych, które zostały stwierdzone w trakcie inwentaryzacji przeprowadzonej w hurtowni spółki "D." wskazał, że nie można uznać za koszt uzyskania przychodów strat w środkach obrotowych powstałych na skutek niewłaściwego działania samego podatnika lub osób z nim współpracujących. Stanowisko Skarżącego, że spółka właściwie udokumentowała inwentaryzacyjny niedobór towarów protokołem niedoborów stanowiącym samodzielny dowód księgowy, Sąd I instancji uznał za nietrafne. Powoływany protokół nie zawiera wyjaśnień i przyczyn powstania niedoborów. Tymczasem na spółce ciążył obowiązek wynikający z art. 27 ustawy o rachunkowości. Wyjaśnienie i rozliczenie różnic inwentaryzacyjnych nie może polegać wyłącznie na sporządzeniu protokołów inwentaryzacyjnych, stwierdzających jedynie brak określonego rodzaju towaru i ogólnikowym wskazaniu przyczyn niedoborów w trakcie kontroli podatkowej. Wykazane braki w towarach nie stają się automatycznie niedoborami niezawinionymi, tj. stratami stanowiącymi koszt uzyskania przychodów. Trafnie wskazał organ odwoławczy, że spółka nie określiła w sposób komisyjny, w jakiej fazie obrotu doszło do kradzieży (przy dostawach, magazynowaniu, czy wydawaniu towarów). Nie wypowiedziała się co do sprawców kradzieży (personel, służby ochronne, klienci). Nie wypowiedziała się wreszcie co do tego, czy i w jakim zakresie należało złożyć doniesienie do organów ścigania o podejrzeniu popełnienia przestępstwa. Skoro skarżący nie dopełnił obowiązku pełnego wyjaśnienia różnic inwentaryzacyjnych, a przyczyn powstania strat nie udowodnił, to Sąd nie może podzielić zarzutów skargi odnośnie naruszenia przez organy art. 22 oraz art. 23 u.p.d.o.f. w związku z art. 20 ust. 1 i ust. 2 pkt 3, ust. 3 pkt 1, art. 21 ust. 1 oraz art. 27 ust. 2 ustawy o rachunkowości poprzez nie uznanie za koszt uzyskania przychodów niedoborów w towarach handlowych.

Sąd nie podzielił również zarzutów skargi odnośnie naruszenia przez organy art. 121 § 1, art. 122 i art. 187 § 1 Op. przez zaniechanie porównania udziału strat w wartości sprzedaży towarów handlowych u skarżącego w stosunku do innych podobnych podmiotów gospodarczych. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewidują możliwości porównywania wysokości niedoborów z niedoborami występującymi w innych firmach i uwzględniania średnich arytmetycznych strat.

W ocenie Sądu nie znajduje także usprawiedliwionych podstaw zarzut bezpodstawnego nieuznania za koszt uzyskania przychodów wydatków poniesionych na zakup alkoholu. Przedstawienie wyłącznie dokumentów źródłowych dotyczących wydatków poniesionych na zakup alkoholu nie stanowi wykazania, że wydatki zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów z określonego źródła przychodów. Wobec powyższego organy zasadnie stwierdziły, że wydatki poniesione na zakup alkoholu nie pozostają w związku z przychodami osiąganymi przez skarżącego, nie naruszając art. 22 i 23 u.p.d.o.f.

Za niezasadny, zdaniem Sądu I instancji, należało uznać także zarzut naruszenia art. 210 § 1 pkt 4 Op. przez sprzeczność wskazanych w treści decyzji podstaw prawnych z treścią rozstrzygnięcia. Nie można się zgodzić ze skarżącym, że sprostowanie popełnionej przez organ odwoławczy w osnowie decyzji pomyłki w trybie określonym w art. 215 Op. prowadziło do zmiany merytorycznej treści decyzji.

W skardze kasacyjnej wywiedzionej od wyżej opisanego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zaskarżając w części ten wyrok, zarzucono naruszenie przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 181, art. 187 § 1 i art. 188 Op. polegające na zaniechaniu czynności polegających na porównaniu udziału strat w wartości sprzedaży towarów handlowych u skarżącej w odniesieniu do innych, podobnych podmiotów gospodarczych oraz naruszenie prawa materialnego, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. poprzez niewłaściwe zastosowanie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. polegające na nie uznaniu za koszt uzyskania przychodów wydatków na alkohol w wysokości tzw. limitowanych kosztów reprezentacji i reklamy, bez względu na okoliczności związane z ich poniesieniem, z uwagi na ich jednoznaczną negatywną ocenę.

Na podstawie art. 176 w zw. z art. 185 § 1 p.p.s.a. wniesiono o:

1. uchylenie zaskarżonego wyroku w zaskarżonej części i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu,

2. zasądzenie na rzecz wnoszącego kasację kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w W. wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, przeto podlega oddaleniu.

Nie zasługuje na uwzględnienie zarzut naruszenia przepisów postępowania, a to art. 145 § 1 pkt 1 lit.c) p.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 Op. Zdaniem strony wnoszącej skargę kasacyjną Sąd I instancji dopuścił się wskazanego uchybienia nie dostrzegając, że organy podatkowe miały obowiązek obliczenia udziału strat w wartości sprzedaży towarów handlowych w innych podobnych firmach i na przyjęciu średniej arytmetycznej wyliczonych wskaźników strat, następnie wartość tę odnieść do wielkości udziału start do wartości sprzedaży u skarżącego. Okoliczność ta pozwoliłaby na wyjaśnienie, czy zasadnie można Skarżącemu lub osobom z nim współpracującym postawić zarzut niewłaściwego działania.

Przedstawionej tezy, zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, ze wskazanych przepisów Ordynacji podatkowej nie da się wyprowadzić.

Powołane przepisy Ordynacji podatkowej stanowią: art. 122, w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, art. 121 § 1, postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, art. 187 § 1, organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przytoczone przepisy Ordynacji podatkowej stanowią, skierowane do organu podatkowego, dyrektywy określające sposób prowadzenia postępowania podatkowego, nie stanowią natomiast jakie dowody, w odniesieniu do konkretnych zdarzeń należy przeprowadzić. Przyjmuje się zarówno w doktrynie (A. Hanusz. Podstawa faktyczna rozstrzygnięcia podatkowego. Zakamycze. 2004.) jak i w orzecznictwie (np. wyrok NSA z 22.01.2010 r. Sygn. akt sygn. akt II FSK 1281/08, LEX nr 558880), że zakres postępowania dowodowego, jakie winny przeprowadzić organy podatkowe, determinuje treść przepisu prawa materialnego, który znajdzie zastosowanie w sprawie. Zgodnie z art. 122 Op. obowiązkiem organów podatkowych jest bowiem ustalenie faktów mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a więc wynikających z hipotezy normy prawa materialnego.

Zgodnie z art. 24 ust. 1 u.p.d.o.f. u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki niestanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów. Sąd I instancji trafnie zauważył i podniósł, że zgodnie z art. 27 ustawy o rachunkowości przeprowadzenie i wynik inwentaryzacji należy odpowiednio udokumentować i powiązać z zapisami ksiąg rachunkowych (ust. 1), zaś ujawnione w toku inwentaryzacji różnice należy wyjaśnić i rozliczyć w księgach rachunkowych tego roku obrotowego, na który przypadał termin inwentaryzacji (ust. 2). Prawidłowa jest też konkluzja wywiedziona z powołanego przepisu przez Sąd I instancji, iż wyjaśnienie i rozliczenie różnic inwentaryzacyjnych nie może polegać wyłącznie na sporządzeniu protokołów inwentaryzacyjnych stwierdzających jedynie brak towaru i ogólnikowe wskazanie przyczyn niedoborów w trakcie kontroli podatkowej. Zwrot "należy wyjaśnić" oznacza bowiem obowiązek wskazania przyczyn powstania ubytków, okoliczności ich powstania oraz wskazanie osób odpowiedzialnych.

Przedstawiony przez wnoszącego skargę kasacyjną pogląd, powiązany z zarzutem naruszenia przepisów postępowania, zmierza w swej istocie do obowiązku oszacowania przez organ podatkowy kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik, z naruszeniem obowiązujących przepisów zdarzeń tych w sposób prawidłowy nie dokumentuje. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowisko to nie znajduje wystarczających podstaw normatywnych. Nie zaistniały bowiem, określone w art. 23 Op. podstawy szacowania przychodów.

Trzeba też uwzględnić, że ustalenie w oparciu o porównanie udziału strat w wartości udziału sprzedaży towarów handlowych u skarżącego w odniesieniu do innych, podobnych podmiotów gospodarczych (odwołanie aczkolwiek nie wprost do metody zewnętrznej porównawczej) nie zobrazowałoby ani stanu gospodarki podatnika ani zachodzących w niej zmian, które objęte są przedmiotem opodatkowania. Nieznane były bowiem, i takie pozostały, przyczyny braku towarów handlowych, zabrakło wiarygodnego określenia okoliczności powstania ubytków, nie wskazano także i nie przedłożono chociażby dowodów potwierdzających utylizację zniszczonych towarów handlowych. Skala rzekomych ubytków była duża (ponad 75.000 zł.), w zakres tych ubytków wchodziły m. in. pralki, chłodziarko – zamrażarki, okapy kuchenne, kuchnie, płyty gazowe i ceramiczne. Zatem wyjaśnienie, iż podatnik nie dostrzegł indagowanych braków w towarze handlowym jest co najmniej niewiarygodne. Uwzględnić należy też, oceniając sposób udokumentowania stwierdzonych ubytków towarów handlowych, że pracownicy nie byli odpowiedzialni za powierzone mienie, nie zgłaszano ubytków towarów handlowych do organów ścigania, nie prowadzono także wewnętrznych ustaleń co do okoliczności zaistnienia ubytków. Ograny podatkowe zasadnie więc w toku postępowania oparły się na udowodnionych elementach stanu faktycznego, które określały przedmiot i podstawę opodatkowania, natomiast nie dano wiary protokołom ubytków, albowiem nie zawierały one niezbędnych elementów pozwalających zweryfikować ich treść.

Jak wyżej wskazano, zarówno z przepisów Ordynacji podatkowej jak i ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie da się wywieść twierdzenia, jakoby organ podatkowy był zobowiązany do szacowania kosztów uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik zaniedbuje swoje obowiązki w zakresie ewidencjonowania tych zdarzeń. To podatnik jest zobowiązany posiadać, względnie wskazać przekonujące dowody świadczące o poniesieniu kosztów uzyskania przychodów lub o zdarzeniach, których miara wyrażona wartością może być odniesiona do kosztów uzyskania przychodów, jak w przypadku strat w towarach handlowych. Jednocześnie jednak ustawodawca określił na podstawie jakich dokumentów podatnik może zaewidencjonować dany wydatek jako koszt uzyskania przychodów. W konsekwencji odmawiając ustalenia wielkości ubytków towarów handlowych w oparciu o porównanie z innymi podobnymi podmiotami organy podatkowe nie naruszyły art.188 Op. a Sąd I instancji prawidłowo zarzucanego naruszenia przepisów postępowania nie stwierdził.

Bezzasadny jest także zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. w zw. z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Naruszenia tego przepisu Sąd I instancji miał się dopuścić akceptując wyeliminowanie z kosztów uzyskania przychodów wydatków na alkohol w ramach tzw. limitowanych kosztów reprezentacji i reklamy. Należy więc zauważyć, że wnoszący skargę kasacyjną ma obowiązek wskazania formy naruszenia przepisu prawa materialnego a więc wyjaśnić, czy jego zdaniem naruszenie prawa materialnego było skutkiem błędnej wykładni czy też niewłaściwego zastosowania i w sposób adekwatny zarzut ten uzasadnić. Tymczasem, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w części odnoszącej się do tego zarzutu poza polemiką z oceną organów podatkowych co do braku możliwości uznania wydatków na zakup uzyskania przychodów brak jest argumentacji wyjaśniającej na czym konkretnie naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.p. polegało, tym samym sąd kasacyjny nie ma możliwości oceny tego zarzutu skargi kasacyjnej.

Mając powyższe na względzie, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 w zw. z art. 209 p.p.s.a.