Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA Małgorzata Wolf-Kalamala (spr.), Sędzia del. WSA Andrzej Melezini, Protokolant Oktawian Nogaj, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 26 września 2022 r. sygn. akt I SA/Kr 197/22 w sprawie ze skargi P., P. Sp. Jawna w N. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 listopada 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz P., P. Sp. Jawna w N. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z dnia 26 września 2022 r., I SA/Kr 197/22, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie uwzględnił skargę P. Sp. Jawna z siedzibą w N. (dalej: Wnioskodawca) na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 25 listopada 2021 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych.

2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku podano, iż udziałowcami spółki komandytowej powstałej są osoby fizyczne oraz spółka z o.o. Rok obrotowy spółki komandytowej zaczął się w dniu 1 stycznia 2021 r. i zakończy się w dniu 31 grudnia 2021 r. W międzyczasie, tj. w dniu 1 maja 2021 r. spółka komandytowa stała się podatnikiem CIT, a w dniu 30 czerwca 2021 r. przekształciła się w spółkę jawną, nie doszło do zamknięcia ksiąg, rok obrotowy miał trwać dalej do dnia 31 grudnia 2021 r. W dniu 30 lipca 2021 r. sp. o.o. będąca wspólnikiem spółki jawnej - sprzedała udziały i przestała być wspólnikiem. Jedynymi wspólnikami spółki jawnej pozostały osoby fizyczne.

Przed 1 stycznia 2021 r., czyli przed początkiem roku obrotowego Wnioskodawcy jej wspólnicy nie złożyli informacji, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 1a) ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 1800 ze zm. - dalej- u.p.d.o.p.). Wynika to z tego, że w 2020 r. nie obowiązywał przepis przewidujący złożenie takiej informacji.

Wnioskodawca zadał organowi dwa pytania :

1) W jakim okresie Wnioskodawca powinien być uznany za podatnika podatku dochodowego od osób prawnych? Czy należy przyjąć, że Wnioskodawca utracił status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych z dniem przekształcenia w spółkę jawną, czy z dniem, w którym jedynymi wspólnikami Spółki Jawnej stały się osoby fizyczne?

2) Czy z chwilą utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych Wnioskodawca może uznać, że nie ciążą na nim obowiązki płatnicze w związku z dokonywaniem wypłaty zysków na rzecz wspólników będących osobami fizycznymi, gdyż każdy ze wspólników samodzielnie odpowiada za prawidłowe obliczenie i zapłatę podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z udziałem w zyskach Spółki (tj. prowadzenia działalności przez Wnioskodawcę)?

Zdaniem Wnioskodawcy z chwilą utraty statusu podatnika CIT Wnioskodawca może uznać, że nie ciążą na nim obowiązki płatnicze w związku z dokonywaniem wypłaty zysków na rzecz wspólników będących osobami fizycznymi, gdyż każdy ze wspólników samodzielnie odpowiada za prawidłowe obliczenie i zapłatę podatku dochodowego od osób fizycznych w związku z posiadaniem udziału w zyskach Spółki (tj. prowadzeniem działalności przez Wnioskodawcę).

Pismem z dnia 25 listopada 2021 r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wydał interpretację indywidualną, w której uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 za nieprawidłowe. Nieprawidłowość ta wynika – zdaniem organu interpretacyjnego – z niezasadnego założenia, że status podatnika CIT został przez niego utracony i w konsekwencji uznania, że nie jest on obowiązany do obliczenia, poboru i wpłaty do właściwego urzędu skarbowego podatku dochodowego z tytułu dokonywania wypłat zysków na rzecz wspólników będących osobami fizycznymi. Zdaniem organu powstała z przekształcenia spółki komandytowej (będącej podatnikiem CIT) spółka jawna zachowa ten status aż do czasu likwidacji lub wykreślenia z rejestru przedsiębiorców. Uzyskane przez wspólników spółki jawnej - będących osobami fizycznymi - przychody z udziału w zyskach spółki - będą podlegają opodatkowaniu PIT analogicznie jak przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Przychód ten powstaje w momencie jego wypłaty i jest objęty stawką 19%. Zatem na spółce, która nie utraciła statusu podatnika CIT spoczywają obowiązki płatnika PIT. Spółka prezentuje nieprawidłowe stanowisko, że status podatnika CIT został przez nią utracony i to prowadzi do uznania, że nie będzie ona płatnikiem PIT z tytułu wypłat zysków na rzecz wspólników.

3. Sąd uwzględniając skargę zaznaczył, że odpowiedź na pytanie nr 1 zawarte we wniosku o wydanie interpretacji (stanowisko w tej kwestii) ma bezpośredni wpływ na odpowiedź na pytanie nr 2. Jest to okoliczność niesporna, potwierdza ją zarówno Skarżąca jak i organ, który w treści interpretacji przyznał wprost, że nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wynika z niezasadnego założenia, że utracił on status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych.

Sąd pierwszej instancji przytoczył uzasadnienie zawarte w wyroku I SA.Kr 192/22 (czyli w zakresie pytania pierwszego) i wskazał końcowo, że stanowisko w zakresie pytania nr 2 jest bezpośrednio uzależnione od odpowiedzi na pytanie nr 1, co wprost przyznał organ w końcowej części swego stanowiska zawartego w interpretacji, stwierdzając, iż nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wynika z niezasadnego założenia, że utracił on status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych. Sąd pierwszej instancji za zasadne uznał zarzuty naruszenia przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1a oraz art. 1 ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Spółka jest podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych, w związku z czym ciążą na niej obowiązki płatnicze wynikające z ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nie ciążą one na jej wspólnikach.

4. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie:

1) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w powiązaniu z art. 134 § 1 i art. 57a oraz art. 141 § 4 i art. 153 P.p.s.a. w związku z art. 14b § 2 i § 3 oraz art. 14c § 1 i § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z poźn. zm. - dalej O.p.) poprzez:

a) bezpodstawne przyjęcie przez Sąd I instancji, że faktyczną istotę sporu stanowi określenie momentu, w którym spółka jawna może jeszcze być traktowana jako podatnik podatku CIT, a kiedy już nie jest tym podatnikiem, będące uprzednio przedmiotem postępowania przed WSA w Krakowie zakończonym wydaniem wyroku z dnia 15 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 192/22 i uczynienie z ustalonego w takim zakresie sporu podstawy oceny prawnej, przejawiającej się w lakonicznym stwierdzeniu Sądu, który - podzielając i powielając stanowisko wyrażone w ww. wyroku z dnia 15 maja 2022 r. wydanym w zakresie podatku CIT - uznał za zasadne zarzuty naruszenia bliżej nieokreślonych przepisów ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 z poźn. zm. - zwanej dalej również: u.p.d.o.f.) w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1a oraz art. 1 ust. 5 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1800 z poźn. zm. - zwanej dalej: u.p.d.o.p.), co znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu wyroku oraz skutkowało uchyleniem zaskarżonej interpretacji,

b) nierozpoznanie przez Sąd drugiego ze sformułowanych przez Skarżącą zarzutów, tj.: niewłaściwej oceny co do braku zastosowania art. 8 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. w sprawie będącej przedmiotem niniejszej skargi przez uznanie, że przepisy te nie znajdą zastosowania przy ustalaniu zasad opodatkowania przychodów i kosztów uzyskania przychodów uzyskiwanych przez wspólników Spółki będących osobami fizycznymi, podczas gdy kwestię sporną w niniejszej sprawie stanowiło ustalenie czy na Skarżącej - spółce jawnej powstałej z przekształcenia spółki komandytowej - spoczywają obowiązki płatnika wynikające z przepisów u.p.d.o.f. w związku z wypłatą zysku na rzecz jej wspólników (osób fizycznych), w konsekwencji czego Sąd I instancji winien był rozpoznać sprawę w zakresie naruszenia przez organ wskazanych przez Spółkę przepisów prawa materialnego, tj. art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 5a pkt 28 lit. e) w zw. z art. 5a pkt 31 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz 41 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. (zarzut pierwszy) oraz art. 8 ust. 1 i 2, art. 10 ust. 1 pkt 3 oraz art. 44 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.f. (zarzut drugi), a zatem skoro przepis art. 57a) P.p.s.a. wyznacza granice rozpoznania skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie i stanowi, że sąd administracyjny jest związany granicami skargi oraz powołaną podstawą prawną, to - w sytuacji gdy przedmiot zaskarżenia stanowi interpretacja indywidualna, która została wydana w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych - Sąd I instancji, rozpatrując skargę i poddając analizie również argumentację organu, był zobligowany (mając na uwadze również zarzuty sformułowane przez Skarżącą w skardze do WSA) jedynie do kontroli prawidłowości zaskarżonej interpretacji, co w konsekwencji uniemożliwia organowi interpretacyjnemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia, w tym przede wszystkim niedostateczne wyjaśnienie i uzasadnienie podstawy prawnej

rozstrzygnięcia, na skutek braku pogłębionej analizy prawnej zasadniczych dla prawidłowego rozstrzygnięcia kwestii i odwołania się do argumentacji związanej przede wszystkim z niebędącą w niniejszej sprawie przedmiotem zaskarżenia kwestią nie dość, że regulowaną przepisami u.p.d.o.p., to jeszcze stanowiącą przedmiot zapadłego wyroku WSA w Krakowie z dnia 15 maja 2022 r., sygn. akt I SA/Kr 192/22, a nadto przyczyniło się do wydania wyroku z wadliwym uzasadnieniem, tj. nie zawierającym wszystkich koniecznych elementów, o których mowa w art. 141 § 4 P.p.s.a.;

2) art. 146 § 1 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 151 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 5a pkt 28 lit. e) w zw. z art. 5a pkt 31 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz 41 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1a oraz art. 1 ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez przyjęcie, że zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych przepisów prawa materialnego, mimo iż do takiego naruszenia nie doszło i w konsekwencji nieuzasadnione uchylenie zaskarżonej interpretacji zamiast oddalenia skargi;

II. z ostrożności procesowej - naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1) art. 30a ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 5a pkt 28 lit. e) w zw. z art. 5a pkt 31 w zw. z art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz 41 ust. 1 w zw. z art. 41 ust. 4 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1a oraz art. 1 ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez ich błędną wykładnię polegająca na przyjęciu przez Sąd I instancji, że skoro z chwilą utraty statusu podatnika podatku dochodowego od osób prawnych na Skarżącej (spółka jawna) nie ciążą obowiązki płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych z tytułu wypłaty zysków na rzecz wspólników będących osobami fizycznymi. Tymczasem - zdaniem organu - uzyskany przez wspólników spółki jawnej (Skarżąca) będących osobami fizycznymi przychód z tytułu udziału w jej zyskach podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób

fizycznych, w konsekwencji czego na Spółce, która nie utraciła statusu podatnika podatku CIT, spoczywają obowiązki płatnika podatku PIT, wynikające z ww. przepisów.

W skardze kasacyjnej zawarto wnioski o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, względnie o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, zasądzenie od Skarżącej na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, rozpoznanie sprawy na rozprawie.

Odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

5. Trafnie podnosi się w sprawie, że wspólnicy spółek jawnych, będący osobami fizycznymi, mogą być opodatkowani:

- na zasadach przewidzianych w art. 8 u.p.d.o.f. - spółka jawna jest wówczas transparentna podatkowo (przychody z udziału w spółce jawnej u każdego wspólnika określa się proporcjonalnie do jego udziału w zysku i każdy wspólnik samodzielnie oblicza dochód i należną zaliczkę PIT),

- na zasadach analogicznych jak wspólnicy spółek kapitałowych – wówczas od wypłacanych przez spółkę jawną zysków, pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, zyski traktuje się podobnie jak dywidendy i podatek pobiera spółka jawna jako płatnik.

Od 1 dnia stycznia 2021 r. spółki jawne mogą być uznawane za podatników CIT, ale tylko niektóre. Jeżeli wspólnikami spółki jawnej są zarówno osoby fizyczne jak i osoby prawne oraz (koniunkcja) spółka jawna nie złoży informacji – spółka będzie podatnikiem CIT.

Organ twierdził, że w niniejszej sprawie zabrakło złożenia informacji i to spowodowało, że spółka jest podatnikiem CIT od dnia 1 maja 2021 r. (jako spółka komandytowa) i nie utraciła tego statusu ani w chwili przekształcenia w spółkę jawną, ani w momencie zmiany w składzie wspólników (wystąpienia ze składu spółki z o.o.).

Spółka twierdzi natomiast, że w momencie przekształcenia w spółkę jawną utraciła status podatnika CIT – co prawda nie złożyła informacji, ale dlatego, że złożenie jej było niemożliwe.

Ze względu na konstrukcję uzasadnienia wyroku sądu pierwszej instancji przypomnieć należy, że spółka będąca wnioskodawcą zadała dwa pytania, które były ściśle powiązane ze sobą, dlatego odpowiedź na jedno z tych pytań automatycznie wpływa na stanowisko w zakresie pytania drugiego. Wnioskodawca zapytał bowiem:

1) W jakim okresie powinien być uznany za podatnika CIT? Czy Wnioskodawca utracił status podatnika CIT z dniem przekształcenia w spółkę jawną (...)?

2) Czy z chwilą utraty statusu podatnika CIT nie ciążą na nim obowiązki płatnicze w PIT?

Na str. 9 uzasadnienia wyroku WSA w Krakowie wskazał wprost, że "sprawa interpretacji będącej odpowiedzią na pytanie nr 1 była przedmiotem orzekania w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 maja 2022r., WSA wyrokiem który uchylił zaskarżona interpretację. Nie ulega wątpliwości, że odpowiedź na pytanie nr 1 zawarte we wniosku o wydanie interpretacji (stanowisko w tej kwestii) ma bezpośredni wpływ na odpowiedź na pytanie nr 2. Jest to okoliczność niesporna, potwierdza ją zarówno Skarżąca jak i organ, który w treści interpretacji przyznał wprost, że nieprawidłowość stanowiska Wnioskodawcy w zakresie pytania nr 2 wynika z niezasadnego założenia, że utracił on status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych".

Z powodu tej zależności Sąd pierwszej instancji w wyroku dotyczącym pytania drugiego posiłkował się uzasadnieniem z wyroku w zakresie pytania opatrzonego cyfrą 1).

Ponownie odnosząc się do odpowiedzi na pytanie pierwsze, należy zaznaczyć, że WSA wyrokiem I SA/Kr 192/22 uchylił interpretację. Wskazał, że w przypadku nowopowstałych spółek jawnych i spółek jawnych powstałych w wyniku przekształcenia - nie jest w ogóle możliwe złożenie informacji przed rozpoczęciem roku obrotowego. Nowopowstała spółka jawna (utworzona, przekształcona) – automatycznie zyskuje status podatnika CIT.

Gdyby przyjąć taki automatyzm oceny i kierować się tylko tym, czy spółka złożyła informację, czy nie – to prowadziłby do różnicowania podmiotów. W niektórych sytuacjach niezłożenie informacji nie wynika z woli, a spowodowane jest obiektywną niemożliwością. Dlatego nie można automatycznie wiązać statusu podatnika CIT z brakiem złożenia informacji. Zasada równości wymaga, aby opodatkować CIT tylko te spółki jawne, których wspólnikami były osoby fizyczne i prawne i (koniunkcja) które to spółki miały możliwość złożenia informacji, a jej nie złożyły celowo i świadomie. Nie można dołączać do tej grupy spółek, które nie złożyły informacji bo nie miały takiej możliwości. W niniejszej sprawie Spółka nie miała możliwości złożenia Informacji – jak wskazano w wyroku NSA II FSK 1332/22, oddalającym skargę kasacyjną organu w sprawie pytania nr 1. Trafnie zatem Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku I SA/Kr 197/22 w niniejszej sprawie stwierdził, że: "Należy uznać za zasadne zawarte w skardze w niniejszej sprawie (dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych) zarzuty naruszenia przepisów u.p.d.o.f. w związku z art. 1 ust. 3 pkt 1a oraz art. 1 ust. 5 u.p.d.o.p. poprzez uznanie, że Spółka jest podatnikiem CIT, w związku z czym ciążą na niej obowiązki płatnika wynikające z ustawy o PIT, a nie ciążą one na jej wspólnikach".

6. Mając powyższe na uwadze NSA oddalił skargę kasacyjną na podstawie art. 184 P.p.s.a., o zasądzeniu zwrotu kosztów postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 P.p.s.a., art. 205 § 2, art. 209 P.p.s.a. W niniejszej sprawie odpowiedzi na skargę kasacyjną nie wniesiono, ale stosowny wniosek został złożony na rozprawie.