I FSK 618/17 - Wyrok

Data orzeczenia	2019-02-13	
Data wpływu	2017-04-27	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Adam Bącal /przewodniczący/
Dominik Mączyński /sprawozdawca/
Hieronim Sęk	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Wr 638/16	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2016 nr 0 poz 718; art. 141 par. 4; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - tekst jednolity
Dz.U. 2016 nr 0 poz 710; art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług
Dz.U. 2015 nr 0 poz 613; art. 120, art. 121 par. 1, art. 122, art. 123 par. 1, art. 180 par. 1, art. 181, art. 187 par. 1, art. 187 par. 2, art. 188, art. 190 par. 1, art. 190 par. 2, art. 191, art. 192, art. 193 par. 4, art. 193 par. 6, art. 194 par. 1, art. 200 par. 1, art. 216; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - t.j.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia WSA del. Dominik Mączyński (sprawozdawca), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 13 lutego 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej K. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 24 listopada 2016 r. sygn. akt I SA/Wr 638/16 w sprawie ze skargi K. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 14 kwietnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od K. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 3.600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrok Sądu pierwszej instancji.

1.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, wyrokiem z dnia 24 listopada 2016 r., sygn. akt: I SA/Wr 638/16, oddalił skargę K. P. (dalej: skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia 14 kwietnia 2016 r., nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 9 listopada 2015 r. określającą skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. w wysokości 7.652,00 zł.

1.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że spór w sprawie sprowadza się do oceny zasadności przyjętego przez organy podatkowe stanowiska, że zakwestionowana faktura wystawiona na rzecz skarżącego przez Zakład Usługowy W. G. nie potwierdza rzeczywistych transakcji. Tym samym, spór dotyczy tego, czy słusznie odmówiono skarżącemu prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z tej faktury.

1.3. Sąd, oceniając poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne, wskazał, że organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla właściwego rozstrzygnięcia sprawy zebrały materiał dowodowy, który wnikliwie oceniły w kontekście trafnie przywołanego stanu prawnego. Z zebranego materiału dowodowego wyprowadziły uzasadnione i poprawne wnioski wskazujące na to, że zakwestionowana faktura wystawiona na rzecz skarżącego przez W. G. nie dokumentuje rzeczywistego wykonania opisanych w niej usług.

2. Skarga kasacyjna.

2.1. Skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, pismem z dnia 7 lutego 2017 r., wywiódł skargę kasacyjną od orzeczenia Sądu I instancji, zarzucając mu naruszenie:

I. przepisów postępowania art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 poz. 718 t.j., dalej: p.p.s.a.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a. przez nieuwzględnienie skargi wynikające z niedostrzeżenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu naruszenia w postępowaniu podatkowym niżej wymienionych przepisów, tj.:

- art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że w niniejszym postępowaniu nie doszło do naruszenia przepisów mogących mieć istotny wpływ na wyniki sprawy i że organ podatkowy w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy świadczący, że skarżący nie dokonał zakupu spornych usług w firmie W. G., gdy organ niewłaściwie ustalił stan faktyczny przyjmując, że skarżący nie dokonał zakupu spornych usług, a postępowanie dowodowe dowiodło, że kontrahent wykonał sporne usługi co potwierdziły dokumenty wystawione przez kontrahenta jak i jego oświadczenie w formie notarialnej. Sąd zatem nie mógł stwierdzić, w zaskarżonym wyroku, że takie działanie organu było zgodne z prawem,

- art. 120, art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa i prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organu i miał prawo żądać od podatnika sprawdzenia swego kontrahenta, gdy żaden przepis prawa nie wskazuje w jaki sposób skarżący miał tego dokonać, organ podatkowy uprawniony do kontroli nie przedstawił żadnych dowodów skąd jak nie od wskazanego kontrahenta skarżący dokonał zakupu spornych usług. Sąd zatem nie mógł stwierdzić, w zaskarżonym wyroku, że takie działanie organu było zgodne z prawem,

- art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ podatkowy wyjaśniał stronie zasadność przesłanek jakimi kierował się przy wyjaśnieniu sprawy, gdy organ podatkowy, wbrew przepisom art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wydawał i nie przedstawił stronie postanowień o przeprowadzeniu dowodu jak również nie informował strony jakie dowody należy przeprowadzić w trakcie postępowania i co mają dowodzić. Sąd, zatem nie mógł stwierdzić, w zaskarżonym wyroku, że takie działanie organu było zgodne z prawem,

- art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ podatkowy zebrał dowody zgodnie z tymi przepisami, gdy faktycznie dowody zebrane przez organ podatkowy, dotyczyły firmy kontrahenta, która nie była podmiotem tego postępowania. Dowody dołączone z innego postępowania dotyczące innego podmiotu i przedmiotu postępowania nie mogą być dowodem w przedmiotowej sprawie, gdyż tak zebrane dowody naruszają prawa strony określone w art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. To powoduje, że nie można ich nazywać, że zostały zebrane niesprzecznie z prawem i stanowią dowód w rozumieniu art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ stwierdził, że kontrahent wystawił puste faktury, których nie zidentyfikował u kontrahenta, gdy z oświadczenia kontrahenta wynika, że to on dokonał sprzedaży spornych usług. Sąd, zatem nie mógł stwierdzić, w zaskarżonym wyroku, że takie działanie organu było zgodne z prawem,

- art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że fakt dokonywania pozornych transakcji został udowodniony na podstawie zebranego materiału dowodowego, kiedy to w rzeczywistości z przeprowadzonych dowodów, nie wynika, że w rzeczywistości transakcje między skarżącym a kontrahentem nie miały miejsca, a organ podatkowy na tą okoliczność nie przeprowadził dowodu z przesłuchania kontrahenta. Skarżący w żaden sposób nie mógł się wypowiedzieć co do dowodów dołączonych do akt sprawy z innych postępowań w których nie był stroną, co powoduje, że okoliczność stwierdzoną tymi dowodami trudno uznać za udowodnioną, gdy organ swe ustalenia oparł nie na dowodach a przypuszczeniach. Sąd, zatem nie mógł stwierdzić w zaskarżonym wyroku, że takie działanie organu było zgodne z prawem,

- art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ podatkowy zasadnie nie uznał rejestrów podatkowych prowadzonych przez podatnika za dowód w postępowaniu, pomimo że rejestry te prowadzone były rzetelnie i odzwierciedlały stan rzeczywisty jaki miał miejsce. Sąd, zatem nie mógł stwierdzić w zaskarżonym wyroku, że takie działanie organu było zgodne z prawem,

- art. 123 § 1, 200 § 1, 194 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że samo zapewnienie stronie możliwości zapoznania się ze zgromadzonym materiałem dowodowym, a w tym zebranym w innym postępowaniu, gdzie faktycznie strona nie ma możliwości wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów i nie bierze w ich przeprowadzeniu czynnego udziału (organy podatkowe winny przeprowadzić dowody z przesłuchania świadków, których zeznania złożone w innym postępowaniu służyły ustaleniu istotnych okoliczności w obecnie prowadzonej sprawie), a nadto dokumenty urzędowe korzystają z domniemania prawdziwości jedynie w zakresie utrwalonych z nich treści, a nie samej wersji przedstawianej przez świadków. Sąd zatem nie mógł stwierdzić w zaskarżonym wyroku, że takie działanie organu było zgodne z prawem i może być traktowane jako czynny udział strony w postępowaniu,

- art. 151 p.p.s.a. poprzez zastosowanie mimo tego, że kwestionowana decyzja jako wydana z naruszeniem przepisów powołanych pod lit a-g winna być uchylona:

II. Naruszenie przepisów prawa materialnego, art. 174 pkt 1 p.p.s.a., a mianowicie:

- art. 167, art. 168, 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy VAT 2006/112/WE RADY z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE L z dnia 11 grudnia 2006 r.) w związku z art . 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: u.p.t.u.) poprzez niewłaściwe zastosowanie i sprzeczne ze stanem faktycznym uznanie i pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego,

- art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez niezastosowanie tego przepisu i pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego,

- art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez zastosowanie tego przepisu i pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzając, że sporne czynności wykazane fakturami VAT nie zostały dokonane, gdy faktycznie zostały dokonane i tak zakupiony towar został sprzedany co jest poza sporem,

- art. 99 ust. 12 u.p.t.u. poprzez niewłaściwe zastosowanie i wydanie decyzji określającej zobowiązanie za sporne miesiące, gdy zobowiązanie wynika ze złożonych deklaracji.

2.2. W oparciu o powyższe zarzuty, skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu, który wydał zaskarżony wyrok oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przypisanych.

2.3. Skarżący, kwestionując zapadłe rozstrzygnięcie, w uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazał, że zlecił przedsiębiorcy W. G. wskazane usługi, które on podjął się wykonać zgodnie z normami zawartymi w art. 734-751 k.c., zobowiązując się do starannego wykonania zlecenia, bez nadzoru zleceniodawcy i zlecone mu sprawy wykonał. Według skarżącego, w jaki sposób zlecenie wykonał zleceniobiorca, mógłby wyjaśnić tylko zleceniobiorca – W. G. i na tę okoliczność powinien być przesłuchany, o co wnioskowała strona skarżąca na każdym etapie postępowania. Nie przeprowadzając dowodu z przesłuchania w charakterze świadka W. G. na wskazane okoliczności naruszono wskazane przepisy prawa. Skarżący zaznaczył, że jeżeli organ nie dopełnił obowiązków, nie przeprowadził czynności sprawdzających w firmie W. G. i nie przesłuchał go w charakterze świadka na okoliczności sporne, które kwestionował skarżący, skarżący nie miał innej możliwości jak pobrać od W. G. oświadczenie i złożyć wniosek dowodowy o uzupełnienie materiału dowodowego przez dołączenie oświadczenia W. G. złożonego przed notariuszem w którym oświadczył, że wszystkie usługi udokumentowane fakturami wystawionymi skarżącemu zostały wykonane i zapłacone. Gdyby organ podatkowy nie odmawiał przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka W. G. to prawdopodobnie nie miałby podstaw do wydania zaskarżonej decyzji a Sąd do wydania zaskarżonego wyroku.

2.4. Nadto, w ocenie skarżącego, administracja podatkowa nie może w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT sprawdzał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji czy sprawdzać, czy miał możliwości wykonania zleconych mu usług oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa albo żeby podatnik posiadał potwierdzające to dokumenty. Według skarżącego, Sąd nie może więc akceptować tego, by organy podatkowe wymagały od skarżącego takiego postępowania, gdyż to odpowiednie służby państwa są powołane do ścigania oszustów a takiego obowiązku nie ma podatnik.

2.5. Skarżący wskazał, że skorzystał z odliczenia podatku VAT wykazanego w fakturach firmy W. G.., otrzymał faktycznie usługi - wykazane na fakturach, za które zapłacił oraz wykorzystał wykonane usługi na późniejszym etapie obrotu do ich sprzedaży wskazanym odbiorcom, czego nie kwestionuje organ podatkowy ani Sąd. W ocenie skarżącego, Sąd więc błędnie stwierdził, że organ w sposób prawidłowy ustalił stan faktyczny. Sąd nie mógł zatem uznać, że organ podatkowy, wydając zaskarżoną decyzję, działał zgodnie z prawem i nie naruszył wskazanych przepisów prawa.

3. W piśmie procesowym z dnia 27 marca 2017 r., złożonym w odpowiedzi na skargę kasacyjną, pełnomocnik organu wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

4. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Na wstępie należy wyjaśnić, że rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 1302 z późn. zm., dalej: p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

5.2. Związanie Naczelnego Sądu Administracyjnego podstawami skargi kasacyjnej wymaga prawidłowego ich określenia w samej skardze. Oznacza to konieczność powołania konkretnych przepisów prawa, którym uchybił Sąd pierwszej instancji, uzasadnienia zarzutu ich naruszenia, a w razie zgłoszenia zarzutu naruszenia prawa procesowego, wykazania dodatkowo, że to uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W odniesieniu do prawa materialnego należy wykazać, na czym polegała dokonana przez Sąd pierwszej instancji błędna wykładnia lub niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa lub jakie powinno być właściwe zastosowanie przepisu prawa materialnego.

5.3. Ponadto należy zauważyć, że w skardze kasacyjnej zostały podniesione zarówno zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego jak i przepisów postępowania. W takim przypadku w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia przepisów postępowania. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy albo nie został dostatecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd pierwszej instancji przepis prawa materialnego (zob. np. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 7 października 2014 r., II GSK 1213/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 października 2017 r., II GSK 1340/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 5 listopada 2014 r., II OSK 948/13, wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 18 listopada 2014 r., II GSK 1438/13 – wyroki dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

6.1. Odnosząc się w pierwszej kolejności do zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, nie można się zgodzić z Autorem skargi kasacyjnej, że zaskarżony wyrok narusza art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez przyjęcie, że w niniejszym postępowaniu nie doszło do naruszenia przepisów mogących mieć istotny wpływ na wyniki sprawy i że organ podatkowy w sposób wyczerpujący zebrał materiał dowodowy świadczący, że skarżący nie dokonał zakupu spornych usług w firmie W. G., gdy organ niewłaściwie ustalił stan faktyczny przyjmując, że skarżący nie dokonał zakupu spornych usług, a postępowanie dowodowe dowiodło, że kontrahent wykonał sporne usługi co potwierdziły dokumenty wystawione przez kontrahenta jak i jego oświadczenie w formie notarialnej. Sąd zatem nie mógł stwierdzić, w zaskarżonym wyroku, że takie działanie organu było zgodne z prawem.

6.1.1. Wbrew twierdzeniom Autora skargi kasacyjnej, w toku poddanego sądowej kontroli postępowania organy obu instancji zgromadziły wyczerpujący materiał dowodowy, który został poddany analizie przez pryzmat zasady swobodnej oceny dowodów. Zasadnicza dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczność niewyświadczenia usług wskazanych w zakwestionowanych przez organy fakturach przez podmiot Zakład Usługowy W. G. była ustalona na podstawie obszernego materiału dowodowego, z którego jednoznacznie wynikało, że W. G. nie świadczył usług na rzecz skarżącego.

6.1.2. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że W. G. w dniu 1 września 2010 r. został wykreślony z rejestru podatników VAT z uwagi na niemożność uzyskania z nim kontaktu oraz uzasadnioną wątpliwość organu co do faktu wykonywania przez niego działalności gospodarczej. Od jesieni 2009 r. W. G. faktycznie nie prowadził działalności, lecz zajmował się wystawianiem faktur VAT, które nie dokumentowały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W zamian uzyskiwał gratyfikację finansową w wysokości zależnej od kwoty wykazanej w konkretnej fakturze. Wynagrodzenie otrzymywał w gotówce lub w drodze przelewów bankowych na rachunek znajomego lub siostry zmarłej żony.

6.1.3. W oparciu o pozyskane dokumenty z prowadzonych wobec W. G. postępowań karnych ustalono ponadto, że w okresie od 29 października 2009 r. do 28 marca 2013 r., działając w podobny sposób w krótkich odstępach czasu w celu osiągnięcia korzyści majątkowej, poświadczył nieprawdę w 210 fakturach VAT wystawianych przez siebie dla różnych podmiotów, między innymi dla skarżącego. Z zeznań świadków wynikało, że zlecanych prac W. G. faktycznie nie wykonał. Świadkowie nie byli w stanie wskazać, w jaki sposób nawiązywano współpracę, nie pamiętali istotnych okoliczności dotyczących zlecanych prac, nie interesowali się ich przebiegiem i nie kontrolowali ich wykonania, nie zawierali umów o wykonanie prac i wskazywali na rozliczenia gotówkowe oraz brak pokwitowań. Z zeznań świadków nie wynika ponadto, aby W. G. dysponował sprzętem niezbędnym do wykonania prac oraz odpowiednimi zasobami ludzkimi. Brak jest również dowodów, aby wykonywanie prac zlecał osobom trzecim.

6.1.4. W toku postępowania przed organem pierwszej instancji przesłuchano w charakterze świadków pracowników skarżącego zatrudnionych w badanym roku podatkowym, tj. B. T., J. D., A. D., L. C., U. B.. Ustalono, że żaden ze świadków nie znał osobiście W. G. ani też nie widział sporządzonych i podpisanych przez niego dokumentów. Żaden nie potwierdził wykonywania przez W. G. usług wskazanych przez podatnika, mimo, że W. G. miał świadczyć usługi o znacznej wartości (około 50% wartości wszystkich kosztów). Skarżący, poza spornymi fakturami, nie przedstawił żadnych dowodów mogących świadczyć o wykonaniu spornych usług. Składając wyjaśnienia w sprawie, ograniczył się bowiem do przedłożenia fragmentów dokumentacji nie zawierającej przy tym żadnych znamion (pieczęci, podpisów itp.) wykonania takich usług przez W. G..

6.1.5. W rezultacie nie zasługuje na uwzględnienie argumentacja zawarta w skardze kasacyjnej, że postępowanie dowodowe dowiodło, że kontrahent wykonał sporne usługi, co potwierdziły dokumenty wystawione przez kontrahenta jak i jego oświadczenie w złożone przed notariuszem. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy prowadzi do przeciwnego wniosku. Oceny tej nie zmienia znajdujące się aktach sprawy oświadczenie W. G. o wykonywaniu prac na rzecz skarżącego złożone przez notariuszem. Jak trafnie ocenił Sąd pierwszej instancji, aprobując ustalenia poczynione w toku postępowania, w świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dowód ten nie zasługuje na wiarygodność.

6.2. Na uwzględnienie nie zasługuje także podniesiony w skardze zarzut dotyczący naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że w prowadzonym postępowaniu organ podatkowy działał na podstawie przepisów prawa i prowadził postępowanie w sposób budzący zaufanie do organu i miał prawo żądać od podatnika sprawdzenia swego kontrahenta, gdy żaden przepis prawa nie wskazuje w jaki sposób skarżący miał tego dokonać, organ podatkowy uprawniony do kontroli nie przedstawił żadnych dowodów skąd, jak nie od wskazanego kontrahenta, skarżący dokonał zakupy spornych usług.

6.2.1. Zarzut ten nie zasługuje na uwzględnienie, ponieważ z akt sprawy wynika, że w toku poddanego sądowej kontroli postępowania organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa i prowadziły postępowanie w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.

6.2.2. Należy także zauważyć, że Autor skargi kasacyjnej w jej uzasadnieniu nie powołał argumentacji, z której wynikałoby to, w jaki sposób doszło do naruszenia wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów, tj. art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Podkreślenia wymaga bowiem, że w trakcie podejmowanych czynności procesowych organy "nie żądały" od skarżącego sprawdzenia kontrahenta. Organy gromadziły natomiast materiał dowodowy, na podstawie którego możliwe było ustalenie okoliczności faktycznych w zakresie niezbędnym dla rozstrzygnięcia sprawy. Argumentacja skargi kasacyjnej odnosząca się art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej nie zasługuje zatem na uwzględnienie w zakresie, w jakim skarżący kwestionuje obowiązek sprawdzenia kontrahenta. Powołane w skardze kasacyjnej przepisy nie normują bowiem przedmiotowego zakresu postępowania, a w szczególności nie stwarzają podstawy do formułowania przez organ żądań odnoszących się do materialnoprawnej sfery opodatkowania. Z akt sprawy nie wynika natomiast, by organy podejmowały czynności procesowe nie mając ku temu odpowiedniej podstawy prawnej i by nie działały w sposób budzący zaufanie do organu.

6.2.3. Odnosząc się o przedstawionej w skardze kasacyjnej argumentacji, dotyczącej naruszenia art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, należy także zaznaczyć, że w toku postępowania organ jest zobowiązany do ustalenia okoliczności mających znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy. W tym kontekście nie zasługuje na aprobatę stanowisko Autora skargi kasacyjnej, że naruszony został art. 120 i art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, gdyż organ podatkowy uprawniony do kontroli nie przedstawił żadnych dowodów skąd skarżący dokonał zakupu spornych usług. Nie jest bowiem rolą organów podatkowych ustalenie faktycznego dostawcy usług stwierdzonych na zakwestionowanych przez organ fakturach. Dla podjęcia rozstrzygnięcia podatkowego istotna jest bowiem okoliczność, że faktury nie dokumentują czynności w nich stwierdzonych. Irrelewantne dla załatwienia sprawy jest natomiast to, jaki podmiot te usługi wykonywał, w sytuacji, gdy świadczenie spornych usług nie zostało odpowiednio udokumentowane na potrzeby opodatkowania.

6.3. Na uwzględnienie nie zasługuje również zarzut dotyczący naruszenia art. 124 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ podatkowy wyjaśniał stronie zasadność przesłanek, jakimi kierował się przy wyjaśnieniu sprawy, gdy organ podatkowy, wbrew przepisom art. 187 § 2 w związku z art. 216 § 1 Ordynacji podatkowej, nie wydawał i nie przedstawił stronie postanowień o przeprowadzeniu dowodu jak również nie informował strony, jakie dowody należy przeprowadzić w trakcie postępowania i co mają dowodzić. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że nie został on w skardze kasacyjnej w jakikolwiek sposób uzasadniony. W związku z tym nie sposób wywieść, w jaki sposób, zdaniem Autora skargi kasacyjnej, doszło do naruszenia art. 187 § 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy może w każdym stadium postępowania zmienić, uzupełnić lub uchylić swoje postanowienie dotyczące przeprowadzenia dowodu. Autor skargi kasacyjnej nie wskazał w szczególności, jakie postanowienie wydane przez organ w toku postępowania winno być zmienione, uzupełnione lub uchylone. Z akt sprawy wynika natomiast, że organy wyjaśniały stronie zasadność przesłanek, którymi kierowały się przy załatwianiu sprawy, co w szczególności znalazło odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

6.4. Nie można zgodzić się z Autorem skargi kasacyjnej, że w sprawie poddanej sądowej kontroli doszło do naruszenia art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ podatkowy zebrał dowody zgodnie z tymi przepisami, gdy faktycznie dowody zebrane przez organ podatkowy, dotyczyły firmy kontrahenta, która nie była podmiotem tego postępowania. W ocenie Autora skargi kasacyjnej, dowody dołączone z innego postępowania dotyczące innego podmiotu i przedmiotu postępowania nie mogą być dowodem w przedmiotowej sprawie, gdyż tak zebrane dowody naruszają prawa strony określone w art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej.

6.4.1. Odnosząc się do przytoczonego zarzutu skargi kasacyjnej, należy zauważyć, że w postępowaniu podatkowym przedmiotem dowodzenia jest okoliczność mająca znaczenie dla załatwienia sprawy podatkowej. Przepisy Ordynacji podatkowej nie wprowadzają natomiast ograniczenia dotyczącego tego, na podstawie jakich dowodów, w szczególności ze względu na źródło ich uzyskania, okoliczność ta ma być ustalona. Nie budzi zatem wątpliwości, że na gruncie przepisów Ordynacji podatkowej nie było przeszkód do poczynienia ustaleń dotyczących wykonywania spornych usług przez kontrahenta skarżącego na podstawie materiału dowodowego pozyskanego u tego kontrahenta. Skoro bowiem w toku postępowania organy ustaliły, że w okresie, którego dotyczy postępowanie kontrahent skarżącego w ogólne nie świadczył usług i nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, to tego rodzaju ustalenia niewątpliwie implikują fakt, że zakwestionowane usługi nie były świadczone także za rzecz skarżącego, co wprost wywiera wpływ na sytuację prawnopodatkową skarżącego.

6.4.2. W rezultacie kwestionowany w skardze kasacyjnej sposób gromadzenia przez organy materiału dowodowego nie narusza praw skarżącego określonych w art. 190 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej. Wynikający z art. 190 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek zawiadomienia strony o miejscu i terminie przeprowadzenia dowodu dotyczy bowiem tylko dowodu z zeznań świadków, opinii biegłych lub oględzin. W świetle przepisów Ordynacji podatkowej nie ma przeszkód, co wprost wynika z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, by ustalenia faktyczne w sprawie czynione były na podstawie każdego dowodu, który nie jest sprzeczny z prawem. Potwierdzeniem tego jest art. 181 Ordynacji podatkowej, który jednoznacznie wskazuje, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m.in. materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku działalności analitycznej Krajowej Administracji Skarbowej, czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe.

6.4.3. W tym kontekście ponownie należy wskazać, że nie można jednoznacznie ustalić okoliczności świadczenia usług przez W. G. na rzecz skarżącego wyłącznie na podstawie oświadczenia W. G. o wykonywaniu prac na rzecz skarżącego złożonego przez notariuszem. Jak trafnie bowiem ocenił Sąd pierwszej instancji, aprobując ustalenia poczynione w toku postępowania, w świetle całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego dowód ten nie zasługuje na wiarygodność.

6.5. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 191 w związku z art. 192 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe ustalenie stanu faktycznego na skutek nieprzeprowadzenia dowodu z przesłuchania kontrahenta, należy zauważyć, że Autor skargi kasacyjnej nie może skutecznie zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenia prawa w tym zakresie, gdyż nie powołał w zarzucie skargi kasacyjnej art. 188 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w D., postanowieniem z dnia 29 października 2015 r., odmówił przeprowadzenia dowodu z przesłuchania W. G.. Z uzasadnienia tego postanowienia wynika, że zasadniczą przyczyną nieprzeprowadzenia tego dowodu było stwierdzenie okoliczności sprawy innymi dowodami oraz brak możliwości skontaktowania się z W. G.. Argumentację tę Sąd pierwszej instancji uznał za zasadną, zaznaczając, że w sprawie został zgromadzony wyczerpujący materiał dowodowy, na podstawie którego prawidłowo ustalono stan faktyczny. W tej sytuacji, Autor skargi kasacyjnej, kwestionując stanowisko organu co do potrzeby przeprowadzenia dowodu z przesłuchania W. G. winien w podstawie skargi kasacyjnej powołać art. 188 Ordynacji podatkowej, czego nie uczynił. W tej sytuacji, mając na uwadze, że Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, nie zasługuje na uwzględnienie zarzut dotyczący nieprowadzenia dowodu z przesłuchania świadka, którego podstawę stanowi art. 191 w związku z art. 192 Ordynacji podatkowej.

6.6. W świetle przedstawionych wyjaśnień, uznających za prawidłowe ustalenia faktyczne poczynione przez organy, zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji, nie jest zasadny zarzut dotyczący naruszenia art. 193 § 4 i 6 Ordynacji podatkowej poprzez przyjęcie, że organ podatkowy zasadnie nie uznał rejestrów podatkowych prowadzonych przez podatnika za dowód w postępowaniu, pomimo że rejestry te prowadzone były rzetelnie i odzwierciedlały stan rzeczywisty jaki miał miejsce. Konsekwencją uznania przez Sąd pierwszej instancji za prawidłowe ustaleń faktycznych poczynionych w toku postępowania podatkowego jest bowiem stwierdzenie, że księgi podatkowe prowadzone przez podatnika nie były rzetelne.

6.7. W świetle akt sprawy nie zasługuje na uwzględnienie także zarzut dotyczący naruszania art. 123 § 1, 200 § 1, 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Jak wskazano powyżej w postępowaniu podatkowym nie obowiązuje zasada bezpośredniości wyrażająca się potrzebą przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków, których zeznania złożone w innym postępowaniu służyły ustaleniu istotnych okoliczności w sprawie. Z przepisów Ordynacji podatkowej, ze szczególnym uwzględnieniem art. 180 § 1 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej, wynika, że jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. W skardze kasacyjnej nie wykazano, na czym miałoby polegać naruszenie w toku postępowania art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej, normującego domniemanie prawdziwości dokumentu urzędowego. Poddane sądowej kontroli postępowanie nie uchybiło także art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Z akt sprawy wynika, że organy podatkowe zapewniły stronie czynny udział w każdym stadium postępowania, a przed wydaniem decyzji umożliwiły wypowiedzenie się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań, wyznaczając w tym celu siedmiodniowy termin.

6.8. Konsekwencją przedstawionych wyjaśnień jest stwierdzenie, że nie znajdują uzasadnienia zarzuty dotyczące naruszenia art. 151, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a.

6.8.1. Wobec braku przesłanek do uchylenia zaskarżonej decyzji i uznając, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, Sąd pierwszej instancji zasadnie ją oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.

6.8.2. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., należy zauważyć, że uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego z art. 141 § 4 p.p.s.a. w sytuacji, gdy sporządzone jest ono w taki sposób, że niemożliwa jest kontrola instancyjna zaskarżonego wyroku. A zatem, uzasadnienie wyroku powinno być tak sporządzone, aby wynikało z niego, dlaczego sąd uznał zaskarżone orzeczenie za zgodne lub niezgodne z prawem, a zarzut uchybienia temu wymogowi jest uzasadniony w sytuacji, gdy sąd pierwszej instancji nie wyjaśni w sposób adekwatny do celu, jaki wynika z przepisu art. 141 § 4 p.p.s.a., dlaczego nie stwierdził w rozpatrywanej sprawie naruszenia przez organy administracji przepisów prawa materialnego, ani przepisów procedury w stopniu, który mógłby mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia (wyrok NSA z dnia 4 stycznia 2011 r., sygn. akt II OSK 1985/09, LEX nr 952993). W świetle przedstawionych wyjaśnień nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. W sposób jednoznaczny wynikają z niego motywy, jakimi kierował się Sąd pierwszej instancji dokonując kontroli zaskarżonej decyzji.

7. W rezultacie na uwzględnienie nie zasługują podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 167, art. 168, 220 pkt 1 i art. 226 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez niewłaściwe zastosowanie i sprzeczne ze stanem faktycznym uznanie i pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego, art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. poprzez niezastosowanie tego przepisu i pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. poprzez zastosowanie tego przepisu i pozbawienie skarżącego prawa do odliczenia podatku naliczonego stwierdzając, że sporne czynności wykazane fakturami VAT nie zostały dokonane, gdy faktycznie zostały dokonane.

7.1. Odnosząc się do tego zarzutu, należy zauważyć, że podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego opiera się na założeniu, że stan faktyczny sprawy został wadliwie ustalony w toku postępowania. Uznanie zatem za niezasadne zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania oraz stwierdzenie, że Sąd pierwszej instancji zasadnie zaaprobował ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe, czyni bezzasadnymi podniesione w skardze kasacyjnej zarzuty dotyczące naruszenia prawa materialnego. Wobec prawidłowo ustalonego stanu faktycznego sprawy zaistniały przesłanki do odmówienia skarżącemu prawa do odliczenia podatku wynikającego z zakwestionowanych przez organ faktur na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u.

7.2. W rezultacie na uwzględnienie nie zasługuje zarzut dotyczący naruszenia art. 99 ust. 12 u.p.t.u.

8. W tej sytuacji Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego postanowiono zgodnie z art. 204 pkt 1 p.p.s.a.