I SA/Wr 152/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-05-29	
Data wpływu	2025-02-26	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Tomasz Trybuszewski /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6116 Podatek od czynności cywilnoprawnych, opłata skarbowa oraz inne podatki i opłaty	
Hasła tematyczne	Czystość i porządek
Podatkowe postępowanie	
Skarżony organ	Samorządowe Kolegium Odwoławcze	
Treść wyniku	*Uchylono decyzję I i II instancji	
Powołane przepisy	Dz.U. 2022 nr 0 poz 2651;  art. 72 par. 1 pkt 1,  art. 73 par. 1 pkt 1,  art. 74 pkt 1,  art. 75 par. 1,4,  art. 120; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r.  Ordynacja podatkowa (t. j.)
Dz.U. 2022 nr 0 poz 1297;  art. 6m ust. 2, 4,5,  art. 6q ust. 1; Ustawa z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach - t.j.
Dz.U. 2024 nr 0 poz 935;  art. 170; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j.)	
Tezy
Z przepisu art. 6m ust. 4 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz.U. z 2022 r., poz. 1297 ze zm.) nie wynika zakaz stwierdzania nadpłaty w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi w przypadku stwierdzenia przez Wojewódzki Sąd Administracyjny nieważności uchwały stanowiącej podstawę prawną do ustalenia stawki opłaty.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Piotr Kieres Sędziowie Sędzia WSA Marta Semiczek Asesor WSA Tomasz Trybuszewski (sprawozdawca) , Protokolant: Starszy specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 15 maja 2025 r. przy udziale uczestnika postępowania Gminy Miejskiej L. sprawy ze skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "P " z siedzibą w L. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy z dnia 30 czerwca 2023 r. nr SKO/OS-414/57/2023 w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi: I. uchyla zaskarżoną decyzję w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Zarządu Spółki Miejskie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. z siedzibą w L. z dnia 7 lutego 2023 r. nr MPWIK/PGO/712/2023; II. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy na rzecz strony skarżącej kwotę 4206 (cztery tysiące dwieście sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Postępowanie przed organami podatkowymi.

Przedmiotem skargi Spółdzielni Mieszkaniowej "P." z siedzibą w L. (dalej: Strona, Podatnik, Spółdzielnia, Skarżąca) jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Legnicy (dalej: SKO, organ odwoławczy, organ II instancji) z dnia 30 czerwca 2023 r. nr SKO/OS-414/57/2023 utrzymująca w mocy decyzję Zarządu Spółki Miejskie Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. z siedzibą w L. (dalej: MPWiK, organ I instancji) z dnia 7 lutego 2023 r., nr MPWIK/PGO/712/2023, w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Jak wynika z akt sprawy, pismem z dnia 6 grudnia 2022 r., skierowanym do Zarządu MPWiK, Spółdzielnia wniosła o stwierdzenie nadpłaty w kwocie 19.623,00 zł w zakresie opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od dnia 1 lipca 2020 r. do dnia 30 czerwca 2022 r. dla – położonej w L. i pozostającej w jej zasobach – nieruchomości bądź jej części, oznaczonej jako ul. [...] (dalej: Nieruchomość). Jako podstawę swojego żądania, powołała przepis art. 75 ust. 1 i 2 w związku z art. 72 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r., poz. 2651 ze zm.; dalej: O.p., Ordynacja podatkowa) oraz art. 6q ust. 1 ustawy z dnia 13 września 1996 r. o utrzymaniu czystości i porządku w gminach (Dz.U. z 2022 r., poz. 1297 ze zm.; dalej: u.c.p.g.). W uzasadnieniu podniosła, że nadpłatę stanowi kwota nienależnie zapłaconej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi z uwagi na przyjęcie zawyżonej jednostkowej stawki opłaty, stanowiącej podstawę określenia jej miesięcznego wymiaru dla Nieruchomości, w następstwie stwierdzenia – prawomocnym (z dniem 13 września 2022 r.) wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 9 marca 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 584/21 (publ. CBOSA) – nieważności uchwały Rady Miejskiej w L. z dnia [..] czerwca 2020 r. nr [...] zmieniającej uchwałę w sprawie wyboru metody ustalania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz ustalania wysokości stawki tej opłaty (dalej: Uchwała zmieniająca). Do wniosku strona dołączyła korekty deklaracji z okresu objętego złożonym wnioskiem.

Wydając w dniu 7 lutego 2023 r. decyzję o odmowie stwierdzenia nadpłaty, Zarząd MPWiK, przeprowadziwszy uprzednio wykładnię przepisów art. art. 6m ust. 4 i ust. 5 u.c.p.g., uznał, że w zaistniałym stanie faktycznym sprawy nie jest możliwe skorygowanie z mocą wsteczną deklaracji skutkujących zmniejszeniem opłaty za gospodarowanie odpadami od dnia 1 lipca 2020 r. do dnia 30 czerwca 2022 r. na tej podstawie, że doszło do stwierdzenia nieważności Uchwały zmieniającej.

Na skutek odwołania od powyższej decyzji, SKO decyzją z dnia 30 czerwca 2023 r., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymało w mocy decyzję Zarządu MPWiK.

Kolegium stwierdziło, iż w przedmiotowej sprawie istotne jest udzielenie odpowiedzi na pytanie, czy w świetle przepisów u.c.p.g. dopuszczalne jest złożenie korekty deklaracji za okres wsteczny w oparciu o przepisy art. 6q ust. 1 u.c.p.g. w związku z art. 72 i następnymi O.p.

W wyniku przeprowadzonej analizy przepisów prawnych mających zastosowanie w powyższym zakresie, organ odwoławczy stwierdził, że w przedmiotowej sprawie nie było dopuszczalne złożenie korekty deklaracji ze względu na dyspozycję art. 6m ust. 4 u.c.p.g., który – podobnie jak poprzednio obowiązujący art. 6q ust. 3 u.c.p.g. – odmiennie od przepisów O.p., określa sposób postępowania z nadpłatą wynikającą z opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, stanowiąc lex specialis w stosunku do art. 81 § 1 O.p., zgodnie z którym, jeżeli odrębne przepisy nie stanowią inaczej, podatnicy, płatnicy i inkasenci mogą skorygować uprzednio złożoną deklarację.

Kolegium zauważyło przy tym i podzieliło w pełni argumentację wyrażoną w przywołanym w zaskarżonej decyzji wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 20 września 2022 r. o sygn. akt I SA/Bd 327/22 (publ. CBOSA), w którym wskazano, że skoro w obrocie są deklaracje, to naliczone z ich uwzględnieniem należności nie mogą być zwrócone poza przypadkami wymienionymi w art. 6m ust. 5 u.c.p.g. Właśnie w przywołanym orzeczeniu, odwołując się do wyroku WSA w Gliwicach z dnia 2 czerwca 2016 r. o sygn. akt I SA/G1 1435/15 (publ. CBOSA), WSA w Bydgoszczy zaznaczył, że przepisy art. 6m ust. 4 i 5 u.c.p.g. (podobnie jak poprzednio obowiązujący art. 6q ust. 3 u.c.p.g.) są przepisami szczególnymi względem regulacji zawartych w O.p., zwracając przy tym uwagę, że także w doktrynie prezentowany jest pogląd, że obowiązkiem stosowania przepisów Ordynacji podatkowej nie są objęte również te jej przepisy, których stosowanie jest ograniczone lub wyłączone na mocy u.c.p.g. Z art. 6m ust. 4 u.c.p.g. wynika bowiem przykładowo zakaz składania przez właściciela nieruchomości deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres wsteczny, z zastrzeżeniem przypadków określonych w art. 6m ust. 2 i 5 u.c.p.g. Powyższe w praktyce oznacza de facto niemożność dokonywania korekty uprzednio złożonej deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi (z zastrzeżeniem wypadków ustawowo określonych), co tym samym wyklucza również stwierdzenie nadpłaty z tytułu tego zobowiązania (komentarz do art. 6m - Magdalena Budziarek, Aneta Szymczak, Utrzymanie czystości i porządku w gminach, komentarz – SIP LEX").

Organ odwoławczy zauważył, że uzasadnieniem złożonego wniosku w sprawie nie były wyjątki, o jakich mowa w art. 6m ust. 2 i ust. 5 u.c.p.g., a wyłącznie stwierdzenie wyrokiem Sądu nieważności Uchwały zmieniającej, którą znowelizowano uchwałę nr [...] Rady Miejskiej w L. z dnia [..] maja 2020 r. w sprawie wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz ustalenia wysokości stawki tej opłaty (dalej: Uchwała poprzednia). Jednak – w świetle przepisu art. 6m ust. 4 i ust. 5 u.c.p.g. – powyższa okoliczność nie mogła, w ocenie Kolegium, stanowić podstawy do stwierdzenia nadpłaty w trybie instytucji nadpłaty z O.p., ponieważ stwierdzenie nieważności Uchwały zmieniającej, na które powołuje się Spółdzielnia, nie oznacza, że ww. przepis przestaje mieć zastosowanie w sprawie (vide: ww. wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 20 września 2022 r.).

Zdaniem Kolegium, skoro ustawodawca w przepisie szczególnym, jakim jest art. 6m ust. 4 u.c.p.g., ogranicza prawo do korygowania złożonych deklaracji za okresy wsteczne, to brak odpowiedniej podstawy do uwzględnienia wniosku Strony o stwierdzenie nadpłaty w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od lipca 2020 r. do czerwca 2022 r. To z kolei oznacza, że w decyzji odmownej, wydanej przez Zarząd MPWiK, dokonano prawidłowej wykładni powoływanych przepisów.

Postępowanie przed Sądem I instancji.

Spółdzielnia, w złożonej do tutejszego Sądu skardze na powyższą decyzję SKO, zarzuciła:

1) naruszenie przepisu art. 6q ust. 1 u.c.p.g. w związku z przepisem art. 72 § 1 pkt 1 O.p., poprzez odmowę stwierdzenia nadpłaty w sytuacji niebudzącej wątpliwości, że Skarżąca dokonała zapłaty opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w okresie od dnia 1 lipca 2020 r. do dnia 30 czerwca 2022 r., przy zachowaniu zasady przewidzianej przepisem art. 6j ust. 1 w związku z przepisem art. 6k ust. 1 pkt 1, w wysokości większej od należnej;

2) błędną wykładnię przepisu art. 6m ust. 4 u.c.p.g., poprzez przyjęcie, że Spółdzielnia, realizując wynikające z tej ustawy obowiązki właściciela nieruchomości wielolokalowej, nie mogła złożyć korekt deklaracji skutkujących zmniejszeniem wysokości zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres wsteczny, tj. od dnia 1 lipca 2020 r. do dnia 30 czerwca 2022 r., w sytuacji stwierdzenia przez tutejszy Sąd nieważności Uchwały zmieniającej w całości;

3) naruszenie zasady praworządności, określonej przepisem art. 6 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz.U. z 2023 r., poz. 775 ze zm.; dalej: k.p.a.), poprzez pominięcie w rozpatrzeniu wniosku Skarżącej przepisów obowiązującego prawa miejscowego, tj. regulacji prawnych wynikających z Uchwały poprzedniej oraz przepisu art. 75 § 4 O.p. i niedokonanie w następstwie powyższego zwrotu nadpłaty z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w sytuacji skorygowania przez Skarżącą deklaracji dotyczących zobowiązania podatkowego w sposób niebudzący wątpliwości.

W oparciu o powyższe Spółdzielnia wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji SKO oraz decyzji ją poprzedzającej, a ponadto o orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi, Strona podniosła, że zaskarżoną decyzją Kolegium błędnie uznało, że art. 6m ust. 4 u.c.p.g. ogranicza prawo do korygowania złożonych deklaracji za okresy wsteczne, co stoi na przeszkodzie do uwzględnienia wniosku Strony o stwierdzenie nadpłaty w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od lipca 2020 r. do czerwca 2022 r. w odniesieniu do nieruchomości i w kwocie wskazanej powyżej.

Kwestionując przedmiotową decyzję, Skarżąca w całości podtrzymała swoje stanowisko podniesione w odwołaniu od decyzji Zarządu MPWiK. Spółdzielnia wskazała, że – zgodnie z art. 87 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997r. (Dz. U. z 1997r. Nr 78, poz. 483 ze zm.; dalej: Konstytucja RP, Konstytucja) – jednym ze źródeł prawa powszechnie obowiązującego Rzeczypospolitej Polskiej są akty prawa miejscowego. W myśl przepisu art. 94 Konstytucji RP, akty prawa miejscowego wydają, na podstawie i w granicach upoważnień zawartych w ustawie, organy samorządu terytorialnego oraz terenowe organy administracji rządowej. Akty prawa miejscowego obowiązują na obszarze działania organów, które je ustanowiły. Zasady i tryb wydawania tych aktów określa ustawa. Akty prawa miejscowego, jako źródła prawa sensu stricto, stanowią – między innymi – podstawę do wydawania rozstrzygnięć w sprawach indywidualnych, a więc mają doniosłe skutki prawne dla obywateli. Podlegają one kontroli sądu administracyjnego w ramach procedury, która, w przypadku stwierdzenia niezgodności z prawem aktu prawa miejscowego, przewiduje sankcję nieważności. Stwierdzenie nieważności aktu jest z kolei najdalej posuniętą sankcją wadliwości i powoduje jego usunięcie z obrotu prawnego ze skutkiem ex tunc (z mocą wsteczną, od daty wydania). W przypadku stwierdzenia nieważności uchwały w przedmiocie ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w zakresie, w jakim dotyczyły one wysokości stawki takiej opłaty, zdaniem Skarżącej, uznać należy, że w okresie, w którym obowiązywał taki akt, zastosowanie winny znajdować przepisy regulujące poprzednio ww. zagadnienie, a więc wysokość stawki w nich określona.

Spółdzielnia wskazała, że na terenie Gminy Miejskiej L. aktem prawa miejscowego obowiązującym w okresie od dnia 1 lipca 2020 r. do dnia 30 czerwca 2022 r., mającym zastosowanie do samoobliczenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w zarządzanych przez nią nieruchomościach wielolokalowych, pozostawała zatem uchwała w kształcie sprzed wejścia w życie jej nieważnej zmiany, co dla Skarżącej stało się wiadome po uprawomocnieniu się ww. wyroku tutejszego Sądu z dnia 9 marca 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 584/21. Przedmiotowa uchwała określała jednoznacznie, że w przypadku nieruchomości, na której zamieszkują mieszkańcy, ustala się zróżnicowaną, w zależności od liczby mieszkańców zamieszkujących nieruchomość, miesięczną stawkę opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Dla nieruchomości pozostających w zarządzie Skarżącej, zgodnie z brzmieniem przepisów wskazanej uchwały, wysokość stawki od mieszkańca zamieszkującego nieruchomość dotyczyła nieruchomości, na której zamieszkuje 6 osób lub więcej, a stawka przewidziana dla tej nieruchomości została określona jako 24,00 zł za każdego mieszkańca zamieszkującego nieruchomość, co Skarżąca – nie dokonując zmiany pierwotnie zadeklarowanej liczby osób zamieszkałych na danej nieruchomości – uwzględniła w złożonych korektach deklaracji, skutkujących bezspornie powstaniem nadpłaty.

Spółdzielnia wyjaśniła, że w korektach deklaracji, wyeliminowała wyłącznie, niemogące wywoływać skutków prawnych, regulacje § 2 ust. 1 Uchwały zmieniającej, które niewłaściwie różnicowały wysokość opłat na lokal. Tym samym zamiast regulacji w brzmieniu:

"W przypadku nieruchomości, na której zamieszkują mieszkańcy, ustala się miesięczną stawkę opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi zróżnicowaną w zależności od liczby mieszkańców zamieszkujących nieruchomość lub liczby osób zamieszkujących poszczególne lokale w przypadku budynku wielolokalowego, w którym znajduje się więcej niż jeden lokal, która wynosi:

1) 36 zł za każdego mieszkańca, jeżeli nieruchomość lub lokal zamieszkuje jedna osoba,

2) 36 zł za każdego mieszkańca, jeżeli nieruchomość lub lokal zamieszkują dwie osoby,

3) 33 zł za każdego mieszkańca, jeżeli nieruchomość lub lokal zamieszkują trzy osoby,

4) 29 zł za każdego mieszkańca, jeżeli nieruchomość lub lokal zamieszkują cztery osoby,

5) 27 zł za każdego mieszkańca, jeżeli nieruchomość lub lokal zamieszkuje pięć osób,

6) 24 zł za każdego mieszkańca, jeżeli nieruchomość lub lokal zamieszkuje sześć lub więcej osób",

Skarżąca zastosowała wiążące regulacje Uchwały poprzedniej, obowiązujące w okresie od dnia 1 lipca 2020 r. do dnia 30 czerwca 2022 r. w brzmieniu:

"§ 2. 1. W przypadku nieruchomości, na której zamieszkują mieszkańcy, ustala się zróżnicowaną w zależności od liczby mieszkańców zamieszkujących nieruchomość, miesięczną stawkę opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi:

1) jeśli nieruchomość zamieszkuje 1 osoba - 36,00 zł za każdego mieszkańca zamieszkującego nieruchomość,

2) jeśli nieruchomość zamieszkuje 2 osoby - 36,00 zł za każdego mieszkańca zamieszkującego nieruchomość,

3) jeśli nieruchomość zamieszkuje 3 osoby - 33,00 zł za każdego mieszkańca zamieszkującego nieruchomość,

4) jeśli nieruchomość zamieszkuje 4 osoby - 29,00 zł za każdego mieszkańca zamieszkującego nieruchomość,

5) jeśli nieruchomość zamieszkuje 5 osób (w skardze w tym punkcie omyłkowo wpisano: "6 osób lub więcej", co uznać należy za oczywistą omyłkę – uwaga Sądu) - 27,00 zł za każdego mieszkańca zamieszkującego nieruchomość,

6) jeśli nieruchomość zamieszkuje 6 osób lub więcej (w skardze w tym punkcie omyłkowo wpisano: "1 osoba", co uznać należy za oczywistą omyłkę – uwaga Sądu) - 24,00 zł za każdego mieszkańca zamieszkującego nieruchomość",

przyjmując do określenia właściwej wysokości opłat dla Nieruchomości, wysokość stawki od mieszkańca zamieszkującego nieruchomość jak dla nieruchomości, na której zamieszkuje 6 lub więcej osób, tj. 24,00 zł.

W ocenie Skarżącej, w sprawie zwrotu kwot nadpłaconych z tytułu opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, w oparciu o uchwałę, która została wyeliminowana ze skutkiem ex tunc z obrotu prawnego, w związku z treścią art. 6q ust. 1 u.c.p.g., zastosowanie wprost znajdują przepisy Ordynacji podatkowej. Spółdzielnia, jak uprzednio w odwołaniu (por. str. 4), ponownie podkreśliła, że nie zachodzą w niniejszym postępowaniu okoliczności zmiany wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w jakikolwiek sposób wynikające ze zmiany danych stanowiących postawę określenia jej miesięcznego wymiaru dla danej nieruchomości, tzn. w złożonych do wniosku o stwierdzenie nadpłaty korektach deklaracji nie korygowano liczby osób zamieszkałych w nieruchomości, a wyłącznie przeliczono miesięczny wymiar opłaty, dokonując zmiany stawki opłaty od mieszkańca zamieszkującego nieruchomość, według wysokości wynikającej z obowiązującego i ważnego aktu prawa miejscowego.

Skarżąca przypomniała, że zgodnie z przepisem art. 6j ust. 1 u.c.p.g. w przypadku nieruchomości, na których zamieszkują mieszkańcy, opłata za gospodarowanie odpadami komunalnymi stanowi iloczyn liczby mieszkańców zamieszkujących daną nieruchomość oraz stawki opłaty ustalonej na podstawie przepisu art. 6k ust. 1, który wskazuje, że rada gminy, w drodze uchwały dokona wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi spośród metod określonych w art. 6j ust. 1 i ust. 2 ustawy oraz ustali stawkę takiej opłaty. Zaznaczyła przy tym, że zasadę tę zachowała, samoobliczając zobowiązanie w opłatach za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres od dnia 1 lipca 2020 r. do dnia 30 czerwca 2022 r. w postępowaniu o stwierdzenie nadpłaty w opłatach śmieciowych.

Spółdzielnia (jak wcześniej w odwołaniu) zwróciła uwagę, iż obowiązek regulowania opłaty wynika z przepisów prawa materialnego (art. 6h ustawy), a nie z deklaracji (art. 6m ust. 1 ustawy). Zdaniem Skarżącej, SKO – wydając zaskarżoną decyzję w okolicznościach niniejszej sprawy – błędnie interpretuje, przewidzianą przepisem art. 6m ust. 4 u.c.p.g., niemożność złożenia deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres wsteczny, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w ust. 2 niniejszego artykułu, utożsamiając to z korektą deklaracji. Jak zatem zauważyła Spółdzielnia, istota ograniczenia możliwości złożenia deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres wsteczny odnosi się do braku możliwości zmiany danych będących podstawą ustalenia wysokości należnej opłaty, a więc danych, co do podania których i określenia ich wielkości, w zależności od przyjętej metody ustalania opłat zobowiązany jest w sposób deklaracyjny właściciel nieruchomości. To zmiana tych danych nie jest możliwa za okresy wsteczne, za wyjątkiem okoliczności wskazanych w ustawie. Nie można sprowadzać regulacji ograniczających możliwość złożenia deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres wsteczny, do braku możliwości złożenia korekty uprzednio złożonych deklaracji w sytuacji, gdy niezależnie od właściciela nieruchomości, wyłączna zmiana wysokości zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami spowodowana jest niewłaściwe ustaloną przez operatora systemu śmieciowego wysokością opłaty (jej zawyżeniem i błędnym zróżnicowaniem), co ostatecznie eliminuje sąd administracyjny, stwierdzając nieważność zaskarżonego aktu prawa miejscowego.

Reasumując, zdaniem Skarżącej, organ odwoławczy przyjął błędną interpretację obowiązujących regulacji prawnych, wskutek czego utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, co w aspekcie stawianych przez nią zarzutów winno prowadzić do zmiany decyzji i stwierdzenia nadpłaty w opłatach za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wyrokiem z dnia 19 marca 2024 r., sygn. akt I SA/Wr 729/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu po rozpoznaniu sprawy ze skargi Spółdzielni, uchylił zaskarżoną decyzję w całości wraz z poprzedzającą ją decyzją Zarządu MPWiK z dnia 7 lutego 2023 r. WSA we Wrocławiu powołał się na art. 170 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2024 r., poz. 935 ze zm., dalej: p.p.s.a.), po czym stwierdził, iż rozpoznając niniejszą sprawę nie może pominąć okoliczności stwierdzonych prawomocnym wyrokiem z dnia 9 marca 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 584/21. Tymczasem zaskarżona decyzja została wydana z istotnym naruszeniem tego przepisu prawa, ponieważ pomija skutki rozszerzonej prawomocności ww. wyroku. Zdaniem Sądu, wykładnia prawa przyjęta przez SKO, wsparta wyrokiem WSA w Bydgoszczy z dnia 20 września 2022 r. o sygn. akt I SA/Bd 327/22, oznacza w praktyce, że ryzyko ekonomiczne uchwalania niezgodnych z prawem uchwał dotyczących wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami oraz wynikające z tego faktu nieuzasadnione korzyści, uzyskane nienależnie kosztem jednostek i podmiotów korzystających z przedmiotowych usług, spoczywałoby na nich w całości. Bezprawność takich działań uchwałodawczych pozostawałaby niesankcjonowana, a wyrok prawomocnie ją stwierdzający byłby pozbawiony realnej skuteczności w swojej istotnej części. WSA podniósł, że Skarżąca – w wyniku podjęcia nieważnej uchwały z dnia [..] czerwca 2020 r. – w każdym miesiącu od dnia jej wejścia w życie do dnia uprawomocnienia się wyroku stwierdzającego jej nieważność, płaciła nienależnie tę część opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, która stanowiła różnicę pomiędzy wysokością opłaty, ustaloną na podstawie zakwestionowanej uchwały, a tą, która wynikała z przepisów prawa miejscowego uchwalonych poprzednio. Te ostatnie bowiem – w związku z prawomocnym stwierdzeniem nieważności uchwały z dnia [..] czerwca 2020 r. – obowiązują w swoim poprzednim prawnym kształcie, tym bardziej, że nieważna jest cała uchwała z dnia [..] czerwca 2020 r., a zatem również zawarte w niej przepisy uchylające przepisy wcześniejsze. WSA stanął na stanowisku, że w sytuacji takiej, jak w niniejszym postępowaniu organy nie mogą skutecznie kwestionować żądania Skarżącej tylko z tego powodu, że przypadek ten nie jest objęty dyspozycją art. 6m ust. 2 w związku z ust. 4 u.c.p.g. Zasada państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasada legalizmu (art. 7 w związku z art. 87 ust. 2 Konstytucji RP, art. 120 O.p.) wymagają w szczególności, aby organy – stosując przepisy prawa miejscowego obowiązujące w tym zakresie w miejsce przepisów, których nieważność została prawomocnie stwierdzona – respektowały prawa Skarżącej w przedmiocie zaistniałej w ten sposób nadpłaty (art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 O.p. w związku z art. 6q ust. 1 u.c.p.g.), skoro jest ona skutkiem wiążącego je – w myśl art. 170 P.p.s.a. – prawomocnego wyroku.

Skargę kasacyjną od ww. wyroku wniosło SKO.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 13.12.2024 r. sygn. akt III FSK 966/24 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu.

NSA wskazał, że na uwzględnienie zasługują zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego art. 170 p.p.s.a. nie stanowi podstawy prawnej stanowiska wyrażonego w zaskarżonym wyroku.

NSA wyjaśnił, że w orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się, że w świetle postanowień art. 170 p.p.s.a. nie tyle istotne jest jakich konkretnych aktów dotyczyło postępowanie sądowe zakończone wydaniem prawomocnego orzeczenia, ale jakiego rodzaju zagadnienia powstałe na tle konkretnego stanu faktycznego zostały w nim przesądzone (por. wyrok NSA z 21 grudnia 2021 r., III OSK 833/21). Sądy administracyjne stoją bowiem na stanowisku, że rozstrzygnięta prawomocnym wyrokiem kwestia prawna nie może być już w odniesieniu do danego podmiotu kwestionowana i poddana odmiennej ocenie (por. np. wyroki NSA z: 7 września 2021 r., II OSK 3133/18; z 3 sierpnia 2021 r., II FSK 255/19). Zdaniem NSA w rozpoznanej sprawie WSA niewłaściwie ocenił granice związania wyrokiem z dnia 9 marca 2022 r. o sygn. akt I SA/Wr 584/21. Przede wszystkim Sąd nie wziął pod uwagę, że nie występuje tożsamość stosunku prawnego będącego przedmiotem sprawy zakończonej tym wyrokiem i sprawy niniejszej. W tamtej sprawie rozpoznawana była ważność uchwały z dnia [..] czerwca 2020 r., zaś w sprawie niniejszej przedmiotem rozstrzygnięcia jest nadpłata w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Skarżąca wiązała nadpłatę ze stwierdzeniem wyrokiem I SA/Wr 584/21 nieważności tej uchwały i orzekający w tej sprawie Sąd związany był tym wyrokiem, ale wyłącznie w zakresie stanowiącym przedmiot objętego nim rozstrzygnięcia, czyli nie mógł uznać, iż owa uchwała jest ważna (pogrubienie tutejszego Sądu).

Dalej NSA wywiódł, że skutki stwierdzenia nieważności uchwały, jako aktu prawa miejscowego, normuje art. 147 § 2 p.p.s.a. Zgodnie z przywołanym przepisem, rozstrzygnięcia w sprawach indywidualnych, wydane na podstawie uchwały lub aktu, o których mowa w § 1, podlegają wzruszeniu w trybie określonym w postępowaniu administracyjnym albo w postępowaniu szczególnym. Zatem ustawodawca przewidział sposób postępowania w takich przypadkach i WSA powinien wziąć pod uwagę regulację zawartą w art. 147 § 2 p.p.s.a.

NSA wskazał, że ponownie rozpoznający sprawę WSA zobowiązany jest uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego, czyli poddać kontroli zaskarżoną decyzję, nie powielając błędów stwierdzonych w postępowaniu kasacyjnym.

W toku rozprawy przed tutejszym Sądem w dniu 15 maja 2025 r. Skarżąca i SKO podtrzymały dotychczasowe stanowiska. Pełnomocnik uczestnika postępowania poparł stanowisko organu i wniósł o oddalenie skargi. Ponadto złożył swoje stanowisko na piśmie (z dnia 12 maja 2025 r.) jako załącznik do protokołu rozprawy wraz z wnioskiem dowodowym w postaci pisma Miejskiego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. w L. na okoliczność, że usługi związane ze zbieraniem odpadów komunalnych w okresie od lipca 2020 r. do marca 2022 r. były faktycznie świadczone i zostały opłacone z opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi.

Sąd postanowił oddalić wniosek dowodowy uczestnika postępowania.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267) w związku z art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Sąd administracyjny, zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a., rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania, ponieważ dotyczy skarg na interpretacje indywidualne prawa podatkowego.

Przechodząc do omówienia motywów wyroku w niniejszej sprawie, należy wskazać, że tut. Sąd rozpoznaje sprawę ponownie na skutek tego, że Naczelny Sąd Administracyjny cytowanym już prawomocnym wyrokiem z 13.12.2024 r. sygn. akt III FSK 966/24 uchylił poprzednio wydany wyrok WSA we Wrocławiu w tej sprawie.

Dalej trzeba zauważyć, że zgodnie z art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Przepis ten znajduje zastosowanie, gdy doszło do wydania orzeczenia, o którym mowa w art. 185 § 1 p.p.s.a., tak jak w niniejszej sprawie, tj., gdy zachodzi konieczność ponownego rozpoznania sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny. W takim wypadku WSA związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny, przez którą należy rozumieć ustalenie jednoznacznej normy na podstawie określonego przepisu prawa materialnego lub procesowego. Powoduje to w konsekwencji zawężenie granic ponownego rozpoznania sprawy, albowiem ponowne rozpoznanie sprawy odbywa się jedynie w granicach zagadnień wymagających wyjaśnienia w związku z poprzednią oceną Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażoną w danej sprawie. Innymi słowy, przy ponownym rozpoznaniu sprawy przez wojewódzki sąd administracyjny "granice sprawy", o których mowa w art. 134 § 1 i art. 135 p.p.s.a., podlegają zawężeniu do granic, w jakich rozpoznał skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny i wydał orzeczenie na podstawie art. 185 § 1 powołanej ustawy. Co więcej, owe granice wyznaczane są zarówno przez stanowisko sądu kasacyjnego wyrażone w zakresie wykładni i stosowania prawa materialnego, jak również – wbrew literalnemu odczytaniu art. 190 p.p.s.a. – w stosunku do oceny ustaleń faktycznych dokonanych przez organy administracji publicznej, a przyjętych przez sąd pierwszej instancji (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 25 marca 2024 r., I FSK 2354/23 i powołane tam orzecznictwo - CBOSA).

Ponownie rozpoznający niniejszą sprawę WSA we Wrocławiu zobowiązany był uwzględnić stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego.

Przechodząc natomiast do merytorycznej kontroli zaskarżonej decyzji w granicach i według wskazań wynikających z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, tut. Sąd wskazuje, że spór w sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy zgodna z prawem jest decyzja w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi (dalej również: opłata).

Skarżąca wniosła o stwierdzenie nadpłaty w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Powołała się na prawomocny wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 9 marca 2022 r., I SA/Wr 584/21 stwierdzający nieważność uchwały nr [...] Rady Miejskiej w L. z dnia [..] czerwca 2020 r., zmieniającej uchwałę w sprawie wyboru metody ustalania opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz ustalania wysokości stawki tej opłaty, z którego wywiodła, iż nadpłatę stanowi kwota nienależnie zapłaconej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi ze względu na przyjęcie zawyżonej jednostkowej stawki opłaty, stanowiącej podstawę określenia jej miesięcznego wymiaru dla nieruchomości. Kwotę nadpłaty stanowiła różnicę pomiędzy wysokością opłaty, ustaloną na podstawie zakwestionowanej uchwały, a tą, która wynikała z przepisów prawa miejscowego uchwalonych poprzednio.

Natomiast organ odwoławczy uznał, że niedopuszczalne było złożenie korekty deklaracji, gdyż art. 6m ust. 4 u.c.p.g., odmiennie od przepisów Ordynacji podatkowej, określa sposób postępowania z nadpłatą wynikającą z opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Z przepisu tego wynika zakaz składania przez właściciela nieruchomości deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres wsteczny. W praktyce zdaniem SKO oznacza to de facto brak możliwości dokonywania korekty uprzednio złożonej deklaracji o wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi (z zastrzeżeniem wypadków ustawowo określonych), co tym samym wyklucza stwierdzenie nadpłaty z tytułu tego zobowiązania. W ocenie SKO stwierdzenie nieważności uchwały z dnia [..] czerwca 2020 r. nie oznacza, że art. 6m ust. 4 i 5 u.c.p.g. przestaje mieć zastosowanie w sprawie.

Przedstawiając ramy prawne sprawy, należy przywołać brzmienie odnośnych przepisów u.c.p.g. oraz Ordynacji podatkowej.

Zgodnie z art. 6m ust. 2 u.c.p.g., w przypadku zmiany danych będących podstawą ustalenia wysokości należnej opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi lub określonej w deklaracji ilości odpadów komunalnych powstających na danej nieruchomości, właściciel nieruchomości jest obowiązany złożyć nową deklarację w terminie do 10 dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła zmiana, przy czym opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi w zmienionej wysokości uiszcza się za miesiąc, w którym nastąpiła zmiana. Jak z kolei stanowi ust. 4 tego artykułu właściciel nieruchomości nie może złożyć deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres wsteczny, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w ust. 2. Stosownie do ust. 5 art. 6m u.c.p.g. przepisu ust. 4 nie stosuje się, jeżeli właściciel nieruchomości złoży nową deklarację zmniejszającą wysokość:

1) zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w związku ze śmiercią mieszkańca w terminie do 6 miesięcy od dnia tego zdarzenia;

2) opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi w związku z informacją lub korektą faktur, uzyskaną z przedsiębiorstwa wodociągowo-kanalizacyjnego.

W myśl art. 6q ust. 1 u.c.p.g., w sprawach dotyczących opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi stosuje się przepisy ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, z tym że uprawnienia organów podatkowych przysługują wójtowi, burmistrzowi lub prezydentowi miasta, a w przypadku przejęcia przez związek międzygminny zadań gminy, o których mowa w art. 3 ust. 2, w zakresie gospodarowania odpadami komunalnymi, w zakresie opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi, które stanowią dochód związku międzygminnego - zarządowi związku międzygminnego.

Zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 O.p. za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Z kolei według art. 73 § 1 pkt 1 O.p., nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej.

Jak stanowi art. 75 § 1 O.p., jeżeli podatnik kwestionuje zasadność pobrania przez płatnika podatku albo wysokość pobranego podatku, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku. Zgodnie z art.75 § 3 O.p. jeżeli z przepisów prawa podatkowego wynika obowiązek złożenia zeznania (deklaracji), to podatnik, płatnik lub inkasent równocześnie z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty jest obowiązany złożyć skorygowane zeznanie (deklarację). W myśl § 4 ww. artykułu, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne.

Przenosząc powyższe na grunt rozpoznawanej sprawy, zdaniem tutejszego Sądu za zasadny należy uznać zarzut naruszenia prawa materialnego w postaci błędnej wykładni art. 6m ust.4 u.c.p.g. W ocenie Sądu przyjęta przez SKO wykładnia tego przepisu jest wadliwa, bowiem pozostaje w sprzeczności z wynikami wykładni językowej oraz normami wynikającymi z Konstytucji RP. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji SKO odwołało się do wykładni literalnej i historycznej art. 6m ust.4 u.c.p.g., wywodząc, że stwierdzenie nieważności uchwały prawomocnym wyrokiem WSA we Wrocławiu, z uwagi na przepis art. 6m ust. 4 i ust. 5 u.c.p.g., nie jest okolicznością, stanowiącą podstawę do stwierdzenia nadpłaty w trybie instytucji nadpłaty z Ordynacji podatkowej. Zdaniem SKO stwierdzenie nieważności uchwały, na jaką powołuje się Skarżąca nie oznacza, że ww. przepis przestaje mieć zastosowanie w sprawie. W ocenie Sądu stanowisko SKO narusza art. 170 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Sąd odwołuje się w tym zakresie do wyroku NSA z dnia 13.06.2023 r. sygn. akt II OSK 1997/20 (CBOSA). NSA wyjaśnił, że artykuł 170 p.p.s.a. dotyczy prawomocności materialnej orzeczenia, która polega na związaniu tym orzeczeniem określonych podmiotów. Podmiotami tymi są przede wszystkim strony postępowania oraz sąd, który wydał orzeczenie, a także inne sądy i inne organy państwowe (B. Dauter (w:) A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, B. Dauter, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, wyd. II, LEX/el. 2021, art. 170). Moc wiążąca orzeczenia w odniesieniu do sądów, oznacza, że podmioty w nim wymienione muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak stwierdzono w prawomocnym orzeczeniu. Zatem w kolejnym postępowaniu, w którym pojawi się dana kwestia, nie może ona być już ponownie badana (por. wyrok NSA z 27.06.2018 r., I GSK 561/18). Wprawdzie powaga rzeczy osądzonej obejmuje sentencję orzeczenia, jednak biorąc pod uwagę, że istota sądowej kontroli wyraża się w ocenie prawnej, ta zaś wyrażona jest w uzasadnieniu, to na zakres powagi rzeczy osądzonej w rozumieniu art. 171 p.p.s.a. wskazują motywy. (...) Rozstrzygnięcie zawarte w prawomocnym orzeczeniu stwarza stan prawny taki, jaki z niego wynika. Sądy rozpoznające między tymi samymi stronami inny spór muszą przyjmować, że dana kwestia prawna kształtuje się tak, jak przyjęto w prawomocnym, wcześniejszym wyroku (por. wyrok NSA z 26.01.2023 r., II OSK 126/20).

Dodatkowo tutejszy Sąd zauważa, że stanowisko SKO o zastosowaniu w sprawie – przy orzekaniu o wniosku o stwierdzenie nadpłaty w opłacie - nieważnej uchwały – a więc przyjęcie, iż jest ona ważna i wywołuje skutki prawne - pozostaje w sprzeczności z oceną prawną NSA z ww. wyroku z dnia 13.12.2024 r. NSA stwierdził, że Sąd I instancji nie mógł uznać, iż owa uchwała jest ważna. Natomiast stanowisko SKO zaprezentowane w zaskarżonej decyzji w istocie sprowadza się do tego, że zakwestionowana uchwała jest dalej ważna i wywołuje skutki prawne, w okresie objętym wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Tutejszy Sąd przypomina , że stosownie do treści art. 147 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, stwierdza nieważność zaskarżonego aktu w całości lub w części. Unormowanie to nie określa, jakiego rodzaju naruszenia prawa są podstawą do stwierdzenia przez sąd nieważności uchwały. Doprecyzowanie przesłanek kształtujących kompetencje sądu administracyjnego w tym zakresie następuje w ustawach samorządowych lub przepisach szczególnych. W ustawie o samorządzie gminnym przewidziano dwa rodzaje naruszeń prawa, które mogą powstać przy uchwalaniu aktów przez organy gminy. Mogą być to naruszenia istotne lub nieistotne (art. 91 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 8.03.1990 r. o samorządzie gminnym (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1372, dalej: u.s.g.). W doktrynie i orzecznictwie za istotne naruszenie prawa uznaje się uchybienia prowadzące do skutków, które nie mogą być akceptowane w demokratycznym państwie prawnym. Do takich zalicza się między innymi naruszenie przepisów prawa ustrojowego oraz prawa materialnego, a także przepisów regulujących procedury podejmowania uchwał, powodujące pozostawanie uchwały w sprzeczności z określonym przepisem prawnym (zob. M. Stahl, Z. Kmieciak, Akty nadzoru nad działalnością samorządu terytorialnego w świetle orzecznictwa NSA i poglądów doktryny, Samorząd Terytorialny 2001, z. 1-2, str. 101 102). Chodzi tu o wady kwalifikowane, z powodu których cały akt lub jego część nie powinien wejść w ogóle do obrotu prawnego. W takiej sytuacji konieczne jest stwierdzenie nieważności aktu, czyli jego wyeliminowanie z obrotu prawnego z mocą ex tunc, co powoduje, że dany akt czy jego część, nie wywołuje skutków prawnych od samego początku. Taka też sytuacja zaistniała w przypadku kwestionowanej uchwały co do której tut. Sąd wydał wyrok (sygn. akt I SA/Wr 584/21) stwierdzający jej nieważność w całości.

Odnosząc się do stanowiska SKO z zaskarżonej decyzji, Sąd wyjaśnia, że organ ten dokonał błędnej wykładni przepisów art. 6m ust. 4 i ust. 5 u.c.p.g. Zdaniem Sądu z przepisu art. 6m ust. 4 u.c.p.g. nie wynika zakaz stwierdzania nadpłaty w opłacie za gospodarowanie odpadami komunalnymi w sytuacji objętej wnioskiem Strony o stwierdzenie nadpłaty to jest w przypadku stwierdzenia przez WSA nieważności uchwały stanowiącej podstawę prawną do ustalenia stawki opłaty. W pierwszej kolejności należy odnotować, że przepis ten nie stanowi o zakazie stwierdzenia nadpłaty w tej opłacie za miesiące, w których usługa odbierania odpadów komunalnych była świadczona, co w istocie wywodzą w sprawie organy. Analizowany przepis stanowi o zakazie złożenia deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres wsteczny, z wyjątkiem przypadku, o którym mowa w ust. 2. Wyjątkiem od tego zakazu są również sytuacje uregulowane w art.6m ust.5 u.c.p.g. Kwestia ta w sprawie nie budzi wątpliwości. Zdaniem Sądu analizowana regulacja art. 6m ust. 4 i 5 w związku z ust.2 u.c.p.g. zawiera odmienną treść normatywną w porównaniu do powołanego przez SKO w zaskarżonej decyzji art. 6q ust. 3 u.c.p.g. w brzmieniu obowiązującym do dnia 6.09.2019 r. Wynika to z literalnego porównania treści tych przepisów. Art. 6m ust.4 u.c.p.g. w przeciwieństwie do art. 6q ust. 3 u.c.p.g. nie formułuje zakazu stwierdzenia nadpłaty za miesiące, w których usługa odbierania odpadów komunalnych była świadczona, lecz jedynie zakaz złożenia deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania z tytułu opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres wsteczny. Zatem argumentacja SKO nie znajduje potwierdzenia w wykładni historycznej czy też intencji ustawodawcy zawartej w powołanym przez SKO rządowym projekcie ustawy o zmianie ustawy o utrzymaniu czystości i porządku w gminach oraz niektórych innych ustaw (druk sejmowy nr 3495). Intencja ustawodawcy z ww. projektu nie znalazła odzwierciedlenia w treści uchwalonego art. 6 m ust. 4 u.c.p.g.

Natomiast odmowę stwierdzenia nadpłaty w przedmiotowej sprawie organy wywodzą z art. 81 § 1 O.p., argumentując, że art. 6m ust. 4 u.c.p.g. jako przepis szczególny (lex specjalis) wyłącza w sprawie możliwość prawną złożenia korekty deklaracji a tym samym możliwość skutecznego złożenia wniosku o stwierdzenia nadpłaty. Warunkiem stwierdzenia nadpłaty jest bowiem złożenie, zdolnej do wywołania skutków prawnych, skorygowanej deklaracji.

Zdaniem Sądu, analizując treść art. 6m ust. 2, ust. 4 i ust. 5 u.c.p.g., w całokształcie tych regulacji prawnych, zgodzić się należy z argumentacją Skarżącej, że zakaz korekty deklaracji (złożenia deklaracji zmniejszającej wysokość zobowiązania z tytułu opłaty) dotyczy innych sytuacji niż zaistniała w kontrolowanej sprawie. Rację ma Strona wywodząc, że ze stanowiskiem organów można się zgodzić o tyle, o ile korekta uprzednio złożonej deklaracji byłaby rezultatem – zmiany danych stanowiących postawę określenia jej miesięcznego wymiaru dla danej nieruchomości – to jest okoliczności leżących po stronie składającego deklarację, związanych przykładowo z zarządzaną nieruchomością lub okoliczności odnoszących się do liczby osób, które zamieszkują lub zamieszkiwały nieruchomość objętą tą deklaracją. Zdaniem Sądu natomiast w sytuacji takiej, jak w niniejszym postępowaniu, gdy wniosek właściciela nieruchomości w zabudowie wielorodzinnej zmierza do realizacji przysługującego mu prawa do stwierdzenia nadpłaty, stanowiącego konsekwencję prawomocnego wyroku sądowego stwierdzającego ex tunc nieważność przepisów prawa miejscowego, na podstawie których wadliwie uchwalono metodę ustalenia oraz wysokość stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, organy nie mogą skutecznie kwestionować prawa podatnika do złożenia korekty deklaracji i wniosku o stwierdzenie nadpłaty wynikającego z art. 81 § 1 i art. 75 § 1 i § 3 O.p. w związku z art. 6q ust.1 u.c.p.g., bowiem przypadek taki nie został objęty hipotezą normy prawnej z art. 6m ust. 4 u.c.p.g.

Potwierdza to treść art. 6m ust. 1a u.c.p.g. zgodnie z którym deklaracja zawiera dane niezbędne do określenia wysokości opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Dane te, w ocenie Sądu, stanowią w istocie okoliczności faktyczne (pogrubienie Sądu) – znane podatnikowi – niezbędne w procesie samoobliczenia opłaty w drodze deklaracji (art. 6m u.c.p.g.). Takie natomiast dane nie zostały skorygowane w złożonych przez Stronę deklaracjach korygujących, co w sprawie jest bezsporne. Przyczyną korekty nie były okoliczności faktyczne, lecz kwestia natury prawnej, nie objęta hipotezą normy prawnej art. 6m ust.4 u.c.p.g. Podsumowując przypadek zaistniały w sprawie – objęty wnioskiem Strony o stwierdzenie nadpłaty – nie mieści się w zakresie normy prawnej z art. 6 m ust. 4 u.c.p.g. Zdaniem Sądu, zasada państwa prawa (art. 2 Konstytucji RP) oraz zasada legalizmu (art. 7 w związku z art. 87 ust. 2 Konstytucji RP, art. 120 O.p.) wymagają w szczególności, aby organy – stosując przepisy prawa miejscowego, obowiązujące w tym zakresie w miejsce przepisów, których nieważność została prawomocnie stwierdzona – respektowały prawa Strony w przedmiocie zaistniałej w ten sposób nadpłaty (art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 O.p. w związku z art. 6q ust. 1 u.c.p.g.).

Sąd akcentuje, że zasada pierwszeństwa wykładni językowej dopuszcza wprawdzie odstępstwa od wyniku jej zastosowania, ale wówczas, gdy wynik ten prowadzi albo do absurdu, albo do rażąco niesprawiedliwych lub irracjonalnych konsekwencji. Nie zawsze więc zachodzi konieczność posłużenia się kolejno wszystkimi rodzajami wykładni; nie ma w szczególności potrzeby sięgania po dyrektywy celowościowe wówczas, gdy już po zastosowaniu dyrektyw językowych albo językowych i systemowych uda się uzyskać prawidłowy wynik wykładni (ustalić właściwe znaczenie interpretowanej normy). Innymi słowy odstępstwo od jasnego i oczywistego sensu przepisu wyznaczonego jego jednoznacznym brzmieniem mogą uzasadniać szczególnie istotne i doniosłe racje prawne, społeczne, ekonomiczne lub moralne (por. wyrok NSA z 13 czerwca 2014 r., sygn. akt I FSK 838/13 i powołane tam orzecznictwo oraz literatura). W uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 17 stycznia 2011 r., akt II FPS 2/10 przyjęto, że ze względu na tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter prawa podatkowego, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi.

Wykładnia językowa art.6 m ust. 4 u.c.p.g. dokonana przez tutejszy Sąd znajduje również potwierdzenie w wykładni prokonstytucyjnej. Jak wyjaśnił WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 22.07.2019 r. sygn. akt I SA/Wr 366/19 (CBOSA) w myśl art. 45 ust. 1 Konstytucji RP każdy ma prawo do sprawiedliwego i jawnego rozpatrzenia sprawy bez nieuzasadnionej zwłoki przez właściwy, niezależny, bezstronny i niezawisły sąd (prawo do sądu). Funkcją sądów jest wymierzanie sprawiedliwości. Rozpatrując "prawo do sądu" jako jedno z konstytucyjnych praw (i to praw "osobistych"), oznacza ono możliwość zwrócenia się w każdej sytuacji (sprawie) do sądu z żądaniem określenia (ustalenia) statusu prawnego jednostki. Jak wielokrotnie wskazywał Trybunał Konstytucyjny, na treść prawa do sądu składają się: 1) prawo dostępu do sądu, tj. prawo uruchomienia procedury przed sądem - organem o określonej charakterystyce (niezależnym, bezstronnym i niezawisłym); 2) prawo do odpowiedniego ukształtowania procedury sądowej, zgodnie z wymogami sprawiedliwości i jawności; 3) prawo do wyroku sądowego, tj. prawo do uzyskania wiążącego rozstrzygnięcia danej sprawy przez sąd; 4) prawo do odpowiedniego ukształtowania ustroju i pozycji organów rozpoznających sprawy (zob. wyroki TK z dnia: 10 lipca 2000 r., SK 12/99, OTK ZU nr 5/2000, poz. 143; 24 października 2007 r., SK 7/06, OTK ZU nr 9/A/2007, poz. 108). Prawo jednostki do sądu jest realizowane przez całokształt zasad prowadzących do rzetelnego i merytorycznie prawidłowego rozpoznania sprawy w rozsądnym czasie (por. wyrok TK z dnia 18 lutego 2009 r., Kp 3/08, OTK ZU nr 2/A/2009, poz. 9). "Rozpatrywanie" oznacza wszechstronne zapoznanie się ze wszystkimi aspektami sprawy [...]. Rozpatrzenie sprawiedliwe, naturalnie koreluje z ogólną funkcją sądów, jaką jest wymierzanie sprawiedliwości. Oba te określenia wymagają, aby rozpatrując sprawy i ferując orzeczenia, przy działaniu na podstawie przepisów prawa, niezależnie i niezawiśle – sądy kierowały się w ich stosowaniu i interpretacji społecznym poczuciem sprawiedliwości, wszelako pamiętając również o wychowawczym aspekcie funkcji sądowniczej i nie kierując się mechanicznie opinią publiczną (por. L. Garlicki (red.), M. Zubik (red.), Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz. Tom II, wyd. II, LEX/el.).

Należy podkreślić, że istotą sądowej kontroli administracji jest ochrona wolności i praw jednostki (podmiotów prawa) w stosunkach z administracją publiczną oraz budowanie i utrwalanie zasady państwa prawa i wyprowadzanych z niej standardów. Podstawową funkcją sądownictwa administracyjnego jest ochrona praw podmiotowych jednostki. Przyjęcie tej funkcji wypływa z założeń systemu weryfikacji administracji publicznej w państwie prawa, co ma związek z realizacją zasad praworządności (por. J. Trzciński, Sądownictwo administracyjne jako gwarant ochrony wolności i praw jednostki, referat wygłoszony na Konferencji Katedr i Zakładów Prawa Konstytucyjnego, Gdynia 24-16 kwietnia 2008 r., s. 1-8; B. Adamiak, Model sądownictwa administracyjnego a funkcje sądownictwa administracyjnego [w:] Polski model sądownictwa administracyjnego, Lublin 2003, s. 21-22).

Z powyższego wynika, że sąd administracyjny jest obowiązany do stosowania, tzw. prokonstytucyjnej wykładni prawa. Zgodnie z jej założeniami w przypadku, gdy określony przepis daje kilka możliwości interpretacji należy przyjąć taki kierunek wykładni, który najpełniej odpowiada normom, zasadom i wartościom konstytucyjnym. Jest to obowiązek sądu, wynikający z zasady nadrzędności Konstytucji (art. 8 ust. 1 Konstytucji; por. postanowienie TK z dnia 15 maja 2007 r., P 13/06, OTK ZU 2007/6/A/57).

Wspomniana prokonstytucyjna interpretacja prawa jest jednym z rodzajów wykładni systemowej. Oznacza to, że błędne byłoby ograniczanie wykładni systemowej wyłącznie do ustawy, z której pochodzi interpretowany przepis, lub do innych ustaw regulujących daną dziedzinę prawa.

Zawsze koniecznym elementem tego typu wykładni jest uwzględnienie regulacji konstytucyjnych. Ponadto, z uwagi na zasadę nadrzędności Konstytucji, wykładnia prokonstytucyjna powinna mieć pierwszeństwo przed wykładnią funkcjonalną i celowościową, jak również wykładnią systemową wewnętrzną (por. uchwała NSA z dnia 13 listopada 2012r. II OPS 2/12, CBOSA).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy Sąd wskazuje, że dokonując w zaskarżonej decyzji niekorzystnej dla Strony wykładni art. 6m ust. 4 i ust. 5 u.c.p.g., SKO nie uwzględniło treści przepisów Konstytucji to jest :

- art. 2 stanowiącego o zasadzie demokratycznego państwa prawnego,

- art. 7 (zasady praworządności),

- art. 32 ust.1 i 2 (zasady równości wobec prawa i zakazu dyskryminacji ),

- art. 217 – poprzez oparcie zaskarżonej decyzji na akcie prawa miejscowego, który został przez Sąd unieważniony (ze skutkiem ex tunc).

Podkreślić należy, że zapewnienie jednostce ochrony przez sąd przed arbitralnością organu władzy publicznej jest istotną cechą demokratycznego państwa prawnego (zob. wyrok TK z dnia 24 czerwca 1997 r., sygn. akt K 21/96, OTK 1997/2/23). Powyższe oznacza, że w demokratycznym państwie prawnym (art. 2 Konstytucji RP) niezbędne jest poddanie kontroli sądowej i ochronie sądu wszystkich działań administracji publicznej, za pomocą których mogą być nakładane obowiązki na obywatela (por. J. Zimermann, O tzw. działaniach bezpośrednio zobowiązujących w administracji publicznej, [w:] Procedura administracyjna wobec wyzwań współczesności, Łódź 2004, s. 227).

Powyższe oznacza, że sędzia administracyjny zobowiązany jest interpretować prawo i kontrolować działania administracji w zgodzie z prawami podstawowymi. Dotyczy to także praw proceduralnych, ponieważ to dzięki nim jednostka egzekwuje swój godnościowy status. W myśl zasady trójpodziału władzy (art. 10 ust. 1 Konstytucji RP), ustawodawstwo określa jednostce sposoby zachowania się, władza wykonawcza nakłada na nią przeróżne ciężary i ograniczenia, a co za tym idzie – władza sądownicza umożliwia przeprowadzenie kontroli prawidłowości działania władzy wykonawczej w zakresie obowiązującego prawa oraz przypisana jest jej kompetencja do kontroli ustanawianego prawa pod względem jego legalności, sprawiedliwości i słuszności (A. Redelbach, Natura praw człowieka - strasburskie standardy ich ochrony, Toruń, 2001, s. 298).

Organy władzy publicznej działają na podstawie i w granicach prawa (art. 7 Konstytucji RP). Z tak sformułowanej normy wywodzone są dwie zasady: zasada praworządności, zgodnie z którą każde działanie powinno być niesprzeczne z jakimkolwiek innym elementem porządku prawnego (w granicach prawa), oraz legalności, zgodnie z którą każde działanie powinno mieć podstawę prawną, czyli stosowną normę rangi ustawowej upoważniającą do konkretnego działania (na podstawie prawa). Legalizm działalności organów administracji publicznej polega między innymi na wydawaniu przez nie rozstrzygnięć w przepisanej prawem formie, na należytej podstawie prawnej i w zgodności z wiążącymi dany organ przepisami materialnymi. Zasada ta dotyczy nie tylko organów publicznych tworzących prawo, ale też stosujących je organów (wyrok TK z dnia 12 maja 2015 r., sygn. akt P 46/13, OTK-A 2015/5/62; por. też J. Lemańska, Uzasadnione oczekiwania w perspektywie prawa krajowego i regulacji europejskich, WK 2016; LEX/el.). Artykuł 7 Konstytucji RP ma również samoistne znaczenie, ponieważ jest dyrektywą interpretacji przepisów kompetencyjnych w sposób ścisły i z odrzuceniem w odniesieniu do organów władzy publicznej zasady: co nie jest zakazane, jest dozwolone (wyrok TK z dnia 27 maja 2002 r., sygn. akt K 20/01, OTK-A 2002/3/34). Powyższa zasada znajduje odzwierciedlenie w art. 120 O.p., zgodnie z którym organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa. W państwie prawa konieczna jest ocena sposobu korzystania z prawa przez administrację (zob. E. Łętowska, Glosa do wyroku NSA z 1 lipca 1999 r., SA/Bk 208/99, OSP 2000, nr 1, poz. 17). Obowiązek organu podatkowego działania zgodnego z prawem wynika z prawa do dobrej administracji wywodzonego z zasady demokratycznego państwa prawnego (art. 2 Konstytucji RP), zasady sprawności i rzetelności działań instytucji publicznych (preambuła do Konstytucji RP) czy zasady dobra wspólnego (art. 1 Konstytucji RP). Trybunał Konstytucyjny, przywołując w swoich orzeczeniach prawo do dobrej administracji, w znakomitej większości odwołuje się do źródeł europejskich, wskazując, iż prawo do dobrej administracji jest prawem obywatelskim mającym mocne oparcie w postanowieniach art. 41 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z dnia 14 grudnia 2007 r. Nr C 303, s. 1; dalej Karta; por. też wyrok TK z dnia 18 lutego 2003 r., sygn. akt K 24/02, OTK-A 2003/2/11) (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 27.11.2024 r. sygn. akt I SA/Wr 665/24, CBOSA).

Podsumowując, zdaniem tutejszego Sądu z wykładni językowej (gramatycznej), systemowej, historycznej i prokonstytucyjnej art. 6m ust. 4 i ust. 5 u.c.p.g. nie wynika zakaz stwierdzenia nadpłaty za okresy wsteczne, w sytuacji, gdy jak w rozpatrywanej sprawie, WSA stwierdził prawomocnym wyrokiem nieważność aktu prawa miejscowego - uchwały Rady Miejskiej - na podstawie, którego wadliwie uchwalono metodę ustalenia oraz wysokość stawki opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, oraz w oparciu, o który podatnik tej opłaty obliczył, zadeklarował i zapłacił opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Przyjąć bowiem należy, że w takiej sytuacji odpadła ze skutkiem ex tunc (od początku) podstawa prawna do zastosowania stawki opłaty przyjętej w deklaracji. W to miejsce, jak prawidłowo przyjęła Strona zastosowanie znajdzie poprzednio obowiązująca uchwała Nr [...] Rady Miejskiej w L. z dnia [..] maja 2020 r. w sprawie wyboru metody ustalenia opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi oraz ustalenia wysokości stawki tej opłaty. Zatem w omawianej sprawie Strona z tytułu świadczonych przez Gminę Miejską L. usług w zakresie odbioru i zagospodarowania odpadów za sporny okres będzie obciążona opłatą aczkolwiek jej wysokość powinna być zgodna z u.c.p.g. (vide prawomocny wyrok WSA Wrocław o sygn. akt I SA/Wr 584/21) oraz przepisami Konstytucji RP: art. 2, art. 7, art. 32 ust.1 i 2, art.45 ust.1 i art.217.

Warunków tych nie spełnia decyzja SKO i organu I instancji, w których w istocie przyjęto, iż dalej ważna jest uchwała zakwestionowana prawomocnym wyrokiem przez WSA. Stanowiska takiego nie zaakceptował NSA, którego ocena prawna wiąże tut. Sąd na mocy art. 190 p.p.s.a. Z kolei wykładnia prawa zaproponowana w ww. wyroku WSA w Bydgoszczy – powołanym w decyzji SKO - prowadzi do zniwelowania tego skutku prawomocnego orzeczenia, stwierdzającego w ww. części nieważność przedmiotowego aktu prawa miejscowego, do poziomu ex nunc, którym charakteryzują się orzeczenia typu konstytutywnego.

Sąd wskazuje, że sytuację zaistniałą w kontrolowanej sprawie dotyczącą stwierdzenia nieważności uchwały Rady Miejskiej wyrokiem Sądu można per analogiam (analogia legis) porównać z sytuacją uregulowaną w art. 74 pkt 1 O.p. w przypadku wydania przez Trybunał Konstytucyjny orzeczenia o niezgodności ustawy z Konstytucją RP. Takie stanowisko zajął również NSA w wyroku z dnia 3.12.2024 r. sygn. akt II GSK 1984/23. Hipotezy norm prawnych rekonstruowanych z przepisu art. 147 § 2 p.p.s.a., jak i z przepisów art. 145a k.p.a. w związku z art. 190 ust. 4 ustawy zasadniczej odnoszą się bowiem do tożsamym rodzajowo sytuacji, a mianowicie utraty mocy obowiązującej aktu normatywnego - odpowiednio, w związku ze stwierdzeniem jego nieważności przez sąd administracyjny lub w związku ze stwierdzeniem jego niezgodności z ustawą zasadniczą przez sąd konstytucyjny - oraz w tożsamy sposób regulują kwestię prawnego bytu wydanych na jego podstawie rozstrzygnięć w sprawach indywidualnych przewidując ich wzruszalność (w trybie wznowienia postępowania), nie zaś ich nieważność.

Zdaniem Sądu w celu doprowadzenia sytuacji prawnej Podatnika, który deklarował w deklaracji opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi określając jej wysokość zgodnie ze stawką wynikającą z uchwały Rady Miejskiej następnie unieważnionej – do stanu zgodności z prawem, a w szczególności zgodności z Konstytucji RP – art. 2, art. 7, art.32, art. 45 ust.1 i 217, należy rozważyć dwa rozwiązania prawne:

- po pierwsze uznać za zgodne z prawem i skuteczne złożone przez podatnika korekty deklaracji za okresy wsteczne z obliczoną opłatą na podstawie uchwały Rady Miejskiej poprzednio obowiązującej ( przyjmując w drodze wykładni literalnej, systemowej, prokonstytucyjnej i celowościowej iż jest to rozwiązanie dopuszczalne na gruncie przepisu art. 6m ust.4 u.c.p.g.) oraz wniosek o stwierdzenie nadpłaty lub też

- po drugie zobowiązać organy podatkowe do określenia w prawidłowej wysokości opłaty a następnie do określenia nadpłaty w prawidłowej wysokości, na podstawie art.74a O.p. w oparciu o stawkę opłaty zgodna z prawem a więc wynikającą z poprzedniej uchwały Rady Miejskiej, która nie została wyeliminowana z obrotu prawnego przez WSA.

Przy czym, w ocenie Sądu orzekającego w sprawie, dopuszczalne i zgodne z prawem jest rozwiązanie zastosowane w sprawie przez Skarżącą to jest złożenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty.

W obu tych przypadkach przywrócony zostanie w zakresie rozliczeń Strony z tytułu opłaty stan zgodności z prawem, w tym z Konstytucja RP.

Sąd zauważa, że przyjęcie rozwiązania zajętego przez SKO , że w spornym przypadku, nadpłata się Stronie nie należy, oznaczałoby naruszenie nie tylko zasady praworządności a więc oparcie się na w zakresie stawki opłaty na nieistniejącej podstawie prawnej a wiec i w konsekwencji orzekanie o odmowie stwierdzenia nadpłaty bez podstawy prawnej, co oznacza brak jednego z elementów konstrukcyjnych opłaty - stawki opłaty, ale i naruszenie zasady równości podatników wobec prawa (art.32 ust.1 Konstytucji). Według niej, wszyscy są wobec prawa równi i wszyscy mają prawo do równego traktowania przez władze publiczne. Z orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego wynika, że zasada równości oznacza nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Wszystkie podmioty prawa charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary, bez zróżnicowań ani dyskryminujących, ani faworyzujących (por. M. Ziółkowski, Zasada równości w prawie, PiP 2015, z. 5, s. 94 i nast.). Zasada równości wobec prawa adresowana jest przede wszystkim do prawodawcy, jednak równe traktowanie wymaga, by organy stosujące prawo dokonywały konkretyzacji norm generalno-abstrakcyjnych w normy konkretno-indywidualne bez nieuzasadnionego różnicowania (por. P. Tuleja (w:) P. Czarny, M. Florczak-Wątor, B. Naleziński, P. Radziewicz, P. Tuleja, Konstytucja Rzeczypospolitej Polskiej. Komentarz, Warszawa 2019, art. 32 oraz powołane tam orzecznictwo)".

Zasada równości stanowi zasadę ustrojową, zasadę ogólną mającą znaczenie dla całego katalogu praw konstytucyjnych oraz publiczne prawo podmiotowe do równego traktowania. Z zasady tej wynika zaś nakaz jednakowego traktowania podmiotów prawa w obrębie określonej klasy (kategorii). Oznacza to, że wszystkie podmioty charakteryzujące się w równym stopniu daną cechą istotną (relewantną) powinny być traktowane równo, a więc według jednakowej miary bez zróżnicowań dyskryminujących, czy faworyzujących. Wynika z tego w szczególności, że prawodawca przyznając uprawnienia, nie może określać kręgu osób, którym te uprawnienia przysługują w sposób dowolny. Musi on przyznawać dane uprawnienia wszystkim podmiotom charakteryzującym się daną cechą istotną. Jeśli natomiast określona norma prawna traktuje odmiennie adresatów, którzy odznaczają się określoną cechą wspólną, wówczas mamy do czynienia z odstępstwem od zasady równości. Odstępstwo takie nie jest tożsame z naruszeniem art. 32 Konstytucji.

W ocenie Sądu orzekającego, w sprawie naruszenie zasady równości w omawianej sprawie można zobrazować na dwóch przykładach:

- po pierwsze – jak wskazał pełnomocnik Skarżącej, na rozprawie, w sytuacji gdyby za okres np. od 1.07.2020 r. do 30.06.2022 r. gdy obowiązywała uchwala Rady Miejskiej w L. nr [...] z dnia [..] czerwca 2020 (której nieważność stwierdził prawomocnym wyrokiem tut. Sąd w sprawie o sygn. akt I SA/Wr 584/21) podatnik tej opłaty z obszaru właściwości miejscowej Gminy Miejskiej L. nie złożyłby za nieruchomość deklaracji za opłatę za gospodarowanie odpadami komunalnymi, a następnie organ podatkowy orzekałby za ww. okres o określeniu tej opłaty już po uprawomocnieniu ww. wyroku, to w ocenie Sądu w takim przypadku bezspornie organ podatkowy nie mógłby posłużyć się stawką opłaty wynikającą z uchwały unieważnionej lecz określoną w uchwale poprzedniej – zmienianej a więc niższą (pogrubienie Sądu). Oznaczałoby to, że podatnik rzetelny który złożył prawidłową (w dacie jej złożenia) deklarację w oparciu o obowiązujący wtedy akt prawa miejscowego – w ocenie organów nie miałby prawa do nadpłaty za okres gdy obowiązywała niezgodna z prawem stawka opłaty. Natomiast podatnik nierzetelny, który deklaracji takiej z różnych powodów nie złożył byłby w lepszej sytuacji bowiem zobowiązany byłyby do zapłaty opłaty wg stawki "starej" a więc niższej. Niezależnie od przepisów u.c.p.g. i O.p. kłóci się to zdaniem Sądu z pojęciem sprawiedliwości, które wynika również z Konstytucji RP,

- po drugie, w przypadku gdyby podatnikowi wydano decyzję określającą wysokość opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi za okres obowiązywania "nieważnej uchwały" z 9.06.2020 r. a następnie podatnik złożyłby wniosek o wzruszenie tej decyzji w trybach nadzwyczajnych, to miałby prawo do wzruszenia tej decyzji w trybie wznowienia postępowania i w rezultacie nowa decyzja określająca opłatę oparta byłaby o stawkę z poprzedniej uchwały a w więc niższą niż stawka z "nieważnej uchwały". W rezultacie taki podatnik – w przeciwieństwie do podatnika który złożył deklarację – miałby prawo do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty z uwagi na prawomocny wyrok stwierdzający nieważność uchwały.

Obie te sytuacje wskazują, iż stanowisko SKO, co do niekorzystnej dla Strony wykładni art. 6m ust.4 u.c.p.g. w przypadku spornego zagadnienia prawnego może realnie naruszać zasadę równości z art. 32 ust.1 Konstytucji i dodatkowo preferować – a wiec traktować korzystniej z punktu widzenia prawa - określenia wysokości opłaty - podatników nierzetelnie, rozliczających się z opłaty, natomiast mniej korzystnie traktować podatników rzetelnych, czego w świetle przepisów Konstytucji, art. 2, art. 7 , art. 32, art. 45 ust.1 i art. 217, tut. Sąd nie może zaaprobować.

Sąd dodatkowo wskazuje, iż z wiążącego w sprawie, wyroku NSA wynika, że WSA musi odnieść się do art.147 § 2 p.p.s.a. Z art.147 p.p.s.a. wynika, że rozstrzygnięcia w sprawach indywidualnych, wydane na podstawie uchwały lub aktu, o których mowa w § 1, podlegają wzruszeniu w trybie określonym w postępowaniu administracyjnym albo w postępowaniu szczególnym. Skutkiem prawnym prawomocnego wyroku unieważniającego uchwałę jest zatem konieczność wzruszenia aktów administracyjnych wydanych w oparciu o tą uchwałę. Zdaniem Sądu – zgodnie z wyrokiem NSA – należy ten przepis odnieść również do sytuacji samoobliczenia podatkowego a więc do "wzruszenia" deklaracji podatkowych złożonych w zakresie stawki opłaty w oparciu o nieważną uchwałę. Za "wzruszenie" deklaracji należy, w ocenie Sądu, uznać złożenie przez podatnika deklaracji korygującej wraz ze wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty. Prowadzi to zdaniem Sądu do konkluzji, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu I instancji naruszają opisane wyżej przepisy prawa procesowego i prawa materialnego.

Stanowisko organów podatkowych oznaczałoby, że przy prawomocnym stwierdzeniu, że przepisy aktu prawa miejscowego, w zakresie określającym wysokość opłat za gospodarowanie odpadami, uchwalone zostały z istotnym naruszeniem prawa (co jest warunkiem sine qua non stwierdzenia jego nieważności w ww. części), wyłączona miałaby być jednocześnie możliwość restytucji uszczerbku majątkowego, jaki powstał w związku z tym po stronie odbiorców usługi publicznej gospodarowania odpadami komunalnymi, a przy tym bez względu na jego rozmiary. Uszczerbku tego nie wylicza się przecież od momentu uprawomocnienia się tego rozstrzygnięcia, lecz od momentu wejścia w życie tych zakwestionowanych regulacji. Te z kolei mogą w sposób odczuwalny przekładać się na kłopoty w wywiązywaniu się z uiszczania zakwestionowanych opłat po stronie jednostek i podmiotów korzystających z takich usług. Oznaczałoby to w praktyce, że ryzyko ekonomiczne uchwalania niezgodnych z prawem regulacji w ww. zakresie oraz wynikające z tego faktu nieuzasadnione korzyści, uzyskane nienależnie kosztem jednostek i podmiotów korzystających z przedmiotowych usług, spoczywałoby na nich w całości. Bezprawność działań uchwałodawczych w opisanym wyżej kształcie pozostawałaby zatem niesankcjonowana, a wyrok prawomocnie ją stwierdzający byłby pozbawiony realnej skuteczności w swojej istotnej części. Sam fakt, że – "wadliwie wyceniona" w nieważnej uchwale – usługa została już wykonana, nie jest i nie może być dostatecznym usprawiedliwieniem tego, że przychody podmiotu, który ją realizuje, w części powyżej stawek określonych w obowiązującej poprzednio, niekwestionowanej uchwale, miałby z kolei w nieodwracalny sposób jemu właśnie przypadać. Taki mechanizm mógłby bowiem generować zachowania patologiczne, skłaniając organ uchwałodawczy danej jednostki samorządu terytorialnego nie tylko do prawnie bezpodstawnych, lecz nawet ekonomicznie nieuzasadnionych podwyżek opłat za przedmiotowe usługi, które są realizowane przecież nierzadko przez podmioty pozostające pod organizacyjnym, prawnym lub ekonomicznym (właścicielskim) nadzorem tychże jednostek. Należy przecież pamiętać, że – w myśl art. 6r ust. 1 i 1a u.c.p.g. – opłaty te stanowią dochód gminy lub związku międzygminnego.

Podsumowując, stwierdzić należy – w myśl art. 72 § 1 pkt 1 i art. 73 § 1 pkt 1 O.p. w związku z normą odsyłającą z art. 6q ust. 1 u.c.p.g. – że Skarżąca – w wyniku podjęcia nieważnej Uchwały zmieniającej – w każdym miesiącu od dnia jej wejścia w życie do dnia uprawomocnienia się wyroku stwierdzającego jej nieważność, niewątpliwie płaciła nienależnie tę część opłaty za gospodarowanie odpadami komunalnymi, która stanowiła różnicę pomiędzy wysokością opłaty, ustaloną na podstawie zakwestionowanej uchwały, a tą, która wynikała z przepisów prawa miejscowego uchwalonych poprzednio. Te ostatnie bowiem – w związku z prawomocnym stwierdzeniem nieważności Uchwały zmieniającej – obowiązują w swoim poprzednim prawnym kształcie, tym bardziej, że nieważna jest cała Uchwała zmieniająca, a zatem również zawarte w niej przepisy uchylające przepisy wcześniejsze.

Sąd oddalił na rozprawie wniosek dowodowy Uczestnika postępowania (Gminy Miejskiej L.) w postaci pisma Miejskiego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji Sp. z o.o. w L. na okoliczność, że usługi związane ze zbieraniem odpadów komunalnych w okresie od lipca 2020 r. do czerwca 2022 r. były faktycznie świadczone i zostały opłacone z opłat za gospodarowanie odpadami komunalnymi. Sąd podkreśla, że okoliczność dowodzona wnioskiem jest niesporna. Również Skarżąca okoliczności tej nie kwestionuje i nie podważa.

Mając powyższe na uwadze, wobec zasadności zarzutów naruszenia ww. przepisów prawa procesowego i materialnego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 135 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję, wydaną w I instancji, o czym orzeczono jak w punkcie I sentencji.

Rozpoznając sprawę ponownie, organy powinny uwzględnić wyżej przedstawioną ocenę prawną Sądu i zgodnie z tą oceną rozpatrzyć ponownie wniosek o stwierdzenie nadpłaty złożony przez Skarżącą.

O kosztach postępowania sądowego (punkt II sentencji wyroku) Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., na które składały się: wpis od skargi (589,00 zł), wynagrodzenie pełnomocnika (3.600,00 zł) zgodnie z § 2 pkt 5 w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265) oraz opłata od pełnomocnictwa (17,00 zł).