Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca Sędzia NSA Izabela Najda-Ossowska (spr.), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia WSA (del.) Elżbieta Olechniewicz, Protokolant Kamil Klatt, po rozpoznaniu w dniu 1 lipca 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 12 stycznia 2022 r. sygn. akt I SA/Łd 497/21 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w A. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 23 marca 2021 r. nr [...] w przedmiocie określenia podatku od towarów i usług za marzec 2019 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od E. sp. z o.o. z siedzibą w A. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi kwotę 6.959 (słownie: sześć tysięcy dziewięćset pięćdziesiąt dziewięć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrokiem z 12 stycznia 2022 r., sygn. akt I SA/Łd 497/21, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi (dalej: WSA/Sąd pierwszej instancji) po rozpoznaniu skargi E. Sp. z o.o. z siedzibą w A. (dalej: Skarżąca/Spółka) uchylił decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej: Organ) z 23 marca 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za marzec 2019 r.

2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA wskazał, że Organ w kontrolowanej decyzji stwierdził, że poza sporem w sprawie pozostawało ustalenie, że dostawa nieruchomości została zrealizowana w ramach czynności egzekucyjnych w rozumieniu przepisów kodeksu postępowania cywilnego i Komornik Sądowy w jej ramach występował w charakterze płatnika podatku od towarów i usług, czego Spółka nie podważała. Odnosząc się do zasadniczego sporu i powołując się na art. 19a ust. 1 i ust. 5 pkt 1 lit. c ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm. dalej: u.p.t.u.). Organ podzielił stanowisko wyrażone w decyzji organu I instancji, że obowiązek podatkowy z tytułu ww. czynności opisanej w fakturze VAT z 11 marca 2019 r. nr [...] powstał z chwilą otrzymania przez Komornika Sądowego zapłaty, tj. w dniu 8 marca 2019 r., a tym samym podatek od towarów i usług z tytułu tej czynności należało rozliczyć w deklaracji dotyczącej marca 2019 roku. Odnosząc się do zarzutów odwołania wskazał, że moment, w którym nabywca towaru dokonał odliczenia podatku od towarów i usług w realiach przedmiotowej sprawy w żaden sposób nie warunkuje momentu powstania obowiązku podatkowego u podatnika.

3. Sąd pierwszej instancji wskazał, że uwzględnił skargę Spółki z powodów innych niż zarzuty dotyczące momentu powstania obowiązku podatkowego podniesione w skardze, na podstawie art. 19a ust 5 pkt 1 lit. c u.p.t.u. WSA stwierdził bowiem, że Organ ma obowiązek zebrać i ocenić kompletny materiał dowodowy, co wynika wprost z zasady prawdy obiektywnej oraz swobodnej oceny dowodów. Wymogom tym nie sprostał Organ ograniczając swoje rozstrzygnięcie tylko do kwestii momentu powstania obowiązku podatkowego a pomijając kwestię pierwotną - prawo (bądź brak uprawnień) do wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, na którą to okoliczność nie ma żadnych ustaleń w zaskarżonej decyzji.

4. W skardze kasacyjnej Organ zaskarżył wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 dalej: P.p.s.a.) naruszenie:

1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 21 § 3, art. 122 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacji podatkowa (Dz. U. z 2020 r., poz. 1325 ze zm. dalej O.p.) przez uchylenie na tej podstawie zaskarżonej decyzji zamiast oddalenia skargi, wskutek mylnego przyjęcia, że organy podatkowe nie określiły na podstawie wszystkich dostępnych dowodów wysokości zobowiązania podatkowego i bez zbadania czy przedmiot opodatkowania, w świetle informacji wynikających ze złożonych przez Komornika Sądowego wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości Skarżącej w postaci działek [...] nie jest objęty zwolnieniem podatkowym, przyjęły, że wysokość zobowiązania podatkowego jest tożsama z kwotą przekazaną przez płatnika - podczas gdy organy podatkowe nie pominęły żadnego dowodu, w tym informacji wynikającej ze złożonych przez Komornika Sądowego wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych w zakresie zwolnienia sprzedaży nieruchomości Skarżącej w postaci działek [...] oraz oświadczenia Skarżącej z 30 czerwca 2016 r., pisma z 27 września 2017 r. oraz z 5 stycznia 2018 r., zarządzenia Sądu Rejonowego w [...] Wydział Cywilny z 5 marca 2019 r., na podstawie których poczyniły w myśl art. 121 § 1 art. 122 , art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 191 O.p, dostateczne ustalenia pozwalające na rozstrzygnięcie, że przedmiotowa dostawa objęta była obowiązkiem podatkowym i nie miało zastosowania zwolnienie, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 10 i pkt 10a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. dalej: u.p.t.u.), zaś Sąd nie uznał, że wynikająca z decyzji wysokość zobowiązania podatkowego nie odpowiada prawu;

2) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez uznanie, że organy powinny określić wysokość zobowiązania podatkowego na podstawie wszystkich dostępnych dowodów, jednak bez jednoczesnego wskazania przez Sąd, jakich jeszcze konkretnie dowodów, w sprawie organy podatkowe nie uwzględniły określając wysokość zobowiązania podatkowego, co nie pozwala na ocenę, czy i jaki to mogło mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem złożonych przez komornika sądowego wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych w zakresie zwolnienia od podatku sprzedaży nieruchomości Skarżącej w postaci działek [...] organy nie pominęły jak również są one znane Skarżącej;

II. Prawa materialnego w postaci art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 13 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 18, art. 19a ust. 1 i ust. 5 pkt 1 lit. c, 29a ust. 1, art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146a pkt 1 i art. 99 ust. 12, art. 106b ust. 1 pkt 1 oraz art. 106c pkt 2 u.p.t.u. przez brak akceptacji WSA dla ich zastosowania w sprawie przez organy podatkowe, które na ich podstawie zasadnie określiły wysokość zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od towarów i usług za marzec 2019 r., której Skarżąca nie zakwestionowała.

5. Przy tak sformułowanych zarzutach kasacyjnych Organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji bądź oddalenie skargi i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych.

6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Skarżąca wniosła o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

7. Skarga kasacyjna rozpoznana w granicach zakreślonych art. 183 § 1 P.p.s.a. ma uzasadnione podstawy, jednak nie wszystkie zarzuty stały się przyczyną jej uwzględnienia. Naczelny Sąd Administracyjny uchylił zaskarżony wyrok w uznaniu zasadności zarzutu naruszenia przez WSA art. 141 § 4 P.p.s.a.

8. Sąd pierwszej instancji uchylił decyzję Organu - jak sam wskazał - z powodów innych, niż podniesione w skardze, w której Skarżąca kwestionowała jedynie ustalony przez Organ moment powstania obowiązku podatkowego. Nie było w sprawie sporu co do opodatkowania dostawy przedmiotowych działek.

9. WSA w zaskarżonym wyroku stwierdził, że ocenę prawidłowości określenia momentu powstania obowiązku podatkowego winno poprzedzać ustalenie na podstawie wszystkich dostępnych dowodów, czy i jaka była wysokość zobowiązania podatkowego. W tym celu organy podatkowe powinny między innymi zbadać, czy przedmiot opodatkowania nie jest objęty zwolnieniem podatkowym. Dopiero po określeniu wysokości zobowiązania podatkowego organ podatkowy jest uprawniony do ustalenia, kiedy powstał obowiązek podatkowy. Stwierdził, że w sprawie tego nie wykonano przyjmując, że wysokość zobowiązania podatkowego jest tożsama z kwotą przekazaną przez Komornika Sądowego i skoncentrował się na sporze co do momentu powstania obowiązku podatkowego.

10. W ocenie Sądu pierwszej instancji Organ pominął ocenę okoliczności, że Komornik Sądowy złożył wnioski o wydanie interpretacji indywidualnych w zakresie zwolnienia od VAT sprzedaży nieruchomości Skarżącej w postaci działek [...]. Przypomniał także, że w interpretacji indywidualnej z 8 grudnia 2017 r. organ interpretacyjny potwierdził prawidłowość stanowiska komornika co do zwolnienia od opodatkowania na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 u.p.t.u. dostawy działek [...] oraz pozostawił bez rozpatrzenia wnioski dotyczące dostawy działek [...] w uznaniu, że dane dostarczone przez Komornika nie pozwalały na zajęcie stanowiska w kontekście zastosowania art. 43 ust 1 pkt 10, 10a i art. 7a u.p.t.u.

11. WSA wskazał, że realizując obowiązek zebrania i oceny kompletnego materiału dowodowego (art. 122 i 191 O.p.) organy podatkowe powinny były zgromadzić dowody na ustalenie, czy dostawa dwóch wskazanych działek podlegała opodatkowaniu. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu wskazał, że organy podatkowe "zignorowały informację wynikającą ze złożonych przez komornika sądowego wniosków o wydanie interpretacji indywidualnych w zakresie zwolnienia sprzedaży nieruchomości skarżącej w postaci działek [...]" (str. 7 uzasadnienia wyroku).

12. Z powyższym stanowiskiem nie można się zgodzić. Niesporne było ustalenie, że wobec Skarżącej została przeprowadzona kontrola podatkowa w zakresie prawidłowości rozliczenia z budżetem państwa z tytułu podatku od towarów i usług za marzec 2019 r., w toku której ustalono, że Skarżąca nie złożyła deklaracji VAT-7 za marzec 2019 r., która uwzględniałaby sprzedaż jej nieruchomości dokonaną przez Komornika Sądowego. Niesporne również było, że Skarżąca prowadziła działalność gospodarczą, była zarejestrowanym, czynnym podatnikiem VAT i 29 marca 2013 r. została wykreślona z rejestru podatników podatku od towarów i usług na podstawie art. 96 ust. 8 i ust. 9 u.p.t.u.

13. Niesporne było, że Komornik Sądowy 12 marca 2019 r. wpłacił na konto Urzędu Skarbowego w Z. kwoty podatku od towarów i usług, pochodzące z dokonanej w wyniku czynności egzekucyjnych sprzedaży nieruchomości (podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług) należących do Skarżącej w postaci prawa użytkowania wieczystego działki gruntu oraz budynków i urządzeń stanowiących odrębną nieruchomość w postaci sprzedanych 7 lutego 2019 r. działek nr [....] oraz nr [...]. Sprzedaż udokumentowana została fakturą VAT nr [...] z 11 marca 2019 r. wystawioną przez Komornika Sądowego w imieniu Spółki.

14. Odnosząc się do stanowiska WSA, że Organ w sprawie nie przeprowadził żadnego postępowania na okoliczność statusu nieruchomości stanowiącej przedmiot dostawy pod kątem zwolnienia transakcji od podatku od towarów i usług, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest ono trafne. Organ wskazał na prowadzone ustalenia na okoliczność opodatkowania (lub nie) sprzedaży działek. Zwracał się do Komornika, który wyjaśnił, że postępowanie egzekucyjne dotyczące sprzedaży użytkowania wieczystego oraz własności budynków i urządzeń nieruchomości (wskazanych na fakturze VAT nr [...]) prowadzone było w trybie art. 926 i art. 948 § 3 Kodeksu postępowania cywilnego jako całości gospodarczej. Wskazał ponadto, że w związku z wątpliwościami dotyczącymi ciążącego na Spółce obowiązku opodatkowania ewentualnej dostawy nieruchomości podatkiem od towarów i usług 3 października 2017 r. zwrócił się do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z wnioskiem o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. W odpowiedzi, Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w dniu 8 grudnia 2017 r. w odniesieniu do działek [...] wydał postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia oraz tego samego dnia wydał interpretację indywidualną, w której wskazał, że stanowisko wnioskodawcy w zakresie pozostałych działek (nr [...]) korzystać będzie ze zwolnienia w zakresie podatku od towarów i usług wobec wystarczających danych ich dotyczących.

15. Z uwagi na pozostawienie bez rozpatrzenia części wniosku Organ wskazał na ustalenia dotyczące obowiązku opodatkowania podatkiem od towarów i usług działek nr [...]. W tym celu Komornik Sądowy zwracał się do Spółki o wyjaśnienia. Pismem z 5 stycznia 2018 r. Spółka odpowiedziała informując, że faktury VAT dotyczące sprzedaży składników majątkowych będących własnością Spółki powinny zawierać podatek od towarów i usług.

16. Organ powołał się na zgromadzone w sprawie dowody, które – zdaniem Organu -wskazywały na brak możliwości zastosowania w sprawie zwolnienia na podstawie art. 43 ust 1 pkt 10 i pkt 10a u.p.t.u. Wskazano na oświadczenie Skarżącej z 30 czerwca 2016 r., że faktury dostawy przedmiotowych działek powinny zawierać doliczony VAT do wskazanych na nich wartości, przedmiotowe nieruchomości Spółka nabyła aktem notarialnym 5 marca 1998 r. od S. S.A. Składały się na nie prawo własności budynku magazynowego, budynku pakowni i dwukondygnacyjnego budynku łącznika. Nabyła też służebność gruntową oraz prawo wieczystego użytkowania gruntu. Co istotne Skarżąca od chwili nabycia przedmiotowej nieruchomości w ramach istniejącej zabudowy rozpoczęła intensywną przebudowę materii budynkowej w celu przystosowania budynków o charakterze magazynowym do prowadzenia działalności produkcyjnej. Skarżąca oświadczyła, że dokonane inwestycje przekroczyły próg 30% wartości początkowej budynku i budowli.

17. Powyższe dane pochodziły od Skarżącej i wybiórczych dokumentów albowiem Spółka oświadczyła, że nie dysponuje obecnie dokumentacją w zakresie czynionych nakładów gdyż dokumenty księgowe zostały zniszczone bądź skradzione w następstwie kilkunastu włamań, które zaistniały. Stanowisko co do zasadności opodatkowania transakcji VAT wyrażone w 2016 roku Spółka konsekwentnie potwierdziła także w piśmie z 27 września 2017 r. i 5 stycznia 2018 r.

18. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego trafnie w skardze kasacyjnej Organ zarzucił, że w świetle art. 180 § 1 O.p. dowodem może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Dawało to podstawę do potraktowania i oceny również stanowiska wyrażanego przez stronę postępowania, która konsekwentnie prezentowała stanowisko, że poniosła nakłady na ulepszenie nieruchomości (budynków) a dostawa nieruchomości powinna podlegać opodatkowaniu.

19. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego z uzasadnienia zaskarżonego wyroku nie wynika, czy WSA uwzględnił powołane wyżej dowody a mimo to uznał, że są niewystarczające dla ustalenia, czy dostawa podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W tym kontekście Organ trafnie podniósł, że nie może rozpoznać prawidłowo wskazań co do dalszego postępowania dowodowego z tytułu niepełnej wypowiedzi Sądu pierwszej instancji w tym zakresie bowiem w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku WSA zarzucił jedynie Organowi, że pominął przebieg postępowania o wydanie interpretacji, co nie było uzasadnione. Co do pozostałych, wskazanych wyżej dowodów – uzasadnienie nie zawiera stanowiska.

20. Ponieważ WSA rozstrzygnął, w sposób niezależny od zarzutów, o kwestii, która nie była przedmiotem analizy ani stanowisk stron postępowania, zasadne zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego pozostawało uchylenie zaskarżonego wyroku wobec naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, w ramach czego Sąd zobowiązany będzie odnieść się do dowodów przedstawionych przez Organ na okoliczność, że dostawa przedmiotowych nieruchomości nie korzystała ze zwolnienia od podatku od towarów i usług. Uwzględnić przy tym winien również możliwe do przeprowadzenia dowody na tę okoliczność wobec treści oświadczeń Spółki. Pozostałe zarzuty skargi kasacyjnej, z uwagi na treść uzasadnienia, pozostały poza zakresem niniejszego rozstrzygnięcia.

21. O kosztach postępowania kasacyjnego Naczelny Sąd Administracyjny orzekł na podstawie art. 209, art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2 P.p.s.a.