Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz (sprawozdawca) WSA Andrzej Niezgoda po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w dniu 23 kwietnia 2021 r. sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń [...] r. I. uchyla zaskarżoną decyzję; II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz M. P. kwotę [...]zł ([...] złotych) z tytułu zwrotu kosztów postępowania.

Sygn. I SA/Lu 84/20

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (organ) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. (organ I instancji) z [...] r. zmieniającą M. P. (podatnik) rozliczenie podatku od towarów i usług (VAT) za styczeń 2015 r. oraz określającą podatnikowi obowiązek zapłaty podatku wykazanego w wystawionych fakturach w wysokości [...] zł.

W motywach tej treści rozstrzygnięcia organ wyjaśnił, że według Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej podatnik w rozpatrywanym czasie prowadził działalność gospodarczą w zakresie handlu hurtowego artykułami spożywczymi (działalność agentów zajmujących się sprzedażą żywności, napojów i wyrobów tytoniowych). Był czynnym podatnikiem VAT. Prowadził ewidencje VAT dostaw i nabyć. W deklaracji VAT-7 za styczeń 2015 r. wykazał nadwyżkę VAT naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości [...] zł. Na dzień wydania decyzji przez organ I instancji zwrot VAT nie został dokonany. Mocą decyzji z [...] r. organ I instancji określił VAT do zwrotu w wysokości [...] zł.

Zgodnie z treścią faktur w styczniu 2015 r. podatnik kupował i sprzedawał przede wszystkim artykuły spożywcze (kawa Jacobs Kronung, krem Ferrero Nutella). Wielkości nabyć i dostaw wykazane w rejestrach VAT i deklaracjach VAT-7 są zgodne z wielkościami wynikającymi z dokumentów źródłowych.

Organ tłumaczył, że organ I instancji w sposób szczegółowy zebrał obszerny materiał dowodowy w celu ustalenia przebiegu i zbadania rzetelności przeprowadzonych transakcji oraz ustalenia stanu faktycznego w rozpatrywanej sprawie. Organ I instancji:

- przesłał wnioski o kontrole do właściwych urzędów skarbowych ze względu na siedzibę dostawców i nabywców towarów i usług;

- skierował pytania do zagranicznych administracji podatkowych dotyczące transakcji z podmiotami zagranicznymi oraz transportu towarów;

- wezwał do złożenia wyjaśnień i dokumentów dotyczących usług transportowych lub usług składowania towarów świadczonych na poszczególnych etapach łańcucha dostaw;

- wystąpił do właściwych organów podatkowych z wnioskami o przesłuchanie w charakterze świadków właścicieli firm wykonujących usługi transportowe oraz kierowców, którzy świadczyli te usługi w celu opisania dokładnego miejsca załadunku i rozładunku towarów w dniach wskazanych na listach przewozowych, tras przejazdu samochodów oraz ustalenia czy towary opuściły terytorium Polski;

- wystąpił do: Ministerstwa Spraw Wewnętrznych i Administracji o informacje z Centralnej Ewidencji Pojazdów w odniesieniu do samochodów, które przewoziły towar; Generalnej Dyrekcji Dróg Krajowych i Autostrad o informacje dotyczące logowania pojazdów, które według dokumentacji przewoziły towar zakupiony i sprzedany przez podatnika; Dyrektora Izby Celnej w B. o informację co do samochodu, który miał przekraczać z towarem granicę Polski;

- za pośrednictwem Dyrektora Izby Celnej we W. zwrócił się o dane z c. systemu poboru opłat drogowych w zakresie logowań pojazdów przewożących towar;

- przesłuchał podatnika oraz świadków: E. K., M. K., J. Ś. (osoby związane z działalnością gospodarczą podatnika w styczniu 2015 r.).

Za styczeń 2015 r. podatnik odliczył VAT na podstawie faktur opisujących zakupy towarów spożywczych wystawionych przez: G. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, E. S.A., W. spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, A. spółkę z graniczoną odpowiedzialnością, S. S.A., K. K. T. i D. .

Następnie organ argumentował, że (przy czym decyzję organu I instancji nazywał decyzją zaskarżoną):

Odnośnie do spółki G. ustalenia dokonane na podstawie dowodów znajdujących się w aktach sprawy szczegółowo zostały opisane na str. 5-8 zaskarżonej decyzji. Wynika z nich w szczególności, że płatność nastąpiła po wcześniejszym otrzymaniu zapłaty za sprzedaż towaru. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. [...] r. wydał decyzję w stosunku do spółki G. w przedmiocie VAT za styczeń - marzec 2015 r. Z decyzji tej wynika, że spółka G. nie przedstawiła żadnej dokumentacji związanej z transakcjami zawartymi w pierwszym kwartale 2015 r. Korespondencja kierowana na adres siedziby spółki G. w wirtualnym biurze pozostawała bez odpowiedzi. Spółka G. przekazywała znaczne kwoty na rzecz spółek z ograniczoną odpowiedzialnością P. i G. , przy czym 13 stycznia 2015 r. spółka G. przekazała na rzecz spółki P. kwotę niewiele większą niż otrzymana od podatnika 12 stycznia 2015 r., co może świadczyć o tym, że to od spółki P. miał pochodzić towar wykazany w fakturze wystawionej na rzecz podatnika. Wobec spółki P. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w L. wydał decyzję dotyczącą VAT za 2014 r., która została włączona do postępowania prowadzonego w stosunku do spółki G.. Wynika z niej, że spółka P. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej, stwarzała pozory istnienia, była ogniwem w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury nieodzwierciedlające rzeczywistego obrotu gospodarczego. Nie ma dowodów na okoliczność, aby spółka P. kupowała towary. Ustalono, że zakup towarów był fikcją. Wobec tego również ich sprzedaż miała charakter fikcyjny. W dniu 16 grudnia 2015 r. spółkę P. wykreślono z rejestru podatników VAT. Z decyzji wydanej w stosunku do spółki G. wynika, że zgromadzony materiał dowodowy oraz zachowanie tej spółki w trakcie postępowania kontrolnego wskazują na fikcyjność jej działania jako podmiotu gospodarczego. Była tylko podmiotem pośredniczącym w przelewaniu środków finansowych w celu uwiarygodnienia działania w obrocie gospodarczym. W konsekwencji organ kontroli skarbowej w decyzji wydanej wobec spółki G. uznał, że sprzedaż towarów opisana w wystawionych fakturach miała charakter fikcyjny, a spółka ta brała udział w oszustwie podatkowym, w zorganizowanym łańcuchu firm w ramach tak zwanej karuzeli podatkowej w roli bufora. W dniu 30 września 2016 r. spółka G. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Podatnik oraz jego pracownik wiedzieli tylko tyle, że transakcje uzgadniali z prezesem spółki G. P. N.. Nie pamiętali czy się z nim spotkali. Towar trafił do magazynu podatnika, a następnie został wykazany w fakturze wystawionej przez podatnika na rzecz F. s.r.o. (C. ). Według organu, ustalono następujący łańcuch transakcji (obrót kawą Jacobs Kronung): spółka P. (Polska) > spółka G. (Polska) > podatnik > F. O. s.r.o.(C. ) > K. G. (Ł. ) > Skład G. (Polska).

W zakresie spółki W. ustalenia dokonane na podstawie dowodów znajdujących się w aktach sprawy zostały szczegółowo opisane na str. 8-13 zaskarżonej decyzji. Wynika z nich w szczególności, że spółka W. złożyła oświadczenia o własności towaru opisanego w analizowanych fakturach o takiej samej treści i w takiej samej formie graficznej jak oświadczenie spółki G.. W przypadku jednej faktury płatność ze strony podatnika nastąpiła po wcześniejszym otrzymaniu zapłaty za sprzedaż tego towaru. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. 30 grudnia 2016 r. wydał decyzję w stosunku do spółki W. w przedmiocie VAT za styczeń - czerwiec 2015 r. Decyzja ta jest ostateczna. Wynika z niej, że od czerwca 2014 r. spółka W. zarejestrowała siedzibę w wirtualnym biurze. Uzyskała faktury zakupu towaru od R. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która w łańcuchu dostaw figuruje jako tak zwany znikający podatnik. Z wymienionej decyzji wynika także, że faktury sprzedaży wystawiane przez spółkę W. dotyczące towaru uprzednio wykazanego w nierzetelnych fakturach zakupu nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. J. K. - prezes zarządu zeznał, że spółki z ograniczoną odpowiedzialnością R. , U. oraz W. nabył sam albo osoby przez niego podstawione, żeby uwiarygodnić transakcje, których faktycznie nie było, a spółki te uczestniczyły w tak zwanej karuzeli podatkowej. Spółka W. została objęta śledztwem prowadzonym przez Prokuraturę Regionalną w S., która udostępniła między innymi protokół przesłuchania J. K. 8 czerwca 2016 r. W zeznaniach z 13 i 14 czerwca 2016 r. J. K. konsekwentnie zeznał, że wątek "kawowo -spożywczy" trwał z jego udziałem do lipca 2015 r. Działalność osób w tej grupie polegała na zakupie w Polsce towaru przez zagraniczne podmioty a następnie znowu sprzedaży tego towaru do polskich firm (tak zwanych słupów), które nie odprowadzały VAT. Całą grupą rządził i dawał pieniądze A. S.. J. K. przesłuchany w charakterze podejrzanego 17 czerwca 2016 r. opisał przebieg transportu i magazynowania towarów. Wobec spółki R Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. [...] r. wydał decyzję dotyczącą VAT za styczeń - marzec 2015 r. Decyzja ta jest ostateczna. Stwierdzono w niej, że transakcje opisane w analizowanych fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca. Spółka R. nie złożyła żadnych deklaracji podatkowych, nie wpłaciła żadnego podatku. Zgłoszony adres był adresem wirtualnego biura. Wykazywała aktywność od czerwca 2014 r. do marca 2015 r., polegającą na wystawianiu faktur, pozorowaniu obrotu towarów. Funkcjonowała jako tak zwany znikający podatnik. Nie wykonywała czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Nie dysponowała dowodami zakupu towarów opisywanych w wystawianych fakturach. W dniu [...] r. spółka R. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. w powołanej decyzji stwierdził, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego faktury wystawione przez spółkę W. nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych. Spółka ta pełniła w procederze karuzelowym rolę bufora, to jest podmiotu, który uprawdopodobniał wiarygodność fakturowanych transakcji. Nie nabyła towarów, które następnie wykazywała w wystawianych fakturach. Brała udział w tak zwanych transakcjach karuzelowych. Podatnik nie przypominał sobie okoliczności spotkania z J. K.. O działalności spółki W. nic konkretnego nie wiedział. Towar wykazany w fakturach pochodzących od spółki W. został ujęty przez podatnika w fakturach wystawionych dla S. (Ł. ) i L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. Zdaniem organu, ustalono następujący łańcuch transakcji (obrót kremem Nutella): spółka R. (Polska) > spółka W. (Polska) > podatnik > S. (Łotwa) > magazyn spółki jawnej F. (Polska) bądź podatnik > spółka L. > F. (W. ) > magazyn G. s.r.o. (C. ) > D. (W. ) > magazyn C. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (Polska).

Ustalenia dokonane na podstawie dowodów znajdujących się w aktach sprawy dotyczące spółki A. zostały szczegółowo opisane na str. 13-20 zaskarżonej decyzji. Do faktur dołączono oświadczenia prezesa zarządu spółki A. o własności towaru o takiej samej treści i w takiej samej formie graficznej jak oświadczenia złożone przez spółki G. i W.. Podatnik płacił należności za towar po otrzymaniu zapłaty z tytułu sprzedaży tego towaru. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. [...] r. wydał decyzję wobec spółki A. w przedmiocie VAT za sierpień 2014 r. – styczeń 2015 r. Ustalenia zawarte w tej decyzji znajdują się również w protokole z postępowania kontrolnego przesłanym przy piśmie z 18 października 2016 r. Z tej decyzji wynika, że spółka A. w wymienionym czasie otrzymywała faktury wyłącznie od E. , a towary w nich opisane nigdy nie trafiły do spółki A.. Adres jej siedziby był adresem wyłącznie korespondencyjnym. Nie ma dowodów na okoliczność, aby spółka A. w rzeczywistości prowadziła działalność gospodarczą. Próby przeprowadzenia czynności sprawdzających w firmie E. nie powiodły się. Transakcje spółki A. z firmą E. oraz z podatnikiem były fikcyjne. A. S. od 30 sierpnia 2014 r. do 12 stycznia 2015 r. przebywał w zamkniętych zakładach karnych. Firma E. była wykorzystywana przez osoby trzecie do nadużycia prawa. W dniu 4 grudnia 2015 r. A. S. wykreślono z rejestru podatników VAT. Przedstawiciele spółki A. mieli świadomość, że przeprowadzone przez nich transakcje mają na celu upozorowanie działalności gospodarczej i wyłudzanie VAT niezapłaconego na poprzednim etapie obrotu. W decyzji wydanej wobec spółki A. stwierdzono, że spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej polegającej na obrocie towarowym. Faktury dokumentujące zakupy towarów stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane. Spółka A. nie rozporządzała towarami jak właściciel. Nie mogła i nie dokonała dostawy żadnego towaru. Ustalenia dotyczące przewozu kawy Jacobs Kronung przedstawione na str. 16-19 zaskarżonej decyzji nie potwierdziły jednoznacznie dokonania transportu. Podatnik oraz pracownicy jego firmy ogólnie opisywali kontakty z przedstawicielami spółki A.. Szczegółów nie pamiętali poza tym, że towar trafił do magazynu. W ocenie organu, ustalono następujące łańcuchy transakcji (obrót kawą Jacobs Kronung): E. A. S. (Polska) > spółka A. > podatnik > M. > F. (Węgry) > magazyn G..s.r.o. (C. ) bądź podatnik > E. I. Ltd. (B. ) > I. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Polska).

Natomiast ustalenia związane ze spółką S. zostały szczegółowo opisane na str. 21-23 zaskarżonej decyzji. Z ustaleń tych wynika w szczególności, że podatnik dokonał płatności po wcześniejszym otrzymaniu zapłaty z tytułu sprzedaży tego towaru. Przedmiotem działalności spółki S. było wytwarzanie energii elektrycznej, pozostała finansowa działalność usługowa gdzie indziej niesklasyfikowana z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych, pozostała działalność wspomagająca usługi finansowe z wyłączeniem ubezpieczeń i funduszów emerytalnych. Z ostatecznych decyzji wydanych wobec spółki S. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego W. [...] r. w przedmiocie VAT za styczeń-marzec 2014 r., kwiecień-czerwiec 2014 r. i lipiec-wrzesień 2014 r. wynika, że kupowała artykuły spożywcze (kawa, herbata, batony) od spółek z ograniczoną odpowiedzialnością A. , F. , E. , A. i K. , które brały udział w fikcyjnym, karuzelowym obrocie towarami, przyjmowały i wystawiały faktury poświadczające nieprawdę, opisujące transakcje niedokonane. Podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej. Spółka S. była ogniwem w łańcuchu firm dokonujących nierzetelnych transakcji. Nie mogła zakupić towaru od wymienionych kontrahentów, a więc nie mogła również sprzedać tego towaru. Powyższe ustalenia dotyczą innych okresów rozliczeniowych niż okres objęty niniejszym postępowaniem. Jednak, biorąc pod uwagę stałość kontaktów i transakcji między podatnikiem a spółką S., należy uznać, że ustalenia i wnioski wynikające z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. mają wpływ na ocenę stanu faktycznego w niniejszej sprawie. Ponadto z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z [...] r. wydanej w stosunku do spółki K. wynika, że w pierwszym kwartale 2015 r. dokonywała sprzedaży produktów spożywczych na rzecz spółki S. . Faktury wystawione przez spółkę K. nie dokumentują faktycznych transakcji. Ponadto w trakcie kontroli podatkowych przeprowadzonych w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością F. i S. , od których zgodnie z dokumentami miał pochodzić towar sprzedawany przez spółkę K. na rzecz spółki S., nie stwierdzono dowodów potwierdzających istnienie towarów, prowadzenie w tym zakresie działalności gospodarczej. Prezes zarządu spółki K. i jedyny jej udziałowiec przyznał, że "kupił spółkę K. i ona funkcjonowała w zakresie pozornych transakcji z firmą S. SA". R. C. ze strony spółki S. również zeznał, że uczestniczył w pozornym obrocie towarem. Natomiast podatnik nie pamiętał konkretnych okoliczności towarzyszących kontaktom ze spółką S.. Organ stwierdził, że ustalono następujący łańcuch transakcji (obrót kremem Nutella): spółka F. lub spółka S. > spółka K. > spółka S. (Polska) > podatnik > spółka L. > B. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowa > C. (H. ).

Z kolei ustalenia dotyczące firmy K. zostały szczegółowo opisane na str. 23-28 zaskarżonej decyzji. Wynika z nich w szczególności, że oświadczenie K. T. o własności towaru ma taką samą formę graficzną i treść jak oświadczenia spółek G., W. i A.. Podatnik dokonał płatności za towar w części ze środków otrzymanych od U. 4 z tytułu sprzedaży tego towaru. Zdjęcia zaoferowane przez podatnika przedstawiają naczepę z paletami z kawą Jacobs Kronung. Z tych zdjęć nie wynika gdzie zostały zrobione. Na jednym z nich w tle widać fragmenty budynków położonych na placu przyległym do nieruchomości wynajmowanej przez podatnika. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. poinformował, że z K. T. nie ma żadnego kontaktu pod żadnym adresem (zamieszkania, prowadzenia działalności, do korespondencji). K. T. jest poszukiwany przez policję. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. [...] r. wydał w stosunku do K. T. decyzję w zakresie VAT za okresy od grudnia 2014 r. do marca 2015 r. Z tej decyzji wynika, że 2 grudnia 2014 r. K. T. zarejestrował działalność gospodarczą. Następnie podpisał umowę z biurem rachunkowym o prowadzenie ksiąg rachunkowych oraz udzielił pełnomocnictwa do reprezentowania przed organami skarbowymi. Nie udało się nawiązać kontaktu z K. T. ani uzyskać od niego jakichkolwiek dokumentów. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. przeprowadził postępowanie kontrolne wobec spółki S. , na rachunek której K. T. dokonał przelewu środków finansowych. Spółka S. nie odpowiadała na wezwania i nie przedstawiła żądanej dokumentacji. W trakcie postępowania kontrolnego prowadzonego wobec K. T. ustalono następującą ścieżkę sprzedaży kawy: spółka S. > K. T. > podatnik > U. 4 (L. ) > E. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (Polska) > S. spółka jawna. W okresie od grudnia 2014 r. do marca 2015 r. K. T. nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie wystawiał faktury. Nie odprowadzał VAT wykazanego w wystawianych fakturach. Był tak zwanym znikającym podatnikiem - pierwszym ogniwem w transakcjach o charakterze karuzelowym. Nie występował w charakterze podatnika, nie wykonywał czynności podlegających opodatkowaniu VAT. Ustalenia dotyczące przewozu kawy Jacobs Kronung przedstawione na str. 27 zaskarżonej decyzji nie potwierdziły jednoznacznie dokonania przedmiotowego transportu. Podatnik i pracownicy jego firmy mówili o otrzymaniu towaru oraz ogólnie o kontaktach z K. T. bądź jego przedstawicielem. Imienia i nazwiska tego przedstawiciela nie potrafili wymienić. Organ przyjął, że ustalono następujący łańcuch transakcji (obrót kawą Jacobs Kronung): spółka S. (Polska) > K. (Polska) > podatnik > U. 4 (L. ) > magazyn U. > spółka E. (Polska) > S. spółka jawna (Polska).

W przypadku firmy D. ustalenia zostały szczegółowo opisane na str. 29-34 zaskarżonej decyzji. Wynika z nich w szczególności, że oświadczenie D. W. o własności towaru ma taką samą treść i formę graficzną jak oświadczenia spółek G., W., A. i firmy K. T.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. [...] r. wydał wobec D. W. decyzję w przedmiocie VAT za pierwszy i drugi kwartał 2015 r. Naczelnik P. Urzędu Celno-Skarbowego w G. [...] r. wydał w stosunku do D. W. decyzję w zakresie VAT za okresy od marca do czerwca 2015 r. w trybie art. 108 ustawy o VAT. Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w G. wynika, że D. W. od stycznia do czerwca 2015 r. dokonywał zakupu między innymi kawy Jacobs Kronung od spółek z ograniczoną odpowiedzialnością A. i O. oraz wystawiał faktury dokumentujące sprzedaż tych towarów dla kontrahentów krajowych. Rozliczał VAT w deklaracjach podatkowych. Kawa była wożona z magazynu do jego odbiorców. Był przy rozładunku towaru. Należności płacił dostawcy po wcześniejszym otrzymaniu zapłaty od odbiorcy towaru. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w G. [...] r. wydał decyzję wobec spółki A. w zakresie VAT od stycznia do kwietnia 2015 r., która stanowiła dowód w postępowaniu przeprowadzonym wobec D. W.. Z tej decyzji wynika, że spółka A. od stycznia do kwietnia 2015 r. nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej. Z zeznań złożonych 16 listopada 2015 r. przez M. L. - byłego prezesa spółki A. i jedynego jej wspólnika wynika, że spółka ta w 2015 r. nie prowadziła żadnej działalności gospodarczej. Od 16 lutego 2015 r. jest pozbawiony wolności i od tego czasu nikt nie zajmował się sprawami spółki A.. Faktur opisujących sprzedaż kawy przez spółkę A. od 26 stycznia do 9 kwietnia 2015 r. nie wystawiał i nie podpisywał. Nie zna D. W.. Spółka A. jako podmiot nieprowadzący działalności gospodarczej nie posiadała towarów wykazanych w fakturach wystawionych na rzecz D. W.. W konsekwencji nie mogła dostarczyć tych towarów firmie D. W.. Faktury wystawione w styczniu 2015 r. przez spółkę A. na rzecz D. W. opisują nieprawdę. W związku z tym firma D. W. nie otrzymała omawianych towarów i nie mogła ich sprzedać. D. W. uczestniczył w procederze wystawiania tak zwanych pustych faktur, które nie odzwierciedlały zdarzeń gospodarczych. Towar zakupiony przez firmę D. W. od spółki A. był jedynie pozornie "nabyty'", a następnie pozornie dalej "odsprzedany". D. W. nie dysponował towarem jak właściciel, nie nabył towaru od spółki A.. Szczegółowe ustalenia dotyczące przewozu kawy Jacobs Kronung opisane na str. 32-33 zaskarżonej decyzji nie potwierdziły jego wykonania. Według podatnika, współpracował z D. W., osobiście się z nim kontaktował oraz otrzymał towar, a D. W. towarzyszył J. W., którego znał wcześniej i który polecił mu D. W. jako rzetelnego kontrahenta. Organ skonstatował, że ustalono następujący łańcuch transakcji (obrót kawą Jacobs Kronung): spółka A. (Polska) > D. (Polska) > podatnik > B. (Polska) > U. (Litwa) > spółka E. (Polska).

W dalszej kolejności organ motywował, że towary wykazane w fakturach pochodzących od spółek G., W., A., S. oraz firm K. T. i D. W. zostały następnie ujęte w fakturach wystawionych przez podatnika na rzecz: L. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, M. , B. , F. O. s.r.o., S. , E. Ltd., U. 4.

Ustalenia związane ze spółką L. zostały szczegółowo opisane na str. 35-42 zaskarżonej decyzji. Wynika z nich w szczególności, że spółka L. złożyła deklarację VAT-7 za styczeń 2015 r. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. przesłał protokół z czynności sprawdzających przeprowadzonych w spółce L. , z którego wynika, że omawiany towar sprzedała na rzecz F. (W. ) i B. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością spółki komandytowej. Podatnik zgłosił się do spółki L. z ofertą sprzedaży towarów F. . Koszty transportu ponosiła firma podatnika. Towar ten został sprzedany też firmie M. . Według w. organu podatkowego firma F. .T. jest niedostępna, nie prowadziła działalności w wynajmowanym biurze, a kontrolujący zawiesili jej numer podatkowy 16 września 2016 r. z uwagi na fikcyjną siedzibę. Zgodnie z rejestrem handlowym przedstawicielem statutowym i właścicielem F..T. jest M. S. - obywatel Polski. C. organ podatkowy poinformował, że G. s.r.o. świadczyła tylko usługi magazynowania dla F..T. Towar znajdował się w magazynie przez jeden dzień do kilku tygodni. Według dokumentów CMR kolejnym nabywcą towaru była firma D. i miał być dostarczony do spółki z ograniczoną odpowiedzialnością C. w Polsce. Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w R. z [...] r. wydanej wobec spółki W. wynika, że w stosunku do spółki C. - jednego z jej dostawców - Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w S. [...] r. wydał decyzję, w której stwierdził, że transakcje wykazane w omawianych fakturach w rzeczywistości nie miały miejsca, a spółka C. pozorowała obrót towarami jako tak zwany znikający podatnik. Z informacji Dyrektora M. Urzędu Celno-Skarbowego w W. wynika, że Nutellę zakupioną w spółce L. sprzedano w całości spółce C. SL. Towar został odebrany z magazynu w B. i przetransportowany do magazynu spółki w Kostowcu, a następnie do [...]. Szczegółowe ustalenia dotyczące przewozu kremu Nutella opisane na str. 38-40 zaskarżonej decyzji nie potwierdziły jednoznacznie dokonania transportu towaru. Podatnik potwierdził współpracę ze spółką L.. Ponadto Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. w decyzji z [...] r. w przedmiocie VAT za kwiecień 2015 r. stwierdził, że spółka L. bezpodstawnie odliczyła VAT naliczony wynikający z faktur stwierdzających czynności (zakup towarów), które nie zostały dokonane oraz niezasadnie wykazała wewnątrzwspólnotowe dostawy towarów, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Spółka L. miała świadomość, że rzekome transakcje związane były z nadużyciami w zakresie VAT, a co najmniej powinna zdawać sobie z tego sprawę (nie zachowała w tym zakresie należytej staranności). W decyzji z [...] r. dotyczącej VAT za maj 2015 r. Naczelnik P. Urzędu Skarbowego w B. stwierdził, że spółka L. uczestniczyła w łańcuchu pozornych transakcji zakupu i sprzedaży towarów, ukierunkowanych na uzyskanie korzyści podatkowej w postaci odliczenia VAT, który nie został zapłacony na wcześniejszym etapie obrotu. Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w spółce L. w zakresie VAT za czerwiec 2014 r. przez Naczelnika P. Urzędu Skarbowego w B. wynika, że spółka L. świadomie uczestniczyła w zorganizowanym procederze ukierunkowanym na uzyskanie korzyści kosztem budżetu państwa, w hurtowym "obrocie" towarami zmierzającym do nadużyć podatkowych. Faktury wystawione przez podatnika na rzecz spółki L. nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Niezakupiony towar nie mógł być przedmiotem dalszej sprzedaży w łańcuchach dostaw. Dodatkowo organ nawiązał do ustaleń zawartych w omówionej wyżej decyzji wydanej wobec spółki W.. W przekonaniu organu, ustalono następujące łańcuchy transakcji (obrót kremem Nutella): spółka F. lub S. > spółka K. > spółka S. (Polska) > podatnik > spółka L. > spółka B. > C. (Hiszpania) bądź spółka R. > spółka W. > podatnik > spółka L. > F. . (W. ) > magazyn G. s.r.o. (C. ) > D. (W. ) > magazyn spółki C. (Polska).

Co do firmy M. ustalenia zostały szczegółowo opisane na str. 42-46 zaskarżonej decyzji. Wynika z nich w szczególności, że towar został dostarczony do magazynu w B., następnie sprzedany węgierskiej firmie F. i przewieziony do magazynu G. s.r.o. Z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej w firmie R. S. wynika, że w. administracja podatkowa nie potwierdziła tej transakcji ani gospodarczej aktywności F. Wyjaśniła, że firma F. .T. nie ma lokalizacji i nie było z nią kontaktu. Jej przedstawicielem miał być M. S.. Z kolei czeskie władze podatkowe poinformowały, że przedstawiciel G. s.r.o. nie stawiał się na wezwania. Następnie zmianie uległa nazwa i siedziba tego podmiotu. Wspólnikiem firmy stała się firma H. której prezes jest osobą zarejestrowaną w ponad 350 firmach i za pośrednictwem stron internetowych ogłasza się w zakresie przejmowania problematycznych firm. Z dniem 5 września 2017 r. unieważniono z urzędu rejestrację dla potrzeb VAT. W konsekwencji Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. w protokole kontroli za styczeń 2015 r. stwierdził naruszenie prawa do odliczenia VAT. Szczegółowe ustalenia dotyczące przewozu kawy Jacobs Kronung przedstawione na str. 44-46 zaskarżonej decyzji nie potwierdzają jednoznacznie dokonania transportu towaru. Podatnik wyjaśnił, że współpracował z firmą R. S.. W świetle zebranego materiału dowodowego organ stwierdził, że faktura wystawiona przez podatnika na rzecz tej firmy nie dokumentuje realnej transakcji. Dodatkowo organ nawiązał do ustaleń zawartych w omówionej wyżej decyzji wydanej wobec spółki A.. Ustalono następujący łańcuch transakcji (obrót kawą Jacobs Kronung): E. A. S. (Polska) > spółka A. (Polska) > podatnik > M. > F. .T. > magazyn G..s.r.o. (C. ).

W przypadku B. prowadzonego przez B. K. ustalenia zostały szczegółowo opisane na str. 46-51 zaskarżonej decyzji. Wynika z nich w szczególności, że towar został odebrany z magazynu w L. . Podatnik złożył płytę ze zdjęciami, ale nie było możliwe odczytanie daty ich wykonania. Można było odczytać jedynie daty modyfikacji (29 stycznia 2015 r.). Przedstawiają część naczepy, przód ciągnika ustawionego tyłem do magazynu w L. , wnętrze naczepy załadowane paletami z opakowaniami kawy Jacobs. Z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. wydanej [...] r. w stosunku do firmy B. K. w zakresie VAT za styczeń 2015 r. i utrzymanej w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. wynika, że towar zakupiony od podatnika został następnie sprzedany na rzecz U. 4 w ramach WDT. Kawa została odebrana z L. i dostarczona do magazynu firmy U. . Litewska administracja podatkowa poinformowała, że firma U. 4 nie odbiera korespondencji (korespondencja wraca z adnotacją "firma nie została znaleziona"). Brak jest kontaktu z jej przedstawicielami. Nie ma dokumentów. W dniu 7 maja 2015 r. została wyrejestrowana z rejestru podatników VAT z inicjatywy organu podatkowego. Nie zadeklarowała nabycia towarów z państwa członkowskiego UE. Litewska administracja podatkowa podejrzewa, że transakcje z firmą B. K. nie zostały faktycznie przeprowadzone. Litewska administracja podatkowa poinformowała również, że firma transportowa U. (według CMR) jest zarejestrowana pod adresem, pod którym znajduje się dom mieszkalny będący własnością I. C.. Ponadto, według litewskiej administracji podatkowej, towar został dostarczony do magazynu litewskiej firmy. Następnie wydany spółce E. i przetransportowany pod polski adres. Czynności sprawdzające w spółce E. nie zostały przeprowadzone, bo nie ma z nią kontaktu. B. K. wyjaśniła, że nie brała bezpośredniego udziału w przeprowadzonych transakcjach, nie zna szczegółów dotyczących ich przebiegu, bo wszystkim zajmował się podatnik. Nie widziała towaru, gdyż jego odbiór miał miejsce w L. . Odbiorcami byli kontrahenci podatnika, z którymi wcześniej zawierał inne transakcje handlowe. Nie miała żadnej wiedzy o firmach, z którymi handlowała. Jej udział w transakcjach sprowadzał się do odbierania i wystawiania faktur oraz przyjmowania i dokonywania płatności. W konsekwencji Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. stwierdził, że B. K. uczestniczyła w tak zwanej karuzeli podatkowej, a celem stworzenia łańcucha fikcyjnych dostaw było jedynie uzyskanie korzyści podatkowej. Przeprowadzaniem transakcji zajmował się podatnik. Podatnik twierdził, że B. K. znał wcześniej. Współpraca z nią była związana z koniecznością oczekiwania na zwrot VAT, a B. K. miała dodatkowe możliwości finansowe. Magazyn podatnika był traktowany jak jej magazyn i pracownicy firmy podatnika zajmowali się techniczną obsługą załadunku i rozładunku towaru. Zatem organ podsumował, że dostawa kawy Jacobs Kronung na rzecz firmy B. K. nie miała miejsca, a w konsekwencji faktura wystawiona przez podatnika nie dokumentuje rzeczywistej transakcji. W sprawie ustalono następujący łańcuch transakcji (obrót kawą Jacobs Kronung): spółka A. (Polska) > D. (Polska) > podatnik > B. (Polska) > U. (Litwa) > spółka E. (Polska).

W odniesieniu do F. O. s.r.o. ustalenia zostały szczegółowo opisane na str. 51-60 zaskarżonej decyzji. Wynika z nich w szczególności, że czeska administracja podatkowa nie potwierdziła transakcji dotyczących kawy Jacobs z powodu braku dokumentów, kontaktu z przedstawicielem spółki. W deklaracjach za IV-XII 2014 r. wykazano wysokie kwoty nabyć z innego państwa członkowskiego i są one podejrzane. Za I-III 2015 r. spółka nie złożyła deklaracji podatkowych. W miejscu siedziby znajduje się tylko lista firm, na której jest również F. O. s.r.o., ale nie ma tam dzwonka ani skrzynki pocztowej. Spółka F. O. s.r.o. została wpisana przez Ministerstwo Finansów [...] do rejestru nierzetelnych podatników VAT. Podatnik potwierdził współpracę z F. O. s.r.o. Kontaktował się z jej właścicielem. W listopadzie 2014 r. był w magazynach w O. w [...], które spółka F. O. wynajmuje od firmy G. . Złożył zdjęcia na płycie CD, które obrazują naczepę z paletami z kawą. Tylko na jednym z nich widoczne są fragmenty budynków magazynowych "kontrolowanego". Nie jest możliwe odczytanie daty wykonania zdjęcia, a jedynie można odczytać datę jego modyfikacji. Spółka F. O. złożyła deklaracje VAT za grudzień 2014 r. i styczeń 2015 r. w odpowiedzi na wezwania organu podatkowego. Zadeklarowała nabycie towarów i usług z innego państwa członkowskiego oraz dostawy towarów do innego państwa członkowskiego. Jednak nie ma na to żadnych dowodów. Pomimo wezwań spółka F. O. nie złożyła żadnych dokumentów na okoliczność deklarowanych czynności. Ponadto c. organ podatkowy potwierdził przyjęcie towaru do magazynu G. s.r.o, który następnie został wydany przewoźnikowi - firmie M. (Ł. ) wykluczyła jakiekolwiek transakcje z F. O. s.r.o. w tym również dotyczące kawy pochodzącej od podatnika. Szczegółowe ustalenia dotyczące przewozu kawy Jacobs Kronung opisane na str. 56-58 zaskarżonej decyzji nie potwierdzają jednoznacznie dokonania transportu towaru i jego składowania. Podatnik przekonywał, że współpracował z F. O. s.r.o., miał kontakt z jej współpracownikami, ale nazwisk nie wymienił. Widział jej siedzibę z zewnątrz. Spotykał się z jej przedstawicielami. Wobec tego organ wyprowadził wniosek, w myśl którego WDT na rzecz F. O. s.r.o. w rzeczywistości nie miała miejsca, a podatnik wystawił fakturę, która nie dokumentuje faktycznej transakcji. Ostatnim miejscem, do którego kawa została dostarczona był S.. W sprawie ustalono następujący łańcuch transakcji (obrót kawą Jacobs Kronung): spółka P. > spółka G. > podatnik > F. O. s.r.o. (C. ) > magazyn G. s.r.o. (C. ) > K. (Ł. ) > Skład G. (Polska).

W przypadku S. ustalenia zostały szczegółowo opisane na str. 60-70 zaskarżonej decyzji. Wynika z nich w szczególności, że podatnik przedstawił umowę ze spółką S. oraz zdjęcia na płycie CD przedstawiające naczepę z paletami z kremem Nutella. Na zdjęciach nie jest widoczne miejsce, gdzie zostały zrobione i nie jest możliwe odczytanie faktycznej daty ich wykonania, bo jako data utworzenia pliku pojawia się data umieszczenia zdjęcia na nośniku. Płatności na rzecz podatnika S. dokonała z rachunku w polskim banku. Jej udziałowcem i menadżerem był A. P. S.. W dniu 12 września 2016 r. została wykreślona z rejestru spółek. Podatnik zeznał, że współpracował ze spółką S. i spotkał się z jej przedstawicielem. Łotewski organ podatkowy nie potwierdził charakteru zawartych transakcji. Spółka S. nie zatrudniała pracowników. Adres handlowy zarejestrowany został w apartamentach mieszkalnych. Przedstawiciel spółki S. nie zgłosił się na wezwanie organu. Nie okazano faktur, umów, zamówień, dokumentów dotyczących płatności za towary, dokumentacji transportowej. Za VII- IX 2014 r. spółka S. złożyła zerowe deklaracje VAT. Za X-XII 2014 r. zadeklarowała WNT o wartości [...] euro w tym od podatnika. Za styczeń 2015 r. nie złożyła deklaracji. W dniu [...] r. spółka S. została wykreślona z rejestru podatników. Próby przesłuchania A. S. nie powiodły się, bo nie odbierał wezwań. Szczegółowe ustalenia dotyczące przewozu kremu Nutella przedstawione na str. 63-67 zaskarżonej decyzji jak również dodatkowe ustalenia w tym zakresie przedstawione na str. 67-68 tej decyzji nie potwierdziły dokonania transportu towarów. Materiał dowodowy pozwala stwierdzić, że istnieje uzasadnione podejrzenie, że listy przewozowe CMR przedstawione przez podatnika dotyczące transakcji ze spółką S. nie odzwierciedlają rzeczywistego transportu towarów. Według systemu viaTOLL pojazdy, które miały transportować krem Nutella do spółki S. , w tych datach nie opuściły terytorium Polski. Osoba do kontaktu, wymieniona przez spółkę S. , to osoba wymagająca stałej opieki, która w latach 2001- 2016 przebywała w ośrodku opieki, nie umie pisać i czytać, nie jest w stanie podejmować decyzji. Podatnik tłumaczył, że współpracował ze spółką S. , ale nic nie wiedział o jej działalności. A. S. nigdy nie spotkał i nie kontaktował się z nim. Wobec tego WDT kremu Nutella na rzecz spółki S. w rzeczywistości nie miały miejsca, a faktury wystawione przez podatnika nie dokumentują realnych transakcji. Towar nie opuścił Polski. Organ ponownie nawiązał do ustaleń przedstawionych w decyzji wydanej wobec spółki W.. Podsumował, że w sprawie ustalono następujące łańcuchy transakcji (obrót kremem Nutella): spółka R. (Polska) > spółka W. (Polska) > podatnik > spółka S. (Ł. ) bądź podatnik > spółka S. (Ł. ) > magazyn spółki jawnej F.-P. (Polska).

W zakresie E. Ltd. ustalenia zostały szczegółowo opisane na str. 70-76 zaskarżonej decyzji. Wynika z nich w szczególności, że podatnik dysponował umową z tym podmiotem oraz zdjęciami na płycie CD przedstawiającymi naczepę z paletami z kawą Jacobs. Udziałowcem, menadżerem i przedstawicielem E. Ltd. był M. . Płatność na rzecz podatnika została dokonana z rachunku w polskim banku. M. P. potwierdził współpracę z E. Ltd. Miał spotkać się z jej przedstawicielem. [...] organ podatkowy poinformował, że E. Ltd. otrzymała towary i rozliczyła VAT. Z oświadczenia pełnomocnika oraz z dokumentów przesłanych elektronicznie przez spółkę E. Ltd. wynika, że nie ma magazynów ani innych obiektów na terytorium [...]. Towar został dostarczony do [...]. Posiada dwa rachunki w polskim banku. Osoba zarządzająca kontami jest w Polsce. Korekta faktury pochodzącej od podatnika została dokonana z powodu niedostarczenia towarów. Spółka E. Ltd. nie udzieliła informacji o dalszych losach towaru. Płaciła podatnikowi bezpośrednio po otrzymaniu środków finansowych od spółki z ograniczoną odpowiedzialnością I. . W dniu 28 grudnia 2015 r. E. Ltd. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Przeprowadzenie kontroli podatkowej lub czynności sprawdzających w spółce I. nie było możliwe. Spółka I. nie składała deklaracji. Jej siedziba okazała się wirtualnym biurem. W dniu 29 grudnia 2015 r. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Szczegółowe ustalenia opisane na str. 73-75 zaskarżonej decyzji dotyczące przewozu kawy Jacobs Kronung nie potwierdziły jednoznacznie wykonania transportu towaru. Podatnik odnośnie do E. Ltd. wyjaśnił, że nie pamięta konkretnych informacji o tej spółce. Był w magazynach na terenie [...]. Kontaktował się z M. (bez podania nazwiska), którego uważał za przedstawiciela tej spółki. W tych okolicznościach, zdaniem organu, WDT na rzecz E. Ltd. w rzeczywistości nie miała miejsca, a faktura wystawiona przez podatnika (także korygująca) nie dokumentuje realnej transakcji. Towar miał być odebrany przez E. Ltd. w [...]. Następnego dnia po wystawieniu faktury bez rozładunku wrócił do Polski. W sprawie ustalono następujący łańcuch transakcji (obrót kawą Jacobs Kronung): E. (Polska) > spółka A. > podatnik > E. Ltd. (B. ) > spółka I. (Polska).

Natomiast ustalenia związane z U. 4 zostały szczegółowo opisane na str. 76-83 zaskarżonej decyzji. Wynika z nich w szczególności, że płatność na rzecz podatnika została dokonana z rachunku w polskim banku. Udziałowcem spółki jest A. M.. Zdjęcia złożone przez podatnika na płycie CD przedstawiają ciągnik na placu w L. , naczepę załadowaną paletami z kawą Jacobs. Litewski organ podatkowy poinformował, że transakcje z tą spółką nie zostały faktycznie przeprowadzone, bo nie ma ona żadnego majątku ruchomego i nieruchomego służącego działalności gospodarczej. Nie udało się nawiązać z nią kontaktu, uzyskać jakichkolwiek dokumentów (korespondencja wracała z adnotacją "firma nie została znaleziona"). W dniu 7 maja 2015 r. spółka U. 4 została wykreślona z rejestru podatników VAT. Szczegółowe ustalenia dotyczące przewozu kawy Jacobs Kronung przedstawione na str. 70 - 82 zaskarżonej decyzji nie potwierdziły jednoznacznie transportu towarów. Ze spółką E., która miała nabyć towary od U. nie ma kontaktu. Adres jej siedziby był adresem wirtualnego biura. W dniu 8 września 2016 r. spółka E. została wykreślona z rejestru podatników VAT. Podatnik opisywał, że przedstawiciele spółki U. zgłosili się do niego. Był w magazynach firmy V. [...]. Spółka U. sama odbierała towar z magazynu w L. . Przyjeżdżały samochody na litewskich numerach rejestracyjnych. W ocenie organu, WDT na rzecz spółki U. w rzeczywistości nie miały miejsca. Faktury wystawiane przez podatnika nie opisują rzeczywistych zdarzeń. W sprawie ustalono następujący łańcuch transakcji (obrót kawą Jacobs Kronung): spółka S. (Polska) > K. (Polska) > podatnik > spółka U. (Litwa) > magazyn U. > spółka E. (Polska) > S. spółka jawna (Polska).

W świetle powyższego organ stwierdził, że podatnik zawyżył VAT naliczony o [...] zł, VAT należny o [...] zł, wartość WDT o [...] zł. Argumentował, że organy podatkowe skorzystały z materiału dowodowego dotyczącego kontrahentów podatnika, a także firm - ogniw ustalonych łańcuchów transakcji w tym również z wymienionych wyżej decyzji wydanych wobec tych podmiotów, które mają walor dokumentów urzędowych w rozumieniu art. 194 § 1 O.p. Tak długo jak domniemanie, z jakiego korzysta dokument urzędowy jako dowód o podwyższonej mocy dowodowej, nie zostanie obalone (art. 194 § 3 O.p.), organ podatkowy nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie.

W dalszej kolejności organ obszernie opisał na czym - co do zasady - polega oszustwo podatkowe określane karuzelą, jakie role w tym procederze pełnią poszczególne podmioty.

Przechodząc do tej konkretnej, rozpatrywanej sprawy, organ na kolejnych kilkudziesięciu stronach uzasadnienia kontrolowanej decyzji stwierdzał, że z opisanych wyżej ustaleń wynika:

- udział wymienionych podmiotów w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe;

- obrót towarem w ramach tak zwanego oszustwa karuzelowego związanego z udziałem znikającego podatnika;

- dokonywanie transakcji przez łańcuch przedsiębiorców prowadzący do nieprawidłowości w rozliczaniu VAT poprzez fikcyjność obrotu, zafałszowanie stron rzeczywistej transakcji i manipulacje ceną;

- prowadzenie transakcji bez ryzyka handlowego (bez szukania nabywcy towaru, zakupy pod konkretne zamówienie);

- dokonywanie z udziałem podatnika transakcji, których przedmiotem były nabycia i zbycia towarów wymienionych w zakwestionowanych fakturach, skutkujące zaistnieniem oszustwa podatkowego w zakresie rozliczeń VAT z wykorzystaniem łańcucha podmiotów z udziałem znikającego podatnika;

- niedokonanie sprzedaży podatnikowi towarów opisanych w zakwestionowanych fakturach, ponieważ podmioty działające w roli tak zwanych buforów czy znikających podatników nie mogły ich skutecznie nabyć;

- istnienie obrotu fakturami nieopisującymi rzeczywistych zdarzeń;

- działanie podatnika ukierunkowane wprost na uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowej i pozbawione związku z działalnością gospodarczą;

- dokonanie transakcji w celu obejścia prawa, które nie stanowiły dostaw towarów opodatkowanych VAT, a podatnik powinien był mieć świadomość, że bierze udział w oszustwie podatkowym;

- wykreowanie dokumentów zakupu i sprzedaży towarów, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, lecz służyły wyłudzeniu VAT przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw;

- brak staranności ze strony podatnika w prowadzeniu swoich spraw, skoro nie sprawdzał pochodzenia towaru, warunków prowadzenia działalności przez kontrahentów;

- stworzenie łańcuchów dostaw, które na każdym etapie miały wszelkie cechy oszustw karuzelowych;

- istnienie między podmiotami fakturowego łańcucha dostaw;

- występowanie podmiotów w łańcuchach dostaw w mechanizmie obrotu towarem z wykorzystaniem WDT w celu jedynie wyłudzenia VAT;

- brak dobrej wiary podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, w jakim procederze uczestniczy, o czym świadczą okoliczności opisane szczegółowo na str. 92-97 zaskarżonej decyzji;

- nastawienie transakcji nie na zysk w sensie ekonomicznym (stosowano bardzo niską marżę, a w przypadku WDT wartość brutto sprzedaży całej partii towaru była zawsze niższa niż wartość brutto zakupu);

- niepodejmowanie przez podatnika działań w zakresie zwiększenia konkurencyjności swojej firmy i maksymalizacji zysku przez skrócenie łańcucha handlowego (sprzedaż towaru do podmiotu krajowego zamiast bezpośrednio do kontrahenta z UE);

- nietypowa sytuacja, w której dostawca lub podmiot działający w jego imieniu proponuje podatnikowi dalszą sprzedaż dostarczonych towarów konkretnemu nabywcy, przy czym ten nabywca płaci za towar podatnikowi zanim ten zapłaci swojemu kontrahentowi;

- przedsięwzięcie mające na celu wyłudzenie VAT, w którym we wstępnej fazie podmiot w roli znikającego podatnika wprowadza do obrotu faktury;

- sztucznie wykreowana struktura transakcji, nieuzasadniona ekonomicznie, której jedynym celem była realizacja przez występujące w niej podmioty z góry założonych transakcji bez względu na ich opłacalność, aby uzyskać korzyść podatkową w postaci zwrotu VAT;

- wiedza podatnika, a przynajmniej powinność posiadania wiedzy, że uczestniczy w transakcjach zmierzających do nadużyć w zakresie VAT;

- znacząca odmienność okoliczności dostaw i sprzedaży towarów udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami w porównaniu ze standardowymi procedurami;

- pozorna działalność gospodarcza podatnika w omawianym zakresie;

- realizowanie przez podatnika transakcji pozbawionych gospodarczego uzasadnienia wyłącznie w celu wyłudzenia VAT;

- pozostawanie zakwestionowanych transakcji poza systemem VAT, bowiem uczestniczenie w tak zwanej karuzeli podatkowej nie powoduje powstania obowiązku podatkowego;

- świadome dokonywanie przez podatnika transakcji, które skutkowały zaistnieniem oszustwa podatkowego w zakresie VAT, stanowiły nadużycie prawa podatkowego.

W konsekwencji organ stwierdził, że podatnik nie był również uprawniony do odliczenia VAT wykazanego w fakturach wystawionych przez:

- F. , bowiem jako fryzjerka w rzeczywistości nie świadczyła na rzecz podatnika usług pośrednictwa w sprzedaży kawy, zwłaszcza że tego rodzaju działalności miała uczyć się od ojca i nie pamiętała pozyskanych klientów;

- F. , gdyż opisana w fakturze usługa dotyczyła transportu towarów rzekomo zakupionych przez podatnika od spółki A. i rzekomo sprzedanych firmie M. (str. 42-46);

- M. , dlatego że usługi transportowe ujęte w tych fakturach dotyczyły transportu towarów rzekomo zakupionych przez podatnika od spółek S. i W., a następnie rzekomo sprzedanych na rzecz spółki L. (str. 35-42).

Wobec tego wymienione usługi nie były związane ze sprzedażą opodatkowaną VAT.

W podstawie prawnej przyjętego rozstrzygnięcia organ powołał się na art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i na art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U.2011.177.1054 ze zm. w brzmieniu dla rozpatrywanego okresu rozliczeniowego - ustawa o VAT).

Podatnik złożył skargę na powyższą decyzję organu.

Zarzucił naruszenie:

- art. 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy Ordynacja podatkowa (Dz.U.2020.1325 ze zm. - O.p.) w szczególności przez niepełne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, nierozważenie całości materiału dowodowego, wyciągnięcie wniosków całkowicie dowolnych, sprzecznych z zasadami logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, pozbawionych uzasadnienia w przeprowadzonych dowodach;

- art. 191, art. 194 O.p. z powodu bezkrytycznego bazowania na stanowisku i ustaleniach zawartych w decyzjach włączonych do akt sprawy z innych postępowań;

- art. 127 O.p., bowiem organ pozornie przeprowadził postępowanie odwoławcze, a w rzeczywistości jedynie zweryfikował decyzję organu I instancji;

- art. 86 ust. 1, ust. 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ze względu na niezasadne pozbawienie podatnika prawa do odliczenia VAT;

- art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, gdyż sporne faktury wystawione przez podatnika dokumentują rzeczywiste zdarzenia gospodarcze;

- art. 42 ust. 1, ust. 3, ust. 4 ustawy o VAT, dlatego że nie było podstaw do zakwestionowania podatnikowi WDT i stawki VAT 0 %.

W następstwie formułowanych zarzutów podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji organu wraz z decyzją organu I instancji oraz zasądzenia od organu na jego rzecz kosztów postępowania sądowego.

Podatnik w prezentowanej argumentacji zasadniczo wykazywał, że padł ofiarą oszukańczego procederu stworzonego przez zorganizowaną grupę osób. Nie uczestniczył w nim świadomie. Wykrycie tego rodzaju oszustwa wymagało przygotowania i dużego doświadczenia, wykraczających poza standardowe relacje między przedsiębiorcami w obrocie gospodarczym.

Zdaniem podatnika, organ nie ocenił indywidualnie poszczególnych transakcji, które zaliczył do tak zwanej karuzeli podatkowej. Nie przedstawił argumentów świadczących o świadomym udziale podatnika w transakcjach o charakterze oszukańczym. Podatnik zaznaczył, że istnienie tak zwanego znikającego podatnika na wcześniejszych czy późniejszych etapach obrotu nie przekłada się bezpośrednio na jego sytuację prawną z punktu widzenia rozliczenia VAT.

Ponadto podatnik oceniał, że organ nie przeanalizował funkcjonowania rynku obrotu towarami ujętymi w zakwestionowanych fakturach. W sposób nieuprawniony powołał się na decyzje innych organów podatkowych wydane w stosunku do innych podmiotów, dodatkowo dotyczące innych okresów rozliczeniowych. W konsekwencji większość ustaleń przedstawionych przez organ nie dotyczy podatnika. Organ dowolnie pominął twierdzenia podatnika. Nie dopuścił dowodu z opinii biegłego na okoliczność przebiegu procesów gospodarczych, ich prawidłowego rozumienia. W zasadzie organ ogólnie zakwestionował wszystkie transakcje bez analizy charakteru każdej z nich w sposób zindywidualizowany. Tymczasem każdy kolejny podmiot działa we właściwych sobie okolicznościach, uwarunkowaniach.

Następnie podatnik opisał jak przebiegała jego współpraca z poszczególnymi dostawcami i nabywcami towarów, którą organ podważył.

Według podatnika, organ ograniczył się do powielenia ustaleń innych organów podatkowych oraz zawartych w decyzji organu I instancji. Nie rozważył zupełności zgromadzonego materiału dowodowego. Nie zebrał materiału dowodowego, który był podstawą wydania przytaczanych decyzji.

W przekonaniu podatnika, art. 194 § 1 O.p. nie stanowi o związaniu organu ustaleniami innego organu podatkowego. Odmienne stanowisko przyjęte w zaskarżonej decyzji istotnie narusza art. 127 oraz art. 191 O.p.

Powyższe zaniechania organu oraz uogólnienia w formułowanych stwierdzeniach dla podatnika oznaczają, że organ samodzielnie nie ocenił materiału dowodowego i nie poczynił własnych ustaleń faktycznych, a w następstwie nie rozpatrzył sprawy w wyniku odwołania.

W rezultacie podatnik stanął na stanowisku, zgodnie z którym organ nie miał faktycznych podstaw do pozbawienia go prawa do odliczenia VAT naliczonego i do zastosowania art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Natomiast dobra wiara podatnika przemawia za skorzystaniem zarówno z prawa do obniżenia VAT należnego, jak również ze stawki VAT 0 % w przypadku spornych transakcji.

Organ, odpowiadając na skargę, wniósł o jej oddalenie. W całości podtrzymał stanowisko i argumenty przedstawione w zaskarżonej decyzji

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje:

Skarga podatnika zasługuje na uwzględnienie, gdyż kontrolowana decyzja organu nie jest zgodna z prawem. Postępowanie organu, które doprowadziło do jej wydania, nosi istotne znamiona dowolności.

Przede wszystkim należy wyjaśnić, że w spornej kwestii prawa do odliczenia, na tle adekwatnych stanów faktycznych, wielokrotnie wypowiadał się Naczelny Sąd Administracyjny i nawiązując do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) konsekwentnie wyjaśniał, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT stanowi implementację poprzednio obowiązującego art. 17 ust. 2 lit. a Szóstej Dyrektywy Rady 77/388/EWG w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (Dz.U.UE.L.77.145.1 ze zm. - szósta dyrektywa), obecnie art. 168 Dyrektywy Rady 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. - dyrektywa 112). Powyższy przepis dyrektywy 112 stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem niemającym znaczenia w tej sprawie. Stosownie zaś do art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a tej ustawy kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem niemającym w tym przypadku znaczenia, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest prawem bezwzględnym. W art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT ustawodawca między innymi określił, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT wiąże się z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest bowiem dokumentowanie zaistniałych zdarzeń gospodarczych. Faktura powinna więc odzwierciedlać zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. Jak wynika z orzecznictwa TSUE w celu skorzystania z prawa do odliczenia zainteresowany ma być podatnikiem podatku od wartości dodanej, a towary i usługi, które mają być podstawą tego prawa, powinny być wykorzystywane przez podatnika na dalszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych opodatkowanych transakcji, jednocześnie nabywane towary i usługi powinny być dostarczone przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu (por. sprawy C-33/13, C- 285/11). W orzeczeniach tych TSUE stwierdził, że krajowe organy administracyjne i sądy powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Podkreślił też, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia przewidzianymi we wskazanych wyżej przepisach dyrektywy jest sankcjonowanie odmową możliwości skorzystania z prawa do odliczenia podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem czy nadużyciem. TSUE wskazał również, że nie jest sprzeczne z prawem Unii Europejskiej wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (por. sprawy C-271/06 i C- 499/10). W wyroku w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 TSUE przyjął, że określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. To na podstawie okoliczności danej sprawy oceniać należy czy nabywca towarów i usług miał, czy też mógł mieć świadomość, że transakcje stanowią nadużycie. Jednocześnie TSUE konsekwentnie sprzeciwia się odpowiedzialności zbiorowej podmiotów uczestniczących w oszustwie karuzelowym. Wielokrotnie przy tym podkreślał, że to rolą organów podatkowych jest wychwycenie podmiotów działających świadomie w takim procederze, a zarazem przyznanie ochrony prawnej tym podatnikom, którzy padli ofiarą takiego przestępstwa. W sprawach C-354/03, C-355/03 oraz C-484/03 TSUE wyjaśnił, że prowadzenie przez organ podatkowy postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłoby sprzeczne z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji. Tym bardziej byłby sprzeczny z tymi celami obowiązek organów podatkowych uwzględnienia, w celu określenia czy dana transakcja jest dostawą dokonaną przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalnością gospodarczą, zamiaru innego podatnika niż dany podatnik, uczestniczącego w tym łańcuchu dostaw lub ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do dokonanej przez owego podatnika, wchodzącej w skład tego łańcucha. Każda transakcja powinna być rozpatrywana per se, a charakteru danej transakcji w łańcuchu dostaw nie mogą zmienić wcześniejsze lub późniejsze wydarzenia (pkt 43-47). Transakcje, które same nie są oszustwem w zakresie VAT, stanowią dostawy towarów dokonywane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz stanowią działalność gospodarczą w rozumieniu art. 2 pkt 1, art. 4 oraz art. 5 ust. 1 szóstej dyrektywy, ponieważ spełniają obiektywne kryteria, na których opierają się te pojęcia, niezależnie od zamiaru podmiotu innego niż dany podatnik, uczestniczącego w tym samym łańcuchu dostaw lub od ewentualnego oszukańczego charakteru, o którym podatnik ten nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, innej transakcji wchodzącej w skład owego łańcucha dostaw, wcześniejszej lub późniejszej w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik. Prawo podatnika dokonującego takich transakcji do odliczenia naliczonego VAT nie może ucierpieć wskutek tego, że w łańcuchu dostaw, którego część stanowią owe transakcje, o czym podatnik ten nie wie lub nie może wiedzieć, inna transakcja, wcześniejsza lub późniejsza w stosunku do tej, która została dokonana przez niego, stanowi oszustwo w zakresie VAT. Podobne zapatrywanie TSUE zawarł w sprawach C-643/11 (pkt 60) czy C-563/11 (pkt 38). Z kolei w sprawie C-255/02 TSUE wywiódł, że nie zostają spełnione obiektywne kryteria dostaw towarów zrealizowanych przez podatnika działającego w takim charakterze oraz działalności gospodarczej, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (pkt 59). W sprawach C-439/04 i C-440/04 TSUE przypomniał nadto, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (zob. też orzeczenia C-487/01 oraz C- 7/02 pkt 76), a podsądni nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego (aktualnie unijnego) w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (zob. w szczególności sprawy C-367/96, C-373/97, C-32/03). Jeżeli zatem organ podatkowy stwierdzi, że w świetle obiektywnych okoliczności nadużyto prawa do odliczenia lub że było ono wykonywane w sposób nieuczciwy, oszukańczy jest on uprawniony do wystąpienia z mocą wsteczną z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (zob. też wyroki w sprawach C-110/94, od C-110/98 do C-147/98). W sprawach C-439/04 oraz C-440/04 TSUE stwierdził też, że podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie bez względu na to czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. TSUE podkreślił, że wykładnia utrudniająca przeprowadzanie transakcji stanowiących oszustwo będzie stanowić przeszkodę w ich realizowaniu. W sytuacji, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego.

W przypadku, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tak zwaną karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego, tym samym jest jego współsprawcą.

W myśl stanowiska TSUE organy podatkowe są uprawnione odmówić prawa do odliczenia, jeżeli w świetle obiektywnych przesłanek podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT (por. wyroki w sprawach C-80/11 i C-142/11 czy C-643/11).

Zgodnie z wyrokiem TSUE w sprawie C-18/13 dyrektywę 112 należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się ona temu, aby podatnik dokonywał odliczenia podatku od wartości dodanej znajdującego się na fakturach wystawionych przez dostawcę, jeżeli pomimo że usługa została wyświadczona, okazuje się, że nie została ona w rzeczywistości wykonana przez danego usługodawcę lub przez jego podwykonawcę, w szczególności ponieważ nie dysponowali oni koniecznym personelem, materiałami ani majątkiem, że koszty usługi nie zostały udokumentowane w ich księgowości oraz że nie zgadza się tożsamość osób, które podpisały niektóre dokumenty jako dostawcy, o ile spełnione zostały dwa warunki: że okoliczności te stanowią oszukańcze zachowanie i że wykazano na podstawie obiektywnych dowodów przedstawionych przez organy podatkowe, że podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, iż transakcja przywoływana w celu uzasadnienia prawa do odliczenia związana była z tym oszustwem, czego ocena należy do sądu odsyłającego.

Z wyroku TSUE w sprawie C-277/14 wynika, że przepisy szóstej dyrektywy (poprzedzającej dyrektywę 112) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwiają się one przepisom krajowym, które odmawiają podatnikowi prawa do odliczenia VAT należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów, chyba że zostanie wykazane, w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od podatnika ustaleń, do których nie jest on zobowiązany, że ów podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż rzeczona dostawa wiązała się z przestępstwem w zakresie VAT, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego. Stanowisko wyrażone w przywołanym wyroku stanowi kontynuację wcześniejszego poglądu TSUE, który podkreślał, że główny ciężar dowodzenia spoczywa na organach podatkowych, ale wskazywał również na konieczność walki z nadużyciami w VAT i możliwość uzależnienia prawa do odliczenia od należytej staranności podatnika. Ta zaś zasadza się nie tylko na tym co podatnik wiedział, ale także na tym o czym mógł wiedzieć. W związku z tym, należycie dbający o własne interesy podatnik powinien upewnić się w choćby podstawowym zakresie, że nie uczestniczy w wątpliwych prawnie operacjach gospodarczych. Postawę taką wymusza konstrukcja VAT, gdyż brak zgodności faktury z rzeczywistością (podmiotowy lub przedmiotowy) zasadniczo wyłącza prawo do odliczenia, chyba że podatnik działał z należytą starannością, a usługa lub dostawa towaru faktycznie miały miejsce (por. też sprawy sygn. I FSK 664/14, I FSK 676/15, I FSK 2011/14 czy I FSK 1865/15).

Na kanwie spornego w analizowanej sprawie art. 86 ust. 1, 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT w orzecznictwie sądowym wielokrotnie już stwierdzano, że podatnik może korzystać z prawa do odliczenia z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług dokonanych przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, faktura taka nie daje uprawnienia do odliczenia wykazanego w niej podatku. Przyznanie bowiem prawa do odliczenia VAT w takim przypadku oznaczałoby, że prawo do odliczenia przysługuje z tytułu samego posiadania faktury z wykazanym podatkiem, który nie jest należny od podmiotu wystawiającego taką fakturę, gdyż faktycznie nie realizował czynności w niej opisanej. Tymczasem prawo do odliczenia VAT jest następstwem powstania obowiązku podatkowego z tytułu faktycznej czynności podatnika wystawiającego fakturę, czyli obowiązku podatkowego powstałego na poprzednim etapie obrotu. Jeżeli brak jest takiej faktycznej czynności u wystawcy faktury, nie może z jej tytułu powstać obowiązek podatkowy, a tym samym brak jest prawa do odliczenia podatku. Względy obiektywne powodują, że nie można odliczyć podatku z faktury, która nie odzwierciedla faktycznego zobowiązania podatkowego podmiotu wskazanego w niej jako jej wystawca (por. przykładowo sprawa sygn. I SA/Bd 201/14 i powołane tam orzecznictwo).

Trafne stosowanie prawa materialnego w kontekście omówionej wyżej dobrej wiary wymaga rozważenia, jakie skutki prawne dla prawidłowego rozliczenia VAT wywołuje wystawienie tak zwanej pustej faktury. W orzecznictwie sądowym jednolicie wskazuje się, że w każdej tego rodzaju sprawie jednoznacznie ustalić należy, jaki stan faktyczny miał miejsce. Istotne zatem jest czy mamy do czynienia z:

- tak zwaną pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana;

- taką pustą fakturą, której w tle towarzyszy realna transakcja, ale z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję);

- fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót (por. szerzej sprawa sygn. I FSK 1687/13). Kluczowe znaczenie ma każdorazowe precyzyjne ustalenie czy w rozpatrywanej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót, ale zupełnie odrębnie udokumentowany tak zwaną pustą fakturą, czy też udokumentowany na zasadzie firmanctwa. W tym celu zgromadzony materiał dowodowy należy ocenić w całokształcie, ale jednocześnie w sposób zindywidualizowany, a więc w odniesieniu do każdego kontrahenta/podmiotu z osobna (zob. sprawy sygn. I FSK 1201/11, I FSK 1542/11, I FSK 509/13, I FSK 390/13, I FSK 517/13, I FSK 576/13).

Jednocześnie w świetle orzecznictwa TSUE w sytuacjach braku rzeczywistych transakcji w obrocie gospodarczym, podlegających opodatkowaniu jako dostawy towarów czy świadczenie usług, wykluczone jest - co do zasady - prawo do odliczenia bez względu na przekonanie podatnika (por. sprawy: C-255/02, C-419/02, C-223/03, C-354/03 i C-355/03, C-484/06, C-439/04 i C-440/04, C-80/11 i C-142/11, C-324/11, C-285/11, C-642/11, C-643/11, C-107/13 czy C-33/13).

Z kolei zastosowany przez organ art. 108 ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Ponadto w myśl art. 108 ust. 2 tej ustawy podatkowej przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, w przypadku gdy podatnik wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku wyższą od kwoty podatku należnego.

Przytoczona regulacja została wprowadzona do krajowego porządku prawnego w wyniku implementacji art. 21 ust. 1 lit. c szóstej dyrektywy, w myśl którego do zapłaty podatku od wartości dodanej zobowiązana jest każda osoba wykazująca podatek od wartości dodanej na fakturze lub innym dokumencie uznawanym za fakturę. Przepis ten został powtórzony w art. 203 dyrektywy 112, który obecnie mówi o tym, że każda osoba, która wykazuje VAT na fakturze jest zobowiązana do jego zapłaty.

Celem tych kolejnych regulacji było i jest eliminowanie ryzyka utraty wpływów podatkowych, które wynika ze szczególnej roli faktury w systemie VAT. Jest ona bowiem dokumentem, na podstawie którego można dokonać odpowiedniego obniżenia VAT należnego czy też żądać zwrotu tego podatku. Chodzi o zapobieganie oszustwom podatkowym zmierzającym do wyłudzenia VAT, a przez to o zapewnienie dokładnego poboru podatku (por. sprawa C-141/96). W sprawie C-427/98 TSUE mówił w tym kontekście o potrzebie wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych w związku z niepoprawnymi lub fikcyjnymi fakturami, potwierdzając swoje wcześniejsze zapatrywanie, zgodnie z którym proceder wystawiania fikcyjnych faktur niewątpliwie stanowi realne zagrożenie dla płatności VAT. W związku z tym TSUE opowiedział się za stosowaniem przez państwa członkowskie konkretnych i skutecznych instrumentów przeciwdziałających praktykom zakłócającym prawidłowe funkcjonowanie systemu VAT. TSUE wielokrotnie zwracał uwagę, że zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez szóstą dyrektywę (por. sprawy C-439/04, C-440/040, C-354/03, C-355/03, C-484/03). Także w sprawach C-643/11 i C-642/11 TSUE, mając na uwadze konieczność zapobiegania oszustwom podatkowym, kolejny raz stwierdził, że "każdy kto wykazuje podatek VAT na fakturze lub na innym dokumencie uznawanym za fakturę, jest zobowiązany z tytułu tego podatku". Jednocześnie TSUE zaznaczył, że obowiązek ustanowiony w art. 203 dyrektywy 112 nie ma charakteru sankcji.

W krajowym orzecznictwie sądowym zgodnie przyjmuje się, że art. 108 ust. 1 ustawy o VAT znajduje zastosowanie do wszystkich faktur, które nie dokumentują rzeczywistej czynności (por. sprawy sygn. I FSK 1537/11, I FSK 1030/09, I FSK 1149/08, I FSK 159/13). W przypadku powstania obowiązku zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zasadniczo nie ma możliwości skorygowania faktury przez wystawienie faktury korygującej. Wprawdzie można zaaprobować jako realną i możliwą drogę "wycofania się" podatnika z błędnego wystawienia dokumentu rozliczeniowego, jednak powinno to dotyczyć wyłącznie tych dokumentów rozliczeniowych (faktur, rachunków uproszczonych), które nie zostały wprowadzone do obrotu prawnego (np. poprzez doręczenie ich kontrahentom) i nie istnieje ryzyko utraty wpływów podatkowych. Możliwość skorygowania pustej faktury jest jednak wyłączona, jeżeli wprowadzono ją do obrotu prawnego i istnieje realne niebezpieczeństwo utraty wpływów podatkowych. Adresat faktury wykazującej VAT niezgodnie z rzeczywistością może jej bowiem użyć w celu skorzystania z prawa do odliczenia wykazanego w niej podatku. Skorygowanie pustej faktury staje się także niemożliwe, jeżeli jej odbiorca skorzystał z odliczenia, bo wówczas już doszło do utraty wpływów podatkowych. Innymi słowy, w przypadku wystawienia faktury z wykazanym VAT niezgodnie ze stanem faktycznym istnieje istotne ryzyko, że jej adresat wykorzysta taką fakturę do zmniejszenia VAT należnego, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Tym samym wynikające z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku pozbawionego związku z czynnością opodatkowaną służy eliminowaniu nadużyć prawa do odliczenia VAT.

W sprawie sygn. I FSK 1472/15 Naczelny Sąd Administracyjny potwierdził trafność powyższego zapatrywania, powołując się na utrwaloną już linię orzecznictwa sądowego. Wyjaśnił przy tym, że w aktualnym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego określa się obowiązek wynikający z art. 108 ust. 1 ustawy o VAT mianem "swoistej sankcji" (por. między innymi sprawa sygn. I FSK 24/14 oraz przytoczone tam orzecznictwo). Zarazem podkreśla się, że nie jest to sankcja typowa, gdyż nie ma na celu nałożenia na podatnika obowiązku zapłacenia określonej kwoty z powodu wystawienia fikcyjnej faktury, ale ma za zadanie zapobieżenie możliwości odliczenia VAT niezgodnie z systemem tego podatku (por. wyrok sygn. I FSK 113/13). W następstwie należy przyjąć, że prewencyjne uzasadnienie normy prawnej z art. 108 ustawy o VAT (zapobieżenie nadużyciom w dziedzinie VAT) nie wyczerpuje ratio legis omawianej regulacji. Zasadnicza jej funkcja ma charakter fiskalny. Elementem, który decyduje o zapłacie VAT wykazanego na fakturze jest ryzyko strat wpływów dla budżetu państwa wynikające z faktu, że podatek, który został wykazany na fakturze wprowadzonej do obrotu gospodarczego, może być następnie odliczony przez jej odbiorcę. Te cechy wykluczają przyjęcie, że w omawianym przypadku mamy do czynienia z sankcją administracyjną (por. wyroki sygn. I FSK 1068/15 czy I FSK 1408/15).

Zatem - co do zasady - wystawianie faktur nieodzwierciedlających rzeczywistych transakcji, a więc tworzących fikcję, jednoznacznie nakłada na organ podatkowy obowiązek stosowania wobec ich wystawcy art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Jednocześnie nie na organie podatkowym, ale na wystawcy takich nierzetelnych faktur, który je wprowadził do obrotu, spoczywa obowiązek wyeliminowania ryzyka uszczuplenia dochodów podatkowych i udowodnienia, że takie ryzyko nie występuje (por. wyroki sygn. I FSK 198/13, I FSK 1329/14, I FSK 315/14, I FSK 613/18, I FSK 2094/16).

Kierując się omówionym wyżej stanowiskiem prawnym, sąd ocenia, że lektura motywów kontrolowanej decyzji prowadzi do wniosku, zgodnie z którym organ przede wszystkim nie przedstawił jednoznacznych i konsekwentnych ustaleń faktycznych tworzących spójny obraz rzeczywistego przebiegu zdarzeń. W rezultacie oznacza to, że organ nie wyjaśnił w instancji odwoławczej istoty sprawy w zgodzie z zasadą prawdy obiektywnej. Nie wytyczył granicy oddzielającej proceder oszukańczy (w postaci czy to oszukańczych transakcji, czy też braku jakichkolwiek transakcji) od obrotu gospodarczego.

Z jednej strony - organ obszernie opisał na czym zasadniczo polega oszustwo podatkowe o charakterze tak zwanej karuzeli, jaką rolę pełnią poszczególni uczestnicy takiego procederu, w jaki sposób postępują, jaką postać może przybrać tak zwana pusta faktura jako instrument służący czerpaniu korzyści materialnych w warunkach oszukańczych poza ramami obrotu gospodarczego i jednocześnie poza systemem VAT, a jedynie przy okazji prowadzenia działalności gospodarczej.

Z drugiej zaś - na kolejnych kilkudziesięciu stronach uzasadnienia kontrolowanej decyzji organ naprzemiennie i niekonsekwentnie powtarzał, że z opisanych ustaleń wynika:

- udział wymienionych podmiotów w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe;

- obrót towarem w ramach tak zwanego oszustwa karuzelowego związanego z udziałem znikającego podatnika;

- dokonywanie transakcji przez łańcuch przedsiębiorców prowadzący do nieprawidłowości w rozliczaniu VAT poprzez fikcyjność obrotu, zafałszowanie stron rzeczywistej transakcji i manipulacje ceną;

- prowadzenie transakcji bez ryzyka handlowego (bez szukania nabywcy towaru, zakupy pod konkretne zamówienie);

- dokonywanie z udziałem podatnika transakcji, których przedmiotem były nabycia i zbycia towarów wymienionych w zakwestionowanych fakturach, skutkujące zaistnieniem oszustwa podatkowego w zakresie rozliczeń VAT z wykorzystaniem łańcucha podmiotów z udziałem znikającego podatnika;

- niedokonanie sprzedaży podatnikowi towarów opisanych w zakwestionowanych fakturach, ponieważ podmioty działające w roli tak zwanych buforów czy znikających podatników nie mogły ich skutecznie nabyć;

- istnienie obrotu fakturami nieopisującymi rzeczywistych zdarzeń;

- działanie podatnika ukierunkowane wprost na uzyskanie wyłącznie korzyści podatkowej i pozbawione związku z działalnością gospodarczą;

- dokonanie transakcji w celu obejścia prawa, które nie stanowiły dostaw towarów opodatkowanych VAT, a podatnik powinien był mieć świadomość, że bierze udział w oszustwie podatkowym;

- wykreowanie dokumentów zakupu i sprzedaży towarów, które nie dokumentowały rzeczywistych transakcji, lecz służyły wyłudzeniu VAT przez podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw;

- brak staranności ze strony podatnika w prowadzeniu swoich spraw, skoro nie sprawdzał pochodzenia towaru, warunków prowadzenia działalności przez kontrahentów;

- stworzenie łańcuchów dostaw, które na każdym etapie miały wszelkie cechy oszustw karuzelowych;

- istnienie między podmiotami fakturowego łańcucha dostaw;

- występowanie podmiotów w łańcuchach dostaw w mechanizmie obrotu towarem z wykorzystaniem WDT w celu jedynie wyłudzenia VAT;

- brak dobrej wiary podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, w jakim procederze uczestniczy, o czym świadczą okoliczności opisane szczegółowo na str. 92-97 zaskarżonej decyzji (w ten sposób organ mówił o decyzji organu I instancji);

- nastawienie transakcji nie na zysk w sensie ekonomicznym (stosowano bardzo niską marżę, a w przypadku WDT wartość brutto sprzedaży całej partii towaru była zawsze niższa niż wartość brutto zakupu);

- niepodejmowanie przez podatnika działań w zakresie zwiększenia konkurencyjności swojej firmy i maksymalizacji zysku przez skrócenie łańcucha handlowego (sprzedaż towaru do podmiotu krajowego zamiast bezpośrednio do kontrahenta z UE);

- nietypowa sytuacja, w której dostawca lub podmiot działający w jego imieniu proponuje podatnikowi dalszą sprzedaż dostarczonych towarów konkretnemu nabywcy, przy czym ten nabywca płaci za towar podatnikowi zanim ten zapłaci swojemu kontrahentowi;

- przedsięwzięcie mające na celu wyłudzenie VAT, w którym we wstępnej fazie podmiot w roli znikającego podatnika wprowadza do obrotu faktury;

- sztucznie wykreowana struktura transakcji, nieuzasadniona ekonomicznie, której jedynym celem była realizacja przez występujące w niej podmioty z góry założonych transakcji bez względu na ich opłacalność, aby uzyskać korzyść podatkową w postaci zwrotu VAT;

- wiedza podatnika, a przynajmniej powinność posiadania wiedzy, że uczestniczy w transakcjach zmierzających do nadużyć w zakresie VAT;

- znacząca odmienność okoliczności dostaw i sprzedaży towarów udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami w porównaniu ze standardowymi procedurami;

- pozorna działalność gospodarcza podatnika w omawianym zakresie;

- realizowanie przez podatnika transakcji pozbawionych gospodarczego uzasadnienia, wyłącznie w celu wyłudzenia VAT;

- pozostawanie zakwestionowanych transakcji poza systemem VAT, bowiem uczestniczenie w tak zwanej karuzeli podatkowej nie powoduje powstania obowiązku podatkowego;

- świadome dokonywanie przez podatnika transakcji, które skutkowały zaistnieniem oszustwa podatkowego w zakresie VAT, stanowiły nadużycie prawa podatkowego; (por. w szczególności s. 66 i nast. kontrolowanej decyzji).

W świetle powyższego organ zaprezentował niespójne, niekonsekwentne, a nawet wzajemnie wykluczające się ustalenia faktyczne dotyczące rzeczywistego przebiegu zdarzeń. Na przemian mówił o braku transakcji, o obrocie towarem w ramach oszustwa karuzelowego, o fikcyjności obrotu, o transakcjach skutkujących zaistnieniem oszustwa, o obrocie fakturami nieopisującymi rzeczywistości, o transakcjach dokonanych w celu obejścia prawa, o łańcuchach dostaw mających wszelkie cechy oszustw, o fakturowych łańcuchach dostaw, o nietypowym przebiegu transakcji, o sztucznie wykreowanej strukturze transakcji, o braku dobrej wiary podatnika, o transakcjach ukierunkowanych jedynie na wyłudzenie VAT. Tymczasem są to różne sytuacje faktyczne wymagające odrębnej, indywidualnej oceny z punktu widzenia przesłanek VAT naliczonego oraz VAT należnego. Czym innym jest bowiem brak transakcji i wyłącznie wystawianie oraz wprowadzanie do obrotu dokumentów (faktur); czym innym jest natomiast przeprowadzanie transakcji istniejącym towarem niezgodnie z treścią faktur, przede wszystkim przez inne podmioty niż opisane w fakturach; zaś jeszcze czym innym jest z kolei przeprowadzanie transakcji przez podmioty ujęte w fakturach i towarem w nich ujętym, którym jednak w rzeczywistości nie towarzyszy cel gospodarczy, tylko zamiar wyłudzenia VAT. W każdej z tych sytuacji faktycznych element oszustwa podatkowego przybiera inną postać, ma inny mechanizm, specyfikę. Ponadto w określonych stanach faktycznych wymienione sytuacje mogą występować w różnych konfiguracjach, powiązaniach w ramach oszukańczego procederu. Co istotne również, w indywidualnych sprawach proceder oszukańczy nie zawsze obejmie wszystkie kolejne podmioty mające styczność z weryfikowanymi dokumentami (fakturami) i towarem. Co więcej, ten sam podmiot może w konkretnym stanie faktycznym występować z jednej strony jako współuczestnik oszustwa karuzelowego (na etapie przyjmowania faktury czy obejmowania ekonomicznego władztwa nad towarami), a następnie w roli podatnika VAT (przy sprzedaży tego towaru swoim faktycznym kontrahentom, klientom, nieświadomym oszukańczego procederu wcześniej).

Dlatego w rozpatrywanej sprawie organ miał obowiązek rzetelnie i wnikliwie ustalić, z jaką konkretną sytuacją faktyczną ma do czynienia na każdym kolejnym etapie przepływu analizowanych dokumentów, indywidualnie odnosząc się do konkretnych okoliczności podmiotowych i przedmiotowych towarzyszących ich każdorazowemu wystawianiu, a następnie wprowadzaniu do obrotu.

Natomiast dotychczas organ posługiwał się określeniami: - obrotu fakturami, - fikcyjnego obrotu, - zafałszowania stron transakcji, - obrotu w celu wyłudzenia VAT, - dokonywania transakcji nabycia i zbycia towarów w celu obejścia prawa, skutkujących zaistnieniem oszustwa podatkowego, - niedokonania sprzedaży wobec braku możliwości nabycia towaru, - wykreowania dokumentów zakupu i sprzedaży, - łańcuchów dostaw w mechanizmie obrotu towarem, - dokonywania transakcji przez łańcuch przedsiębiorców prowadzący do nieprawidłowego rozliczania VAT, bez skonkretyzowania, jakie zdarzenia faktyczne kryją się za tymi sformułowaniami wyrażającymi ocenę organu.

Należy również zauważyć, że organ przypisał podatnikowi aktywny udział w karuzelowym oszustwie podatkowym, a więc działanie oszukańcze, ale jednocześnie analizował jego postępowanie w kontekście kryterium dobrej wiary, a taką analizę prowadzi się w przypadku realnych transakcji.

Dodatkowo organ dotąd nie zakwestionował okoliczności, że towar trafiał do podatnika i był przez niego ekspediowany w asortymencie i ilościach opisanych w spornych fakturach, był w jego dyspozycji, ale jednocześnie argumentował, że podatnik nie mógł nabyć tego towaru w rozumieniu objęcia nad nim ekonomicznego władztwa i transakcje były fikcją. Organ nie wyjaśnił przy tym czy - mówiąc o fikcji - miał na uwadze transakcje o innym przebiegu niż opisany w fakturach, czy brak jakichkolwiek transakcji. Trudno nie dostrzec istotnej niespójności takich twierdzeń organu.

Wbrew zapatrywaniu organu - co do zasady - występowanie pośredników, sposób kalkulacji cen, marż czy rachunek ekonomiczny wynikające z analizowanych faktur nie stanowią rozwiązania kwestii kluczowej dla wyniku rozpatrywanej sprawy, a mianowicie czy i z jaką postacią procederu oszukańczego mamy do czynienia w realiach tej konkretnej sprawy na kolejnych etapach zakwestionowanego przez organ ciągu czynności kolejnych podmiotów. Prawidłowe odtworzenie faktycznego przebiegu zdarzeń wymagało od organu rzetelnego wyjaśnienia konkretnie, w jaki sposób postępowali kolejni wystawcy zakwestionowanych faktur w odniesieniu do opisanego w nich towaru, jakie okoliczności faktyczne towarzyszyły wprowadzaniu do obrotu każdej kolejnej faktury oraz każdemu kolejnemu przesunięciu konkretnej partii towaru. Dopiero wówczas organ uzyska możliwość trafnego, zgodnego z prawdą obiektywną rozpoznania, na jakim etapie rozpatrywanego ciągu zdarzeń (od strony podmiotowej i przedmiotowej) ma do czynienia z oszustwem, a na jakim etapie z uwikłaniem określonego podmiotu w oszukańcze działania innych osób pozostającym bez wpływu na rozliczenie VAT.

Porównanie dotychczasowych istotnie różnorodnych stwierdzeń organu niekonsekwentnie opisujących stan faktyczny rozpatrywanej sprawy z wzorcem neutralnego, a przy tym bezpiecznego funkcjonowania systemu VAT omówionym w orzecznictwie zarówno TSUE, jak i krajowym w następstwie prowadzi do jednoznacznej konstatacji, że organ nie rozpatrzył istoty sprawy podatkowej w instancji odwoławczej zgodnie z wymaganiami ustanowionymi w art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. Tym samym organ nie uzyskał zobiektywizowanej podstawy faktycznej, która jest koniecznym punktem wyjścia do adekwatnego zastosowania przepisów materialnego prawa podatkowego przede wszystkim w zgodzie z treścią i celami dyrektywy 112 oraz z uwzględnieniem prawotwórczego charakteru orzeczeń TSUE.

Ponadto organ w motywach kontrolowanej decyzji konsekwentnie stwierdzał, że ustalenia bądź szczegółowe ustalenia dotyczące kolejno wymienianych podmiotów występujących przed bądź po podatniku zostały przedstawione przez organ I instancji na wymienianych stronach "zaskarżonej decyzji" i następnie przytaczał te ustalenia. Oznacza to, że organ w instancji odwoławczej nie dokonał własnej oceny całokształtu materiału dowodowego i nie poczynił własnych ustaleń faktycznych. Natomiast poprzestał na fragmentarycznym (na co wskazuje konsekwentnie używane sformułowanie "w szczególności") przytoczeniu oceny materiału dowodowego i ustaleń faktycznych przyjętych przez organ I instancji. Co więcej, także wielokrotnie powtarzane stwierdzenie, że ustalenia dotyczące przewozu towaru przedstawione na wymienianych stronach decyzji organu I instancji ("zaskarżonej decyzji") nie potwierdziły jednoznacznie dokonania transportu, w istocie rzeczy oznacza, że organ nie poczynił stanowczych, a więc jednoznacznych ustaleń faktycznych, bez których nie można zasadnie przyjąć, że organ odtworzył stan sprawy odpowiadający prawdzie obiektywnej w rozumieniu art. 122 O.p., a tym samym podstawę faktyczną rozstrzygnięcia podatkowego. Z kolei w odniesieniu do dokumentów CMR organ mówił o uzasadnionym podejrzeniu, że listy przewozowe nie odzwierciadlają rzeczywistego transportu, ale jednocześnie nie przedstawił konkretnych i własnych rozważań dotyczących wiarygodności tych dokumentów (por. s. 16 niniejszego uzasadnienia).

W związku z takim postępowaniem organu należy przypomnieć, że w postępowaniu podatkowym, zgodnie z zasadą dwuinstancyjności (art. 127 w związku z art. 235 O.p.), organ odwoławczy zobowiązany jest samodzielnie, niezależnie od organu I instancji ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją objętą odwołaniem. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu I instancji, ale zobowiązany jest samodzielnie ocenić dowody, samodzielnie ustalić stan faktyczny i samodzielnie zastosować adekwatne przepisy materialnego prawa podatkowego, niezależnie od organu I instancji. Istota dwóch instancji polega na dwukrotnym rozpoznaniu i rozstrzygnięciu tej samej sprawy, nie zaś na kontroli zasadności argumentów faktycznych i prawnych przedstawionych przez organ I instancji. Każda sprawa rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ I instancji ma być w wyniku odwołania rozpoznana i rozstrzygnięta przez organ II instancji. To oznacza ustawowy obowiązek organu odwoławczego poczynienia własnej oceny materiału dowodowego, własnych ustaleń i własnej wykładni materialnego prawa podatkowego.

W podsumowaniu powyższych rozważań sąd ocenia, że sposób przeprowadzenia przez organ postępowania odwoławczego nosi znamiona istotnej dowolności. Aktualnie organ nie wyjaśnił stanowczo i spójnie okoliczności sprawy wpisanych w materialnoprawne przesłanki rozliczenia VAT - odliczenia VAT naliczonego i wymiaru VAT należnego.

W następstwie w dalszym postępowaniu podatkowym organ będzie zobowiązany spójnie, jednoznacznie, wyczerpująco i przede wszystkim samodzielnie odtworzyć faktyczny obraz rozpatrywanej sprawy w zakresie wszystkich okoliczności przekładających się na prawa i obowiązki podatnika wynikające z systemu VAT. Uczyni to w sposób gwarantujący neutralne i jednocześnie niezakłócone funkcjonowanie systemu tego podatku. Indywidualnie i wyczerpująco, bez uogólnień, przeanalizuje konkretne okoliczności faktyczne towarzyszące poszczególnym czynnościom poszczególnych podmiotów na kolejnych etapach ciągu czy ciągów zdarzeń wywołujących wątpliwości organu. Na tym tle konkretnie, wyczerpująco i samodzielnie wyjaśni czy i z jaką postacią oszustwa podatkowego ma do czynienia w odniesieniu do aktywności poszczególnych podmiotów w tym podatnika, a w konsekwencji czy i ewentualnie z jakich przyczyn faktycznych i prawnych poszczególne faktury miałyby pozostawać poza granicami systemu VAT i w efekcie zniekształcać rozliczenie VAT deklarowane przez podatnika.

Ostatni aspekt sprawy, na który trzeba zwrócić uwagę w kontekście argumentacji organu oraz zarzutów stawianych przez podatnika, jest związany z zakresem materiału dowodowego.

W myśl stanowiska TSUE w sprawie C-189/18 dyrektywę 112, zasadę poszanowania prawa do obrony oraz art. 47 Karty Praw Podstawowych Unii Europejskiej (Dz.U.UE.C.2007.303.1) należy interpretować w ten sposób, że co do zasady nie sprzeciwiają się one uregulowaniu lub praktyce danego państwa członkowskiego, zgodnie z którymi w trakcie weryfikacji wykonanego przez podatnika prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej (VAT) organ podatkowy jest związany ustaleniami faktycznymi i kwalifikacjami prawnymi dokonanymi już przez siebie w ramach powiązanych postępowań administracyjnych wszczętych przeciwko dostawcom tego podatnika, na których zostały oparte decyzje, które stały się ostateczne, stwierdzające istnienie oszustwa związanego z VAT popełnionego przez dostawców, z zastrzeżeniem, po pierwsze, że nie zwalniają one organu podatkowego z obowiązku zapoznania podatnika z dowodami, w tym z dowodami pochodzącymi z owych powiązanych postępowań administracyjnych, na podstawie których zamierza on wydać decyzję, oraz że podatnik ten nie zostaje w ten sposób pozbawiony prawa do skutecznego zakwestionowania w trakcie toczącego się przeciwko niemu postępowania owych ustaleń faktycznych i kwalifikacji prawnych, po drugie, że wspomniany podatnik może w trakcie tego postępowania uzyskać dostęp do wszystkich dowodów zebranych w trakcie owych powiązanych postępowań administracyjnych lub w jakimkolwiek innym postępowaniu, na których to dowodach wspomniany organ zamierza oprzeć swą decyzję lub które to dowody mogą zostać wykorzystane przy wykonywaniu prawa do obrony, chyba że cele leżące w interesie ogólnym uzasadniają ograniczenie tego dostępu, oraz po trzecie, że sąd rozpoznający skargę na tę decyzję może skontrolować zgodność z prawem uzyskania i wykorzystania owych dowodów oraz ustaleń, które mają decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia skargi, dokonanych w decyzjach administracyjnych wydanych względem wspomnianych dostawców.

Przytoczone orzeczenie stanowi kontynuację zapatrywania przyjętego już wcześniej w sprawie C-298/16, w której TSUE wyjaśnił, że jednostka powinna mieć umożliwiony, na swój wniosek, dostęp do informacji i dokumentów znajdujących się w aktach sprawy administracyjnej i podlegających uwzględnieniu przez organ publiczny w celu wydania decyzji, chyba że względy interesu ogólnego uzasadniają ograniczenie dostępu do tych informacji i dokumentów.

Ustawa Ordynacja podatkowa uwzględnia standardy prowadzenia postępowania podatkowego wymagane przez TSUE w szczególności w sprawach, w których organ podatkowy dochodzi do przekonania, że ma do czynienia z oszustwem w zakresie VAT. Stosownie bowiem do art. 123 § 1 O.p. strona postępowania podatkowego ma zagwarantowany czynny udział w prowadzonych czynnościach, co obejmuje między innymi dostęp do materiału dowodowego oczywiście z poszanowaniem interesu prawnego innych podmiotów na zasadach przewidzianych w art. 179 § 1 O.p.

Dla ścisłości należy zaznaczyć, że wykorzystywanie dowodów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w związku z art. 181 O.p. i - co do zasady - nie narusza prawa podatnika do czynnego udziału w postępowaniu, jeżeli umożliwiono mu zapoznanie się z tymi dokumentami i wypowiedzenie w ich zakresie w tym przedstawienie kontrdowodów oraz zgłoszenie wniosków dowodowych na okoliczności dla niego korzystne.

Jednak art. 180 § 1 i art. 181 O.p. trzeba odczytywać w powiązaniu przede wszystkim z art. 122, art. 123 § 1, art. 191 i art. 192 O.p., a więc zwrócić uwagę na różnicę między dowodem na określoną okoliczność faktyczną a dowodem nie tyle na daną okoliczność faktyczną co na sposób odczytania i oceny tego dowodu przez inny organ podatkowy w decyzji czy protokole kontroli podatkowej, czynności sprawdzających. Decyzje wydane w innych postępowaniach i wobec innych podmiotów czy protokoły kontroli innych podatników są dowodem - ściśle rzecz biorąc - na okoliczności, w jaki sposób dany organ podatkowy odczytał i ocenił określony materiał dowodowy, jaki przyjął tok rozumowania i jakie wyprowadził z niego ustalenia faktyczne. W przypadku innych decyzji ostatecznych domniemanie ich zgodności z prawem wynikające z art. 128 w związku z art. 194 § 1 O.p. należy odnosić do relacji organ podatkowy - adresaci tych decyzji. Natomiast - wbrew stanowisku organu - ani decyzje wydane wobec innych podatników, ani protokoły kontroli czy czynności sprawdzających przeprowadzonych u innych podatników nie przesądzały w sposób wiążący dla organu o sytuacji podatkowoprawnej podatnika. Nie zwalniały organu od obowiązku:

- uzyskania wszystkich dowodów na okoliczności istotne dla wyniku rozpatrywanej sprawy, a więc obrazujących rzeczywisty przebieg czynności podejmowanych przez kolejne podmioty mające styczność z analizowanymi fakturami i analizowanym towarem;

- udostępnienia podatnikowi kompletnego materiału dowodowego, aby mógł podjąć realną obronę swego stanowiska, a więc deklarowanego rozliczenia VAT i odnieść się do okoliczności wynikających z tych dowodów (nie samych decyzji czy protokołów kontroli, czynności sprawdzających), oczywiście z poszanowaniem interesu prawnego innych podmiotów;

- samodzielnego zapoznania się z treścią wszystkich istotnych dowodów, ich samodzielnej oceny i wyprowadzenia z nich własnych ustaleń faktycznych odnośnie do charakteru postępowania podatnika związanego ze spornymi fakturami.

Jeśli organ bazował na ustaleniach innych organów podatkowych wyprowadzonych z konkretnego materiału dowodowego, ale tym materiałem nie dysponował, to w ten sposób w istocie rzeczy sam nie poczynił ustaleń faktycznych, ale jedynie powtórzył (zrelacjonował) ustalenia innych organów podatkowych bez znajomości i analizy materiału dowodowego pośrednio wykorzystanego na potrzeby wydania decyzji wobec podatnika. W takim stanie sprawy można powiedzieć, że organ wydał kontrolowaną decyzję na podstawie opisu materiału dowodowego dokonanego przez inny organ podatkowy, nie zaś w wyniku samodzielnego zgromadzenia i oceny materiału dowodowego według art. 122, art. 123 § 1, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 192 i art. 210 § 4 O.p. Tym samym organ nie rozpatrzył w instancji odwoławczej istoty sprawy. Jednocześnie pozbawił podatnika realnego dostępu do kompletnego materiału dowodowego pośrednio wykorzystanego przy wydaniu decyzji rozstrzygającej o obowiązkach podatnika z naruszeniem art. 123 § 1 O.p. dającym podstawę do wznowienia postępowania podatkowego z powołaniem się na art. 240 § 1 pkt 4 O.p.

Wymaga odnotowania, że w uzasadnieniu kontrolowanej decyzji organ nie omówił konkretnie, jakie dowody i kiedy włączył do akt postępowania podatkowego prowadzonego w stosunku do podatnika. Nie analizował też bezpośrednio materiału dowodowego pozyskanego przez inne organy podatkowe.

Lektura kolejnych kilkudziesięciu postanowień w przedmiocie włączenia do akt i wyłączenia z akt dokumentów wydanych najpierw w toku kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego prowadzonych wobec podatnika w sprawie rozliczenia VAT za styczeń 2015 r. pozwoliła sądowi stwierdzić, że organ nie żądał od innych organów podatkowych zgromadzonego przez nie materiału dowodowego w celu samodzielnej lektury i analizy, a konkretnie, w jakim zakresie ten materiał:

- jest istotny dla rozstrzygnięcia o rozliczeniu VAT deklarowanym przez podatnika;

- podlega ujawnieniu podatnikowi;

- jest wiarygodny;

- ewentualnie podlega uzupełnieniu bądź powtórzeniu.

Natomiast organ skoncentrował swoją uwagę - obok informacji pochodzących od innych w tym zagranicznych organów podatkowych - na decyzjach, protokołach kontroli podatkowych, czynności sprawdzających dotyczących innych podmiotów i ich treść przytaczał w motywach kontrolowanej decyzji. Dla ścisłości należy zauważyć, że nie wszystkie decyzje wymieniane przez organ w kontrolowanej decyzji zostały objęte tymi postanowieniami. Ponadto w przypadku protokołów przesłuchań w omawianych postanowieniach zostały wymienione protokoły przesłuchania podatnika (postanowienie z [...]), W. R. (postanowienie z [...] oraz przesłuchanych w postępowaniu karnym: J. K., K. J., D. G. (postanowienie z [...]). W uzasadnieniu kontrolowanej decyzji organ w istotnie szerszym zakresie powoływał się na twierdzenia osób.

W świetle powyższego sąd ocenia, że omówione wyżej błędy i zaniechania organu świadczą o nierozpoznaniu istoty sprawy w instancji odwoławczej, o nieodtworzeniu prawdy obiektywnej. W następstwie sąd na tym etapie nie miał przesłanek faktycznych pozwalających na zasadne formułowanie stanowczych ocen prawnych w kwestii najistotniejszej dla podatnika, a mianowicie rozliczenia VAT zarówno po stronie podatku naliczonego, jak i należnego w zgodzie z brzmieniem i celami dyrektywy 112, prawotwórczym orzecznictwem TSUE kształtującymi wykładnię ustawy o VAT.

W dalszym postępowaniu podatkowym organ uwzględni stanowisko prawne sądu. Samodzielnie przeanalizuje legalnie pozyskany materiał dowodowy (ten zgodnie z prawem włączony do akt przedstawionych podatnikowi). Rozważy potrzebę jego uzupełnienia z poszanowaniem interesu prawnego innych podmiotów. Na tej podstawie adekwatnie zastosuje jedno z rozstrzygnięć przewidzianych w art. 233 § 1 - § 2 O.p.

Orzeczenia powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne na stronach internetowych orzeczenia.nsa.gov.pl, curia.europa.eu oraz w elektronicznym zbiorze LEX.

Z powodów omówionych wyżej zaskarżona decyzja organu podlegała uchyleniu na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b, c ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.2019.2325 ze zm.).

Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego uzasadnia art. 200 tej ustawy. Obejmują one wpis od skargi ([...] zł).