I SA/Po 869/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-24	
Data wpływu	2025-11-27	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu	
Sędziowie	Katarzyna Wolna-Kubicka /przewodniczący/
Małgorzata Bejgerowska /sprawozdawca/
Waldemar Inerowicz	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Administracji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2026 nr 0 poz 143; art. 151; Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi
Dz.U. 2018 nr 0 poz 800; art. 21 § 1 pkt 1, art. 55, art. 56, art. 59, art. 62, art. 73 § 1 pkt 1, art. 76, art. 76a, art. 78, art. 107 § 1, 2, art. 108; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa - t.j.	
Sentencja
Dnia 24 lutego 2026 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Wolna - Kubicka Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (sprawozdawca) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 24 lutego 2026 roku sprawy ze skargi R. Ł. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 15 września 2025 r. nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług na poczet zaległości podatkowych oddala skargę.	
Uzasadnienie
1. Przedmiotem zaskarżenia w niniejszej sprawie jest postanowienie z dnia 15 września 2025 r., nr [...], Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, utrzymującego w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 8 kwietnia 2025 r., nr [...], w przedmiocie zaliczenia R. Ł. (dalej jako: "podatnik", "strona" lub "skarżący") nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i listopad 2011 r., wynikającej z wpłaty w dniu 24 października 2017 r., w wysokości 100 000 zł wraz z należnym oprocentowaniem w kwocie 7.709,20 zł, na poczet zaległości wynikających z decyzji organu odwoławczego z dnia 14 lutego 2024 r., nr [...]

1.1. Z akt sprawy wynika, że wnioskiem z dnia 30 września 2024 r. podatnik wystąpił m.in. o wydanie postanowienia w sprawie zaliczenia nadpłaty wynikającej z wpłaty w dniu 24 października 2017 r., w wysokości 100 000 zł wraz z należnym oprocentowaniem, na poczet zaległości podatkowych.

W dniu 6 listopada 2024 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w G. wydał postanowienie, w którym zaliczył nadpłatę w podatku od towarów i usług, powstałą po wydaniu przez organ odwoławczy decyzji z dnia 14 lutego 2024 r., wynikającą z wpłaty w dniu 24 października 2017 r., w wysokości 100 000 zł wraz z należnym oprocentowaniem w kwocie 7.709,20 zł, na poczet następujących zaległości: - w podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r., - podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. - wszystkie N. sp. z o.o., z którą strona ponosi solidarną odpowiedzialność za powyższe zaległości oraz - w podatku dochodowym w wysokości 19% pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej PIT-36L za 2021 r.

Postanowieniem z dnia 17 marca 2025 r. organ II instancji uchylił w całości powyższe postanowienie z dnia 6 listopada 2024 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania wskazując, że postępowanie wyjaśniające przeprowadzone przez organ I instancji nie jest wystarczające do podjęcia prawidłowego rozstrzygnięcia w sprawie.

1.2. Ponownie rozstrzygając sprawę, powołanym na wstępie postanowieniem z dnia 8 kwietnia 2025 r., organ I instancji dokonał zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i listopad 2011 r. wynikającej z wpłaty w dniu 24 października 2017 r., w wysokości 100 000 zł wraz z należnym oprocentowaniem w kwocie 7.709,20 zł, na poczet zaległości spółki N. sp. z o.o., z którą solidarną odpowiedzialność za owe zaległości ponosi podatnik na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 14 czerwca 2022 r., orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej podatnika jako członka zarządu N. sp. z o.o. za zaległości podatkowe spółki, utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 lutego 2023 r. oraz na skutek deklaracji i zeznań. Wspomniane zaległości dotyczą:

- podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. i na należność główną zaliczono: 72 782,72 zł (kwota zaliczona z nadpłaty: 67 763,06 zł, kwota zaliczona z należnego oprocentowania: 5.019,66 zł),

- podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. i na należność główną zaliczono: 34 500 zł (kwota zaliczona z nadpłaty: 31 925,01 zł, kwota zaliczona z należnego oprocentowania: 2.574,99 zł).

Dodatkowo nadpłata została zaliczona na poczet podatku dochodowego w wysokości 19% pobieranego od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej PIT-36L za 2021 r. na należność główną: 426,48 zł (kwota zaliczona z nadpłaty: 311,93 zł, kwota zaliczona z należnego oprocentowania: 114,55 zł).

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wyjaśnił, że po prawomocnym wyroku NSA z dnia 7 czerwca 2022 r., o sygn. akt I FSK 1268/18, organ odwoławczy wydał w dniu 24 marca 2023 r. decyzję, w której określona została kwota zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiąc styczeń 2011 r. w wysokości 44 240 zł, a w pozostałym zakresie utrzymana została w mocy decyzja organu I instancji. Po dokonaniu poprawnego rozliczenia wpłat i wydaniu decyzji umarzającej z dnia 14 lutego 2024 r. organ wyjaśnił, że powstała nadpłata w VAT za styczeń i listopad 2011 r. z tytułu dokonanej przez stronę w dniu 24 października 2017 r., wpłaty w wysokości 100 000 zł wraz z należnym oprocentowaniem w kwocie 7.709,20 zł. Dniem powstania nadpłaty, zgodnie z treścią art. 73 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej w skrócie: "o.p.") jest dzień zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej, a w niniejszej sprawie jest to w dniu 24 października 2017 r.

W wyniku przeprowadzonej analizy ustalono, że podatnik posiadał wymagalne zaległości podatkowe, które wynikają ze wspomnianej decyzji organu II instancji z dnia 28 lutego 2023 r. i obejmują m.in. podatek od towarów i usług za sierpień 2018 r. – 126 500 zł (termin płatności 25 września 2018 r.), podatek od towarów i usług za wrzesień 2018 r. – 34 500 zł (termin płatności 25 października 2018 r.).

Ponadto zaległości wynikały ze złożonych przez podatnika deklaracji i zeznań podatkowych: podatek od towarów i usług za grudzień 2021 r., po korekcie z dnia 20 lutego 2023 r. – 14 125,06 zł (termin płatności 25 stycznia 2022 r.), podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej opodatkowanych stawką 19% za 2021 r., po korekcie z dnia 3 marca 2023 r. – 41 662 zł (termin płatności 2 maja 2022 r.), podatek od towarów i usług za październik 2022 r., po korekcie z dnia 26 marca 2023 r. – 10 909 zł (termin płatności 25 listopada 2022 r.), podatek od towarów i usług za listopad 2022 r., po korekcie z dnia 26 marca 2023 r. – 280 zł (termin płatności 30 stycznia 2023 r.), podatek od towarów i usług za grudzień 2022 r., po korekcie z dnia 26 marca 2023 r. – 7.638 zł (termin płatności 25 stycznia 2023 r.), podatek od towarów i usług za styczeń 2023 r., zadeklarowany w deklaracji z dnia 27 lutego 2023 r. – 20 510 zł (termin płatności 27 lutego 2023 r.).

Organ I instancji wskazał, że w momencie rozliczania nadpłaty, zobowiązania wynikające z decyzji o solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako członka zarządu N. sp. z o.o. nie zostały przez podatnika uregulowane. Dokonano więc zaliczenia wpłaty z dnia 24 października 2017 r., w wysokości 100 000 zł wraz z należnym oprocentowaniem w kwocie 7.709,20 zł na poczet powyższych zaległości. Przedstawiono również sposób naliczenia i rozliczenia oprocentowania nadpłaty. Według organu I instancji przedmiotowa nadpłata pokryła w całości zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. oraz wrzesień 2018 r. Zaległość w podatku dochodowym PIT36L za 2021 r. nie została pokryta w całości, dlatego dokonano proporcjonalnego rozliczenia, zgodnie z treścią art. 55 § 2 o.p. Wyjaśniono także, że od powstałej nadpłaty przysługiwało oprocentowanie, od dnia dokonania wpłaty do dnia zaliczenia nadpłaty na zaległości, zgodnie z terminem płatności zobowiązań podatkowych.

Pozostałe zaległości podatkowe zostały następnie uregulowane w drodze zaliczenia kolejnych nadpłat, zaliczenia zwrotów podatku od towarów i usług oraz wpłat wyegzekwowanych w toku postępowań egzekucyjnych prowadzonych przez Dział Egzekucji Administracyjnej Urzędu Skarbowego w G. oraz [...] Sądowego przy Sądzie Rejonowym [...] w P.. Część zaległości została ponadto rozliczona poprzez zaliczenie nadpłaty powstałej w związku z wydaniem decyzji organu II instancji z dnia 14 lutego 2024 r., uchylającej w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia 29 grudnia 2015 r., przy czym szczegółowe rozliczenie tej nadpłaty zostało przedstawione w postanowieniu z dnia 8 kwietnia 2025 r. Powyższe rozliczenia dotyczyły zaległości w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2018 r., a także zaległości wynikających ze złożonych przez podatnika deklaracji i zeznań podatkowych, obejmujących podatek od towarów i usług oraz podatek dochodowy od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej za kolejne okresy rozliczeniowe.

1.3. W zażaleniu na powyższe postanowienie podatnik zaskarżył je w całości, nie formułując sprecyzowanych zarzutów.

1.4. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, opisanym na wstępie postanowieniem, utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu I instancji. W motywach postanowienia wskazano, że przedmiotem sprawy jest nadpłata w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i listopad 2011 r., która powstała w związku z dokonaną przez stronę w dniu 24 października 2017 r., wpłatą w wysokości 100 000 zł wraz z należnym oprocentowaniem w kwocie 7.709,20 zł. Powyższa nadpłata została zaliczona na poczet zaległości spółki N. sp. z o.o., z którą solidarną odpowiedzialność za owe zaległości ponosi podatnik na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 14 czerwca 2022 r., orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej podatnika jako członka zarządu N. sp. z o.o. za zaległości podatkowe spółki, utrzymanej w mocy decyzją Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia 28 lutego 2023 r. Wspomniane zaległości dotyczą:

- podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. na należność główną: 72 782,72 zł (kwota zaliczona z nadpłaty: 67 763,06 zł, kwota zaliczona z należnego oprocentowania: 5.019,66 zł),

- podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. na należność główną: 34 500 zł (kwota zaliczona z nadpłaty: 31 925,01 zł, kwota zaliczona z należnego oprocentowania: 2.574,99 zł).

Dodatkowo nadpłata została zaliczona na poczet zobowiązania w podatku dochodowym w wysokości 19% pobieranym od dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej PIT-36L za 2021 r. na należność główną: 426,48 zł (kwota zaliczona z nadpłaty: 311,93 zł, kwota zaliczona z należnego oprocentowania: 114,55 zł). W wyniku dokonanych rozliczeń nadpłata w całości pokryła zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiące sierpień i wrzesień 2018 r. Pozostała część nadpłaty została zaliczona na poczet zaległości w podatku dochodowym w wysokości 19% PIT-36L za 2021 r., nie pokryła jej jednak w całości. W konsekwencji po dokonaniu zaliczenia nadal pozostała część zaległości w podatku dochodowym w wysokości 19% PIT-36L za 2021 r. w kwocie: 4.478,27 zł wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od 3 maja 2022 r. do dnia wpłaty.

2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący zakwestionował powyższe postanowienie, zarzucając naruszenie:

- art. 76 § 1 o.p. poprzez dokonanie zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług z dnia 24 października 2017 r., w wysokości 100 000 zł wraz z należnym oprocentowaniem na zaległości podatkowe N. sp. z o.o., podczas gdy zaliczenie nadpłaty może nastąpić wyłącznie na poczet zaległości podatkowych podatnika;

- art. 78 § 1 o.p. poprzez niewłaściwe wyliczenie (zaniżenie) wysokości odsetek od nadpłaconego podatku, tj. poprzez błędne ustalenie liczby dni, za które powyższe odsetki przysługują podatnikowi.

W oparciu o powyższe zarzuty strona wniosła o uchylenie zaskarżonych postanowień, a w uzasadnieniu skargi rozwinęła i umotywowała powyższe zarzuty.

2.2. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumenty w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu rozważył co następuje:

3. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2026 r., poz. 143 – dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu lub czynności nie doszło do naruszenia prawa materialnego lub przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych niepodnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Uznanie skargi za zasadną następuje w przypadku stwierdzenia naruszenia przepisów prawa, dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, bądź uchybienia prawu materialnemu (art. 145 § 1 p.p.s.a.), co w niniejszej sprawie nie miało miejsca.

Na podstawie przepisów art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 p.p.s.a., Sąd rozpoznał niniejszą sprawę w trybie uproszczonym, na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

3.1. Badając zaskarżone postanowienie, według opisanych powyżej kryteriów, Sąd nie stwierdza, aby w sprawie doszło do obrazy prawa materialnego, bądź naruszenia przepisów prawa procesowego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy, które rodziłoby konieczność usunięcia owego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy prawidłowości zaliczenia nadpłaty w podatku od towarów i usług za miesiące styczeń i listopad 2011 r., powstałej w związku z dokonaną przez stronę w dniu 24 października 2017 r., wpłatą w wysokości 100 000 zł wraz z należnym oprocentowaniem w kwocie 7.709,20 zł. na poczet następujących zaległości spółki N. sp. z o.o., z którą skarżący ponosi solidarną odpowiedzialność, a mianowicie w podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. oraz za wrzesień 2018 r. oraz na poczet zobowiązania w podatku dochodowym PIT-36L za 2021 r. Zdaniem skarżącego nadpłata nie powinna zostać zaliczona na poczet zaległości podatkowych N. sp. z o.o., bo nie jest wobec tych zaległości podatnikiem, a nadto w ocenie strony organy niewłaściwie wyliczyły i w efekcie zaniżyły wysokość oprocentowania od nadpłaconej kwoty 100 000 zł, poprzez błędne ustalenie liczby dni, za które przysługuje podatnikowi.

3.2. Stosownie do przepisu art. 21 § 1 pkt 1 o.p. zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania. Zgodnie z przepisem art. 76 § 1 o.p. nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, odsetek za zwłokę od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek, kosztów upomnienia oraz bieżących zobowiązań podatkowych, a w razie ich braku podlegają zwrotowi z urzędu, chyba że podatnik złoży wniosek o zaliczenie nadpłaty w całości lub w części na poczet przyszłych zobowiązań podatkowych. Z kolei przepis art. 78 § 1 o.p. stanowi, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu w wysokości równej wysokości odsetek za zwłokę, o których mowa w art. 56 § 1 o.p., pobieranych od zaległości podatkowych. W sprawach zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych oraz bieżących zobowiązań podatkowych i należności, o których mowa w art. 76 § 1a o.p., organ podatkowy, na wniosek podatnika, wydaje postanowienie, na które służy zażalenie. W przypadku zaliczenia nadpłaty na poczet zaległych zobowiązań podatkowych i należności, o których mowa w treści art. 76 § 1a, przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 stosuje się odpowiednio. Stosownie do regulacji w art. 76a § 2 pkt 1 o.p. zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych następuje z dniem powstania nadpłaty - w przypadkach, o których mowa w art. 73 § 1 pkt 1-3 i 5 oraz § 2. Zgodnie z treścią art. 73 § 1 pkt 1 o.p. nadpłata powstaje, z zastrzeżeniem § 2, z dniem zapłaty przez podatnika podatku nienależnego lub w wysokości większej od należnej. Jednocześnie zgodnie z przepisem art. 76a § 1 o.p. przy zaliczeniu nadpłat mają również zastosowanie przepisy art. 55 § 2 i art. 62 § 1 o.p. - obowiązujące w dniu zaliczenia.

Na podstawie art. 55 § 2 o.p., jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę. Stosownie do treści art. 59 § 1 pkt 1 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek zapłaty.

3.3. Odnosząc powyższe regulacje na grunt badanej sprawy, Sąd podkreśla, że po dokonaniu zaliczenia przez organy podatkowe nadpłaty, z tytułu dokonanej wpłaty w dniu 24 października 2017 r., na poczet zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. oraz za wrzesień 2018 r., od powyższych zaległości nie wystąpiły odsetki za zwłokę. Podobnie brak jest odsetek od zaległości skarżącego w podatku dochodowym PIT-36L za 2021 r.

Zgodnie z treścią art. 62 § 1 o.p. jeżeli na podatniku ciążą zobowiązania z różnych tytułów, dokonaną wpłatę, z zastrzeżeniem § 2, zalicza się na poczet podatku, począwszy od zobowiązania o najwcześniejszym terminie płatności, chyba że podatnik wskaże, na poczet którego zobowiązania dokonuje wpłaty. Jeżeli dokonana wpłata nie pokrywa kwoty zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, wpłatę tę zalicza się proporcjonalnie na poczet kwoty zaległości podatkowej oraz kwoty odsetek za zwłokę w stosunku, w jakim, w dniu wpłaty, pozostaje kwota zaległości podatkowej do kwoty odsetek za zwłokę (art. 55 § 2 o.p.).

Sąd wyjaśnia, że będące przedmiotem sądowej kontroli postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowej jest aktem formalnym, nieprzesądzającym o istnieniu zaległości podatkowej, a jedynie informującym o sposobie zaliczenia owej nadpłaty, stosownie do unormowania art. 62 § 1 i § 3 o.p. Ze względu na charakter tego postępowania nie można w jego ramach rozstrzygać wszelkich zagadnień materialnoprawnych, choć oczywiście do zaliczenia wpłaty na zaległość podatkową konieczne jest ustalenie, że dana zaległość istnieje. Innymi słowy postanowienia wydane w przedmiocie zaliczenia informują jedynie podatnika o sposobie rozliczenia konkretnych kwot (nadpłaty, wpłat i zaległości podatkowych). Z chwilą doręczenia takich postanowień organ podatkowy jest nimi związany, zaś ich ostateczność oznacza tylko tyle, że do czasu wyeliminowania, w sposób przewidziany prawem, funkcjonują w obrocie prawnym (por. wyrok NSA z dnia 6 września 2017 r., o sygn. akt II FSK 2082/15 - treść powołanych orzeczeń dostępna jest w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, pod adresem: publ. CBOSA).

3.4. Biorąc pod uwagę powyższe regulacje Sąd wskazuje, że w niniejszej sprawie organy podatkowe prawidłowo ustaliły dwie kluczowe dla rozstrzygnięcia kwestie, mianowicie z akt sprawy bezspornie wynika istnienie nadpłaty w podatku od towarów i usług powstałej na skutek wpłaty w wysokości 100 000 zł dokonanej w dniu 24 października 2017 r. przez skarżącego oraz istnienie zaległości podatkowych N. sp. z o.o., której członkiem zarządu był podatnik. Powyższa nadpłata, została ujawniona w wyniku wydania przez organ odwoławczy decyzji z dnia 14 lutego 2024 r., co w istocie nie jest kwestionowane.

Z kolei na podstawie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w G. z dnia 14 czerwca 2022 r., orzekającej o solidarnej odpowiedzialności podatkowej podatnika jako członka zarządu N. sp. z o.o. za zaległości podatkowe spółki, utrzymanej w mocy decyzją organu II instancji z dnia 28 lutego 2023 r., ustalono zaległości podatkowe m.in. w podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. w wysokości 72 782,72 zł i w podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. w wysokości 34 500 zł. Z powyższego rozstrzygnięcia wynika jednoznacznie, że za powyższe zaległości spółki N., skarżący ponosi wraz ze spółką solidarną odpowiedzialność i w skardze nie wykazano, aby owa odpowiedzialność została podważona. Wbrew zatem twierdzeniom zawartym w skardze zaliczenie nadpłaty prawidłowo zostało dokonane na poczet powyższych zaległości podatkowych skarżącego jako podmiotu odpowiedzialnego solidarnie wraz ze spółką. Zobowiązanie osoby trzeciej jest bowiem zobowiązaniem do uiszczenia cudzego długu.

Stosownie do art. 108 § 1 o.p., odpowiedzialność osób trzecich za zaległości podatkowe nie powstaje z mocy prawa, lecz wymaga wydania przez organ podatkowy konstytutywnej decyzji w tym przedmiocie. Zakres odpowiedzialności osób trzecich wynika m.in. z treści art. 107 § 2 pkt 2 i 4 o.p., z którego wynika, że osoby trzecie odpowiadają także za odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych oraz koszty postępowania egzekucyjnego. Podmiotami odpowiedzialnymi solidarnie za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności są, w myśl art. 116 § 1 o.p., członkowie zarządu. Zakres odpowiedzialności osób trzecich wynika z postanowień powyższych regulacji i obejmuje zaległości podatkowe spółki, a więc stosownie do art. 51 § 1 o.p. - zobowiązania, których termin płatności wyznaczony w przewidziany przepisami prawa sposób upłynął. Ze względu na treść art. 109 § 1 o.p. przepisy m.in. art. 51 § 1 i art. 76-76b tej ustawy stosuje się odpowiednio, co oznacza, że poprzez art. 109 § 1 o.p. istnieje możliwość zaliczania nadpłat osób trzecich na poczet ich zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Wobec powyższego bezzasadny jest zarzut naruszenia art. 76 § 1 o.p. poprzez dokonanie zaliczenia nadpłaty z dnia 24 października 2017 r., powstałej na skutek wpłaty w wysokości 100 000 zł, na poczet następujących zaległości spółki N. sp. z o.o., zamiast na poczet zaległości podatkowych strony. Innymi słowy w niniejszej sprawie nie podważono stwierdzenia, że zobowiązanie skarżącego jest w istocie zobowiązaniem do uiszczenia cudzego długu.

Postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, o którym mowa w art. 76a § 1 o.p. potwierdza, w formie aktu administracyjnego w indywidualnej sprawie, że z mocy prawa, w dacie wynikającej z prawa i wskazanej w tym postanowieniu, nastąpiło zaliczenie określonej kwoty nadpłaty na dane zaległości podatkowe, nie konstytuuje natomiast powyższego stanu prawnego (por. wyroki NSA z dnia: 27 kwietnia 2010 r., o sygn. akt I FSK 797/09 i 22 marca 2012 r., o sygn. akt I FSK 729/11). Z poglądu wyrażanego w orzecznictwie wynika jednoznacznie, że w przypadku zaistnienia nadpłaty oraz zaległości podatkowej organ ma obowiązek dokonania odpowiedniego zaliczenia, niezależnie od woli strony domagającej się zwrotu nadpłaty (por. wyrok NSA z dnia 7 listopada 2014 r., o sygn. akt II FSK 1033/13).

Podsumowując tę część rozważań Sąd podkreśla, że odpowiedzialność skarżącego jako osoby trzeciej ma charakter akcesoryjny i jest ona związana ściśle z długiem głównym. Podatnik jako członek zarządu spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiada za jej zaległości podatkowe solidarnie od początku ich powstania wraz z naliczonymi odsetkami, co wynika z powołanej powyżej decyzji z dnia 28 lutego 2023 r., która też nie kreuje wobec skarżącego nowego długu, a jedynie potwierdza dług spółki już istniejący. Wbrew zarzutom skargi powyższa decyzja jest źródłem odpowiedzialności skarżącego jako podatnika, który przejmuje odpowiedzialność za sytuację spółki. Skoro zatem skarżący na dzień 24 października 2017 r., posiadał nadpłatę w związku z wpłatą w wysokości 100 000 zł, to wobec nieuregulowanych należności publicznoprawnych spółki N. sp. z o.o., z którą solidarną odpowiedzialność za te zaległości ponosi skarżący, organ podatkowy zobowiązany był z urzędu zaliczyć ową nadpłatę na poczet istniejących zaległości podatkowych.

3.5. Stosownie do przepisu art. 78 § 4 o.p. oprocentowanie z tytułu nadpłaty przysługuje do dnia zwrotu nadpłaty, zaliczenia jej na poczet zaległych lub bieżących zobowiązań podatkowych (...). Przepis ten wyznacza zatem końcową granicę - moment do którego podatnikowi przysługuje należne oprocentowanie i jest to dzień zaliczenia nadpłaty, a nie dzień doręczenia decyzji stwierdzającej jej powstanie.

Skarżący podnosząc zarzut naruszenia art. 78 o.p. nie wykazał, na czym konkretnie miałoby polegać błędne ustalenie liczby dni, za które podatnikowi przysługuje oprocentowanie. Z ostatnio powołanej regulacji wynika, że nadpłaty podlegają oprocentowaniu jedynie w ściśle ustalonych przypadkach, określonych w przepisach o.p., co oznacza, że nie wszystkie nadpłaty podlegają oprocentowaniu. W badanej sprawie organ szczegółowo podał zakres dat, w których naliczono oprocentowanie, a strona nie wykazała błędów w tym zakresie, np. które dni miałby zostać pominięte. Organy podatkowe obu instancji w sposób prawidłowo przedstawiły wysokość i sposób naliczenia oprocentowania, z zastosowaniem art. 78a o.p., a mianowicie w przypadku zaległości:

- z tytułu podatku od towarów i usług za sierpień 2018 r. - oprocentowanie od kwoty 100 000 zł naliczone zostało od dnia powstania nadpłaty, tj. od 24 października 2017 r. do dnia zaliczenia, tj. 26 września 2018 r. i wyniosło 7.408 zł;

- z tytułu podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. oprocentowanie przysługujące od kwoty 32.236,94 zł naliczono od dnia powstania nadpłaty, tj. od 24 października 2017 r. do dnia zaliczenia, tj. 26 października 2018 r. i wyniosło 2.600 zł;

- w podatku dochodowym PIT-36L za 2021 r. - oprocentowanie przysługujące od kwoty 311,93 zł naliczono od dnia powstania nadpłaty, tj. od 24 października 2017 r. do dnia zaliczenia, tj. 3 maja 2022 r. i wyniosło 114,55 zł.

Powyższych wyliczeń, ani ilości dni, ani stopy oprocentowania, a w rezultacie kwoty oprocentowania skarżący nie podważył. Z kolei organ odwoławczy słusznie wyjaśnił, że należne stronie oprocentowanie wynosi 7.709,20 zł. Wbrew stanowisku zawartemu w skardze, okoliczność doręczenia decyzji z dnia 14 lutego 2024 r., umarzającej postępowanie, pozostaje bez znaczenia w realiach niniejszej sprawy. Stąd oczekiwanie skarżącego naliczenia oprocentowania nadpłaty aż do dnia 28 lutego 2024 r., czyli do dnia poręczenia powyższej decyzji, jest całkowicie nieuprawnione. W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia art. 78 o.p. nie mógł odnieść zamierzonego rezultatu.

3.6. W ocenie Sądu organy obu instancji prawidłowo wyjaśniły istotne okoliczności sprawy, a zaskarżone postanowienie zostało podjęte na podstawie i w granicach prawa. Na aprobatę zasługuje stanowisko, że na gruncie niniejszej sprawy zaistniały przesłanki warunkujące zaliczenie nadpłaty na poczet zaległości podatkowych, a także, iż zaliczenie to zostało dokonane z zachowaniem reguł przewidzianych w o.p. Motywy ujęte w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia obrazują szczegółowy tok rozumowania organu, które doprowadziło do jego wydania oraz wyjaśniają przesłanki faktyczne i prawne, jakimi kierował się organ odwoławczy, podejmując owo rozstrzygnięcie. Sąd stwierdza, że przy wydaniu zaskarżonych postanowień nie doszło do naruszeń przepisów o.p., a skarżący nie zdołał podważyć poczynionych w sprawie ustaleń. Dokonaną przez organy obu instancji wykładnię i subsumcję przepisów o.p. uznać należy za prawidłową i z tych powodów zarzuty skargi nie zasługiwały na uwzględnienie. Odmienna ocena okoliczności faktycznych sprawy prezentowana przez skarżącego nie świadczy o wadliwości zaskarżonych postanowień.

Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi w całości jako pozbawionej usprawiedliwionych podstaw, po uprzednim rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym, w trybie art. 120 w zw. z art. 119 pkt 3 p.p.s.a.