Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Arkadiusz Windak (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Barbara Gebel, Sędzia WSA Katarzyna Sokołowska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Teresa Zauerman, po rozpoznaniu w Wydziale II na rozprawie w dniu 15 stycznia 2016 r. sprawy ze skargi Spółki A. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w S. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry oddala skargę.

Decyzją z dnia 11 lutego 2015 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w S., na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w związku z art. 1, art. 2 ust. 3, ust. 4, art. 3, art. 6 ust. 1, art. 32 ust. 1, art. 89 ust. 1 pkt 2 ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 2 i art. 91 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. Nr 201, poz. 1540 ze zm.), po rozpoznaniu odwołania Spółki C., utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 30 września 2014 r., nr [...]nakładającą na Spółkę karę pieniężną w kwocie [...] zł z tytułu urządzania gier poza kasynem gry na automacie L.

W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że w dniu 29 września 2011 r. funkcjonariusze Urzędu Celnego w K. przeprowadzili kontrolę w zakresie przestrzegania przepisów urządzania gier hazardowych w lokalu "R" w przy ul. [...], będącym własnością G. W wyniku kontroli stwierdzono, że w lokalu urządzane są gry na automacie L., którego właścicielem jest Spółka C. z siedzibą w K. Ustalenia z przeprowadzonej kontroli spowodowały wszczęcie przez Naczelnika Urzędu Celnego w K. wobec Spółki C. postępowania podatkowego w sprawie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automacie L. poza kasynem gry. W toku postępowania organ celny skierował wniosek do Wydziału Laboratorium Celnego Izby Celnej w P., jako jednostki badającej, upoważnionej przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, w celu ustalenia, czy gry prowadzone na automacie L. posiadają cechy wymienione w art. 2 ust. 3-5 ustawy o grach hazardowych. Następnie, organ podatkowy zwrócił się z takim wnioskiem z dnia 19 marca 2014 r. do Ministra Finansów o rozstrzygnięcie ww. kwestii w drodze decyzji. Kierując się dyspozycją zawartą w art. 216 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2014 r. włączono do przedmiotowego postępowania jako dowody w tym postępowaniu:

1) sprawozdanie z badań nr [...] sporządzone w dniu 23 grudnia 2013 r. przez Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w P.

2) wniosek Naczelnika Urzędu Celnego w K. z dnia 19 marca 2014 r., skierowany do Ministerstwa Finansów Departament Podatku Akcyzowego i Gier w Warszawie;

3) pismo Ministra Finansów nr [...] z dnia 5 maja 2014 r.

W piśmie z dnia 28 sierpnia 2014 r. Strona wskazała, że posiadane przez nią urządzenia nie są urządzeniami do gier hazardowych, a gry na nich urządzane nie są grami na automatach i nie podlegają przepisom ustawy o grach hazardowych. Na poparcie powyższego stwierdzenia Strona przedłożyła opinię rzeczoznawcy sądowego Z.S. nr [...] oraz opinię rzeczoznawcy Z.K. nr [...] z dnia 12 września 2013 r. Spółka wskazała również, że brak notyfikacji ustawy z 2009 r. o grach hazardowych, nie daje podstaw organowi podatkowemu do wymierzenia kary pieniężnej w oparciu o art. 89 tej ustawy.

Po zakończeniu postępowania, decyzją z dnia 30 września 2014 r., organ I instancji wymierzył Spółce karę pieniężną w wysokości [...] zł z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Spółka C. wniosła do Dyrektora Izby Celnej w S. odwołanie od ww. decyzji Naczelnika Urzędu Celnego w K. Przedmiotowej decyzji zarzucono naruszenie:

- art. 2 ust. 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do wymierzenia jej kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, podczas gdy takich gier na urządzeniu zręcznościowym nr [...] nie urządzała,

- art. 122, art. 130, art. 187 § 1, art. 188 w zw. z art. 197 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez brak dokładnego wyjaśnienia przez organ wszystkich okoliczności niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia oraz oparcie się jedynie na sprawozdaniu z badań z dnia 23 grudnia 2013 r., sporządzonych przez Laboratorium Celne Izby Celnej w P., pomimo uzasadnionych zastrzeżeń co do treści sprawozdań, bezstronności, jak również pomimo braku akredytacji jednostki sporządzającej sprawozdanie w danej dziedzinie oraz niezasadnej odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii innego biegłego (jednostki badawczej) w zakresie okoliczności mających zasadnicze znaczenie dla sprawy, a mianowicie losowego bądź zręcznościowego charakteru gry zainstalowanej na urządzeniach,

- art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 8 i art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34 WE z dnia 22 czerwca 1998 r. ustanawiającej procedurę udzielania informacji w dziedzinie norm i przepisów technicznych oraz zasad dotyczących usług społeczeństwa informacyjnego (Dz.U. UE.L. 98.204.37 ze zm.), poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż można prowadzić postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry na podstawie nieskutecznej wobec polskich podmiotów nienotyfikowanej Komisji Europejskiej przez Polskę normy art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych (jako stanowiącej podstawę do wymierzenia kary pieniężnej w myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 ustawy o grach hazardowych), która to norma została w sposób wiążący uznana przez TSUE za "przepis techniczny" w rozumieniu dyrektywy nr 98/34 WE, skutkujące wydaniem decyzji bez podstawy prawnej, więc dotkniętej wadą nieważności.

W wyniku rozpoznania odwołania Dyrektor Izby Celnej w S. wydał opisaną na wstępie decyzję, którą utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego wymierzającą C. Spółce karę pieniężną z tytułu urządzania gier na automatach poza kasynem gry.

Organ II instancji uznał za wiarygodne sprawozdanie jednostki badającej z dnia 23 grudnia 2013 r. z badania automatu L. i urządzanych na nim gier, przeprowadzone przez Wydział Laboratorium Celnego Izby Celnej w P., czyli jednostkę badającą upoważnioną przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Na podstawie przeprowadzonego badania jednostka badająca ustaliła, że automat L. jest urządzeniem elektronicznym, przebieg gier ma charakter losowy, a uzyskiwane wyniki gry są nieprzewidywalne i niezależne od woli gracza oraz istnieje możliwość prowadzenia gier za punkty uzyskane w wyniku wygranej. Wygraną w grze na ww. automacie jest również wygrana polegająca na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze. Organ podkreślił, że dokonując analizy definicji "gry na automatach", o której mowa w art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych, wskazać należy, że wspólną cechą tych definicji jest warunek aby gry odbywały się na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych. Z opinii biegłego sądowego z zakresu informatyki przy Sądzie Okręgowym w S. mgr inż. W.K., wynika, że badany automat jest urządzeniem elektronicznym sterowanym przez wbudowany komputer z dedykowanym oprogramowaniem. Urządzenie symuluje gry na automatach bębnowych, gry karciane i kasynowe. W ocenie organu, wygląd i działanie (w oparciu o program komputerowy) automatu świadczą o tym, że jest to urządzenie elektroniczne (komputerowe), co spełnia pierwszą z przesłanek określonych w art. 2 ust. 3 ustawy o grach hazardowych.

Przechodząc do drugiej przesłanki z art. 2 ust. 4 ww. ustawy o grach hazardowych, organ odwoławczy wskazał, że ze sprawozdania z badań z dnia 23 grudnia 2013 r., dot. automatu [...] wynika, że gracz po zakredytowaniu automatu otrzymuje punkty na liczniku CREDIT (1 pkt = 0,10 PLN) oraz czas dostępności gier na automacie wyświetla wyświetlacz LCD. Pod napisem CZAS GRY zostaje wyświetlona informacja o pozostałym otrzymanym czasie dostępności (funkcjonalności) przycisku GRAJ ZRĘCZNOSCIOWO, zależnym od kwoty zakredytowania (1 PLN = 1 min). Niefabrycznie zamontowany wyświetlacz LCD połączony z modułem czasowym włączony jest w obwód elektryczny przycisku GRAJ ZRĘCZNOSCIOWO. Rolą układu jest czasowe, w ścisłych odstępach czasu, cykliczne odłączanie dostępności przycisku GRAJ ZRĘCZNOSCIOWO, sygnalizowane wygaszaniem podświetlenia ww. przycisku. Po wybraniu stawki za grę w polu BET na ekranie i naciśnięciu przycisku GRAJ ZRĘCZNOSCIOWO w czasie jego dostępności (przycisk podświetla się) następuje rozpoczęcie uprzednio wybranej gry (np. uruchomienie bębnów lub rozdanie kart). Pojedyncza gra rozpoczyna się w momencie naciśnięcia przycisku GRAJ ZRĘCZNOSCIOWO i kończy w momencie zatrzymania bębnów lub zakończenia rozdania kart. Grający daje wyłącznie impuls uruchamiający grę, powodując np. rozdanie kart, losowanie numerów bingo, czy tez wprowadzając w ruch obrotowy bębny lub koło ruletki. W przypadku uzyskania wygranej, zgodnej z tabelą wygranych, gracz może przekazać bezpośrednio wygrane punkty z licznika WIN do licznika HIGHSCORE lub przedłużyć grę bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze poprzez poddanie wygranej ryzyku polegającego na odgadnięciu koloru karty odwróconej rewersem. W przypadku odgadnięcia koloru karty następuje podwojenie wygranej, w przeciwnym przypadku - utrata wygranej. Poddawanie ryzyku wygranej kończy się w chwili rezygnacji gracza z dalszego poddawania wygranej ryzyku, bądź w momencie utraty wygranej w wyniku błędnego wytypowania koloru karty. W przypadku rezygnacji następuje przelanie wygranych punktów kredytowych z licznika WIN do licznika HIGHSCORE. Za punkty uzyskane z wygranej gracz może rozpocząć nowe gry. Z kolei w ekspertyzie automatu L. W.K. wskazuje, że czas gry na automacie uzależniony jest od kwoty zakredytowania automatu, a przelicznik czasu gry wynosi: 1 zł = 1 minuta gry. Automat posiada ponadto licznik "kredyt", na którym pokazują się punkty za wrzucone monety i banknoty (przelicznik 1 zł = 10 punktów) oraz gromadzone są punkty uzyskiwane w wyniku wygranych. Punkty uzyskane w wyniku wygranych dopisywane są do licznika "kredyt" i mogą być wykorzystane do rozegrania kolejnych gier w ramach wykupionego czasu.

Organ II instancji stwierdził, że w przypadku gier prowadzonych na automacie do gier L. istnieje możliwość uzyskania wygranej rzeczowej, zdefiniowanej w art. 2 ust. 4 ustawy o grach hazardowych, bowiem jest możliwość uzyskania wygranej polegającej na możliwości przedłużenia gry bez konieczności wpłaty stawki za udział w grze oraz istnieje możliwość rozpoczęcia nowej gry przez wykorzystanie wygranej rzeczowej uzyskanej w poprzedniej grze.

W odniesieniu do trzeciej przesłanki z art. 2 ust. 3 lub art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych organ wyjaśnił, że istotne jest rozpoznanie, czy gry urządzane na urządzeniach zawierają elementy losowe, czy też posiadają charakter losowy. W sprawozdaniu jednostki badającej określono, że wyniki gry na automacie L. są nieprzewidywalne i niezależne od możliwości zręcznościowych gracza, ale od przypadkowego "trafienia" na wygrywający układ symboli. Gracz uczestniczący w grze na automacie nie ma realnego wpływu na wynik gry. Jego udział w uzyskanym wyniku gry ogranicza się jedynie do naciśnięcia przycisku GRAJ ZRĘCZNOSCIOWO, a wobec faktu, że zatrzymanie bębnów czy odwrócenie kart następuje samoczynnie to osiągnięty wynik - zatrzymanie się bębnów w określonym układzie symboli czy kart w odpowiedniej konfiguracji - jest rezultatem wyłącznie przypadku. Celem gry prowadzonej na automacie jest trafienie na układ symboli wygrywających (punktowanych), a gra taka nie zawiera innych elementów, od których uzależniony byłby jej ostateczny rezultat, zatem wynik gry w całości zależy od przypadku, a więc gra ma charakter losowy. Co do losowości w grach na ww. automacie wypowiedział się również W.K. w sporządzonych ekspertyzach i stwierdził, że w grach na automacie L. brak jest elementów zręcznościowych, cyt.: "Czas gry na automacie ani jej wynik nie jest uzależniony od zręczności gracza. Zadanie gracza, po wybraniu stawki polega jedynie na naciskaniu przycisku "Start", który powoduje uruchomienie bębnów z symbolami lub losowanie kart. Automat nie posiada aktywnych w czasie gry przycisków "Stop" umożliwiających ewentualne ręczne zatrzymanie bębnów przy korzystnym układzie symboli."

Następnie organ II instancji wskazał, że dyspozycja art. 2 ust. 5 ustawy o grach hazardowych wskazuje, że grami na automatach są także gry organizowane w celach komercyjnych, przez co należy rozumieć działalność nastawioną na zysk, co w sprawie nie zostało podważone. Przedmiotowe automaty wstawione zostały do lokalu "R" na podstawie umowy najmu z dnia 13 lipca 2011 r. Z treści umowy wynika, że automat, na którym prowadzono gry udostępniony był publicznie, w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej, zarówno w celu pozyskania większej liczby klientów baru, co wpływa na wysokość osiąganych w nim przychodów, jak i osiągania bezpośredniego zysku z samego automatu, poprzez wprowadzenie odpłatności za korzystanie z dostępnych na nim gier.

Reasumując, organ odwoławczy stwierdził, że z materiału dowodowego wynika, że strona w kontrolowanej lokalizacji urządzała gry na automacie, które spełniały przesłanki określone w art. 2 ust. 3 w związku z ust. 4 ustawy o grach hazardowych, a okoliczności faktyczne niniejszej sprawy podlegają subsumcji pod normę prawną zawartą w art. 89 ust. 1 pkt 2 oraz art. 89 ust. 2 pkt 2 ustawy o grach hazardowych.

Odnosząc się do treści odwołania organ II instancji wskazał, że w opinii technicznej nr [...] z dnia 30 lipca 2012 r. rzeczoznawcy i biegłego sądowego Sądu Okręgowego w L. mgr inż. Z.S. pod tytułem "Zasada działania urządzenia do gier zręcznościowych produkcji firmy C.", brak jest wskazania konkretnego urządzenia, które zostało poddane badaniu przez biegłego, a tytuł opinii wskazuje ogólnie, że jest to "urządzenie do gier zręcznościowych produkcji C.". Natomiast opinia nr [...] z dnia 12 września 2013 r. mgr inż. Z.K. była wydana na temat zakreślonych problemów przez Sąd Rejonowy w M. Wydział Karny w związku ze sprawą sygn. akt [...]. Z kolei opinia nr [...] z dnia 24 lipca 2014 r. sporządzona przez mgr inż. Z.K. była wydana na temat zakreślonych problemów przez Sąd Rejonowy w G., II Wydział Karny w związku ze sprawą sygn. akt II K [...]. Z przedstawianego powyżej stanu faktycznego wynika, że zarówno opinia mgr inż. Z.K., jak i opinia mgr inż. Z.S. nie odnoszą się do działania automatu, którego gry są przedmiotem niniejszego postępowania, w związku z tym nie mogły zostać uznane za dowód, który ma wpływ na ustalenie przebiegu gier.

Odnośnie zastrzeżeń co do zakresu posiadanej przez Laboratorium Celne Izby Celnej w P. akredytacji Ministra Finansów organ wyjaśnił, że na podstawie art. 23f ustawy o grach hazardowych Izba Celna w P., spełniając określone w tym przepisie wymogi ustawowe, pozostała jednostką badającą upoważnioną przez Ministra Finansów do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Zgodnie z przedłożonym certyfikatem Polskiego Centrum Akredytacji Nr AB826 (wymóg określony w art. 23f ust. 2 pkt 1 ww. ustawy) spełnia wymagania normy PN-EN ISO/TEC 17025:2005 "Ogólne wymagania dotyczące kompetencji laboratoriów badawczych i wzorcujących". Uzyskanie akredytacji świadczy zatem o kompetencjach badawczych i wiarygodności uzyskiwanych wyników badań, jak również jest gwarancją uznawania sprawozdań z tych badań w świecie. Ponadto, art. 23f ust. 1 pkt 1 ustawy o grach hazardowych nie precyzuje zakresu tej akredytacji. Skoro więc ustawodawca nie wskazał wprost w ww. przepisie, iż podmiot ubiegający się o status jednostki badającej obowiązany jest przedstawić określonego rodzaju akredytację, to tym samym z wykładni literalnej tej normy prawnej jednoznacznie wynika, że twierdzenia Strony nie znajdują potwierdzenia w przepisach prawa. Jednocześnie, stosownie do art. 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, podmioty będące w dniu wejścia w życie ustawy zmieniającej jednostkami badającymi upoważnionymi przez Ministra Finansów do wydawania opinii będących podstawą dopuszczenia do eksploatacji i użytkowania automatów i urządzeń do gier, uznane zostały za jednostki badające upoważnione do badań technicznych automatów i urządzeń do gier, zgodnie z art. 23f ustawy o grach hazardowych.

Z kolei odnośnie zarzutu braku notyfikacji przepisu technicznego, tj. art. 89 ww. ustawy, Dyrektor Izby Celnej w S. podkreślił, że nieuprawnione jest rozciąganie skutków braku notyfikacji na całą ustawę o grach hazardowych (na wszystkie jej unormowania), gdyż takiego wniosku nie można wyprowadzić ani z dyrektywy 98/34/WE, ani z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 19 lipca 2012 r. Powołane orzeczenie odnosi się w zasadzie do przepisów przejściowych i art. 14 ust. 1 u.g.h. Ponadto, ustawa o grach hazardowych obowiązuje i korzysta z domniemania konstytucyjności, a zatem organy mają obowiązek stosować ustanowione przepisy prawa.

Powyższą decyzję Spółka C. zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego zaskarżonej decyzji zarzucając naruszenie:

- art. 2 ust. 5 w zw. z art. 89 ust. 1 pkt 2, ust. 2 pkt 2, art. 90 ust. 1 i 2 oraz art. 91 ustawy o grach hazardowych, poprzez błędną ich wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, które doprowadziło do błędnej kwalifikacji charakteru prawnego urządzeń i do wymierzenia skarżącej kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry, podczas gdy strona skarżąca takich gier na urządzeniu zręcznościowym L. nie urządzała,

- art. 122, art. 130, art. 187 §1 art. 188 w zw. z art. 197 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dokładnego wyjaśnienia przez organ wszystkich okoliczności niezbędnych do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy oraz oparcie się na sprawozdaniach z badań Laboratorium Celnego Izby Celnej w P. pomimo uzasadnionych zastrzeżeń strony co do treści opinii, braku akredytacji oraz nieuzasadnionej odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii innego biegłego,

- art. 89 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 14 ust. 1 ustawy o grach hazardowych w zw. z art. 8 i art. 1 pkt 11 dyrektywy nr 98/34 WE poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż można prowadzić postępowanie w przedmiocie wymierzenia kary pieniężnej za urządzanie gier na automatach poza kasynem gry na podstawie niemającej zastosowania wobec polskich podmiotów, nienotyfikowanej Komisji Europejskiej przez Polskę normy w art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. pkt 2 ustawy o grach hazardowych, która to norma została w sposób wiążący uznana przez TSUE za "przepis techniczny" w rozumieniu dyrektywy nr 98/34 WE, skutkujące wydaniem decyzji bez podstawy prawnej, a więc dotkniętej wadą nieważności,

- art. 120 Ordynacji podatkowej i art. 7 Konstytucji RP poprzez zastosowanie sprzecznych z prawem unijnym technicznych przepisów ustawy o grach hazardowych.

Odpowiadając na skargę Dyrektor Izby Celnej w S. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny z w a ż y ł, co następuje:

Oceniając zaskarżoną decyzję według kryterium zgodności z prawem Sąd nie znalazł podstaw proceduralnych i materialnoprawnych do wyeliminowania kwestionowanego rozstrzygnięcia z obrotu prawnego.

Przedmiotem sprawy jest nałożenie na stronę skarżącą kary pieniężnej w wysokości [...] zł za urządzanie gier na automacie poza kasynem mocą decyzji wydanej na podstawie art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U z), zwanej dalej "u.g.h.",

W myśl art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h., karze pieniężnej podlega urządzający gry na automatach poza kasynem gry. Ustawodawca określił kasyno gry jako wydzielone miejsce, w którym prowadzi się gry cylindryczne, gry w karty, gry w kości lub gry na automatach, na podstawie zatwierdzonego regulaminu, przy czym minimalna łączna liczba urządzanych gier cylindrycznych i gier w karty wynosi 4, a liczba zainstalowanych automatów wynosi od 5 do 70 sztuk (vide: definicja legalna zawarta w art. 4 ust. 1a u.g.h.). Zgodnie z art. 89 ust. 2 pkt 2 u.g.h. kara ta wynosi 12.000 zł od każdego automatu.

Stosownie do art. 2 ust. 3 u.g.h., grami na automatach są gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których gra zawiera element losowości. Zakres definicji legalnej gry na automatach został poszerzony - z mocy art. 2 ust. 5 u.g.h., według którego, grami na automatach są także gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych lub elektronicznych, w tym komputerowych, organizowane w celach komercyjnych, w których grający nie ma możliwości uzyskania wygranej pieniężnej lub rzeczowej, ale gra ma charakter losowy.

W ocenie skarżącej Spółki, sporny automat L. jest automatem zręcznościowymi, a zebrany materiał dowodowy nie pozwala na zakwalifikowanie go do urządzeń, o których mowa w art. 2 ust. 3 lub ust. 5 u.g.h., a ponadto ustaleń faktycznych dokonano w oparciu o sprzeczną z prawem opinię Laboratorium Celnego w P., którego bezstronność, wobec usytuowania w strukturze organu, nasuwa poważne wątpliwości co do wiarygodności dowodu.

Na poparcie swojego stanowiska strona skarżąca odwołała się do złożonych przez nią dowodów w postaci opinii technicznej rzeczoznawcy sądowego Z.S. nr [...] oraz opinii rzeczoznawcy Z.K. nr [...]z dnia 12 września 2013 r., nr [...] z dnia 4 lipca 2014 r. i nr [...] z dnia 24 września 2014 r.

Należy podkreślić, że stosownie do art. 188 Ordynacji podatkowej, żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy, postępując zgodnie z art. 187 i 191 Ordynacji podatkowej, rozważył całokształt materiału dowodowego, w tym szczegółowo odniósł się do treści ww. opinii wniesionych przez skarżącą i należycie uzasadnił wnioski z analizy poszczególnych dowodów zgromadzonych w sprawie.

Trafnie organ odwoławczy stwierdził, że opinie wniesione przez stronę nie dotyczą działania spornego automatu, a w związku z tym nie mogły zostać uznane za dowód, który ma wpływ na ustalenie przebiegu gier na automacie L.

Dyrektor Izby Celnej oparł swoje rozstrzygnięcie na ustaleniach zawartych w sprawozdaniu z dnia 23 grudnia 2013 r. jednostki badającej Wydziału Laboratorium Celne Izby Celnej w P. oraz w ekspertyzie biegłego sądowego z oględzin automatu L.

Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, usytuowanie jednostki badającej w strukturze organu prowadzącego sprawę, samo w sobie nie dyskwalifikuje waloru wiarygodności sporządzonej przez nią opinii, czy badań. Podkreślenia wymaga, że choćby w sprawach karnych organy ścigania nader często korzystają z ekspertyz sporządzonych przez laboratoria kryminalistyczne ulokowane na poziomie komend wojewódzkich, czy Komendy Głównej Policji i tylko z tego powodu nie kwestionuje się możliwości czynienia ustaleń faktycznych w oparciu o te ekspertyzy. Słusznie organ odwoławczy podniósł, że w analizowanych sprawach spełnione zostały procedury badań technicznych urządzeń i automatów do gier. Ma to swoje odzwierciedlenia w treści art. 23f u.g.h., który określa warunki stawiane jednostkom badającym, w celu zapewnienia odpowiedniego standardu, jakości i rzetelności. Zgodnie m.in. z art. 23f ust. 1 u.g.h., upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier Minister Finansów udziela jednostce badającej, która posiada certyfikat akredytacji Polskiego Centrum Akredytacji lub jednostki akredytującej państwa członkowskiego Unii Europejskiej lub państwa członkowskiego Europejskiego Stowarzyszenia Wolnego Handlu (EFTA) - strony umowy o Europejskim Obszarze Gospodarczym, będącej sygnatariuszem Wielostronnego Porozumienia EA (European cooperation for Accreditation Multilateral Agreement). Laboratorium Celne Izby Celnej, spełnia ustawowe wymogi przewidziane dla jednostki badającej, czego dowodem jest uzyskanie statusu jednostki badającej na mocy upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2011 r. i po spełnieniu wymagań z art. 12 ust 1 ustawy z 26 maja 2011 r. o zmianie ustawy o grach hazardowych oraz niektórych innych ustaw, upoważnienie do badań technicznych automatów i urządzeń do gier. Ocena spełnienia, a następnie zachowania wymagań ustawowych, w tym posiadanie odpowiedniej akredytacji (tu: certyfikat akredytacji Nr AB 826 z dnia 10 czerwca 2011 r.) należy bowiem do Ministra Finansów, który pozytywnie je zweryfikował w stosunku do ww. jednostki, skoro figuruje ona na wykazie takich jednostek udostępnianym na stronie internetowej tego ministerstwa.

Zgodzić się należy z wnioskiem organu wynikającym z analizy ww. dowodów, że w spornym automacie podstawową była funkcja gier losowych, bowiem układ znaków na automacie jest losowy i nie zależy od zręczności (umiejętności gracza), a urządzenie to służy do organizowania gier w celach komercyjnych, podlega więc reżimowi ustawy o grach hazardowych, wykluczając tym samym twierdzenia skarżącej o zręcznościowym charakterze badanego automatu.

Powyższe ustalenia dają zatem podstawę do stwierdzenia, że strona skarżąca urządzała, bez koncesji i zezwolenia, gry w kontrolowanej lokalizacji, na automacie, w którym zainstalowane gry spełniały przesłanki, o których mowa w art. 2 ust. 3 i ust. 5 u.g.h.

Zgodnie z art. 3 u.g.h., urządzanie gier i prowadzenie działalności w zakresie gier losowych, zakładów, zakładów wzajemnych i gier na automatach jest dozwolone wyłącznie na zasadach określonych w ustawie, sankcjonowanych karami pieniężnymi z art. 89 u.g.h. Tym rygorom skarżąca się jednak nie podporządkowała.

W tym stanie rzeczy prawidłowo organy celne nałożyły na stronę skarżącą karę w wysokości [...] zł.

Odnosząc się do zarzutu braku notyfikacji przepisu art. 14 ust. 1 u.g.h., a w konsekwencji braku podstawy prawnej do wydania w rozpatrywanej sprawie decyzji, wskazać należy, że nawet gdyby przyjąć techniczny charakter art. 14 ust. 1 u.g.h. to – w ocenie Sądu - brak notyfikacji tej normy lub innych stosownych przepisów u.g.h. nie wyklucza dopuszczalności stosowania art. 89 tej ustawy.

W zakresie uzasadnienia do tej tezy skład orzekający w sprawie niniejszej w pełni podziela argumentację Naczelnego Sądu Administracyjnego do wyroków tego Sądu z dnia 25 listopada 2015 r. (II GSK 183/14 oraz II GSK 181/14), w których NSA wywiódł między innymi, że brak jest podstaw do twierdzenia o dalej idących konsekwencjach wyroku z dnia 19 lipca 2012 r. niż te, które wyraźnie wynikają z treści tego judykatu TSUE. Trybunał nie odniósł się bowiem w ogóle we wspomnianym wyroku do przepisów art. 89-90 u.g.h., które – w ocenie NSA – nie mają charakteru przepisów technicznych, w rozumieniu dyrektywy Nr 98/34/WE (art. 89 nie opisuje bowiem produktu, a sankcje w nim przewidziane wiążą się z urządzaniem gier niezgodnie z zasadami; przepis ten nie stanowi "innych wymagań" w rozumieniu dyrektywy Nr 98/34/WE; nie ustanawia on też żadnego zakazu, lecz zapewnia respektowanie zasad określonych innymi przepisami ustawy o grach hazardowych). Zdaniem NSA, które Sąd w pełni akceptuje i przyjmuje za własne, skoro unormowania art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. nie mają charakteru przepisów technicznych (w rozumieniu dyrektywy Nr 98/34/WE), to również związek tych przepisów z art. 14 tej samej ustawy nie ma charakteru, który zawsze i bezwarunkowo uzasadnia odmowę jego stosowania, jako podstawy do nałożenia kary pieniężnej. Przyjęcie wniosku o niestosowaniu art. 89 ust. 1 pkt 2 i ust. 2 pkt 2 u.g.h. wyłącznie ze względu na niedopełnienie procedury notyfikacji art. 14 ust. 1 u.g.h. prowadziłoby do niedopuszczalnej gratyfikacji zupełnego braku poszanowania prawa w dziedzinie, która ze względu na bezpieczeństwo i porządek publiczny wymaga szczególnej reglamentacji. Strona skarżąca – mimo powszechnej wiedzy w Polsce, że działalność w zakresie gier hazardowych (podobnie jak w wielu systemach prawnych) stanowi rodzaj działalności koncesjonowanej, a więc reglamentowanej i podlegającej ścisłej kontroli państwowej – podjęła działalność związaną z urządzaniem takich gier. Spółka nie dochowała przewidzianych w prawie procedur, nie dołożyła starań, aby uzyskać właściwe koncesje lub zezwolenia oraz zarejestrować urządzenie.

Ponadto, w wyroku z dnia 11 marca 2015 r. (P 4/14) Trybunał Konstytucyjny orzekł, że tryb notyfikacji nie jest elementem krajowej procedury ustawodawczej i stwierdził, iż przepisy art. 14 ust. 1 i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. są zgodne z art. 2 w związku z art. 7, a także z art. 20 i art. 22 w związku z art. 31 ust. 3 Konstytucji RP, a zatem nie ma obecnie wątpliwości co do ich obowiązywania. Oznacza to, jak słusznie podkreśla organ odwoławczy, że podlegająca kontroli Sądu podstawa materialnoprawna zaskarżonych decyzji, jest w świetle krajowego porządku prawnego podstawą ważną i obowiązującą.

Reasumując powyższe rozważania trzeba podkreślić, że organ celny prawidłowo zastosował wobec skarżącej art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Zaskarżona decyzja nie narusza ani prawa materialnego, ani procesowego. Dyrektor Izby Celnej w sposób wyczerpujący i przekonujący odniósł się do wszystkich zarzutów podniesionych przez stronę skarżącą, a Sąd zaprezentowane stanowisko i jego argumentację podziela. Nie sposób więc uznać zarzutów skarżącej, że organy nie wyjaśniły w sposób dokładny i rzetelny wszystkich okoliczności sprawy a także, że dokonały błędnej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. Zaskarżone decyzje zawierają klarowne uzasadnienie faktyczne i prawne, a postępowanie zostało przeprowadzone zgodnie z art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 197, art. 201 § 1 pkt 2 oraz art. 207 § 2 Ordynacji podatkowej.

Wniosek skarżącej o zawieszenie postępowania do czasu rozstrzygnięcia pytania prawnego skierowanego w sprawie II GSK 686/13 stał się bezprzedmiotowy wobec tego, że zapadł wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 11 marca 2015 r. sygn. akt P 4/14, który potwierdził w całej rozciągłości konstytucyjność art. 14 ust. 1 u.g.h. i art. 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Trybunał orzekł, że tryb notyfikacji nie jest elementem krajowej procedury ustawodawczej i nie znalazł podstaw do derogowania z polskiego porządku prawnego podlegających ocenie zgodności z konstytucją art. 14 ust. 1 i 89 ust. 1 pkt 2 u.g.h. Oznacza to, jak słusznie podkreśla organ odwoławczy, że podlegająca kontroli Sądu podstawa materialnoprawna zaskarżonych decyzji jest w świetle krajowego porządku prawnego podstawą ważną i obowiązującą.

Biorąc powyższe pod uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oddalił skargę uznając ją za bezzasadną.