I FSK 108/17 - Wyrok

Data orzeczenia	2017-04-25	
Data wpływu	2017-01-23	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Dagmara Dominik-Ogińska
Janusz Zubrzycki /przewodniczący sprawozdawca/
Roman Wiatrowski	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Sygn. powiązane	I SA/Rz 581/16	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2011 nr 177 poz 1054; art. 86 ust. 1, art. 89b ust. 4; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - tekst jednolity	
Tezy
1) Zwolnienie z długu, o którym mowa w art. 508 K.c. - będąc nieefektywną formą wygaśnięcia wierzytelności, w następstwie której dłużnik nie ponosi ekonomicznego ciężaru jej wygaśnięcia, a wierzyciel nie uzyskuje ekonomicznego zadośćuczynienia swojemu świadczeniu opodatkowanemu VAT - nie stanowi uregulowania należności w rozumieniu art. 89b ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.).

2) Zwolnienie z długu, o którym mowa w art. 508 K.c., nie zwalnia podatnika-wierzyciela od obowiązku rozliczenia podatku z tytułu transakcji na rzecz dłużnika, który został zwolniony od uregulowania należności, a podatnik-dłużnik w takim przypadku - skoro w wyniku tego zwolnienia nie ponosi ciężaru ekonomicznego tej transakcji (również podatku) - nie ma prawa do odliczenia, na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm.), VAT z faktury (umowy) dokumentującej otrzymane od wierzyciela świadczenie.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia del. WSA Dagmara Dominik-Ogińska, , po rozpoznaniu w dniu 25 kwietnia 2017 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. spółka z o.o. w T. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 6 października 2016 r. sygn. akt I SA/Rz 581/16 w sprawie ze skargi S. spółka z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 6 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od S. spółki z o.o. w T. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w R. kwotę 4050 (cztery tysiące pięćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Wyrokiem z dnia 6 października 2016 r., w sprawie I SA/Rz 581/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę S. spółka z o.o. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 6 czerwca 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r.

Sąd pierwszej instancji za zasadne uznał stanowisko organu co do tego, że w okolicznościach faktycznych tej sprawy zwolnienie Skarżącej z długu przez wierzyciela nie stanowi uregulowania należności, w rozumieniu art. 89b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm., dalej powoływana jako: "u.p.t.u."), a zatem nie mogło stanowić podstawy do zastosowania tego przepisu w tejże sprawie.

2. Spółka zaskarżyła powyższy wyrok w całości i w skardze kasacyjnej zarzuciła Sądowi pierwszej instancji naruszenie:

I. przepisów prawa materialnego, tj.:

art. 89b ust. 1 u.p.t.u., przez błędną wykładnię i pominięcie, że regulacja ta odnosi się wyłącznie do należności istniejących na dzień obowiązku dokonania korekty;

art. 89b ust. 1 u.p.t.u., przez niewłaściwe zastosowanie w stosunku do należności, które już nie istniały na 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego na fakturze, podczas gdy przepis ten może odnosić się wyłącznie do wierzytelności, które jeszcze istnieją w tym terminie;

II. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm., dalej powoływana jako: "P.p.s.a."), poprzez nieuchylenie decyzji organu podatkowego, wydanej z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj. art. 122 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej powoływana jako: "O.p."), w związku z nieprawidłowym ustaleniem stanu faktycznego i pominięciem faktu, że na 150. dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze sporna wierzytelność nie istniała;

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a., poprzez oddalenie skargi, mimo że była zasadna i w konsekwencji akceptację ww. naruszeń prawa materialnego oraz naruszeń prawa procesowego, których dopuściły się organy podatkowe.

Przy tak sformułowanych zarzutach Skarżąca wniosła o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i rozpoznanie skargi, w przypadku uznania, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona oraz o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania.

4. Dyrektor Izby Skarbowej w R. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie.

5.1. Na tle rozpatrywanej sprawy spornym zagadnieniem jest, czy zwolnienie dłużnika z długu przez wierzyciela stanowi uregulowanie należności, w rozumieniu art. 89b ust. 1 i 4 u.p.t.u., a zatem czy w takim przypadku zwolniony z długu dłużnik może odliczyć podatek naliczony z faktury wierzyciela.

5.2. Sformułowanymi w skardze kasacyjnej zarzutami Strona skarżąca zmierza do zanegowania poglądu organów podatkowych, zaakceptowanego przez Sąd pierwszej instancji, że zwolnienia z długu - jako instytucji skutkującej brakiem konieczności regulowania należności - nie można utożsamiać z uregulowaniem należności w rozumieniu ww. przepisów. Niezależnie bowiem od cywilnoprawnych form wygaszania zobowiązań, na gruncie u.p.t.u. do nieuregulowania zobowiązania dochodzi wtedy, gdy jest ono niezapłacone.

Powyższe stanowisko Sądu pierwszej instancji uznać należy za w pełni trafne, co oznacza, że zarzuty skargi kasacyjnej są chybione.

5.2. W art. 89a ust. 1 postanowiono, że podatnik może skorygować podstawę opodatkowania oraz podatek należny z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju w przypadku wierzytelności, których nieściągalność została uprawdopodobniona. Korekta dotyczy również podstawy opodatkowania i kwoty podatku przypadającej na część kwoty wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona.

W ust. 1a art. 89a u.p.t.u. stwierdzono natomiast, że nieściągalność wierzytelności uważa się za uprawdopodobnioną, w przypadku gdy wierzytelność nie została uregulowana lub zbyta w jakiejkolwiek formie w ciągu 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze.

5.3. Z powyższymi regulacjami dotyczącymi podatników-wierzycieli korelują przepisy odnoszące się do podatników-dłużników, pomieszczone w art. 89b ust. 1 i 4 u.p.t.u.

W art. 89b ust. 1 u.p.t.u. postanowiono, że w przypadku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju w terminie 150 dni od dnia upływu terminu jej płatności określonego w umowie lub na fakturze, dłużnik jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z tej faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze.

W art. 89b ust. 4 u.p.t.u. przewidziana jest natomiast możliwość powrotnego dokonania korekty (w całości lub w części) – zwiększenia podatku naliczonego – w sytuacji uregulowania przez dłużnika należności (całości lub jej części).

5.4. Zasadniczym celem tych regulacji jest umożliwienie podatnikowi-wierzycielowi zmniejszenia podstawy opodatkowania oraz związanego z nią podatku należnego z tytułu dostawy towarów lub świadczenia usług na terytorium kraju, w przypadku nieuregulowania przez podatnika-dłużnika wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona, tzn. gdy od terminu jej płatności upłynęło 150 dni. Natomiast unormowania odnoszące się do podatników-dłużników (art. 89b u.p.t.u.) mają na celu zabezpieczenie interesu wierzyciela podatkowego, aby dłużnik nie odliczył z faktury (umowy) podatku naliczonego, co do którego podatnik-wierzyciel przestaje być zobowiązany, przy jednoczesnym motywowaniu tą instytucją dłużników do większej rzetelności kupieckiej (zapobieganiu zatorów płatniczych).

Jeżeli zatem zwolnienie z długu to czynność o charakterze rozporządzającym, poprzez którą dochodzi do dobrowolnego zrezygnowania przez wierzyciela ze świadczenia należnego mu od dłużnika, a w konsekwencji do umorzenia zobowiązania dłużnika, które wygasa, bez zaspokojenia wierzyciela, zaistnienie takich okoliczności nie daje podstaw podatnikowi-wierzycielowi do zastosowania instytucji korekty podstawy opodatkowania oraz podatku należnego (tzw. ulgi na złe długi) z tytułu nieuregulowania wierzytelności, której nieściągalność została uprawdopodobniona. Jeżeli bowiem celem ulgi na złe długi jest uwolnienie podatnika-wierzyciela od konieczności ekonomicznego ponoszenia ciężaru nieuiszczonego mu przez dłużnika podatku, to w sytuacji gdy podatnik-wierzyciel sam dobrowolnie rezygnuje z tego należnego mu od dłużnika świadczenia, zwalniając go z długu, nie zachodzą przesłanki do zastosowania tej ulgi.

5.5. Oznacza to, że jeżeli do zwolnienia z długu dojdzie przed upływem 150 dni od dnia upływu terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze, podatnik-wierzyciel nie ma prawa stosować korekty podstawy opodatkowania i podatku, na podstawie art. 89a ust. 1 u.p.t.u.

Jeżeli natomiast do zwolnienia z długu dojdzie po upływie 150 dni od dnia upływu terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze, podatnik-wierzyciel, który na podstawie art. 89a ust. 1 u.p.t.u. dokonał korekty podstawy opodatkowania i podatku, jest zobligowany do zwiększenia podstawy opodatkowania oraz kwoty podatku należnego w rozliczeniu za okres, w którym doszło do zwolnienia dłużnika z długu, a tym samym rezygnacji z dochodzenia należności podatkowej.

Rezygnacja bowiem z dochodzenia należności podatkowej od dłużnika, z tytułu rodzącego obowiązek podatkowy w VAT zdarzenia gospodarczego, nie zwalnia w tej sytuacji wierzyciela od ciężaru podatkowego z tytułu wykonanych świadczeń. Podstawą tej korekty nie jest jednak art. 89a ust. 4 u.p.t.u., gdyż sytuacji zwolnienia z długu nie można utożsamiać z uregulowaniem należności, które jest efektywnym sposobem wygaśnięcia wierzytelności, poprzez zaspokojenie należności wierzyciela w formie majątkowej (np. zapłata, barter, potrącenie oraz inne formy prowadzące do zaspokojenia wierzyciela, poprzez ekonomiczne obciążenie majątku dłużnika), podczas gdy zwolnienie z długu prowadzi do nieefektywnego wygaśnięcia wierzytelności, w wyniku którego wierzyciel nie uzyskuje ekwiwalentu majątkowego (ekonomicznego) w zamian za zrealizowane na rzecz dłużnika świadczenie. Podstawę takiej korekty należy wywieść z ogólnych zasad VAT - skoro podatnik rezygnuje dobrowolnie z należności podatkowej od dłużnika, którą miał rozliczyć z wierzycielem podatkowym, nie ma podstaw do premiowania go zwolnieniem z obowiązku ponoszenia tego ciężaru podatkowego, będącego następstwem zrealizowanego na rzecz dłużnika świadczenia.

5.6. Oczywiście powyższe skutki zwolnienia z długu, w kontekście "ulgi na złe długi", w odniesieniu do podatników-wierzycieli, muszą znaleźć odzwierciedlenie w możliwości stosowania tej ulgi oraz odliczenia VAT przez podatników-dłużników.

Jeżeli do zwolnienia z długu dojdzie przed upływem 150 dni od dnia upływu terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze, co oznacza, że podatnik-wierzyciel nie ma prawa stosować korekty podstawy opodatkowania i podatku na podstawie art. 89a ust. 1 u.p.t.u., podatnik-dłużnik w deklaracji podatkowej za okres, w którym doszło do zwolnienia z długu (a nie dopiero z upływem 150 dni od terminu płatności), jest zobligowany do korekty podatku naliczonego z tytułu należności (wykazanej w umowie lub na fakturze), od ciężaru ponoszenia której został zwolniony.

W przypadku natomiast, gdy w wyniku nieuregulowania należności wynikającej z faktury dokumentującej dostawę towarów lub świadczenie usług na terytorium kraju, do zwolnienia z długu dojdzie po upływie 150 dni od dnia upływu terminu płatności wierzytelności określonego w umowie lub na fakturze, podatnik-dłużnik:

- na podstawie art. 89b ust. 1 u.p.t.u. jest obowiązany do korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury, w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze,

- w momencie zawarcia umowy o zwolnienie z długu, podatnik nie ma prawa do powrotnej korekty (zwiększenia podatku naliczonego) na podstawie art. 89b ust. 4 u.p.t.u., gdyż zwolnienie z długu nie stanowi uregulowania należności w rozumieniu tego przepisu, będąc nieefektywną formą wygaśnięcia wierzytelności, w następstwie której dłużnik nie ponosi ekonomicznego ciężaru jej wygaśnięcia, a wierzyciel nie uzyskuje ekonomicznego zadośćuczynienia swojemu świadczeniu opodatkowanemu VAT, jak to ma np. miejsce w przypadku zapłaty, barteru, potrącenia lub innej formy prowadzącej do uzyskania przez wierzyciela majątkowego ekwiwalentu (odpłatności) za dostarczone towary lub wykonane usługi.

Przyznanie w takiej sytuacji, jak tego domaga się Strona skarżąca, prawa do powrotnej korekty podatku naliczonego, czyli przyznanie prawa do odliczenia VAT, pozostawałoby w całkowitej sprzeczności z zasadą neutralności VAT, wyrażającą się w tym, że poprzez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego, podatnik nie ponosi faktycznie ciężaru ekonomicznego tego podatku. W sytuacji zatem, gdy już sama umowa o zwolnienie dłużnika z długu zwalnia go od ponoszenia ciężaru VAT, przyznanie mu jeszcze prawa do odliczenia podatku, z którego uregulowania został zwolniony, a więc nie ponosi jego ciężaru ekonomicznego, nie tylko nie stanowiłoby realizacji zasady neutralności VAT, lecz prowadziłoby do nadużycia, poprzez uzyskanie przez podatnika-dłużnika nienależnej mu korzyści, kosztem wierzyciela podatkowego.

5.7. Wbrew przy tym twierdzeniu zawartemu w skardze kasacyjnej, przypadek rozpoznawany w niniejszej sprawie na tle zasady neutralności jest całkiem odmienny od tego, który był przedmiotem rozpoznania w wyroku NSA z dnia 1 lipca 2014 r., sygn. akt I FSK 609/14 (publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl), gdyż w tamtej sprawie Minister Finansów, przy zakazie stosowania przez wierzyciela "ulgi na złe długi" w stosunku do dłużnika, który znalazł się w stanie upadłości lub w trakcie likwidacji, jednocześnie domagał się od pozostającego w upadłości dłużnika korekty odliczonej kwoty podatku wynikającej z faktury wierzyciela w rozliczeniu za okres, w którym upłynął 150 dzień od dnia upływu terminu płatności określonego w umowie lub na fakturze, co prowadziło do sytuacji, że Skarb Państwa (stacio fisci urząd skarbowy) był z masy upadłości zaspokojony w pierwszej kategorii, a wierzyciel, który już zapłacił VAT urzędowi kosztem swojego majątku, mógł ewentualnie odzyskać podatek z faktury (zgłoszonej do masy w wartości brutto) dopiero w kategorii czwartej zaspokojenia z masy upadłości. Taka sytuacja została uznana przez NSA - w stosunku do wierzyciela - za naruszającą zasadę neutralności oraz proporcjonalności.

5.8. Reasumując:

1) zwolnienie z długu, o którym mowa w art. 508 K.c. - będąc nieefektywną formą wygaśnięcia wierzytelności, w następstwie której dłużnik nie ponosi ekonomicznego ciężaru jej wygaśnięcia, a wierzyciel nie uzyskuje ekonomicznego zadośćuczynienia swojemu świadczeniu opodatkowanemu VAT - nie stanowi uregulowania należności w rozumieniu art. 89b ust. 4 u.p.t.u.;

2) zwolnienie z długu, o którym mowa w art. 508 K.c., nie zwalnia podatnika-wierzyciela od obowiązku rozliczenia podatku z tytułu transakcji na rzecz dłużnika, który został zwolniony od uregulowania należności, a podatnik-dłużnik w takim przypadku - skoro w wyniku tego zwolnienia nie ponosi ciężaru ekonomicznego tej transakcji (również podatku) - nie ma prawa do odliczenia (na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u.) VAT z faktury (umowy) dokumentującej otrzymane od wierzyciela świadczenie.

5.9. W tym stanie rzeczy, za niezasadne uznać należy sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów postępowania i prawa materialnego.

5.10. Z powyższych względów, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną.

O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a. i art. 205 § 2 P.p.s.a