Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Sylwester Golec (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO. Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Protokolant starszy-referent Magdalena Walkowiak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 7 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi Z. A. S.A. w [...] na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od lipca 2011 r. do stycznia 2012 r. oddala skargę

Z akt sprawy wynika, że w dniu 27 marca 2014 r. na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. (dalej "Dyrektor UKS" lub "organ pierwszej instancji") z dnia 25 marca 2014 r. zostało wszczęte wobec A. S.A. z siedzibą w W. (dalej "Skarżąca") postępowanie kontrolne w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od lipca 2011 r. do stycznia 2012 r.

Postępowanie kontrolne u Skarżącej zostało zainicjowane przez Prokuraturę Okręgową w O., która zwróciła się o przeprowadzenie kontroli podatkowej za okres od lipca 2011 do stycznia 2012 r. w związku z prowadzonym przez Prokuraturę śledztwem w sprawie funkcjonowania zorganizowanej grupy przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw oraz przestępstw skarbowych związanych z wyłudzaniem podatku od towarów i usług.

W wyniku przeprowadzonych czynności kontrolnych oraz w oparciu o zgromadzony materiał dowodowy ustalono, że Skarżąca ujęła w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług za okres od lipca 2011 r. do stycznia 2012 r. faktury wystawione przez: S. sp. z o.o.(dalej "S.") na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł i M. sp. z o.o. (dalej "M.") na łączną kwotę netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Przedmiotem nabyć były komponenty komputerowe, konsole do gier, telefony komórkowe. Podatek należny ujęty w fakturach wystawionych dla Skarżącej przez S. oraz M. został przez Skarżącą zaewidencjonowany w ewidencji zakupów prowadzonej dla celów podatku od towarów i usług oraz wykazany jako podatek naliczony w deklaracjach VAT-7 za poszczególne miesiące od lipca 2011 r. do stycznia 2012 r. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, iż S. towary, które miała sprzedać Skarżącej według faktur zakupu nabyła od dwóch podmiotów: O. sp. z o.o. (dalej "O.) oraz I. E. sp. z o.o. (dalej "I. E."), a te z kolei miały nabyć towary od S. I. sp. z o.o. (dalej "S. I."). Natomiast M. towary, które miała sprzedać Skarżącej według faktur zakupu nabyła od: G. R. I. sp. z o.o. (dalej "G. R."), P. sp. z o.o. (dalej "P."), B. P. sp. z o.o.(dalej "B. P."), M. sp. z o.o. (dalej "M.") i S. T. sp. z o.o. (dalej "S. T."). Podmioty te z kolei miały nabyć towary bezpośrednio lub pośrednio od znikających podatników: A. sp. z o.o. (dalej "A."), G. l. sp. z o.o. (dalej "G. I."), I. sp. z o.o. (dalej "I."), J. sp. z o.o. (dalej "J.") i S. I.

Skarżąca towar wykazany na fakturach VAT wystawionych przez S. i M. sprzedała w kraju oraz za granicę. Część towarów takich jak dyski i procesory zostały przekazane przez Skarżącą do produkcji, wmontowane do komputerów i sprzedane jako wyroby gotowe. Sprzedaż krajowa wynosiła ok. 5%. natomiast sprzedaż zagraniczna wynosiła ok. 95% sprzedaży ogółem. W kraju towar sprzedany został różnym odbiorcom, w większości sklepom zajmującym się handlem RTV i AGD. Sprzedaż zagraniczna nastąpiła do: M. S. L. (uważna przez brytyjską administrację za przedsiębiorstwo podwyższonego ryzyka), S. S. S. B. (wyciągi bankowe S. S. zostały zabezpieczone przez holenderską jednostkę do spraw kontroli podatkowej), R. E. L., 2. C. A. S.R.O. (jest monitorowana z uwagi na handel towarem, związanym z oszustwami VAT), I. B., P. C. L.

Dyrektor UKS decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. określił Skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od lipca 2011 r. do stycznia 2012 r. W uzasadnieniu decyzji stwierdził, że Skarżąca brała świadomy udział w oszustwie podatkowym, przez zakup towaru od podmiotów, które jedynie formalnie pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej. W decyzji przedstawiono łańcuch spółek, które fakturowały na siebie dany towar, który ostatecznie był odsprzedawany Skarżącej. Z uwagi na fakt, iż pierwszy nabywca krajowy nie uiszczał należnego podatku, Skarżąca (jako świadomy uczestnik tego łańcucha) uzyskiwała korzyść podatkową przez możliwość odliczenia podatku przy zakupie towaru, a także z uwagi na fakt, że była w stanie zaproponować na rynku towar po znacznie niższych cenach niż konkurencja.

Skarżąca wniosła odwołanie od powyższej decyzji Dyrektora UKS. Decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 108 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zm., dalej "u.p.t.u."), przez twierdzenie, że faktury otrzymane przez Skarżącą od M. oraz S. nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów przez te podmioty i zostały wystawione przez nie wyłącznie w celu umożliwienia Skarżącej uzyskania korzyści podatkowej, a same transakcje między Skarżącą i tymi podmiotami nie były rzeczywiste, a w konsekwencji Skarżąca nie miała prawa do odliczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego z tych faktur;

- art. 121 § 1, art. 124, art. 125, art. 187 § 1, art. 191, art. 194 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2015 r., poz. 613, ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"), przez przyjęcie założenia, że Skarżąca świadomie uczestniczyła w przestępstwach oszustw VAT, przypisywanych innym firmom, że finansowała je, odnosiła z tych przestępstw korzyści, w tym także przez zakup towarów od S. i M. poniżej cen rynkowych, a następnie przez wybiórczy dobór materiału dowodowego i jego ocenę w sposób mający potwierdzić przyjętą z góry tezę.

Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji Dyrektora UKS i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu odwołania podniosła, że dostawy towarów od spółek S. oraz M. miały miejsce, co wyklucza uznanie faktur przez nie wystawionych za puste w rozumieniu art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Według Skarżącej, fakt wydania wobec S. oraz jej dostawców, a także wobec dostawców M. decyzji stwierdzających wystawienie przez te podmioty pustych faktur nie ma znaczenia dla niniejszej sprawy. Organy podatkowe nie mają prawa do bezkrytycznego przyjmowania treści decyzji czy postanowień wydanych w innych postępowaniach, zwłaszcza, że Skarżąca nie brała w nich żadnego udziału. Dyrektor UKS powinien samodzielnie wykazać i uzasadnić, dlaczego faktury nie dokumentują rzeczywistych dostaw towarów pomiędzy S. i M. na rzecz Spółki, a nie opierać się jedynie na wydanych decyzjach wobec podmiotom dostarczających towary tym podmiotom.

Zdaniem Skarżącej nie ma podstaw do zastosowania art. 88 ust. 3a. pkt 4 lit. a) u.p.t.u., ponieważ ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że transakcje między Skarżącą a S. i M. faktycznie miały miejsce. Dokonanie transakcji stwierdzają faktury wystawione przez te spółki. Ilość towarów, ceny, daty dostaw pokrywają się z danymi na fakturach, które z kolei pokrywają się z dokumentami transportowymi, magazynowymi oraz zeznaniami pracowników firm transportowych i pracowników magazynu Skarżącej. Natomiast kwestia pozyskania towarów przez S. i M. oraz nieprawidłowości transakcji pomiędzy S. i M. a ich dostawcami występujące na gruncie prawa cywilnego czy podatkowego są obojętne i nie zmieniają faktu, że pomiędzy Skarżącą a S. i M. miały miejsce dostawy towarów.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej "DIS") wydał decyzję z dnia [...] października 2016 r. utrzymującą w mocy decyzję Dyrektora UKS w przedmiocie rozliczenia przez Skarżącą podatku od towarów i usług za poszczególne okresy od lipca 2011 r. do stycznia 2012 r.

W uzasadnieniu decyzji DIS wskazał, że z przeprowadzonych czynności kontrolnych wynika, że Skarżąca dokonywała odliczenia podatku naliczonego, który na wcześniejszych etapach obrotu nie został odprowadzony do budżetu państwa. Zebrany materiał dowodowy wskazuje, że obrót towarami, które trafiły do Skarżącej w oparciu o faktury VAT, na których jako wystawcy figurują spółki: S.i M. wiąże się z oszustwem podatkowym Na podstawie zebranego materiału dowodowego organ podatkowy stwierdził, że S. towary, które miała sprzedać Skarżącej rzekomo nabyła od dwóch podmiotów: O. oraz I. E., a te z kolei miały nabyć towary od S. I. Natomiast M. towary, które miała sprzedać Skarżącej rzekomo nabyła od: G. R., P., B. P., M. i S. T. Podmioty te z kolei miały nabyć towary bezpośrednio lub pośrednio od znikających podatników - spółek: A., G. I., I., J. i S. I.

DIS wskazał, że z materiału dowodowego wynika, że podmioty które miały dostarczać towar do S. tj. spółki S. I. oraz O. i I. E. faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, nie kupowały ani nie sprzedawały żadnych towarów. Udziały w spółkach: S. I. i O. zostały kupione przez obcokrajowców od podmiotów, które utworzyły te spółki tylko po to aby je sprzedać. Spółki nie posiadały żadnego majątku a ich kapitał wynosił tylko [...] zł. Funkcję prezesów i udziałowców pełnili cudzoziemcy, nie znający języka p.: w S. I. – S. B. - obywatel I., w O. – M. S. S. - obywatel W. pochodzenia i. Spółka I. E. została założona przez obywatela I. Siedziby wszystkich spółek znajdowały się pod wynajętymi adresami, pod którymi nie stwierdzono żadnych oznak funkcjonowania tych spółek. Spółki nie dysponowały żadnymi pomieszczeniami ani nie zatrudniały pracowników, nie miały magazynów ani środków transportowych. Osoby figurujące jako reprezentanci spółek, nie interesowały się żadnymi sprawami spółek, nigdy nie prowadziły żadnej działalności pod adresami wskazanymi jako siedziby spółek. Kontakty z innymi polskimi podmiotami (D. sp. z o.o. (dalej "D."), biuro rachunkowe) odbywały się wyłącznie mailowo. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nie było żadnego kontaktu z osobami, które rzekomo mają reprezentować te spółki.

S. I. nie składała deklaracji podatkowych i nie dokonywała rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, ani nie wykazywała żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Na rachunkach bankowych spółki nie ujawniono żadnych obrotów. Spółka O. podjęła współpracę z biurem rachunkowym S. & R.ale nie dopełniała podstawowych obowiązków związanych z zawarciem umowy, dostarczaniem dokumentacji i regulowaniem zobowiązań podatkowych. Spółka I. E. nawiązała współpracę z biurem rachunkowym M. w P., które dokonywało dla niej rozliczeń podatku od towarów i usług. Dokumenty dostarczane były raz na 2-3 miesiące drogą mailową. Podatek VAT wynikający z faktur zakupu i sprzedaży za okres VII-XII 2011 r. został zadeklarowany do urzędu skarbowego. Biuro rachunkowe wypowiedziało współpracę spółce z uwagi na to, że spółka przestała przesyłać dokumenty a próby skontaktowania się ze spółką były nieefektywne.

Na rachunkach bankowych S. I., O. i I. E. nie stwierdzono żadnych operacji związanych z zakupem i sprzedażą towarów handlowych. Wszystkie faktury mające rzekomo dotyczyć zakupu i sprzedaży towarów handlowych opłacone zostały z rachunków bankowych nie należących do ww. spółek. Ponadto wszystkie trzy ww. spółki na fakturach podawały sposób płatności przez ten sam rachunek w C. Banku w H. Ponadto spółki te nie były nigdy w faktycznym posiadaniu towaru wykazanego na fakturach. Dodatkowo osoby te nie były zorientowane w transakcjach przeprowadzanych przez spółki o czym świadczy to, że prezes spółki O. twierdził, że ma wielu jednorazowych dostawców, podczas gdy posiadał faktury na zakup towarów, na których jako dostawca widniała głównie spółka S. I. DIS zauważył, że spółki uczestniczące w łańcuchu dostaw zostały zakupione w podobnym okresie. Obroty we wszystkich nowo powstałych spółkach od razu wzrosły do kwot rzędu kilku milionów złotych miesięcznie.

DIS podkreślił, że na fikcyjny charakter współpracy pomiędzy spółkami O. i I. E. a S. wskazują też okoliczności, w jakich miało dojść do zawarcia między nimi umów o współpracy. Ponadto w całkowitej sprzeczności z doświadczeniem życiowym pozostaje zaufanie, jakim spółki O. i I. E. miały obdarzyć nową na rynku spółkę S. powierzając jej towary o wartościach do kilku milionów złotych przed uzyskaniem zapłaty. Dodatkowo spółki te nie określały na fakturach terminu płatności za towar. Przekazanie pieniędzy rzekomo dla O. i I. E. odbywało się na konto w H. po otrzymaniu ich przez spółkę S. od Skarżącej.

Dodatkowo w ocenie DIS na świadome stworzenie łańcucha firm w P., między którymi były fakturowane transakcje wskazuje to, że nowo powstałe spółki, których przedstawiciele w większości nie posługiwali się w ogóle językiem polskim, nie miały żadnych trudności ani problemów ze znalezieniem dostawców i odbiorców na polskim rynku, mimo że nie posiadały środków finansowych na zakup towarów. Faktury dokumentujące zakup i sprzedaż pomiędzy podmiotami były wystawiane tego samego dnia, na tę samą partię towarów. Towary nie były dzielone dla różnych odbiorców tylko dalej przekazywane całymi partiami, aż trafiały do ostatecznego odbiorcy w P. - Skarżącej. Pracownicy D., do której były przywożone towary z zagranicy od razu wiedzieli, że po przejściu określonego "łańcucha" w konsekwencji trafią one do Skarżącej.

DIS wskazał ponadto, że na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że spółka M. posiadała faktury na zakup towarów, które następnie miały być odsprzedane do Skarżącej, na których jako dostawcy widniały następujące podmioty: G. R., B. P., M., P. i S. T.. Największym dostawcą spółki M. miała być spółka G. R. (77% wartości dostaw), która z kolei miała posiadać towary od spółek: A., G. I. i J. W trakcie kontroli stwierdzono, że spółki: G. R., G.l. i J. faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, nie kupowały ani nie sprzedawały żadnych towarów. Czynności sprawdzające w spółce A. wykazały, że spółka ta nie dokonała żadnych dostaw towarów dla G. R. a NIP tej spółki został bezprawnie wykorzystany przez uczestników procederu. Spółki G. R., G. l. i J. zostały utworzone przez podmioty zajmujące się zakładaniem spółek tylko po to aby je sprzedać. Funkcję prezesów i udziałowców za wyjątkiem spółki G. I. pełnili cudzoziemcy, którzy nawet nie przebywali w P. W G. R. – L. B. - obywatelka C., która nie posiadała wiedzy na temat rynku elektronicznego oraz nie miała wcześniejszych doświadczeń w handlu. W J. członkiem zarządu i jedynym udziałowcem był S. A. S. - z którym nie było żadnego kontaktu. Natomiast w Spółce G. I. prezesem zarządu był pan K. K., który nie wiedział nawet czym się zajmuje ta Spółka i czy w ogóle działa.

Siedziby wszystkich spółek znajdowały się pod wynajętymi adresami, pod którymi nie stwierdzono żadnych oznak funkcjonowania tych spółek. Spółki nie dysponowały żadnymi pomieszczeniami ani nie zatrudniały pracowników, nie miały magazynów ani środków transportowych. Osoby figurujące jako reprezentanci spółek nigdy nie prowadziły żadnej działalności pod adresami wskazanymi jako siedziby spółek. Kontakty tych spółek z innymi polskimi podmiotami odbywały się wyłącznie mailowo.

Spółki G. L. i J. nie wykazały w deklaracjach VAT-7 żadnych dostaw towarów, ani żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Nie ma możliwości dostępu do dokumentacji księgowej tych spółek. Na rachunkach bankowych spółek nie ujawniono żadnych obrotów. Osoby reprezentujące spółki nigdy nie interesowały się towarami (wartymi od kilkuset tysięcy do kilku milionów złotych), które rzekomo dla nich przywożone były do magazynu C. L. sp. z o.o. (dalej "C. L."). Nie zawarli żadnej umowy dotyczącej świadczenia usług spedycyjnych. Uszkodzenia lub braki towarów nigdy nie były zgłaszane do tych spółek.

A. nigdy nie zajmowała się handlem urządzeniami elektronicznymi ani nie przeprowadziła żadnych transakcji ze spółką G. R. z P. i nie wystawiła na rzecz tej spółki żadnych faktur. Jej NIP został bezprawnie wykorzystany, a internetową umowę "wirtualnego biura" zawarła osoba o nazwisku M. A. - podszywająca się pod spółkę A.

W trakcie postępowania kontrolnego wobec G. R. ustalono, że spółka ta nie prowadziła działalności gospodarczej. Została utworzona dla celów oszustwa podatkowego - wyłudzenia podatku VAT. Wszystkie faktury mające rzekomo dotyczyć zakupu i sprzedaży towarów handlowych opłacone zostały przelewami bankowymi dla firmy I. G. A. z N.

Spółki G. R., G.I., A. i J. nie były nigdy w posiadaniu towaru wykazanego na fakturach. Przedstawiciele tych spółek nie byli zorientowani w transakcjach przeprowadzanych przez spółki o czym świadczą zeznania L. B. i K. K. Spółki korzystały z magazynu C. L. - spółki, która powstała tylko po to aby uwiarygodnić łańcuch dostaw towarów do Skarżącej.

Drugim co do wielkości dostawcą spółki M. miała być B. P. (13% wartości dostaw). Natomiast dostawy od P., M. i S. T. były pojedynczymi dostawami (stanowiły od 5% do 2% wartości dostaw). Towar do M., B.P. i S. T. miał zostać dostarczony za pośrednictwem spółek I. E. i A. T. przez spółkę S. I. Towar do P. miał pochodzić od spółki I. Spółka I. podobnie jak spółka S. I. była znikającym podatnikiem. Została utworzona z przeznaczeniem do sprzedaży. Spółka posiadała siedzibę w wirtualnym biurze i nie było dostępu do jej dokumentów.

Spółki B. P., P., M. i S. T. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, nie kupowały ani nie sprzedawały żadnych towarów. Pełniły rolę tzw. "buforów" w procederze wyłudzania podatku VAT. Zostały utworzone przez podmioty zajmujące się zakładaniem spółek tylko po to aby je sprzedać, ich siedziby znajdowały się w wirtualnych biurach. Funkcje prezesów, członków zarządu lub prokurentów pełniły osoby, które nie posiadały wiedzy o spółkach i nie mogły samodzielnie podejmować decyzji w zakresie prowadzonej przez spółki działalności. Prokurent spółki B. P. T. C. otrzymał listę klientów, z którymi mógł się kontaktować. Nie mógł uporządkować ani dopasować do siebie dokumentów spółki, nie wiedział o części transakcji przeprowadzonych przez spółkę. M. G. - pełnomocnik spółki P. a później członek zarządu Spółki B. P. nie wiedziała nic o działalności tych spółek, nie potrafiła powiedzieć co należało do jej obowiązków. Ofertę pracy w tych spółkach znalazła na tablicy ogłoszeń w sklepie w A. Prokurent spółki S. T. K.K. również nie wiedziała nic na temat działalności tej spółki. Natomiast prezes zarządu spółki M., L. P. był wcześniej prezesem zarządu C. L. - Spółki utworzonej do przyjmowania sprzętu elektronicznego przyjeżdżającego z zagranicy na konto Spółek pełniących rolę znikających podatników w łańcuchach dostaw towarów wykorzystywanych przy oszustwach VAT. Pracę w tej Spółce otrzymał dzięki B. S. - udziałowcowi M., który zapoznał go z A. A. - udziałowcem i prezesem spółki M.

Siedziby wszystkich spółek znajdowały się pod wynajętymi adresami, pod którymi nie stwierdzono żadnych oznak funkcjonowania tych Spółek.

DIS podkreślił, że z analizy materiału dowodowego wynika, że działalność M. - również podmiotu mającego być bezpośrednim dostawcą do Skarżącej, nie była typową działalnością gospodarczą a spółka ta została świadomie wraz z innymi spółkami powołana aby uczestniczyć w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Mechanizm oszustwa w zakresie podatku VAT opierał się na procederze, w którym dokonywano rejestracji na polskim rynku podmiotów: tzw. "znikających podatników", tj. w tym przypadku: S. I., I., J., G. I., A.

Podmioty te miały za zadanie przerwanie "łańcucha dostaw" w celu uniemożliwienia ustalenia źródła pochodzenia towaru, przebiegu płatności oraz cen. w jakich towary trafiały na polski rynek. Cechami charakterystycznymi dla tych podmiotów były: siedziby zarejestrowane w wirtualnych biurach, brak majątku oraz kapitał zakładowy w minimalnej wysokości (za wyjątkiem spółki A., której NIP został bezprawnie wykorzystany), brak kontaktu z osobami reprezentującymi te podmioty, przekazywanie wszelkich informacji przez te podmioty wyłącznie za pośrednictwem korespondencji mailowej, brak możliwości ustalenia gdzie przechowywane są dokumenty źródłowe i księgi rachunkowe tych podmiotów.

Podmioty te pełniły w łańcuchach transakcji rolę tzw. "znikających podatników" i jednocześnie pierwszych polskich podmiotów, od których rozpoczynało się fakturowanie poszczególnych partii towaru na następne podmioty. Były zarejestrowane we właściwych miejscowo Urzędach Skarbowych jako podatnicy podatku od towarów i usług ale nie rozliczały podatku, co pozwoliło na nieodprowadzanie do Skarbu Państwa podatku VAT wykazanego na fakturach, który był rozliczany przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu. Nie odprowadzony do Skarbu Państwa podatek VAT wykazany na fakturach przez znikających podatników był rozliczany przez kolejne podmioty występujące w łańcuchach tzw. "bufory". W skład poszczególnych łańcuchów w zależności od ich długości wchodziło od 3 do 5 podmiotów pełniących rolę buforów, których zadaniem było wydłużenie łańcucha transakcji, co w konsekwencji miało spowodować utrudnienie wykrycia oszustwa.

Rolę "buforów" w łańcuchach dostaw, które od "znikającego podatnika" trafiały do Skarżącej pełniły: O., I. E., G. R., P., M., A. T., B. P., S. T., S., M.

Charakterystyczne dla ww. podmiotów było to, iż składały one deklaracje podatkowe i rozliczały się z należności podatkowych. Doliczały one do każdej transakcji niewielką, z góry ustaloną marżę i stwarzały pozory podmiotów skrupulatnie wypełniających wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami podatku od towarów i usług od każdej transakcji. Natomiast Skarżąca pomniejszała podatek należny o podatek naliczony, który nie został wpłacony do budżetu na wcześniejszym etapie obrotu (w deklaracjach VAT-7 w okresie od lipca 2011 r. do stycznia 2012 r. odliczyła podatek naliczony dotyczący kwestionowanych transakcji w łącznej kwocie [...] zł) i otrzymywała towar po atrakcyjnej cenie często niższej niż faktyczna cena zakupu tego towaru za granicą.

Towary z zagranicy były przywożone do krajowych magazynów firm logistycznych takich jak: D., T. sp. z o.o. (dalej "T."), C. L. Po przywiezieniu towarów do magazynu następowało ich zwalnianie na rzecz kolejnych podmiotów uczestniczących w łań cuchu dostaw. Przeważnie było to dokonywane w ciągu jednego dnia w odstępie od kilku minut do kilku godzin. Czynności tych dokonywano na podstawie e-maili przychodzących z internetowych adresów spółek. Z dokumentów magazynowych spółek D. i T. oraz zeznań przedstawicieli C. L. wynika, iż towar wciągu jednego dnia zmieniał właściciela od podmiotów zagranicznych do podmiotów krajowych, jednak nie opuszczał magazynów firm logistycznych - stawał się jedynie na papierze własnością poszczególnych podmiotów - aż do momentu wskazania ostatniego nabywcy i wywozu towaru z magazynu. Transakcje pomiędzy podmiotami były przeprowadzane w bardzo krótkim odstępie czasu od jednego do maksymalnie kilku dni.

DIS podkreślił, że czas w którym towar "zmieniał właścicieli" pomiędzy kolejnymi podmiotami jest niespotykany w normalnym obrocie gospodarczym, tak krótki okres czasu może występować tylko w "wyreżyserowanym obrocie".

Ponadto cena zakupu towaru na fakturach zakupu "znikającego podatnika" była znacznie niższa (od kilkunastu do kilkudziesięciu procent) niż cena na jego fakturach sprzedaży. Towar po doliczeniu marż przez poszczególne bufory trafiał do Skarżącej w bardzo atrakcyjnej cenie i nawet po doliczeniu przez Skarżącą marży był sprzedawany poniżej ceny w jakiej został "kupiony" za granicą przez "znikającego podatnika".

DIS wskazał, że cena za towar ustalana była na poziomie "znikającego podatnika". Była to cena niższa od ceny tego towaru wykazanej na uzyskanych fakturach zagranicznych firm (np. G., J.). Następnie we wszystkich fakturach wystawianych kolejno na poszczególne "bufory" doliczano bardzo niewielką marżę, tak aby Skarżąca otrzymała towar po bardzo atrakcyjnej cenie, co pozwalało jej na sprzedaż tego towaru podmiotom zagranicznym lub krajowym z zastosowaniem cen niższych niż cena wykazana przez podmioty zagraniczne na fakturach dla znikającego podmiotu (np. S. I.). Z zebranego materiału dowodowego wynika, że podmioty zamawiały towary dopiero wówczas, jeżeli miały już ustalonego nabywcę tego towaru, co więcej, na fakturach w większości przypadków wykazywano kupno i sprzedaż towarów w tej samej ilości i o tej samej specyfikacji, partie towarów nie były dzielone, firmy nie miały więc żadnych zapasów, co w rzeczywistym obrocie towarami nie występuje.

Znamienne w sprawie jest także to, że podmioty biorące udział w transakcjach nadzwyczaj dbały o to aby wykazać, że towar fizycznie istniał. Zlecały między innymi wykonywanie dokumentacji fotograficznej pudeł w magazynach logistycznych, pomimo że nikt z tych podmiotów nie oglądał towaru. Szczególną uwagę przywiązywano także do numerów seryjnych towarów, które przed sprzedażą najpierw wysyłano do odbiorcy w celu ich sprawdzenia. Kontrola taka miała na celu niedopuszczenie do sytuacji, w której ten sam towar miałby trafić po raz kolejny do tego samego podmiotu.

Ustalenia postępowań kontrolnych przeprowadzonych w niektórych z podmiotów występujących w łańcuchach dostaw towarów do Skarżącej zakończonych wydaniem wobec tych podmiotów decyzji potwierdzają, że obrót sprzętem elektronicznym dokonywany był w celu wyłudzenia podatku VAT. W decyzjach wydanych wobec podmiotów: S. I., O., I. E., S., G. R., G. L., B.P. oraz S. T., ustalono m.in., iż podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, pozorując jedynie jej wykonywanie, a ich aktywność sprowadzała się do wystawiania i wprowadzania do obrotu "pustych" faktur dokumentujących rzekomy obrót sprzętem elektronicznym.

DIS podkreślił, że w przedmiotowej sprawie funkcjonowanie S., M. oraz ich dostawców nie nosiło cech działalności gospodarczej, za którą nie można uznać pełnienia funkcji bufora w sztucznie stworzonym łańcuchu z góry ustalonych fikcyjnych transakcji, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem. Tym samym Skarżąca nie może odliczyć podatku wykazanego na fakturach przez te podmioty. Wynika to z faktu, iż zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi m.in. suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Trafne jest w związku z tym i znajdujące oparcie w ugruntowanej linii orzecznictwa sądów administracyjnych stanowisko, iż jedynie faktury odzwierciedlające rzeczywiste nabycie towarów i usług od podmiotów wskazanych w tych fakturach jako ich sprzedawcy mogą stanowić podstawę do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony określony w tych fakturach.

Dla realizacji prawa do odliczenia nie wystarczające jest więc posiadanie faktury VAT. Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystywanymi do oszustwa w podatku VAT jest uzależnione od tego, czy nabywca towaru wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania aby do takiej sytuacji nie dopuścić. Oceniając zachowanie dobrej wiary przez Skarżącą DIS stwierdził, iż z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu. Skarżąca, wykorzystując mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT uczestniczyła w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe uzyskując nienależne korzyści związane z rozliczeniami podatku od towarów i usług, bowiem dokonywała odliczenia podatku naliczonego, który nie został do budżetu wpłacony na wcześniejszych etapach obrotu. Z uzyskanych informacji wynika, że cena towaru na fakturach wystawionych dla Skarżącej była niższa niż jego cena widniejąca na fakturach wystawionych na pierwszy krajowy podmiot - "znikającego podatnika", który nie odprowadzał tego podatku na rzecz Skarbu Państwa. Skarżąca była ostatnim ogniwem łańcucha krajowych dostawców w Polsce, do którego to łańcucha towar został wprowadzony na podstawie faktur "znikającego podatnika". Dla powodzenia całego oszukańczego schematu konieczne było wprowadzenie odpowiedniej sieci buforów m.in. spółek S. i M.

Dzięki odliczeniu naliczonego podatku VAT nie zapłaconego na wcześniejszym etapie obrotu Skarżąca uzyskała korzyści finansowe w postaci zmniejszenia obciążenia fiskalnego w podatku VAT oraz mogła sprzedawać towar przy zastosowaniu atrakcyjnych cen sprzedaży.

W ocenie DIS zebrany w trakcie niniejszego postępowania kontrolnego materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że Skarżąca w dokonanych w badany m okresie kwestionowanych transakcjach działała jako świadomy uczestnik czynności mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług.

Biorąc pod uwagę fakt, że przy tak skonstruowanych łańcuchach dostaw główna korzyść podatkowa i finansowa przypadała Skarżącej należy stwierdzić zdaniem DIS, że była ona w pełni świadoma tego, że spółki S. i M. zostały wprowadzone, aby w stworzonych transakcjach pełnić rolę podmiotów pośredniczących pomiędzy Skarżącą a znikającymi podatnikami. Nie można uznać za przypadkowe, iż w każdym łańcuchu transakcji towarów nabywanych od S. i M. znalazł się podmiot, który był tzw. "znikającym podatnikiem". Skarżąca handlowała towarem pochodzącym od podmiotów, które nie zapłaciły należnego podatku VAT od sprzedaży tych towarów oraz sprzedawała go w kraju po bardzo atrakcyjnych cenach lub do podmiotów zagranicznych, stosując zerową stawkę podatku.

Skarżąca nie zgodziła się z decyzją DIS i złożyła skargę do Sądu.

Decyzji zarzuciła naruszenie prawa materialnego:

a) art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a) pkt 4 lit. a) u.p.t.u. przez uznanie za "puste" (tj. nie odzwierciedlające rzeczywistych transakcji) faktur otrzymanych przez Skarżącą od M. oraz od S. ze względu na to, że nieznane Skarżącej podmioty, z którymi Skarżąca nie handlowała, nie zapłaciły VAT należnego;

b) art. 15 ust. 1 i 2 w zw. z art. 5 ust. 1 i 2, art. 7 ust. 1 i art. 6 pkt 2 u.p.t.u. przez uznanie, że S. i M. dostarczały Skarżącej towary, w stosunku do których S. i M. nie uzyskały prawa do rozporządzania nimi jak właściciel, wobec czego podmioty te nie mogły rozporządzić jak właściciel tymi towarami na rzecz Skarżącej, a w konsekwencji że S. i M. nie działały jako podatnicy VAT dostarczając te towary Skarżącej, a w konsekwencji, że Skarżąca nabyła towary od podmiotów nie będących w tych transakcjach podatnikami VAT;

c) art. 86 ust. 1 u.p.t.u. przez uznanie, że prawo do odliczenia VAT naliczonego jest przywilejem i szczególną korzyścią podatkową, a nie fundamentalnym prawem podatnika oraz przez twierdzenie, że Skarżąca odliczając VAT z faktur od S. i M. uzyskała taką szczególną korzyść podatkową związaną z nie płaceniem VAT należnego przez nieznane Skarżącej podmioty, z którymi Skarżąca nie handlowała, a które dostarczały towary S. i M. lub podmiotom, które dostarczały towar do S. i M.;

d) art. 88 ust. 3a) pkt 4 lit. a) oraz lit. c) w zw. z art. 5 ust. 1 i 2 i art. 7 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez kwestionowanie prawa Skarżącej do odliczenia VAT naliczonego z faktur otrzymanych od S.i od M. mimo, że te podmioty dostarczały Skarżącej towary i zapłaciły VAT należny z faktur wystawionych Skarżącej;

e) art. 2, 9, 14, 62, 63, 167, 168 i 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej "Dyrektywa VAT") przez bezpodstawne uznanie, że w okolicznościach, w których pierwszy w łańcuchu dostaw dostawca nie zapłacił podatku VAT, popełniając przestępstwo podatkowe, uzasadniona jest odmowa prawa do odliczenia ostatniej w łańcuchu dostaw Skarżącej, pomimo istnienia obiektywnych dowodów realności dostawy towarów Spółce od jej bezpośrednich dostawców i pomimo braku udowodnienia, iż Skarżąca wiedziała lub miała możliwość wiedzieć, że na wcześniejszych etapach obrotu zaistniało lub mogło zaistnieć przestępstwo podatkowe.

Skarżąca zarzuciła też decyzji DIS rażące naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, a w szczególności: art. 120, 121 § 1, art. 122, art. 123 § 1, art. 124, art. 125 § 1, art. 180, art. 181, art. 187, art. 188, art. 191, art. 194 § 1 i 3, art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, przez prowadzenie postępowania, w tym dobór, gromadzenie i ocenę materiału dowodowego, pod z góry przyjęty cel w postaci pozbawienia Skarżącej prawa do odliczenia VAT naliczonego z ww. faktur pod dowolnym pretekstem - tylko dlatego, że nie znane Skarżącej podmioty są oskarżane o niepłacenie VAT należnego, którego organy podatkowe nie mogą od nich wyegzekwować, a w szczególności:

a) Przez przyjęcie domniemania - zamiast udowodnienia - że Skarżąca wiedziała lub powinna była wiedzieć, że pierwsze firmy w łańcuchu dostaw, nie znane Skarżącej, nie zapłaciły VAT należnego sprzedając towary do firm, które sprzedawały towar firmom sprzedającym towar do S. i M. - mimo, że Skarżąca nie handlowała z dostawcami M. i S., ani z pierwszymi firmami w łańcuchu dostaw, nie miała z nimi żadnej styczności oraz mimo tego, że S. i M. zapłaciły podatek wykazany na fakturach wystawionych Skarżącej, a z których organy obydwu instancji pozbawiły Skarżącą prawa odliczenia VAT;

b) Przez domniemanie - zamiast udowodnienia - istnienia związku pomiędzy działalnością Skarżącej a nie płaceniem VAT należnego przez nieznane Skarżącej firmy, pierwsze w łańcuchu dostaw - mimo, że Skarżąca z tymi firmami nie handlowała, ale kupowała towary od S. i M., które płaciły podatek VAT z faktur wystawionych Skarżącej;

c) Przez gołosłowne i niczym nie poparte zarzuty świadomego uczestnictwa Skarżącej w ww. działaniach, przy równoczesnym przerzuceniu na Skarżącą obowiązku wykazywania, że nie była uczestnikiem oszustw, a zwłaszcza świadomym oraz przy z góry przyjętym założeniu, że Skarżąca nie będzie w stanie tego udowodnić, a wszystkie dowody zostaną uznane za niewiarygodne albo zinterpretowane na niekorzyść Skarżącej tytko dlatego, że przeczą tym założeniom - co ukazuje, w taki sposób organy obydwu instancji podzieliły "ciężar dowodzenia" między siebie i podatnika przez przyjmowanie - jako dowód nie podlegający podważeniu i nie wymagający weryfikacji - decyzji wydanych wobec firm, z którymi Skarżąc nie handlowała, w tym także za okresy inne niż lipiec 2011 - styczeń 2012;

d) Przez niejasne, a miejscami wzajemnie przeczące sobie zarzuty i ich uzasadnienie, tj. wskazane wyżej uznanie, że transakcje sprzedaży towarów między Skarżącą i M. oraz S. nie miały miejsca gdyż sprzedawcami do Skarżącej byty inne firmy, niż S. i M.; że jednak transakcje między Skarżącą i M.i S. wprawdzie miały miejsce, ale S. i M. nie działały w charakterze podatników VAT, gdyż nie uzyskały i nie przeniosły na Skarżącą prawa do rozporządzania tymi towarami jak właściciel; że wprawdzie S. i M. działała w charakterze podatnika VAT w transakcjach ze S., ale były to transakcje pozorne, gdyż Skarżąca świadomie uczestniczyła w procederze polegającym na braku zapłaty VAT należnego przez firmy, z którymi Skarżąca nie handlowała, a uzyskała z tego korzyści; oraz że równocześnie Skarżąca nieświadomie uczestniczyła i nie uczestniczyła w ww. przestępstwach, gdyż Skarżąca nie udowodniła, że dołożyła należytej staranności, (choć ostatecznie DIS, opisując kwestie braku należytej staranności, nie czyni Skarżącej i tego tytułu zarzutu zaznaczając, że "Powyższe uwagi (dotyczące należytej staranności i nieświadomego udziału w przestępstwach podatkowych innych firmy poczynione zostały jedynie na marginesie) wskutek czego uzasadnienie nie wskazuje, który z tych wzajemnie wykluczających się faktów wg DIS miał miejsce i jest uznany za udowodniony i jakie przyczyny legły u podstaw rozstrzygnięcia i choć w decyzji najmocniej podkreślany i najszerzej opisywany jest zarzut świadomego uczestnictwa Skarżącej w oszustwach podatkowych, to stawianie równocześnie wszystkich powyższych zarzutów, a zwłaszcza że Skarżąca równocześnie brała świadomie i nieświadomie udział w oszustwach podatkowych dowodzi, że w analizowanej sprawie mamy do czynienia nie tylko z wadą polegającą na nie ustaleniu stanu faktycznego, którą to wadę można byłoby usunąć przez ponowne przeprowadzenie postępowania czy jego uzupełnienie, ale właśnie z tym, że w rzeczywistości DIS poszukuje różnych powodów, choćby wzajemnie się wykluczających, by - nie mogąc wyegzekwować VAT należnego od nieznanych Spółce firm, które tego podatku nie zapłaciły - pozbawić Skarżącą prawa odliczenia VAT z faktur od firm, które podatek zapłaciły, licząc na to, że akurat któryś z tych powodów znajdzie uznanie Sądu;

f) Przez uznanie, że rolą Skarżącej jest zapobieganie niepłaceniu VAT przez wszystkie, choćby nie znane Skarżącej podmioty, a jeśli którakolwiek z firm, z którymi Skarżąca nigdy nie handlowała ani nie miała jakiejkolwiek styczności, nie zapłaci VAT, to musi to być skutkiem działań/zaniechań Skarżącej, w tym w szczególności domniemanego udziału w oszustwie - równocześnie świadomego i nieświadomego, czynności pozornych, etc.;

g) Przez bezpodstawną odmowę przesłuchania świadków wnioskowanych przez Skarżącą m.in. na okoliczność nie uczestniczenia w oszustwach, działania w dobrej wierze, wykazania starannego doboru kontrahentów przez Skarżącą, przy czym w samym postanowieniu odmawiającym przeprowadzenia ww. dowodów uznano, że "stan faktyczny został już ustalony", a równocześnie w skarżonej decyzji DIS sugeruje, że Skarżąca nie udowodniła dochowania należytej staranności - działania w dobrej wierze co sprawia, że w istocie nie wiadomo, dlaczego ww. wnioski dowodowe nie zostały uwzględnione, a w szczególności, jakie okoliczności DIS uznał za już udowodnione, a jakie za nie wymagające dowodu jako nie wnoszące nic do sprawy;

h) Przez odgórny zamiar wyegzekwowania VAT od Skarżącej, ze względu na niemożliwość wyegzekwowania go od nieznanych spółce firm, które tego podatku nie zapłaciły zamiast obowiązku prowadzenia kontroli w celu zbadania zgodności działań Skarżącej z prawem.

Skarżąca zarzuciła ponadto rażące naruszenie art. 91-92, art. 107 i nast. Ordynacji podatkowej przez obciążenie jej, jako podmiotu trzeciego, faktyczną odpowiedzialnością za zobowiązania podatkowe nieznanych jej podmiotów, z którymi nie handlowała - mimo, że ww. przepisy wyraźnie wskazują okoliczności, w których podatnik może odpowiadać za zobowiązania podatkowe innego podatnika i przypadków tych nie można rozszerzać na sytuacje nie wskazane w tych przepisach.

Mając na uwadze powyższe zarzuty Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji DIS i poprzedzającej ją decyzji Dyrektora UKS oraz o umorzenie postępowania w sprawie. Ponadto wniosła o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania.

DIS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Zarzuty skargi uznał za niezasadne.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje.

Skarga jest niezasadna.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest prawo Skarżącej do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach VAT wystawionych na rzecz Spółki przez: S. i M., tytułem sprzedaży komponentów komputerowych, konsoli do gier, telefonów komórkowych i oceny czy faktury te dokumentują rzeczywiste transakcje gospodarcze.

Zgromadzony w sprawie przez Dyrektora UKS materiał dowodowy jednoznacznie zdaniem Sądu wykazał, że Skarżąca zawyżyła podatek naliczony do odliczenia przez ujęcie w ewidencjach prowadzonych dla potrzeb podatku od towarów i usług oraz odliczenie w deklaracjach VAT-7 za okres od lipca 2011 r. do stycznia 2012 r. podatku VAT na podstawie faktur, na których jako dostawcy widnieją: S. oraz M. gdyż faktury te nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a zostały sporządzone jedynie w celu uzyskania przy wykorzystaniu mechanizmu "znikającego podatnika" korzyści podatkowej przez Skarżącą.

Dowody zebrane przez organ pierwszej instancji świadczą o tym, że działalność S. oraz M. nie była typową działalnością gospodarczą. Spółki te zostały świadomie wprowadzone jako kolejni uczestnicy (bufory) procederu oszustwa podatkowego z udziałem innych dodatkowych buforów oraz znikających podatników, a okoliczności sprawy wskazują, iż kwestionowane faktury zostały sporządzone jedynie w celu uzyskania przy wykorzystaniu mechanizmu "znikającego podatnika" korzyści podatkowej przez Skarżącą.

Mechanizm oszustwa w zakresie podatku VAT opierał się na procederze, w którym dokonywano rejestracji na polskim rynku podmiotów: tzw. "znikających podatników" (Spółek: S. I., I., J., G. I., A.), które miały za zadanie przerwanie "łańcucha dostaw" w celu uniemożliwienia ustalenia źródła pochodzenia towaru, przebiegu płatności oraz cen w jakich towary trafiały na polski rynek. Podmioty te były pierwszymi polskimi podmiotami, od których rozpoczynało się fakturowanie poszczególnych partii towaru na następne podmioty. Były zarejestrowane we właściwych miejscowo Urzędach Skarbowych jako podatnicy podatku od towarów i usług ale nie rozliczały podatku, co pozwoliło na nieodprowadzanie do Skarbu Państwa podatku VAT wykazanego na fakturach, który był rozliczany przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu. Nie odprowadzony do Skarbu Państwa podatek VAT wykazany na fakturach przez znikających podatników był rozliczany przez kolejne podmioty występujące w łańcuchach tzw. "bufory" (Spółki: O., I. E., G. R., P., M., A. T., B. P., S. T., S. i M.). W skład poszczególnych łańcuchów w zależności od ich długości wchodziło od 3 do 5 podmiotów pełniących rolę buforów, których zadaniem było wydłużenie łańcucha transakcji, co w konsekwencji miało spowodować utrudnienie wykrycia oszustwa. Charakterystyczne dla ww. podmiotów było to, iż składały one deklaracje podatkowe i rozliczały się z należności podatkowych. Doliczały one do każdej transakcji niewielką z góry ustaloną marżę i stwarzały pozory podmiotów skrupulatnie wypełniających wszelkie formalne obowiązki związane z rozliczeniami podatku od towarów i usług od każdej transakcji. Natomiast finalnie Skarżąca pomniejszała podatek należny o podatek naliczony, który nie został wpłacony do budżetu na wcześniejszym etapie obrotu.

Z ustaleń organu pierwszej instancji wynika, że towary z zagranicy były przywożone do krajowych magazynów firm logistycznych takich jak: D., T., C. L. Po przywiezieniu towarów do magazynu następowało ich zwalnianie na rzecz kolejnych podmiotów uczestniczących w łańcuchu dostaw. Przeważnie było to dokonywane w ciągu jednego dnia w odstępie od kilku minut do kilku godzin. Czynności tych dokonywano na podstawie e-maili przychodzących z internetowych adresów spółek. Z dokumentów magazynowych spółek D. i T. oraz zeznań przedstawicieli C. L. wynika, iż towar w ciągu jednego dnia zmieniał właściciela od podmiotów zagranicznych do podmiotów krajowych, jednak nie opuszczał magazynów ww. firm logistycznych - stawał się jedynie na papierze własnością poszczególnych podmiotów - aż do momentu wskazania ostatniego nabywcy i wywozu towaru z magazynu. Transakcje pomiędzy podmiotami były przeprowadzane w bardzo krótkim odstępie czasu od jednego do maksymalnie kilku dni. Znamienne zdaniem Sądu jest to, że czas w którym towar "zmieniał właścicieli" pomiędzy kolejnymi podmiotami jest niespotykany w normalnym obrocie gospodarczym, tak krótki okres czasu może występować tylko w "wyreżyserowanym obrocie". Ponieważ ze "znikającymi podatnikami" nie było żadnego kontaktu, nie można było dotrzeć do ich dokumentacji księgowej oraz ustalić podmiotów od których towary miały być nabywane, a także cen w jakich towary te trafiły na polski rynek. Z nielicznych faktur zakupu dostarczonych razem z towarem do magazynów D. lub T. wynika, że za każdym razem cena "zakupu" towarów przez "znikającego podatnika" była wyższa niż cena wykazana na fakturach mających dokumentować jego "sprzedaż". Rację mają organy podatkowe, że powyższe działania zmierzały do ukrycia źródeł pochodzenia towaru oraz cen, w jakich towary te zostały na polski rynek sprowadzone. Zatem wprowadzenie towaru na rynek nie wiązało z konkretnym zamówieniem i sprzedażą na rzecz odbiorcy polskiego, co niewątpliwie zdaniem Sądu potwierdza fakt, że towar ten był sprowadzany w celu dokonania oszustwa podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor UKS stwierdził, iż S. towary, które miała sprzedać Skarżącej rzekomo nabyła od dwóch podmiotów: O. oraz I. E., a te z kolei miały nabyć towary od S. I. Natomiast M. towary, które miała sprzedać Skarżącej rzekomo nabyła od: G. R., P., B. P., M. i S. T. Podmioty te z kolei miały nabyć towary bezpośrednio lub pośrednio od znikających podatników - spółek: A., G. I., I., J. i S. I.

Z zebranego w toku postępowania kontrolnego materiału dowodowego wynika ponadto, że Skarżąca w okresie od lipca 2011 r. do stycznia 2012 r. uczestniczyła w łańcuchach dostaw towarów mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego, a faktury otrzymywane przez Skarżącą na zakup towarów (konsol do gier, części komputerowych, telefonów komórkowych, telewizorów i pozostałego sprzętu) od spółek: S. oraz M. nie dokumentują rzeczywistych transakcji, tzn. transakcji, które zostały wykonane w ramach faktycznie prowadzonej działalności gospodarczej.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego Dyrektor UKS ustalił, że podmioty które miały dostarczać towar do S. tj. S. I. oraz O. i I.E. faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, nie kupowały ani nie sprzedawały żadnych towarów. Udziały w spółkach: S. I. i O. zostały kupione przez osoby zagraniczne od podmiotów, które utworzyły te spółki tylko po to aby je sprzedać. Spółki nie posiadały żadnego majątku a ich kapitał wynosił tylko [...] zł. Funkcję prezesów i udziałowców pełnili cudzoziemcy, nie znający języka polskiego.

Siedziby wszystkich tych spółek znajdowały się pod wynajętymi adresami, pod którymi nie stwierdzono żadnych oznak funkcjonowania tych spółek. Spółki nie dysponowały żadnymi pomieszczeniami ani nie zatrudniały pracowników, nie miały magazynów ani środków transportowych. W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego nie było żadnego kontaktu z osobami, które rzekomo mają reprezentować te spółki.

S. I. nie składała deklaracji podatkowych i nie dokonywała rozliczeń w zakresie podatku od towarów i usług, ani nie wykazywała żadnych wewnątrzwspólnotowych nabyć towarów. Organ pierwszej instancji nie miał możliwości dostępu do dokumentacji księgowej. Na rachunkach bankowych tej spółki nie ujawniono żadnych obrotów. O. podjęła współpracę z biurem rachunkowym S. & R., ale nie dopełniała podstawowych obowiązków związanych z zawarciem umowy, dostarczaniem dokumentacji i regulowaniem zobowiązań podatkowych. Prezes spółki nie reagował na wiadomości z biura rachunkowego i nie interesowało go, że księgowość nie jest prowadzona, nie jest wykazywany podatek od zakupu i sprzedaży towarów handlowych. Po ponad roku prowadzenia działalności przez spółkę nie potrafił obsługiwać jej rachunku bankowego.

Na rachunkach bankowych S. I., O. i I. E. nie stwierdzono żadnych operacji związanych z zakupem i sprzedażą towarów handlowych. Wszystkie faktury mające rzekomo dotyczyć zakupu i sprzedaży towarów handlowych opłacone zostały z rachunków bankowych nie należących do ww. spółek. Ponadto zupełnie nietypową okolicznością było to, że wszystkie trzy ww. spółki na fakturach podawały sposób płatności przez ten sam rachunek w C. Banku w H. Ponadto spółki te nie były nigdy w faktycznym posiadaniu towaru wykazanego na fakturach.

Dyrektor UKS ustalił ponadto, że spotkania biznesowe przedstawicieli O. i I. E. z przedstawicielami S. odbywały się zawsze poza siedzibami tych podmiotów. O. posiadała tylko wynajęty adres, a jej strona internetowa zawierała nieprawdziwe informacje. Siedzibą i miejscem prowadzenia działalności gospodarczej I. E. było wynajęte mieszkanie w budynku wielorodzinnym. Nienaturalne też było zaufanie, jakim O. i I. E. darzyły nową na rynku spółkę S. powierzając jej towary o wartościach do kilku milionów złotych przed uzyskaniem zapłaty. Dodatkowo spółki te nie określały na fakturach terminu płatności za towar. Przekazanie pieniędzy rzekomo dla O. i I. E. odbywało się na konto w H. po otrzymaniu ich przez S. od Skarżącej.

Dodatkowo na świadome stworzenie łańcucha firm w P., między którymi były fakturowane transakcje wskazuje to, że nowo powstałe spółki, których przedstawiciele w większości nie posługiwali się w ogóle językiem polskim, nie miały żadnych trudności ani problemów ze znalezieniem dostawców i odbiorców na polskim rynku, mimo że nie posiadały środków finansowych na zakup towarów. Faktury dokumentujące zakup i sprzedaż pomiędzy podmiotami były wystawiane lego samego dnia, na tę samą partię towarów. Towary nie były dzielone dla różnych odbiorców tylko dalej przekazywane całymi partiami, aż trafiały do ostatecznego odbiorcy czyli do Skarżącej. Z ustaleń Dyrektora UKS wynika, że pracownicy magazynu D., do której były przywożone towary z zagranicy od razu wiedzieli, że po przejściu określonego "łańcucha" w konsekwencji trafią one do Skarżącej.

Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w szczególności zeznania złożone przez M. P. oraz P. K. w trakcie prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w O. śledztwa sygn. akt [...] (wyłączone z akt niniejszego postępowania kontrolnego zgodnie z art. 179 § 1 Ordynacji podatkowej z uwagi na interes publiczny wiążący się z potrzebą zapewnienia prawidłowego toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę) wskazują, że również działalność S. tj. podmiotu mającego być bezpośrednim dostawcą Skarżącej nie była typową działalnością gospodarczą a spółka ta została świadomie wraz z innymi spółkami powołana aby uczestniczyć w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Potwierdzają to także następujące okoliczności:

- S. nie miała żadnych przeszkód typowych dla początkujących w biznesie takich jak znalezienie nabywców lub problemów z płynnością finansowy;

- S. nie musiała angażować żadnych środków aby rozpocząć i prowadzić działalność gospodarczą, nie posiadała żadnego majątku, środków transportowych i zatrudniała tylko jednego pracownika, co jest nieprawdopodobne na rynku biorąc pod uwagę wielkość wykazywanych obrotów;

- obrót towarami dokonywany był bardzo szybko, najczęściej w ciągu jednego dwóch dni co jest niespotykane w realiach prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej;

- S. nie ponosiła żadnego ryzyka, była pewna obrotu na każdym etapie. Gdy do magazynów przywożono towar z zagranicy z góry było wiadome (bez względu na jaką spółkę został on przyjęty) że towar ten będzie przeznaczony dla S., która zleci jego przewiezienie do Skarżącej;

- działalność S. ograniczała się do wystawienia kilku faktur;

- S. otrzymywała od kontrahentów towary o dużych wartościach bez żadnego zabezpieczenia, a zapłaty za nie dokonywała dopiero po otrzymaniu wpłat od odbiorcy;

- mimo posiadania umowy gwarantującej jej możliwość zwrotu uszkodzonych towarów do O. i I. E., nigdy tych towarów nie zwracała;

- po dokonaniu zabezpieczenia przez Urząd Skarbowy S. z dnia na dzień przestała dokonywać obrotu towarami. Nie miała innych kontrahentów niż podmioty w ustalonym łańcuchu;

- S. nie posiadała jakichkolwiek ubezpieczeń od ryzyka związanego z prowadzeniem działalności gospodarczej jak np. ubezpieczenie towarów, ubezpieczenie od ryzyka utraty płynności finansowych itp.

Przechodząc do ustaleń dotyczących M., wskazać należy, że posiadała ona faktury na zakup towarów, które następnie miały być odsprzedane Skarżącej, na których jako dostawcy widniały: G. R., B. P., M., P. i S. T. Największym dostawcą M. miała być spółka G. R. (77% wartości dostaw), która z kolei miała posiadać towary od Spółek: A., G. I. i J.

W trakcie kontroli stwierdzono, że spółki: G. R., G. I. i J. faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, nie kupowały ani nie sprzedawały żadnych towarów. Czynności sprawdzające w spółce A. wykazały, że spółka ta nie dokonała żadnych dostaw towarów dla G. R. a NIP tej spółki został bezprawnie wykorzystany przez uczestników procederu. Spółki G. R., G. I. i J. zostały utworzone przez podmioty zajmujące się zakładaniem spółek tylko po to aby je sprzedać. Funkcję prezesów i udziałowców za wyjątkiem spółki G. I. pełnili cudzoziemcy, którzy nawet nie przebywali w P.

Siedziby wszystkich spółek znajdowały się pod wynajętymi adresami, pod którymi nic stwierdzono żadnych oznak funkcjonowania tych spółek. Spółki nie dysponowały żadnymi pomieszczeniami ani nie zatrudniały pracowników, nie miały magazynów ani środków transportowych. Osoby figurujące jako reprezentanci spółek nigdy nie prowadziły żadnej działalności pod adresami wskazanymi jako siedziby spółek. Kontakty tych Spółek z innymi polskimi podmiotami odbywały się wyłącznie mailowo. G. R., G. l., A. i J. nie były nigdy w posiadaniu towaru wykazanego na fakturach. Przedstawiciele tych spółek nie byli zorientowani w transakcjach przeprowadzanych przez spółki o czym świadczą zeznania pani L. B. i K. K. Spółka C. L. powstała tylko po to aby uwiarygodnić łańcuch dostaw towarów do Skarżącej. Dyrektor UKS ustalił, że magazyn C. L. mieścił się niespełna 6 km od siedziby Skarżącej, do której dostarczane były towary. Prezesem jej został pan P., który został później prezesem spółki M. - podmiotu z branży elektronicznej zaangażowanego w wyłudzanie podatku VAT. Siedziba tej spółki oraz księgi rachunkowe były prowadzone w W. przy [...] 6 - tj. w Biurze rachunkowym M. B., który reprezentował szereg podmiotów zamieszanych w wyłudzania podatku VAT w branży elektronicznej.

Drugim co do wielkości dostawcą spółki M. miała być B. P. (13% wartości dostaw). Natomiast dostawy od P., M. i S. T. były pojedynczymi dostawami (stanowiły od 5% do 2% wartości dostaw).

Dyrektor UKS ustalił, że ww. spółki nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej, nie kupowały ani nie sprzedawały żadnych towarów. Pełniły rolę tzw. "buforów" w procederze wyłudzania podatku VAT. Zostały utworzone przez podmioty zajmujące się zakładaniem spółek tylko po to aby je sprzedać, ich siedziby znajdowały się w wirtualnych biurach. Funkcje prezesów, członków zarządu lub prokurentów pełniły osoby, które nie posiadały wiedzy o spółkach i nie mogły samodzielnie podejmować decyzji w zakresie prowadzonej przez Spółki działalności.

Ww. okoliczności wskazują na świadome stworzenie w P. łańcucha firm, między którymi były fakturowane transakcje. Świadczy o tym fakt, że nowo powstałe spółki, których przedstawiciele albo nie posługiwali się w ogóle językiem p. albo nie mieli żadnego pojęcia o podmiotach, które reprezentowali nie miały żadnych trudności ani problemów ze znalezieniem dostawców i odbiorców na nowym polskim rynku, mimo że nie posiadały środków finansowych na zakup towarów. Faktury dokumentujące zakup i sprzedaż pomiędzy podmiotami były wystawiane przeważnie tego samego dnia, na tę samą partię towarów. Towary nie były dzielone dla różnych odbiorców tylko dalej przekazywane całymi partiami, aż trafiały do ostatecznego odbiorcy w P. do Skarżącej.

Dyrektor UKS ustalił też, że działalność M. - podmiotu mającego być bezpośrednim dostawcą Skarżącej - nie była typową działalnością gospodarczą a spółka ta została świadomie wraz z innymi spółkami powołana aby uczestniczyć w łańcuchu transakcji mających na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Potwierdzają to także następujące okoliczności:

- M., której obroty są znikome i praktycznie nie działa, z dnia na dzień stała się jednym z głównych dostawców Skarżącej, a jej obroty wzrastają do kilkudziesięciu milionów złotych;

- M. nie musiała angażować żadnych środków aby dokonywać zakupu towarów co jest nieprawdopodobne na rynku biorąc pod uwagę wielkość wykazywanych obrotów;

- obrót towarami dokonywany był bardzo szybko, najczęściej w ciągu jednego dwóch dni, co jest niespotykane w realiach prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej;

- żadna z osób reprezentujących i decydujących w M. nie potrafiła powiedzieć, kto nawiązał kontakt ze spółką G. R. - głównym dostawcą sprzętu elektronicznego do M., jedynie pracownik zajmujący się zakupami stwierdził, że został poinformowany przez kogoś z udziałowców lub zarządu, że będzie współpracował z tą spółką;

- prezes zarządu M.- L. W. oraz B. S. - udziałowiec i handlowiec spółki M. nie wiedzieli, że spółka ta korzystała z magazynu C. L., z którego odbierała towary od G. R.;

- S. Z. zatrudniony w spółce M. w kontaktach handlowych występował w imieniu Skarżącej. Miał też dostęp do systemu Skarżącej i mógł wprowadzać na magazyn Skarżącej towary, które zamawiał dla niej;

- M. stworzyła bazę numerów seryjnych produktów, którymi handluje aby uniknąć ryzyka dwukrotnego obrotu tym samym towarem;

- M. otrzymywała od kontrahentów towary o dużych wartościach bez żadnego zabezpieczenia, a zapłaty za nie dokonywała dopiero po otrzymaniu wpłat od odbiorcy.

Zdaniem Sądu uprawnione jest twierdzenie organów podatkowych, że działalność S. oraz M. nie była typową działalnością gospodarczą. Wszystkie okoliczności jednoznacznie świadczą o tym, że spółki te zostały świadomie wprowadzone jako kolejni uczestnicy (bufory) procederu oszustwa podatkowego z udziałem innych dodatkowych buforów oraz znikających podatników, a okoliczności sprawy wskazują, iż kwestionowane faktury zostały jedynie sporządzone w celu uzyskania przy wykorzystaniu mechanizmu "znikającego podatnika" korzyści podatkowej przez Skarżącą.

Należy ponadto podkreślić, iż z tabelarycznych zestawień cen przykładowych transakcji zawartych na stronie 145 decyzji Dyrektora UKS (2 pierwsze tabele) wynika, że jednostkowa cena sprzedaży towarów na fakturach "znikających podatników" była niższa niż cena ich zakupu przez te firmy. Natomiast podmioty, które dysponowały fakturami od "znikających podatników" w wystawionych przez siebie fakturach doliczały bardzo małą marżę, która była dopiero podnoszona przez kolejne "bufory" w transakcjach dokonywanych pomiędzy nimi oraz na ostatnim etapie sprzedaży do Skarżącej.

Towar, pomimo iż był sprzedawany pomiędzy tak dużą ilością podmiotów to cały czas jego cena w wystawianych fakturach nadal była atrakcyjna dla Skarżącej, która nabywała go w celu wewnątrzwspólnotowej dostawy lub sprzedaży w kraju. Cena towaru sprzedawanego przez Skarżącą była niższa niż cena jego zakupu przez "znikającego podatnika", mimo że pomiędzy znikającym podatnikiem a Skarżącą występowały jeszcze dwa "bufory" – O. i S.

Identyczny schemat działania w zakresie ceny Dyrektor UKS ustalił również w przypadku transakcji dotyczących spółki S. oraz spółki M.

Organ pierwszej instancji ustalił ponadto przy analizie marż naliczanych przez poszczególne podmioty pełniące rolę "bufora", że były one z góry ustalone dla danego podmiotu i bez względu na to jaki towar sprzedawał dany podmiot czy w jakiej konfiguracji firm występował, jego marża była stała i wynosiła np. dla spółek O. i I. E. - 0,3%, dla spółki G. R. - 0.7%, dla spółki S. - 0.8% a dla spółki M. od 3.2 do 3.4%. Natomiast marża Skarżącej była różna i wynosiła od 2 do 4.5%. Zróżnicowanie marży Skarżącej uzależnione było od marży zastosowanej przez poszczególne bufory.

Nie bez znaczenia zdaniem Sądu jest, że cena zakupu towaru na fakturach zakupu "znikającego podatnika" była znacznie niższa (od kilkunastu do kilkudziesięciu procent) niż cena na jego fakturach sprzedaży. Towar po doliczeniu marż przez poszczególne bufory trafiał do Skarżącej w bardzo atrakcyjnej cenie i nawet po doliczeniu przez Skarżącą marży był sprzedawany poniżej ceny w jakiej został "kupiony" za granicą przez "znikającego podatnika".

Słusznie zdaniem Sądu organy uznały, że aby uwiarygodnić przeprowadzane transakcje, płatności dokonywano za pośrednictwem rachunków bankowych, w tym bardzo często na zagraniczne rachunki bankowe, pomimo że wszystkie Spółki miały również rachunki bankowe w polskich bankach. Było to celowe działanie uniemożliwiające sprawdzenie, kto założył te rachunki, do kogo rzeczywiście one należały i kto dokonywał na nich dyspozycji. Jednocześnie był to sposób na wyprowadzenie środków finansowych z terytorium RP, w tym przede wszystkim pochodzących z niezapłaconego podatku VAT do budżetu państwa, w celu ich dalszej dystrybucji. Stworzony mechanizm pozwalał, aby na rachunku bankowym w H. lub innym niezidentyfikowanym rachunku zagranicznym pozostawały w jakiejś części środki pieniężne, które powinny znaleźć się w budżecie państwa z tytułu rozliczenia podatku od towarów i usług. Część z tych środków pozostało również u Skarżącej jako jej zysk z transakcji.

W toku postępowania pozyskano również materiały, z których wynika, że zdarzały się transakcje, w których finansowanie spółek w łańcuchu na terytorium RP rozpoczynała Skarżąca, przekazując środki pieniężne w kwocie zawierającej podatek VAT dla spółek S., M. (buforów).

Następnie spółki S. lub M. przekazywały środki pieniężne na zagraniczne rachunki bankowe. W P. natomiast z potencjalnym zamiarem oszustwa symulowano nabycie i sprzedaż towarów zaczynając od spółek - "znikających podatników", których dane umieszczano na fakturach sprzedaży stanowiących podstawę do odliczenia tego podatku przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw i pozorujące kolejno zakupy i sprzedaż towarów. Stworzony w ten sposób łańcuch transakcji pozwalał Skarżącej na odliczenie podatku naliczonego, który nie został na wcześniejszym etapie rozliczony z Urzędem Skarbowym.

Znamienne w sprawie jest także to, że podmioty biorące udział w transakcjach nadzwyczaj dbały o to aby wykazać, że towar fizycznie istniał. Zlecały między innymi wykonywanie dokumentacji fotograficznej pudeł w magazynach logistycznych, pomimo że nikt z tych podmiotów nie oglądał towaru. Szczególną uwagę przywiązywano także do numerów seryjnych towarów, które przed sprzedażą najpierw wysyłano do odbiorcy w: celu ich sprawdzenia. Kontrola taka miała na celu niedopuszczenie do sytuacji, w której ten sam towar miałby trafić po raz kolejny do tego samego podmiotu.

Ustalenia postępowań kontrolnych przeprowadzonych w niektórych z podmiotów występujących w łańcuchach dostaw towarów do Skarżącej zakończonych wydaniem wobec tych podmiotów decyzji potwierdzają, że obrót sprzętem elektronicznym dokonywany był w celu wyłudzenia podatku VAT. W decyzjach wydanych wobec podmiotów: S. I., O., I. E., S., G. R., G. L., B. P. oraz S. T., ustalono m.in., iż podmioty te nie prowadziły faktycznej działalności gospodarczej, pozorując jedynie jej wykonywanie, a ich aktywność sprowadzała się do wystawiania i wprowadzania do obrotu "pustych" faktur dokumentujących rzekomy obrót sprzętem elektronicznym.

Powyższe świadczy o tym, iż podmioty występujące w łańcuchach dostaw do Skarżącej były wykorzystywane wyłącznie w celu wydłużenia tych łańcuchów i utrudnienia weryfikacji transakcji przez organy skarbowe. Świadczą o tym m. in. takie cechy jak: brak kontaktu z osobami upoważnionymi do reprezentacji, brak możliwości ustalenia przechowywania dokumentacji księgowej, siedziby w wirtualnych biurach oraz przekazywanie wszelkich informacji za pośrednictwem korespondencji mailowej.

Przedstawionego przez Dyrektora UKS schematu postępowania, nie można uznać za działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. W przedmiotowej sprawie funkcjonowanie S., M. oraz ich dostawców nie nosiło cech działalności gospodarczej, za którą nie można uznać pełnienia funkcji bufora w sztucznie stworzonym łańcuchu z góry ustalonych fikcyjnych transakcji, wygenerowanych jedynie w celu uwiarygodnienia obrotu towarem. Tym samym Skarżąca nie może odliczyć podatku wykazanego na fakturach przez te podmioty.

Mając na względzie dokonane ustalenia należy stwierdzić, że słusznie organy obu instancji uznały, że w analizowanym stanie faktycznym zostały wypełnione przesłanki zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. W świetle zgromadzonych dowodów, zgodne z logiką i w granicach swobodnej oceny mieści się stwierdzenie, że bezpośredni kontrahenci Skarżącej tj. S. oraz M. oraz ich dostawcy nie byli rzeczywistym dostawcami towarów. Z powyższego wynika, że Skarżącej nie przysługuje uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT, na których jako wystawca figurują ww. podmioty, gdyż wystawione faktury w rzeczywistości nie odzwierciedlają wykonanych czynności, a zdarzenie gospodarcze faktycznie nie zaistniało pomiędzy podmiotami gospodarczymi wykazanymi na fakturach.

Przechodząc następnie do oceny zachowania dobrej wiary przez Skarżącą stwierdzić należy, iż z okoliczności sprawy jednoznacznie wynika, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu. Skarżąca, wykorzystując mechanizmy konstrukcyjne podatku VAT uczestniczyła w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe uzyskując nienależne korzyści związane z rozliczeniami podatku od towarów i usług, bowiem dokonywała odliczenia podatku naliczonego, który nie został do budżetu wpłacony na wcześniejszych etapach obrotu. Z uzyskanych informacji wynika, że cena towaru na fakturach wystawionych dla Skarżącej była niższa niż jego cena widniejąca na fakturach wystawionych na pierwszy krajowy podmiot – "znikającego podatnika", który nie odprowadzał tego podatku na rzecz Skarbu Państwa. Skarżąca była ostatnim ogniwem łańcucha krajowych dostawców w P., do którego to łańcucha towar został wprowadzony na podstawie faktur "znikającego podatnika". Dla powodzenia całego oszukańczego schematu konieczne było wprowadzenie odpowiedniej sieci buforów, m.in. spółek S. i M.

W świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej jak również krajowych sądów administracyjnych, wykształcił się pogląd, iż nie można wyciągać negatywnych konsekwencji wobec podatnika, który nie posiadał wiedzy na temat potencjalnych nieprawidłowości w rozliczaniu podatku od towarów i usług przez podmioty występujące na wcześniejszym etapie obrotu, czy był nieświadomym uczestnikiem transakcji mających na celu oszustwa podatkowe.

Prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z transakcjami wykorzystywanymi do oszustwa w podatku VAT jest uzależnione od tego, czy nabywca towaru wiedział, bądź na podstawie obiektywnych okoliczności istniejących w sprawie powinien był wiedzieć, iż uczestniczy w oszustwie podatkowym oraz czy podjął wszelkie możliwe działania aby do takiej sytuacji nie dopuścić. Oceniając w przedmiotowej sprawie prawo do odliczenia podatku naliczonego, należy mieć na względzie treść wyroków Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej: z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 (Axel Kittel przeciwko Belgii, oraz Belgia przeciwko Recolta Recycling SPRL), wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 (Optigen LTD i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise), oraz wyroku z dnia 21 czerwca 2012r. wydanego w sprawach połączonych C-80/11 (Mahageben kft przeciwko Nemzeti Adó-es Vamhivatal Del- dunantuli Regionalis AdóFóigazgatósaga) i C-142/11 (Peter David przeciwko Nemzeti Adó-es Vamhivatal Eszak-alfóldi Regionalis Adó Fóigazgatósaga)

Z orzeczeń tych wynika, że fakt dokonania sprzedaży w warunkach oszustwa podatkowego nie wpływa na prawo do odliczenia podatku VAT jeżeli podatnik nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wchodząca w skład łańcucha dostaw wcześniejszych lub późniejszych w stosunku do tej, której dokonał ten podatnik ma oszukańczy charakter. Natomiast gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa odliczenia należy do sądu krajowego.

Za ww. wyrokami TSUE należy wskazać, że prawo podatników do odliczenia od podatku VAT, który są zobowiązani zapłacić, podatku VAT naliczonego lub zapłaconego z tytułu towarów i usług otrzymanych przez nich stanowi zasadę podstawową wspólnego systemu podatku VAT ustanowionego przez ustawodawcę Unii Europejskiej (teza 37). Ponieważ odmowa prawa do odliczenia stanowi wyjątek od zasady podstawowej, jaką jest istnienie takiego prawa, organ podatkowy zobowiązany jest wykazać w sposób prawnie wymagany istnienie obiektywnych przesłanek prowadzących do wniosku, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, iż transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu (teza 49). Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności (teza 60).

Dopiero jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje, w których uczestniczy, nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT.

W tym miejscu należy także wskazać wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 lutego 2011 r. sygn. akt I FSK 137/10 w którym Sąd stwierdził, że do pozbawienia prawa do odliczenia podatku naliczonego jest konieczne wykazanie, że podatnik był świadomy swego uczestnictwa w oszukańczym obrocie. Ponadto Naczelny Sąd Administracyjny w wyrok z dnia 14 kwietnia 2015 r. sygn. akt I FSK 46/14 stwierdził, że jeżeli podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów Dyrektywy 112 powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, gdyż pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. W sytuacji, gdy oszustwo to (co do którego podatnik nie działa w dobrej wierze) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, a dokonywane są wyłącznie w celu wyłudzenia VAT-u, podatnik taki, dokonując dostawy towarów nabytych wcześniej od poprzedniego ogniwa w łańcuchu podmiotów biorących udział w tej karuzeli na rzecz kolejnego ogniwa w tym łańcuchu, świadomie przyczynia się do popełnienia oszustwa podatkowego (jest jego współsprawcą).

Należy również podkreślić, że jeżeli mamy do czynienia wyłącznie z "obrotem fakturowym" tj. fakturom nie towarzyszy rzeczywisty towar, nie może budzić wątpliwości brak dobrej wiary podatnika. Natomiast w sytuacji gdy towar jest, podatnik go otrzymał (tak jak w przedmiotowej sprawie) dla oceny prawa do odliczenia podatku naliczonego niezbędnym jest zweryfikowanie w oparciu o okoliczności przeprowadzonych transakcji świadomości podatnika, czy bierze udział w oszustwie podatkowym.

Z ustaleń dokonanych w przedmiotowej sprawie jednoznacznie wynika, że Skarżąca była świadomym uczestnikiem oszukańczego procederu o czym świadczą między innymi następujące okoliczności:

1. Dopuszczenie do współpracy spółek M. i S. sprzeczne było z procedurą ustanowioną przez Skarżącą do weryfikacji dostawców krajowych;

2. M. była jednym z wielu podmiotów związanych z P. R. - osobą współpracującą i doradzającą Skarżącej. Mimo że udziały spółki M. zostały sprzedane a P. R. przestał pełnić funkcję prezesa tej spółki w dalszym ciągu był osobą mającą decydujący wpływ na działalność obydwu spółek. Spółki te mieściły się tam gdzie Skarżąca i zajmowały się wyszukiwaniem dla niej towarów. Ponadto P. R. przyjmował od zagranicznych kontrahentów (S. S. S.) zamówienia na zakup towarów od Skarżącej. Upoważnił też pracownika M. – S. Z. do logowania się do systemu Skarżącej i zamawiania towarów dla Skarżącej. Zatem Skarżąca udostępniała pracownikom swojego dostawcy - spółki M. dostęp do własnych baz danych towarów, dzięki czemu M. miała pełny wgląd w informacje o klientach Skarżącej oraz ich potrzebach. Informacje takie w rzeczywistej działalności gospodarczej są utajniane przed kontrahentami ponieważ stanowią podstawę przygotowania planów sprzedaży związanych ze strategią rozwoju firmy. Spółka M. mogła wprowadzać do kartotek magazynowych Skarżącej towary, które zamawiała dla niej, świadczy to jednoznacznie, że pracownicy M. zostali dopuszczeni do poufnych danych Skarżącej ponieważ nie stanowili oni żadnej konkurencji dla tej spółki. Spółka M. z "martwego" podmiotu mającego praktycznie zerowe obroty z dnia na dzień stała się głównym dostawcą Skarżącej. Podkreślenia wymaga, że B. S. (udziałowiec spółki) ani pan L. W. (prezes) nie wiedzieli jak została nawiązana współpraca z głównymi dostawcami spółki. Nie kojarzyli też spółki C. L., która zajmowała się magazynowaniem towarów. Pracownik spółki M. S. Z. związany był również z innymi spółkami polskimi i zagranicznymi P. R., które wyszukiwały towary np. w A. i następnie sprzedawały je w tzw. "kanale dystrybucyjnym A.". On jako pracownik spółki M. korzystał z telefonu należącego do M. sp. z o.o., używał poczty elektronicznej A. L. z H., miał dostęp do systemu Skarżącej i mógł wprowadzać na magazyn towary, które M. zamawiała dla Skarżącej. Ponadto konsultował z zagranicznymi odbiorcami Skarżącej (np. I.) problemy z towarami, które M. dostarczyła dla Skarżącej;

3. Pracownicy M. mieli przyzwolenie aby w kontaktach handlowych występować jako Skarżąca, oznacza to, że M. nie była typowym kontrahentem Skarżącej tylko podmiotem, który zajmował się działaniami mającymi wdrażać określoną strategię, służącą w efekcie do osiągnięcia korzyści finansowych kosztem Skarbu Państwa.

4. S. Z. (pracownik M.) korespondował mailowo ze spółką I. - zagranicznym odbiorcą Skarżącej w sprawie dostawy towarów za pośrednictwem Skarżącej, świadczy to o tym, że M. przygotowywała i wykonywała czynności na rzecz Skarżącej, które w sytuacji realnych kontaktów handlowych nie mogłyby mieć miejsca, ponieważ podstawową regułą konkurencyjności jest, dbanie o to aby dostawca spółki nie znał jej odbiorców;

5. P. R. - osoba świadcząca usługi konsultingowe dla Skarżącej i blisko współpracująca z tą spółką od wielu lat utożsamiana była ze spółkami (m.in. M., gdzie pełnił funkcję prezesa) dostarczającymi towary do Skarżącej. Powiązania tej osoby ze Skarżącą i jej dostawcami oraz możliwości jakie miała spółka M. w dostępach do baz i informacji Skarżącej świadczą o tym, że Skarżąca obdarzała szczególnym zaufaniem P. R. wiedząc o tym, że kierowane przez niego firmy (m.in. M.) są elementem strategii stworzenia łańcucha transakcji, który w konsekwencji doprowadził do udziału w oszustwie podatkowym;

6. Na polecenie P. R. pracownicy m.in. Spółki M. wyszukiwali towary w A. Towary te były sprowadzane do P. i sprzedawane w tzw. "kanale dystrybucyjnym A.". Wskazuje to, że M. wykorzystywana była do wykonywania zaplanowanych czynności, dzięki którym w konsekwencji Skarżąca mogła osiągnąć korzyści, tj. możliwość odliczenia podatku naliczonego nieodprowadzonego wcześniej do budżetu oraz otrzymanie towaru po cenie niższej niż jego cena zakupu za granicą;

7. Bliskie stosunki pomiędzy poszczególnymi osobami związanymi z różnymi firmami, uczestniczącymi w łańcuchach tych samych dostaw świadczą o braku konkurencyjności pomiędzy tymi firmami oraz zorganizowaniu tych łańcuchów w sposób gwarantujący powodzenie całego schematu (np. B. S. - prezes M. organizuje spotkanie udziałowca M. - A. A., dostawcy M. z L. P. prezesem C. L., firmy magazynowej współpracującej ze Skarżącą na skutek czego L. P. obejmuje funkcję Prezesa M.);

8. Odbiorca Skarżącej – h. firma S. S. S. składała zamówienia do P. R. na towary, które Skarżąca rzekomo kupiła od M., co tylko potwierdza brak konkurencyjności pomiędzy tymi firmami;

10. Pracownicy Skarżącej omawiali współpracę ze S. z osobami (M., A.) nie związanymi formalnie ze spółką. Wiedzieli, że osoby te w spółce nie występują ale pełnią rolę kogoś w rodzaju "inwestora" i mają decydujący głos w sprawie dostarczania towarów. Powyższe wskazuje na to, że osoba wprowadzająca spółkę S. jako kontrahenta Skarżącej miała świadomość kto faktycznie stoi za tą spółką oraz jaką rolę w łańcuchu dostaw będzie ona pełniła, dlatego wyraziła zgodę na współpracę nie obawiając się ryzyka związanego z kooperacją z całkiem nową na rynku i niedoświadczoną spółką;

11. Towary ze spółki S. były zamawiane przeważnie pod konkretnego odbiorcę, co biorąc pod uwagę szybkość dokonywanych transakcji świadczy o wcześniejszym ich ustaleniu. Wysłanie towaru przez Skarżącą za granicę odbywało się często tego samego dnia co dostawa tego towaru. Pracownicy firm spedycyjnych i transportowych musieli dostarczyć towar do Skarżącej do określonej godziny danego dnia aby jeszcze tego dnia towar zdążył wyjechać za granicę;

12. Prokurator Prokuratury Okręgowej w O. przedstawił M. M. - prezesowi zarządu spółki S. oraz M.P. - pracownikowi spółki S. zarzuty uczestniczenia w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnianie przestępstw polegających na wyłudzaniu podatku od towarów i usług przy wykorzystaniu mechanizmu tzw. "karuzeli VAT-owskiej" i "znikającego podatnika". W trakcie śledztwa Prokuratury Okręgowej w O. zostało także ustalone, że V. P. - udziałowiec spółki S. organizował transakcje również innych podmiotów biorących udział w procederze wyłudzania podatku VAT np. P.K. Z zeznań P. K. jednoznacznie wynika, że V. P. narzucał mu odbiorców i dostawców poszczególnych transakcji (m.in. Skarżącą), co wskazuje, że Skarżąca dokonywała z góry ustalonych transakcji, które przeprowadzano za pomocą wybranych firm celem osiągnięcia zamierzonego efektu podatkowego;

13. Skarżąca dokonywała zakupów od M. i S., mimo iż z łatwością mogła wyeliminować te podmioty ponieważ one z kolei swoich rzekomych dostawców wyszukały na portalach internetowych z których również korzystał cały sztab handlowców Skarżącej. Brak jakichkolwiek działań w celu usunięcia przez Skarżącą tych spółek z łańcucha dostawców potwierdza tylko fakt potrzeby ich wykorzystania w tym łańcuchu do uzyskania swoistych celów stanowiących określone korzyści dla Skarżącej;

14. Stałe i niezależne od ceny zakupu marże stosowane przez S. i M. przy sprzedaży towarów dla Skarżącej świadczą o ustaleniu specyficznego i z góry ustalonego dla tych spółek sztucznego schematu dostaw towarów, przy którym stała marża była swoistym "zyskiem" ustalonym dla tych spółek. Spółki te mając pewny określony zysk mogły działać na rzecz Skarżącej, zgodnie z góry określonymi założeniami i nie obawiać się o swój byt, który był ściśle uzależniony od funkcjonowania Skarżącej;

15. Skarżąca stworzyła bazę nr seryjnych produktów, którymi handlowała w celu uniknięcia ryzyka dwukrotnego obrotu tym samym towarem, co potwierdza, iż w Spółce była świadomość istnienia oszustw podatkowych.

Odnosząc się do zarzutów skargi dotyczących zebranego materiału dowodowego, a w szczególności wykorzystania i w konsekwencji oparcia rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie o ostateczne decyzje wydane w stosunku do spółek uczestniczących w opisanym procederze (m.in. S., O., I. E., S. I., M.), Sąd wyjaśnia, że stosownie do treści art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Decyzjom tym można niewątpliwie przypisać walor dokumentu urzędowego w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Pojęcie dokumentu urzędowego nie zostało jednoznacznie zdefiniowane, niemniej z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej można wyprowadzić wniosek, że dokumentem urzędowym jest dokument spełniający łącznie następujące przesłanki: został sporządzony w formie określonej przepisami prawa oraz sporządziły go powołane do tego organy władzy publicznej (zob. wyrok NSA z dnia 3 listopada 2010 r. I GSK 426/09, CBOSA). Według przywołanego art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej dokument urzędowy stanowi dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone, rodzi więc domniemanie zgodności z prawdą. Oznacza to, że treść dokumentu urzędowego nie podlega swobodnej ocenie przez organ prowadzący postępowanie dowodowe. Za udowodnione należy zatem przyjąć to, co wynika wprost z dokumentu. Co najwyżej organ może dokonać wykładni dokumentu, jeżeli jego treść nie jest jednoznaczna lub wymaga dodatkowych ustaleń (B. Dauter w: S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek: Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2004 r., s. 538).

Wskazać też trzeba, że ów przepis reguluje jedynie formalną moc dowodową dokumentów urzędowych i nakazuje traktować jako udowodnioną treść dokumentu, nie rozstrzyga natomiast o znaczeniu dokumentu dla wyniku sprawy, co jest przedmiotem oceny organów podatkowych według zasad określonych w art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. W odniesieniu do ostatecznej decyzji administracyjnej przyjmuje się, biorąc pod uwagę zasadę trwałości decyzji administracyjnych, iż dopóki dokument urzędowy, będący decyzją administracyjną, znajduje się w obiegu prawnym, dopóty należy go oceniać zgodnie z jego treścią (por. Komentarz do art. 194 Ordynacji podatkowej (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, LEX, 2007, wyd. II). W konsekwencji organ podatkowy nie może odrzucić, bez przeprowadzenia przeciwdowodu, istnienia faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym (P. Pietrasz, Komentarz do art. 194 ustawy - Ordynacja podatkowa, [w:] J. Brolik, R. Dowgier, L. Etel, C. Kosikowski, P. Pietrasz, M. Popławski, S. Presnarowicz, W. Stachurski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2013). Przepisy art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach (art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej). Jednakże Skarżąca w istocie nie przedstawiła żadnych okoliczności czy dowodów, które przeczyłyby, że zawarte we wspomnianych dokumentach urzędowych okoliczności są niezgodne ze stanem faktycznym.

Jednocześnie zgodnie z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zgodnie zaś z art. 181 Ordynacji podatkowej dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności księgi podatkowe, deklaracje złożone przez stronę, zeznania świadków, opinie biegłych, materiały i informacje zebrane w wyniku oględzin, informacje podatkowe oraz inne dokumenty zgromadzone w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej, z zastrzeżeniem art. 284a § 3, art. 284b § 3 i art. 288 § 2, oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Nie istnieje prawny nakaz, aby w toku postępowania podatkowego konieczne było powtórzenie przesłuchania świadka, który zeznawał w innych postępowaniach, a korzystanie przez organy z uzyskanych zeznań samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym, ani też nie narusza jakichkolwiek innych przepisów Ordynacji podatkowej. Twierdzenie przeciwne jest wadliwe chociażby z punktu widzenia zasady racjonalności prawodawcy i wewnętrznej niesprzeczności prawa. Jeśli bowiem jeden przepis prawa dopuszcza możliwość określonego działania, to skorzystanie z tej możliwości nie może być jednocześnie uznane za naruszające inne normy prawne. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony (np. włączenie do akt sprawy rozstrzygnięć z innych postępowań) zasada czynnego udziału strony w postępowaniu realizowana jest przez zaznajomienie strony z tymi dowodami i umożliwienie jej wypowiedzenia się w ich zakresie (por. wyrok NSA z dnia 3 września 2015 r. sygn. akt I FSK 771/14, CBOSA), co organy uczyniły w niniejszej sprawie.

Podjęte przez organy rozstrzygnięcie zostało oparte na prawidłowo zgromadzonym oraz wszechstronnie rozpatrzonym materiale dowodowym, dającym przez to podstawę do prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty skargi podważające te ustalenia i wskazujące na braki postępowania dowodowego, skutkujące rzekomymi wadliwymi ustaleniami naruszającymi art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, należy uznać za bezzasadne.

Podkreślenia także wymaga prawo organów podatkowych do dokonywania swobodnej oceny dowodów. W myśl art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy dokonywaniu oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organ nie jest skrępowany żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonuje jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na zebranym materiale dowodowym tzn. z uwzględnieniem wszystkich dowodów w ich funkcjonalnym powiązaniu, a wyciągane wnioski nie powinny być sprzeczne z innymi zebranymi w sprawie dowodami oraz winny być zgodne z zasadami logiki i doświadczeniem życiowym. Zdaniem Sądu, w ramach dokonanej oceny zebranych w sprawie dowodów nie naruszono zasady ich swobodnej oceny, wskazując przy tym na te istotne okoliczności, które spowodowały uznanie, że w każdym łańcuchu dostaw towarów kupionych od S. i M. wystąpiło oszustwo podatkowe, a udział Skarżącej w tych transakcjach mających na celu dokonanie oszustwa podatkowego w podatku od towarów i usług był świadomy.

Zdaniem Sądu organy podatkowe zebrały obszerny materiał dowody, który był wystarczający do ustalenia miarodajnego stanu faktycznego w sprawie. Materiał dowodowy rozpatrzony we wzajemnym powiązaniu, pozwala stwierdzić, iż stanowisko organów podatkowych zajęte w niniejszej sprawie jest uprawnione. Oceniając materiał dowodowy organ odwoławczy uczynił to zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów. Postawione przez ten organ wnioski są logiczne i spójne.

Bezzasadny był zarzut naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej przez nieprzesłuchanie osób wskazanych przez Skarżącą we wniosku dowodowym. Przepis art. 122 Ordynacji podatkowej statuuje zasadę prawdy obiektywnej stanowiąc, że w toku postępowania organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Rozwinięcie tej zasady zawiera art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Z kolei przepis art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej nakazuje, aby jako dowód dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. W myśl art. 188 Ordynacji podatkowej żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem.

Sąd podziela pogląd wyrażony wielokrotnie w orzecznictwie, a mianowicie, że zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia. Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody (tak m.in. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 stycznia 2010 r., II FSK 1313/08, z dnia 5 listopada 2011 r. I FSK 1892/09, z dnia 7 czerwca 2016 r., II FSK 1579/14, z dnia 21 lipca 2016 r., I FSK 808/16, z dnia 5 października 2016 r., I FSK 439/15 z dnia 6 kwietnia 2017 r., I FSK 1739/15 dostępne w CBOSA). W rozpoznanej sprawie Skarżąca złożyła wniosek o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadków na okoliczność nie uczestniczenia w oszustwach, działania w dobrej wierze, wykazania starannego doboru kontrahentów przez Skarżącą. W ocenie Sądu w rozpoznanej sprawie organ za pomocą dowodów wykazały powołane wyżej okoliczności faktyczne świadczące o świadomym uczestnictwie Skarżącej w oszustwie podatkowym. Okoliczności te tworzyły spójny obraz działalności prowadzonej przez Skarżącą i jej kontrahentów, która miała oszukańczy charakter. W tej sytuacji złożenie przez Skarżącą wniosku o przesłuchanie świadków należało uznać za działanie mające na celu przeciągnięcie w czasie postępowania podatkowego. Taką ocenę złożonego przez Skarżącą wniosku dowodowego uzasadnia też okoliczność, że zawnioskowani świadkowie byli już przesłuchiwani w sprawie a ponadto wskazanie we wniosku w sposób ogólny okoliczności, które miały być udowodnione przy pomocy dowodów z przesłuchania świadków oraz niewskazanie faktów znanych świadkom, które potwierdzałyby te okoliczności. Zdaniem Sądu wskazanie w tym wniosku okoliczności współpracy z kontrahentami, jako faktu , który miał być udowodniony nie było wystarczające w świetle treści art. 188 Ordynacji podatkowej do uznania wniosku Skarżącej za zasadny. Z treści tego przepisu wynika, że wniosek dowodowy powinien dotyczyć okoliczności mających znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Konsekwencją tego jest konieczność wskazania we wniosku dowodowym tezy dowodowej i argumentacji ją wspierającej (zob. wyroki NSA: z dnia 18 sierpnia 2004 r. FSK 359/04 i z dnia 20 marca 2007 r., sygn. I FSK 416/06). Oznacza to, że jeżeli storna składa wniosek o przeprowadzanie dowodu z przesłuchania świadków to, że we wniosku należy konkretnie określić okoliczność mające znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, którą dany świadek może potwierdzić swoimi zeznaniami oraz fakty znane temu świadkowi świadczące o rzeczywistym charakterze okoliczności będącej przedmiotem wniosku. Złożony w rozpoznaj sprawie wniosek dowodowy o przesłuchanie świadków nie spełniał tych wymogów, miał charakter ogólny i nie pozwalał na stwierdzenie, że dotyczył on okoliczności mających znaczenie dla sprawy oraz, że wskazano w nim osoby mogące mieć wiedzę o takich okolicznościach. W tym stanie rzeczy nieuwzględnienie tego wniosku przez organ pierwszej instancji nie stanowiło naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej.

W świetle przedstawionych powyżej okoliczności i wniosków Sąd uznał, że zaskarżona decyzja oraz decyzja organu pierwszej instancji zostały wydane w oparciu o prawidłowo zebrany i zupełny materiał dowodowy. Ocena materiału dowodowego dokonana przez organy obydwu instancji miała charakter obiektywny opierała się na prawidłowym rozumowaniu. W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że bezzasadne były zawarte w skardze zarzuty naruszenia art. 121, 122 , art. 187 § 1 i 191 Ordynacji podatkowej.

W przedmiotowej sprawie, zgromadzony materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, iż faktury VAT na których jako wystawcy widnieją S. i M. nie mogą stanowić podstawy do skorzystania z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany.

Mając powyższe na uwadze Sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.).