III SA/Wa 625/08 - Wyrok

Data orzeczenia	2008-08-20	
Data wpływu	2008-03-18	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Artur Kot /przewodniczący/
Jolanta Sokołowska /sprawozdawca/
Małgorzata Długosz-Szyjko	
Symbol z opisem	6119 Inne o symbolu podstawowym 611	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób fizycznych	
Sygn. powiązane	II FSK 1899/08 II FSK 2658/11	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją postanowienie	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 14 poz 176; art. 11 ust. 1, ar. 11 ust.2-2b, art. 12, ust. 1,2,3; Ustawa z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych - tekst jednolity	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Artur Kot, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Protokolant Anna Kurdej, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 sierpnia 2008 r. sprawy ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] stycznia 2008 r. nr [...] w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzające ją postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w W. z dnia [...] września 2007 r. nr [...], 2) stwierdza, że uchylona decyzja i postanowienie nie mogą być wykonane w całości, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rzecz A. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 440 zł (słownie: czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Wnioskiem z dnia 29 czerwca 2007 r. A. sp. z o.o. w W., "Skarżąca" w rozpoznanej sprawie, zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie. Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego sprawy wynika, iż w dniu 1 czerwca 2006 r. Skarżąca zawarła dwie umowy na czas nieokreślony z C. M. L. sp. z o. o. uprawnionym do udzielania świadczeń zdrowotnych i konsultacji służących zachowaniu, przywracaniu i poprawie zdrowia, w tym w szczególności organizowania i prowadzenia profilaktycznej opieki medycznej nad pracownikami. Pierwsza z umów dotyczyła profilaktycznych świadczeń zdrowotnych dla pracowników Skarżącej, do których ponoszenia zobowiązują pracodawcę przepisy Kodeksu Pracy i innych ustaw, oferowane przez Centrum w ramach kompleksowego pakietu Profilaktycznej Opieki Medycznej L., druga natomiast dotyczyła świadczeń zdrowotnych, które nie wynikają z Kodeksu Pracy i innych ustaw dla pracowników Skarżącej oraz członków ich rodzin.

W przypadku pierwszej z umów strony ustaliły, iż za świadczenie usług medycznych C. M. będzie otrzymywać od Skarżącej wynagrodzenie ryczałtowe ustalone zbiorczo dla ogółu pracowników za każdy miesiąc wykonania umowy. W drugiej umowie strony ustaliły, iż C. M. będzie otrzymywać, w przypadku usług medycznych świadczonych na rzecz pracowników, wynagrodzenie ryczałtowe za okres płatności jeden miesiąc, w wysokości ustalonej zbiorczo dla ogółu pracowników, zaś w przypadków usług medycznych świadczonych na rzecz członków rodzin pracowników – wynagrodzenie ryczałtowe za okres płatności, którym jest jeden miesiąc, w wysokości ustalonej odrębnie dla wszystkich członków rodziny jednego pracownika.

Wysokość wynagrodzenia ryczałtowego jest stała i niezależna od liczby faktycznie wykonanych świadczeń zdrowotnych na rzecz osób upoważnionych. Raz na miesiąc wysokość wynagrodzenia może ulec zmianie w przypadku zmian pracowniczych u Skarżącej. C. M. nie przekazuje Skarżącej żadnych imiennych rozliczeń dotyczących usług, z których w danym okresie płatności skorzystali konkretni pracownicy lub inne upoważnione osoby.

W tak przedstawionym stanie faktycznym Skarżąca zadała pytanie, czy wartość świadczeń medycznych, otrzymywanych przez jej pracowników oraz inne upoważnione osoby stanowi dla tych osób przychód podatkowy oraz, czy Skarżąca powinna uwzględniać wartość tych świadczeń w podstawie obliczenia zaliczek na podatek pobieranych od pracowników.

Jednocześnie Skarżąca stanęła na stanowisku, że wartość świadczeń medycznych, wynikających zarówno z pierwszej jak i drugiej umowy, zapewnionych pracownikom oraz innym upoważnionym osobom nie stanowi dla nich przychodu podatkowego, a tym samym Skarżąca nie ma obowiązku uwzględniać tych świadczeń w podstawie do obliczenia zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych.

Skarżąca przywołała treść art. 11 ust. 1 oraz 12 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14 poz. 176 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "u.p.d.o.f." i stwierdziła, że do przychodów pracownika co do zasady należy zaliczyć wartość praktycznie wszystkich otrzymanych przez niego świadczeń nieodpłatnych. Zgodnie z przepisem art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f., wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych - jako przychodu ze stosunku pracy - ustala się według zasad określonych w art. 11 ust. 2 - 2b u.p.d.o.f. Stosownie zaś do przepisu art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f., w przypadku, gdy przedmiotem świadczeń nieodpłatnych są usługi zakupione, ich wartość pieniężną ustala się według cen zakupu.

Jeżeli zatem pracodawca zawiera z wyspecjalizowaną jednostką medyczną umowę o świadczenie usług medycznych dla jego pracowników, wówczas pracownicy korzystający z takich usług otrzymują od pracodawcy nieodpłatnie dodatkowe świadczenia, których wartość - ustalona według cen zakupu przedmiotowych usług - co do zasady stanowić będzie ich przychód ze stosunku pracy.

Zdaniem Skarżącej, powyższe stwierdzenie nie może jednak odnosić się do świadczeń zdrowotnych, do których zapewnienia pracownikom zobowiązują pracodawcę przepisy Kodeksu pracy lub innych ustaw. Takie świadczenia zdrowotne mają bowiem charakter obowiązkowy i muszą być zagwarantowane i dokonywane niezależnie od woli pracownika i pracodawcy. Nie można wobec tego twierdzić, iż pracownicy odnoszą z tego tytułu jakąkolwiek korzyść. Wskutek poddania się obowiązkowym badaniom lekarskim pracownicy nie otrzymują zatem od swego pracodawcy żadnego nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu przepisów art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Na poparcie prezentowanej argumentacji Skarżąca przywołała interpretacje podatkowe wydane w innych sprawach w analogicznym stanie faktycznym.

Wartość wszelkich innych (tj. nieobowiązkowych) świadczeń zdrowotnych zapewnianych pracownikom przez Skarżącą powinna teoretycznie być doliczana przez Skarżącą na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. do pozostałych przychodów tych pracowników - w celu obliczenia zaliczek na podatek. Jednakże w przypadku nieodpłatnych świadczeń zdrowotnych przysługujących ogółowi pracowników (tzn. świadczeń nie skierowanych imiennie do konkretnego pracownika), warunkiem zaliczenia ich do przychodów ze stosunku pracy na podstawie wskazanych powyżej przepisów jest możliwość ustalenia wartości świadczeń faktycznie wykorzystanych przez danego pracownika. Jeżeli brak jest takiej możliwości, wówczas wykonywane na rzecz pracownika świadczenia zdrowotne nie mogą stanowić dla niego przychodu podlegającego opodatkowaniu.

Jeżeli zatem pracodawca, zgodnie z umową zawartą ze specjalistyczną jednostką medyczną, opłaca prawo ogółu pracowników do korzystania z usług tej jednostki, a jednostka medyczna nie wystawia imiennych rachunków za korzystanie z określonych jej usług przez konkretnych pracowników, lecz uiszcza z tego tytułu ogólną kwotę uzgodnionej zryczałtowanej odpłatności, wówczas wydatki pracodawcy nie stanowią przychodów pracowników i nie podlegają opodatkowaniu. Natomiast jeśli pracodawca opłaca imienne rachunki wystawione przez jednostkę medyczną za korzystanie przez pracowników z usług tej przychodni (na podstawie których możliwe jest ustalenie wartości świadczeń faktycznie uzyskanych przez poszczególnych pracowników), to wydatki pracodawcy w tym zakresie są przychodem pracowników, podlegającym opodatkowaniu tak jak wynagrodzenie za pracę.

Otrzymywane nieodpłatnie przez pracowników świadczenia zdrowotne nie będą podlegały opodatkowaniu jako przychody ze stosunku pracy, jeżeli umowa o świadczenie usług medycznych, zawarta między pracodawcą, a wyspecjalizowaną jednostką medyczną, określać będzie ryczałtowe wynagrodzenie ustalone na podstawie ogólnej liczby pracowników, którym przysługują świadczenia zdrowotne, i niezależne od tego, czy poszczególni pracownicy będą korzystać z tych świadczeń, czy też nie, jak również niezależne od rzeczywistej wartości wykonanych świadczeń zdrowotnych. W takim bowiem przypadku nie będzie możliwości ustalenia - zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. - wartości świadczeń zdrowotnych, z których skorzystali poszczególni pracownicy. Przepisy u.p.d.o.f. nie przewidują bowiem doliczania do przychodów pracownika (innego beneficjenta) wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników (innych beneficjentów) w sytuacji, gdy nie można określić konkretnej wartości świadczenia, z jakiego taka osoba faktycznie skorzystała. Za takim stanowiskiem przemawia zdaniem Skarżącej istota umów zawieranych przez pracodawców z niepublicznymi zakładami opieki zdrowotnej, która zasadza się m.in. na tym, iż umowy te dają ich beneficjentom jedynie możliwość skorzystania z usług medycznych. W konsekwencji Skarżąca podniosła, że wartość świadczeń zdrowotnych, wykraczających poza zakres obowiązkowych świadczeń zdrowotnych wynikających z przepisów Kodeksu pracy oraz innych ustaw, otrzymanych przez osoby upoważnione od C. M. stanowiłaby dla tych osób przychód tylko w przypadku, gdyby możliwe było określenie wartości świadczenia, z jakiego konkretna osoba upoważniona faktycznie skorzystała.

Nadto określenie wysokości (wartości) nieobowiązkowych świadczeń zdrowotnych przypadających na poszczególnych pracowników lub inne upoważnione osoby nie jest w przedmiotowej sprawie możliwe. Wydatki na świadczenia medyczne są pokrywane przez Skarżącą w formie jednorazowej, zryczałtowanej opłaty, dotyczącej usług medycznych świadczonych przez C. M. w danym okresie rozliczeniowym na rzecz wszystkich upoważnionych osób. Wynagrodzenie jest należne C. M. niezależnie od tego, czy upoważnione osoby faktycznie korzystają ze świadczeń zdrowotnych, czy nie. Ponadto, fakt skorzystania bądź nieskorzystania przez osobę upoważnioną ze świadczeń zdrowotnych nie ma wpływu na wysokość wynagrodzenia. Równocześnie Skarżąca nie ma możliwości określenia podmiotowego i przedmiotowego zakresu realizowanych świadczeń medycznych - nie otrzymuje ona bowiem od C. M. żadnych imiennych rozliczeń dotyczących świadczeń zdrowotnych, z których w danym okresie płatności skorzystały konkretne upoważnione osoby. Sposób, w jaki strony Umowy ukształtowały wynagrodzenie, determinuje zatem niemożność określenia wartości świadczeń otrzymywanych przez poszczególne upoważnione osoby. W konsekwencji, nie można "przypisać" tym osobom (tj. pracownikom Spółki i członkom ich rodzin) przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń zdrowotnych na podstawie przepisów art. 11 i 12 u.p.d.o.f.

Dodatkowo Skarżąca podkreśliła, że zgodnie z regułą wyrażoną w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. nieodpłatne świadczenia stają się przychodem podlegającym opodatkowaniu z chwilą ich faktycznego otrzymania. Nie może zatem podlegać opodatkowaniu jako przychód ze stosunku pracy kwota ryczałtu przypadająca na danego pracownika, gdyż jest to jedynie opłata za możliwość skorzystania przez pracownika ze świadczeń zdrowotnych. Sama możliwość z kolei nie jest równoznaczna z otrzymaniem świadczenia.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. postanowieniem z dnia [...] września 2007 r. uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wartości świadczeń medycznych przysługujących jej pracownikom na podstawie odrębnych ustaw oraz przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw oraz nieprawidłowe w części dotyczącej zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych wartości świadczeń medycznych nie przysługujących pracownikom spółki i członkom ich rodzin na podstawie odrębnych ustaw oraz przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw.

W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że wyodrębnienie wartości usług objętych medycyną pracy umożliwia zastosowanie do tej wartości zwolnienia przedmiotowego, określonego w art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f. W zakresie świadczeń medycznych Kodeks pracy nakłada na pracodawcę obowiązek zapewnienia badań lekarskich wstępnych, okresowych i kontrolnych w zakresie uszczegółowionym w rozporządzeniu wykonawczym do art. 179 i 229 Kodeksu pracy. Świadczenia zdrowotne określone powyższymi przepisami, korzystają ze zwolnienia podatkowego.

W związku z powyższym objęcie pracowników Skarżącej świadczeniami zdrowotnymi, do których zapewnienia pracownikom zobowiązują Skarżącą przepisy Kodeksu pracy oraz innych ustaw, stanowi przychód dla tych pracowników ze stosunku pracy, zwolniony z opodatkowania, a Skarżąca nie jest obowiązana do pobrania i odprowadzenia zaliczki na podatek dochodowy od wartości tych świadczeń.

Koszt ryczałtu ponoszony za pracowników i członków ich rodzin z tytułu udostępnionych im pakietów usług, które nie wynikają z odrębnych ustaw oraz przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, stanowi przychód pracowników podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych wraz z innymi przychodami ze stosunku pracy. Do dochodu pracownika doliczana winna być wartość pakietu według ceny za niego zapłaconej. Wobec ryczałtowej formy dokonywania rozliczeń z firmą świadczącą usługi medyczne, fakt skorzystania bądź nie skorzystania z usługi przez pracownika bądź członków jego rodziny pozostaje bez wpływu na sposób opodatkowania przedmiotowych świadczeń. Zatem, koszt ryczałtu ponoszonego przez Skarżącą z tytułu zakupu na rzecz pracownika i członków jego rodziny, pakietu usług medycznych określonych w umowie innych niż usługi objęte medycyną pracy, wynikające z Kodeksu pracy oraz przepisów wykonawczych stanowi przychód pracownika ze stosunku pracy. Skarżąca więc jako płatnik jest zobowiązana do poboru zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wartości takiego pakietu usług medycznych.

W zażaleniu na powyższe postanowienie Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. przez pominięcie przez organ podatkowy okoliczności, iż w ramach nabycia pakietu usług medycznych nie następuje nieodpłatne otrzymanie świadczenia przez pracowników lub członków ich rodzin, które stanowi element konstytuujący takie źródło przychodu, a także art. 12 ust. 1 i ust. 3 w zw. z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. poprzez nie uwzględnienie przez organ, że w przedmiotowym stanie faktycznym nie można ustalić rzeczywistej wartości usług świadczonych na rzecz pracowników i członków ich rodzin.

Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Stwierdził, że według postanowień art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku pacy uznawane są nie tylko wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężnych świadczeń w naturze, bądź ich ekwiwalenty, lecz także świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika. Zdaniem organu, o powstaniu przychodu ze stosunku pracy nie przesądza fakt skorzystania przez pracownika z konkretnej usługi medycznej, lecz samo otrzymanie przez niego pakietu medycznego (o określonej wartości pieniężnej), dającego prawo do usług medycznych w ramach wykupionego pakietu. Zatem nieodpłatnym świadczeniem Skarżącej na rzecz jej pracowników w tym przypadku nie jest korzystanie przez tych pracowników z konkretnych usług medycznych, lecz fakt objęcia pracowników opieką medyczną. W związku z tym przychodem nie będzie wartość rzeczywiście skonsumowanych usług medycznych, lecz wartość świadczenia uzyskiwanego przez pracownika jakim jest możliwość skorzystania z takich usług.

Według Dyrektora Izby Skarbowej należy uznać, iż w przedmiotowym przypadku u pracowników powstaje przychód ze stosunku pracy w postaci świadczenia w naturze. Zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. wartość pieniężną świadczeń, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione, ustala się według cen zakupu. Ponieważ w momencie wykupu usług medycznych znana jest zarówno globalna kwota przypadająca do zapłaty jak i liczba pracowników, dla których wykupiono świadczenie, to powinna być znana Skarżącej wartość otrzymanego przez pracownika jednego pakietu usług. Istnieje zatem możliwość ustalenia przychodu na poszczególnych pracowników, gdyż wartość opłacanej przez pracodawcę kwoty ryczałtu wynika ze zsumowania wartości pakietów przypadających na pracownika.

Organ zauważył, iż z umowy zawartej z C. M. wynika wprost wysokość wynagrodzenia ryczałtowego za każdy pakiet medyczny realizowany na rzecz członków rodzin pracowników. Uznał, że Skarżąca płacąc abonament za świadczenie usług medycznych na rzecz członków rodziny pracownika spełnia świadczenia pieniężne na rzecz swojego pracownika, w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f.

Według Dyrektora Izby Skarbowej podstawą do uznania, że w przedmiotowym przypadku nie powstaje przychód nie może być ani sposób dokonywania rozliczeń, ani sposób ustalenia odpłatności za te usługi pomiędzy Skarżącą a podmiotem świadczącym na rzecz pracowników usługę. W związku z tym na Skarżącej z tytułu dokonywania ww. świadczeń, ciążą obowiązki płatnika określone w u.p.d.o.f. dla przychodów ze stosunku pracy.

Dodatkowo organ wskazał, że jeśli świadczenia z zakresu medycyny pracy, o których jest mowa we wniosku Skarżącej spełniają wymogi z art. 21 ust. 1 pkt 11 u.p.d.o.f., to w tej części będą korzystać ze zwolnienia.

W skardze na rozstrzygnięcie organu odwoławczego Skarżąca wniosła o jego uchylenie jak i o uchylenie poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

- art. 12 ust. 1 w zw. z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że w ramach nabycia pakietu usług medycznych przez Skarżącą następuje otrzymanie nieodpłatnego świadczenia przez pracowników, którego wartość stanowi dochód pracownika ze stosunku pracy,

- art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. w zw. z art. 12 ust. 3 u.p.d.o.f. poprzez, uznanie, że w przedmiotowym stanie faktycznym można ustalić rzeczywistą wartość usług świadczonych na rzecz indywidualnych pracowników,

- art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. oraz art. 20 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, że wykupienie przez Skarżącą abonamentu za świadczenie usług medycznych na rzecz członków rodziny pracownika stanowi dochód pracownika ze stosunku pracy, a nie dochód członków rodziny pracownika z tzw. innych źródeł.

Nadto Skarżąca zarzuciła naruszenie art. 120 oraz art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 nr 8. poz. 60 z późn. zm.), powoływanej dalej jako "ord. pod.", poprzez naruszenie zasady nakazującej organom podatkowym działanie zgodnie z przepisami prawa oraz w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych i wydanie, przy zaistnieniu takiego samego stanu faktycznego, rozstrzygnięcia odmiennego od stanowisk poprzednio prezentowanych przez organy podatkowe.

W uzasadnieniu skargi Skarżąca powtórzyła argumentację prezentowaną we wniosku o interpretację przywołując orzecznictwo sądowe. Skarżąca podniosła, że doliczanie do dochodu pracownika wartości świadczeń jedynie na niego "przypadających", a nie faktycznie otrzymanych jest sprzeczne z u.p.d.o.f. oraz art. 217 Konstytucji. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje doliczania do przychodu pracownika wartości świadczeń ponoszonych przez pracodawcę na rzecz pracowników w sytuacji, gdy nie można precyzyjnie określić wartości świadczenia, z jakiego podatnik faktycznie skorzystał. Skarżąca podkreśliła, że warunkiem zaliczenia do przychodów ze stosunku pracy wartości nieodpłatnych świadczeń z tytułu opieki zdrowotnej, jest możliwość ustalenia wartości świadczeń faktycznie wykorzystanych przez konkretnego pracownika. W przedmiotowej sprawie nie ma to jednak miejsca. Z kolei okoliczność, że pracownik ma możliwość skorzystania z pewnych usług nie jest jednoznaczna z faktycznym otrzymaniem świadczenia.

Skarżąca podała, że nawet gdyby przyjąć, że u pracownika powstaje przychód niezależnie od faktu skorzystania z usługi, to również w takiej sytuacji Skarżąca jako płatnik nie ma obowiązku pobierania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych z tytułu nieodpłatnego świadczenia. Obowiązek ten wystąpiłby wówczas, gdyby możliwe było określenie wartości przychodu dla indywidualnego pracownika.

Skarżąca wskazała również, że przez wykupienie usług medycznych nie powstał u jej pracowników przychód w postaci świadczenia w naturze. Usługi te zakwalifikowała jako "inne nieodpłatne świadczenia". W związku z powyższym za błędne uznała stanowisko organu drugiej instancji, wedle którego abonament medyczny uznał on za świadczenie w naturze, zaś do jego wyceny posłużył się zasadami dotyczącymi "innych nieodpłatnych świadczeń". Raz jeszcze Skarżąca podniosła, że u jej pracowników nie można ustalić przychodu z tytułu objęcia ich nieobowiązkową opieką medyczną.

W dalszej części uzasadnienia skargi Skarżąca podniosła, że zakup abonamentu dla członków rodzin pracowników nie jest spełnieniem świadczenia za pracownika, a świadczeniem na rzecz osób trzecich co powoduje powstanie dochodu u tych właśnie osób z tzw. innych źródeł. Również i w tym przypadku Skarżąca stanęła na stanowisku, że samo postawienie do dyspozycji świadczenia nie generuje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu, a nadto nie jest możliwe ustalenie wartości tegoż przychodu. Opłata za korzystanie z opieki medycznej członków rodziny pracownika ustalona została w sposób ryczałtowy. Kwota 70 zł za pakiet obejmuje całą rodzinę pracownika, niezależnie od liczby jej członków.

Na rozprawie pełnomocnik Skarżącej podniósł, iż w świetle obowiązujących przepisów pracownik nie ma obowiązku zapewnienia opieki medycznej członkom swojej rodziny, więc abonament za świadczenie usług medycznych na rzecz członków rodziny pracownika nie może być traktowany jako dochód podatnika. Zakwestionował prawidłowość podstawy prawnej zaskarżonej decyzji, w której przywołany został art. 233 § 1 pkt 1 i art. 14b § 5 pkt 1 ord. pod.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując w całości dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy objęcie przez Skarżącą pracowników i członków ich rodzin opieką medyczną wykraczającą poza zakres obowiązkowych świadczeń zdrowotnych wynikających z przepisów Kodeksu pracy oraz innych ustaw, stanowi podlegający opodatkowaniu przychód tych osób, w sytuacji gdy opłata za usługi medyczne jest wnoszona na rzecz C. M. ryczałtowo i nie wiadomo, czy dana osoba upoważniona skorzystała z tych usług, a jeśli tak, to w jakim zakresie.

Zgodnie z art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.

W przepisie tym zostały wskazane, co jest istotne w rozpoznanej sprawy, jako przychody: wypłaty pieniężne, świadczenia w naturze, inne nieodpłatne świadczenia lub świadczenia częściowo odpłatne. Konsekwencją takiego zróżnicowania przychodów jest wskazanie w kolejnych przepisach sposobu obliczania wartości pieniężnej świadczeń w naturze, innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych. Ustawodawca w odmienny sposób określił sposób obliczania wartości dla każdej z tych kategorii świadczeń, czemu dał wyraz w ust. 2 i 3 art. 12 oraz ust. 2, 2a i 2b art. 11 u.p.d.o.f. Zatem dla potrzeb wykazania, iż dane świadczenie jest przychodem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. konieczne jest jego przyporządkowanie do jednej z kategorii świadczeń wymienionych w tym przepisie, aby móc zastosować właściwą metodę obliczenia jego wartości. W tym miejscu trzeba podkreślić, iż ustawodawca nie przewidział możliwości ustalania wartości ww. świadczeń w inny sposób niż określony w przepisach u.p.d.o.f. Inaczej mówiąc, jeśli nie jest możliwe obliczenie wartości świadczenia według metod określonych przepisami tej ustawy, nie można pracownikowi przypisać przychodu podlegającego opodatkowaniu.

W niniejszej sprawie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że objęcie pracowników opieką medyczną stanowi ich przychód ze stosunku pracy w postaci świadczenia w naturze, którego wartość oblicza się zgodnie z art. 11 ust. 2a pkt 2 u.p.d.o.f. Tymczasem przepis ten reguluje sposób określania wartości innych nieodpłatnych świadczeń, stanowi on bowiem, że wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu. Jest to istotny błąd organu podatkowego, na który słusznie zwraca uwagę Skarżąca. Jak już wcześniej powiedziano, w świetle regulacji prawnych zawartych w u.p.d.o.f., właściwa kwalifikacja świadczenia determinuje sposób obliczenia jego wartości. Niedopuszczalne jest stosowanie metody obliczania wartości świadczenia w inny sposób niż przewidziany dla danego świadczenia w u.p.d.o.f. Dlatego nie można zgodzić się z wyrażonym w odpowiedzi na skargę stanowiskiem Dyrektora Izby Skarbowej, iż owa nieprawidłowa kwalifikacja świadczeń medycznych jest oczywistym błędem, który jak się wydaje, organ potraktował za pozostający bez znaczenia w sprawie.

Kolejną, istotną w niniejszej sprawie kwestią, na którą słusznie wskazuje Skarżąca, jest możliwość ustalenia wartości nieodpłatnego świadczenia zapłaconego za poszczególnego pracownika i każdego z członków jego rodziny. Przedtem jednak ustalenia wymaga, czy w realiach tej sprawy świadczeniem jest, jak twierdzą organy podatkowe, uprawnienie do skorzystania z usług medycznych, czy też usługi medyczne, z których pracownik skorzystał. Ażeby rozpoznać ten problem konieczne jest sięgnięcie do treści art. 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-16, art. 17 ust. 1 pkt 6 i 9, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń. Według regulacji zawartej w przytoczonym przepisie, ażeby pieniądze i wartości pieniężne mogły być traktowane jako przychód - wystarczy, by były one postawione do dyspozycji podatnika, natomiast ażeby świadczenia w naturze i inne nieodpłatne świadczenia były uznane za przychód, konieczne jest otrzymanie tych świadczeń.

Ze stanu faktycznego przedstawionego przez Skarżącą wynika, iż zakupiła ona świadczenia medyczne, za które ponosi opłatę ryczałtowo za wszystkich pracowników, bez względu na to czy pracownicy z usług skorzystali. Zatem świadczenia medyczne zostały postawione do dyspozycji pracowników. Nie ma żadnych informacji, czy dany pracownik lub członek jego rodziny z tego świadczenia skorzystał, a nawet jeśli - to w jakim zakresie. Nie można wykluczyć, że nie każdy pracownik ze świadczenia skorzysta, a to z różnych przyczyn. Jak już wcześniej wspomniano, według organów podatkowych, opodatkowaniu podlega prawo do skorzystania ze świadczeń medycznych, bez względu na to czy pracownik z tego świadczenia skorzystał. Wydaje się, że stanowisko to jest nieuprawnione w świetle postanowień 11 ust. 1 u.p.d.o.f., który to przepis bezwzględnie warunkuje możliwość uznania za przychód wartości nieodpłatnego świadczenia otrzymaniem tego świadczenia. Inaczej mówiąc, w przypadku świadczeń nieodpłatnych opodatkowaniu może podlegać tylko przychód rzeczywiście otrzymany, a nie możliwy do otrzymania (wartość otrzymanego świadczenia, a nie możliwość skorzystania z świadczenia). Zatem o przychodzie pracownika można by mówić, gdyby korzystał z postawionych do dyspozycji świadczeń medycznych, a ponadto możliwe byłoby ustalenie wartości tego świadczenia według metod określonych w u.p.d.o.f. Skarżąca wyjaśnia, że obliczenie wartości usług medycznych przypadających na jednego pracownika nie jest możliwe. Opłata ryczałtowa nie stanowi bowiem sumy kwot za pakiet usług medycznych przypadających na poszczególnych pracowników. Tak więc cena zakupu usług medycznych dla poszczególnego pracownika nie jest znana, a więc niemożliwe jest określenie wartości świadczenia.

Reasumując stwierdzić należy, że w przypadku, gdy wartości świadczeń medycznych nie można przyporządkować do świadczeń uzyskiwanych przez konkretnego pracownika, czyli w takim jak w niniejszej sprawie, gdzie opłata jest wnoszona ryczałtowo za wszystkich pracowników bez względu na to, czy pracownik z usług korzystał, czy też nie korzystał, brak jest podstaw do ustalenia dla konkretnego pracownika kwoty przychodu uzyskanego z tytułu finansowania przez pracodawcę kosztów usług medycznych. Nie sposób bowiem stwierdzić, czy pracownik rzeczywiście otrzymał owo świadczenie i jaka jest jego wartość.

W ocenie Sądu nie do zaakceptowania jest też stanowisko organów podatkowych, według którego Skarżąca płacąc abonament za świadczenie usług medycznych na rzecz członków rodziny pracownika spełnia świadczenie pieniężne za swojego pracownika w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.f. Słusznie pełnomocnik Skarżącej wskazał, że pracownik nie ma obowiązku zapewnienia opieki medycznej członkom swojej rodziny, więc abonament za świadczenie usług medycznych na rzecz członków rodziny pracownika nie może być traktowany jako dochód pracownika. Trafne jest też stanowisko zawarte w skardze, iż zakup abonamentu medycznego dla członków rodzin pracowników nie jest spełnieniem świadczenia pieniężnego za pracownika, lecz jest działaniem na rzecz osób trzecich.

Zdaniem Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej w sposób nieuprawniony uznał, iż podlegający opodatkowaniu przychód pracownika stanowi wartość usług medycznych zakupionych przez Skarżącą na rzecz członków jego rodziny. W żadnym razie nie można tego świadczenia zakwalifikować jako świadczenie pieniężne ponoszone za swojego pracownika. Takie twierdzenie byłoby uprawnione tylko wówczas, gdyby organ podatkowy dowiódł, że pracownik zobowiązany był zapewnić członkom swojej rodziny opiekę medyczną i w spełnieniu tego obowiązku "wyręczył" go pracodawca. Takiego wywodu organ nie przedstawił, poprzestając na gołosłownym twierdzeniu.

W ocenie Sądu stanowisko organów podatkowych nie ma umocowania w obowiązujących przepisach prawa. Poza tym do omawianego zagadnienia aktualny pozostaje wywód dotyczący otrzymania nieodpłatnego świadczenia przez pracownika oraz obliczenia wartości tego świadczenia. Tak samo jak w przypadku pracowników, nie można ustalić czy dany członek rodziny skorzystał z postawionych do jego dyspozycji usług medycznych, nie jest też znana cena zakupu usług dla poszczególnego członka rodziny. Skarżąca również w przypadku członków rodziny pracownika usługi medyczne opłaca ryczałtowo, jako że opłata 70 zł za każdy pakiet obejmuje całą rodzinę, niezależnie od liczby jej członków.

Za nietrafne natomiast trzeba uznać zarzuty dotyczące naruszenia art. 120 i 122 ord. pod. Organy podatkowe działały na podstawie przepisów prawa, tyle że dokonały ich nieprawidłowej interpretacji, zaś interpretacja przepisów prawa podatkowego wiąże jedynie w indywidualnej sprawie. Jeśli nawet poprzednio organy podatkowe zajmowały odmienne stanowisko w sprawach takich jak stanowiąca przedmiot rozstrzygnięcia w mniejszej sprawie, nie znaczy to, że były zobowiązane powielić go w tej sprawie. Ze skargi wynika, że organy podatkowe wcześniej prezentowały w podobnych sprawach pogląd korzystny dla podatników, lecz obecnie nastąpiła diametralna zmiana stanowiska. Niewątpliwe taki zwrot w stanowisku organów podatkowych może w pewnym stopniu prowadzić do dezorientacji, lecz nie może sam w sobie stać się przyczyną uchylenia zaskarżonej decyzji.

Odnośnie podniesionego na rozprawie zarzutu dotyczącego podstawy prawnej decyzji, a konkretnie wskazania w niej art. 233 § 1 pkt 1 i art. 14b § 5 pkt 1 ord. pod. za zasadny należy uznać zarzut w zakresie drugiego z ww. przepisów. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji, w związku z tym podstawą tego rozstrzygnięcia nie mógł być art. 14b § 5 pkt 1 ord. pod., który stanowi, iż organ odwoławczy w drodze decyzji zmienia albo uchyla postanowienie, o którym mowa w art. 14a § 4, jeżeli uzna, że zażalenie wniesione przez podatnika, płatnika lub inkasenta zasługuje na uwzględnienie. Powołanie tego przepisu było błędne, ale stanowisko organu zostało jasno wyrażone w sentencji decyzji i jak wynika z treści skargi Skarżąca nie miała co do niego wątpliwości. Dlatego zdaniem Sądu nieprawidłowość ta nie miała istnego znaczenia na wynik sprawy.

Natomiast odnośnie powołania w podstawie prawnej zaskarżonej decyzji art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod. zauważenia wymaga, że ustawodawca nie wykluczył stosowania przepisów Działu IV ord. pod. w sprawach dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego, co jest konieczne przez wzgląd na postanowienia art. 2 § 1 pkt 1 i 4 tej ustawy, który stanowi, iż przepisy ustawy stosuje się do podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetu państwa oraz budżetów jednostek samorządu terytorialnego, do których ustalania lub określania uprawnione są organy podatkowe oraz spraw z zakresu prawa podatkowego innych niż wymienione w pkt 1, należących do właściwości organów podatkowych. Przytoczony przepis ustanawia generalną zasadę, iż w sprawach podatkowych stosuje się przepisy Ordynacji podatkowej. Zatem wykluczenie ich stosowania w jakimkolwiek zakresie powinno nastąpić w sposób nie budzący wątpliwości, albo wprost przepisem prawa, albo chociażby poprzez wprowadzeniem regulacji prawnej wykluczającej jako regulacja szczególna pewne ogólne zasady postępowania. W ocenie Sądu nie stanowi wystarczającej podstawy do wykluczenia możliwości stosowania przepisów działu IV Ordynacji podatkowej zawarty w art. 14a § 5 Ordynacji podatkowej zapis, iż do załatwienia wniosku o udzielenie interpretacji stosuje się odpowiednio przepisy art. 169 § 1 i § 2 oraz art. 170 § 1 tej ustawy. Zauważenia wymaga, że ustawodawca nie uregulował szeregu kwestii w sposób odmienny niż w dziale IV Ordynacji podatkowej, a bez tych regulacji niemożliwe jest procedowanie w sprawach dotyczących interpretacji przepisów prawa podatkowego. Na przykład, nie ma szczególnej regulacji na okoliczność uznania przez organ odwoławczy, w wyniku rozpatrzenia zażalenia, stanowiska organu pierwszej instancji w przedmiocie interpretacji przepisów prawa podatkowego za prawidłowe. Zatem zasadne jest w takiej sytuacji wskazanie w podstawie prawnej decyzji art. 233 § 1 pkt 1 ord. pod.

Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., zwanej "p.p.s.a.") Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy. W myśl art. 135 p.p.s.a., Sąd stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. W razie uwzględnienia skargi Sąd w wyroku określa, czy i w jakim zakresie zaskarżony akt lub czynność nie mogą być wykonane, a rozstrzygnięcie to traci moc z chwilą uprawomocnienia się wyroku, co wynika z art. 152 p.p.s.a.

Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135, art. 152 i art. 200 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji.