Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, Sędziowie Sędzia WSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA Anna Wesołowska, Protokolant st. sekr. sąd. Iwona Mazek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 21 kwietnia 2011 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] czerwca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wnioskiem z dnia 19 marca 2010 r. S. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka", "Skarżąca") zwróciła się do Ministra Finansów, z upoważnienia którego działa Dyrektor Izby Skarbowej w W., o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie podatku od towarów i usług.

W ramach stanu faktycznego Spółka podała, że w toku prowadzonej działalności dokonuje nabyć paliw, olejów silnikowych, kosmetyków samochodowych, artykułów spożywczych etc. Dostawcami powyższych towarów są krajowe podmioty gospodarcze, zarejestrowane dla celów podatku od towarów i usług.

Z uwagi na szeroką skalę współpracy z ww. kontrahentami, w celu usprawnienia obiegu dokumentów, Spółka planuje zawarcie w umowach z powyższymi podmiotami, o których mowa w § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm., dalej "rozporządzenie fakturowe"), zapisów zakładających, iż akceptacja faktur wystawianych przez Spółkę w imieniu dostawcy dokonywana będzie przez osobę trzecią (przykładowo, pracownika biura księgowego właściwego dla dostawcy) poprzez podpisanie przez tę osobę zbiorczego miesięcznego zestawienia faktur (protokołu) na podstawie pełnomocnictwa udzielonego jej w tym zakresie przez dostawcę.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytania:

1. Czy akceptacja faktury, o której mowa w § 6 ust. 2 pkt 2 b) rozporządzenia fakturowego, może zostać dokonana przez osobę trzecią (przykładowo, pracownika biura księgowego właściwego dla dostawcy) upoważnioną w tym zakresie przez dostawcę, poprzez złożenie przez tę osobę podpisu na zbiorczym miesięcznym zestawieniu faktur wystawionych przez Spółkę w imieniu dostawcy?

2. Czy faktury VAT zaakceptowane w sposób opisany we wniosku będą uprawniały Spółkę do odliczenia podatku naliczonego na nich wskazanego w rozliczeniu za okres otrzymania oryginału zbiorczego miesięcznego zestawienia (protokołu) potwierdzającego akceptację dokonaną przez pełnomocnika dostawcy lub za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych?

3. Czy faktury VAT zaakceptowane w sposób opisany we wniosku będą uprawniały Spółkę do odliczenia podatku naliczonego na nich wskazanego w rozliczeniu za okres otrzymania faksem lub pocztą elektroniczną zbiorczego miesięcznego zestawienia (protokołu) potwierdzającego akceptację dokonaną przez pełnomocnika dostawcy lub za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych?

W ocenie Spółki akceptacja faktury VAT wystawionej przez nabywcę może zostać dokonana poprzez osobę upoważnioną do reprezentowania dostawcy na podstawie pełnomocnictwa udzielonego zgodnie z ustawą z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: "k.c."). Stosownie bowiem do art. 95 § 1 k.c., z zastrzeżeniem wyjątków przewidzianych w ustawie lub wynikających z właściwości czynności prawnej, czynności takiej można dokonać przez przedstawiciela. Zgodnie zaś z § 2 przywołanego przepisu, czynność prawna dokonana przez przedstawiciela (w granicach umocowania) pociąga za sobą skutki bezpośrednio dla reprezentowanego.

Spółka podkreśliła, iż żaden z przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535, ze zm. dalej "ustawa o VAT"), czy też aktów wykonawczych do tej ustawy nie wyłącza możliwości dokonywania akceptacji, o której mowa w § 6 ust. 2 pkt 2 b) rozporządzenia fakturowego przez pracownika nabywcy, na podstawie pełnomocnictwa szczegółowego udzielonego mu w tym zakresie przez dostawcę. W związku z powyższym udzielenie przez dostawcę Spółki pełnomocnictwa pracownikowi Spółki do akceptacji w imieniu i na rzecz dostawcy wystawianych przez Spółkę faktur VAT jest działaniem dopuszczalnym na gruncie prawa podatkowego.

Zdaniem Spółki za dopuszczalne na gruncie regulacji prawa podatkowego uznać należy również uzyskanie zbiorczej akceptacji faktur dotyczących danego okresu w formie podpisu osoby trzeciej upoważnionej przez dostawcę w tym zakresie, złożonego na zbiorczym miesięcznym zestawieniu faktur wystawionych przez Spółkę w imieniu dostawcy, o ile na podstawie danych zawartych w takim protokole możliwe będzie zidentyfikowanie poszczególnych transakcji dokonanych w danym miesiącu. Przyjęcie interpretacji, iż regulacje § 6 ust. 2 pkt 2 b) rozporządzenia fakturowego nakładają obowiązek dokonania akceptacji faktur VAT wystawionych przez nabywcę poprzez złożenie podpisu sprzedawcy lub innej osoby (w tym pracownika nabywcy) działającej w jego imieniu odrębnie na każdej takiej fakturze prowadziłoby bowiem do przyjęcia wykładni rozszerzającej analizowany przepis, niedopuszczalnej na gruncie przepisów prawa podatkowego oraz do bezpodstawnego nałożenia na podatników obowiązków, które nie wynikają wprost z przepisów obowiązującego prawa.

Spółka podniosła, że zgodnie z art. 224 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE L 347/1; dalej: "Dyrektywa 112") państwa członkowskie mogą ustalić zasady i warunki wcześniejszego porozumienia pomiędzy podatnikami w zakresie wystawiania faktur VAT przez nabywcę oraz procedury zatwierdzania faktur przez dostawcę. Z tego uprawnienia polski ustawodawca skorzystał wprowadzając § 6 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia fakturowego. Przyjmując więc założenie racjonalności ustawodawcy uznać należy, iż w analizowanym przepisie nałożył on na podatników obowiązki jakie uznał za adekwatne w tym zakresie. Gdyby bowiem intencją prawodawcy było zobowiązanie podatników do dokonywania akceptacji faktur wystawionych przez nabywcę poprzez złożenie podpisu odrębnie na każdej takiej fakturze inaczej sformułowałby omawiany przepis. Należy więc uznać, iż złożenie podpisu dostawcy lub osoby upoważnionej do działania w jego imieniu na każdej fakturze wystawionej przez nabywcę w jego imieniu może być jednym ze sposobów akceptacji wystawionych przez nabywcę faktur (mocno uciążliwym), ale nie jedynym dopuszczalnym.

Przyjęcie interpretacji zakładającej obowiązek dokonania akceptacji faktur VAT wystawionych przez nabywcę poprzez złożenie podpisu osoby działającej w imieniu dostawcy odrębnie na każdej takiej fakturze stanowiłoby zdaniem Spółki naruszenie zasady proporcjonalności. W opinii Skarżącej, cel jakim jest kontrola faktur VAT wystawionych przez nabywcę dla zapewnienia ich prawidłowego rozliczenia (przede wszystkim, odprowadzenie podatku VAT z nich wynikającego przez dostawcę) jest spełniony również w sytuacji, gdy faktury wystawione przez nabywcę są akceptowane poprzez złożenie podpisu przez osobę upoważnioną do działania w imieniu dostawcy (np. pracownika spółki) na zbiorczym miesięcznym zestawieniu faktur.

Spółka utrzymywała, że państwa członkowskie określając warunki akceptacji faktur wystawionych przez nabywcę, powinny brać pod uwagę jedynie takie wymogi, które nie będą skutkowały zachwianiem zasady współmierności. Nie mają one bowiem nieograniczonej swobody w ustalaniu warunków umożliwiających kontrolowanie prawidłowości rozliczenia VAT z faktur wystawionych przez nabywcę w imieniu dostawcy.

Wskazując na brzmienie art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy o VAT Spółka wywodziła, że nałożenie na podatników dodatkowych obowiązków związanych z akceptacją faktur VAT wystawionych przez nabywcę jest równoznaczne z wprowadzeniem dodatkowych ograniczeń w zakresie odliczenia VAT naliczonego po stronie nabywcy, a tym samym stanowi naruszenie zasady neutralności podatku.

W zakresie drugiego pytania Spółka stanęła na stanowisku, że akceptacja faktur VAT wystawionych przez Spółkę w imieniu dostawcy, dokonana poprzez złożenie przez osobę trzecią upoważnioną przez dostawcę podpisu na zbiorczym miesięcznym zestawieniu faktur wystawionych przez Spółkę będzie uprawniała ją do odliczenia podatku naliczonego wskazanego na przedmiotowych fakturach, w rozliczeniu za okres otrzymania podpisanego miesięcznego zestawienia lub za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

Wskazała na treść art. 86 ust. 1, ust. 2, ust. 10 pkt 1 i ust. 11 oraz art. 88 ustawy o VAT i stwierdziła, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Spółkę w imieniu dostawcy powstaje, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym Spółka będzie dysponowała fakturą zaakceptowaną przez dostawcę. Jednakże jako akceptację faktury przez dostawcę uznać należy akceptację dokonaną przez osobę upoważnioną przez dostawcę (na podstawie pełnomocnictwa) w formie podpisu złożonego na zbiorczym miesięcznym zestawieniu faktur wystawionych przez Spółkę w imieniu dostawcy. W takim przypadku Spółka będzie zatem uprawniona do odliczenia VAT naliczonego z przedmiotowych faktur w rozliczeniu za okres, w którym otrzyma ona przedmiotowe zestawienie podpisane przez osobę upoważnioną w tym zakresie przez dostawcę.

Jeżeli natomiast odliczenie nie zostanie dokonane w powyższym terminie, stosownie do art. 86 ust 11 ustawy o VAT, Spółce będzie przysługiwało prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur zaakceptowanych przez dostawcę w deklaracji podatkowej za jeden z dwóch kolejnych okresów rozliczeniowych.

W odniesieniu do pytania trzeciego Spółka stwierdziła, że dla powstania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur VAT wystawionych przez Spółkę w ramach umowy o samofakturowanie, wystarczającym jest otrzymanie przez Spółkę zbiorczych miesięcznych zestawień zaakceptowanych w formie podpisu przez pełnomocnika dostawcy za pośrednictwem faksu lub wiadomości e-mail.

Zdaniem Skarżącej przepisy ustawy o VAT dotyczące odliczenia VAT naliczonego wynikającego z faktur wystawianych przez nabywcę towarów lub usług nie nakładają wymogu, aby potwierdzenie akceptacji takich faktur zostało otrzymane przez nabywcę w formie "papierowej". Za dopuszczalną zatem należy uznać każdą formę uzyskania takiego potwierdzenia, o ile uprawdopodabnia ona fakt zaakceptowania przedmiotowych faktur przez dostawcę lub osobę trzecią działającą w jego imieniu na podstawie stosownego pełnomocnictwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia [...] czerwca 2010 r. uznał za prawidłowe stanowisko Spółki w części dotyczącej akceptacji faktur VAT wystawionych przez Spółkę w imieniu dostawcy przez podmiot trzeci (przykładowo, pracownika biura księgowego właściwego dla dostawcy) na podstawie odrębnego umocowania, które spełniać będzie wymogi pełnomocnictwa określone w kodeksie cywilnym.

Za nieprawidłowe organ uznał stanowisko Spółki w zakresie akceptacji przez pracownika biura rachunkowego dostawcy faktur VAT wystawionych przez Spółkę w imieniu dostawcy poprzez złożenie podpisu pod zbiorczym miesięcznym zestawieniem przedmiotowych faktur. Odnośnie do tego zagadnienia stwierdził, że w regulacji § 6 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia fakturowego prawodawca sprecyzował jednoznacznie, iż kontrahent dokonujący nabycia towarów lub usług po wystawieniu faktury przedstawi drugiej stronie umowy oryginał i kopię faktury do jej akceptacji w formie podpisu, z tym że termin przedstawienia do akceptacji oryginału faktury ma tak być określony w umowie, aby było możliwe dokonanie terminowego rozliczenia podatku przez dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi oraz kopia faktury pozostanie u dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi. Zdaniem organu przepis ten jednoznacznie wymaga aby odbiorca towaru, a jednocześnie wystawca faktury, przedłożył do akceptacji w formie podpisu dostawcy towaru oryginał i kopię faktury. Zatem jest to niezbędny warunek, aby uznać akceptację faktury wystawionej przez nabywcę towaru. Akceptacja faktury w formie podpisu, w trybie § 6 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia fakturowego oznacza, że sprzedawca winien złożyć swój podpis na oryginale przedłożonej mu przez nabywcę faktury.

Organ nie zgodził się z zarzutem Spółki dotyczącym naruszenia zasady proporcjonalności. Wskazał, iż przepis § 6 rozporządzenia fakturowego jest przepisem szczególnym, będącym odstępstwem od ogólnej zasady wystawiania faktur. Stwierdził, iż gramatyczna wykładnia § 6 ust. 2 pkt 2 rozporządzenia fakturowego jest jasna i klarowna, zatem wbrew argumentacji Spółki nie można jej rozszerzać i domniemywać, iż każdy inny sposób akceptacji wystawionych przez nabywcę faktur będzie prawidłowy z powodu zbytniej - zdaniem Spółki - uciążliwości w przypadku podpisywania każdej faktury VAT przez dostawcę lub ustanowionego przez niego pełnomocnika.

Reasumując organ stwierdził, że w myśl § 6 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia fakturowego za akceptację uznać należy złożenie podpisu osoby upoważnionej przez dostawcę na oryginale faktury wystawionej przez nabywcę, a nie na zbiorczym miesięcznym zestawieniu wystawionych faktur.

Odnośnie do drugiego pytania organ po przytoczeniu treści art. 86 ust. 1, ust. 2 i ust. 10 pkt 1 oraz art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy o VAT zgodził się ze Spółką, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Spółkę w imieniu sprzedawcy powstaje, co do zasady, w rozliczeniu za okres, w którym Spółka będzie dysponowała fakturą zaakceptowaną przez dostawcę lub za jeden z dwóch następnych okresów rozliczeniowych.

Jednakże, nie zgodził ze stanowiskiem Spółki, iż dla powstania prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez Spółkę w ramach umowy o samofakturowanie, wystarczającym jest otrzymanie przez Spółkę zbiorczych miesięcznych zestawień zaakceptowanych w formie podpisu przez pełnomocnika dostawcy.

W tej sytuacji, zdaniem organu, bezzasadne jest rozstrzyganie czy zbiorcze miesięczne zestawienie może być przesłane faxem lub e-mailem.

Spółka nie zgadzając się ze stanowiskiem zawartym w interpretacji wezwała Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego w imieniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany ww. interpretacji.

Pismem z 19 sierpnia 2010 r. Skarżąca złożyła skargę na powyższą interpretację indywidualną do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której wniosła o jej uchylenie.

Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie:

a) § 6 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia fakturowego poprzez błędną wykładnię:

- skutkującą uznaniem, iż akceptacja faktury, o której mowa w tym przepisie nie może być dokonywana poprzez złożenie przez pracownika Spółki, upoważnionego w tym zakresie przez dostawcę, podpisu na zbiorczym miesięcznym zestawieniu faktur wystawionych przez Skarżącą w imieniu dostawcy;

- polegającą na pominięciu zasady proporcjonalności podatku od towarów i usług w związku z art. 224 Dyrektywy VAT oraz zasady neutralności poprzez uznanie w wydanej interpretacji indywidualnej, że warunkiem odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego wykazanego na fakturze wystawionej w imieniu dostawcy jest złożenie przez dostawcę (lub osobę działającą w jego imieniu) podpisu na oryginale faktury;

b) art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy o VAT poprzez jego błędną subsumcję, polegającą na uznaniu, że w stanie faktycznym przedstawionym przez Skarżącą we wniosku o interpretację indywidualną nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zaakceptowanych przez pracownika Skarżącej, upoważnionego w tym zakresie przez dostawcę, poprzez złożenie podpisu na zbiorczym miesięcznym zestawieniu faktur.

c) art. 14c § 2 w zw. z art. 14a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez nieuwzględnienie przy ocenie prawnej stanowiska przedstawionego przez Skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej orzecznictwa sądów administracyjnych, co skutkowało przedstawieniem przez organ wadliwej wykładni przepisów prawa, w zakresie których Skarżąca występowała z wnioskiem o interpretację.

Skarżąca powtórzyła argumenty przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Ponadto podniosła, że art. 106 ust. 8 ustawy o VAT nie daje Ministrowi Finansów podstawy do jakiegokolwiek ograniczania możliwości odliczania VAT naliczonego z faktur, stąd jakiekolwiek próby wywodzenia braku możliwości odliczenia VAT naliczonego z uwagi na warunki zawarte w rozporządzeniu fakturowym nie są uzasadnione. Ewentualna podstawa do ograniczania możliwości odliczania VAT naliczonego musiałaby wynikać bezpośrednio z ustawy, jednak w rozważanym przypadku za taką podstawę nie może być uznany art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy o VAT.

Przyjęcie za prawidłowe stanowiska zaprezentowanego przez organ oznaczałoby ingerencję przez akt rangi podustawowej (rozporządzenie) w materię zastrzeżoną do wyłącznej regulacji w formie ustawy.

Skarżąca podtrzymała wcześniej prezentowane stanowisko, iż potwierdzenie akceptacji faktur może być przekazane za pośrednictwem faxu lub wiadomości e-mail. Powołała się przy tym m.in. na wyrok NSA z dnia 20 maja 2010 r. I FSK 1444/09, w którym Sąd rozważając kwestię prawa do odliczenia VAT z faktur przesłanych w formie elektronicznej (bez wykorzystania podpisu elektronicznego lub systemu wymiany danych EDI), które są następnie drukowane i przechowywane w formie papierowej, uznał, że takie faktury mają takie same skutki prawne jak faktury przesyłane w formie papierowej (lub kwalifikowanej formie elektronicznej). Skoro zatem oryginały faktur (a więc dokumenty podstawowe z punktu widzenia zaistnienia prawa do odliczenia VAT) mogą być przesyłane faksem lub pocztą elektroniczną, to tym bardziej nie ma przeszkód, aby w tej formie przesyłać zbiorcze, miesięczne zestawienia faktur (protokoły) podpisane przez upoważnioną osobę na potwierdzenie akceptacji wyszczególnionych w nich faktur wystawionych przez Skarżącą w imieniu dostawcy.

W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał swoje stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Skarga zasługuje na uwzględnienie. W niniejszej sprawie zasadniczą kwestią sporną jest, czy w okolicznościach przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej pozostaje w zgodzie z obowiązującymi przepisami dotyczącymi podatku od towarów i usług akceptacja faktur na zbiorczym miesięcznym zestawieniu faktur. Odpowiedź na to pytanie przekłada się na treść odpowiedzi na pozostałe pytania postawione przez Skarżącą.

Przed przystąpieniem do rozstrzygnięcia tego sporu przypomnieć trzeba, że zgodnie z § 6 ust. 1 rozporządzenia fakturowego nabywca towarów i usług od podatnika zarejestrowanego jako podatnik VAT czynny i posiadającego numer identyfikacji może wystawiać faktury stwierdzające dokonanie dostawy towarów lub świadczenia usług, jeżeli nabywca towarów lub usług spełnia warunki określone w tym przepisie, m.in. ma zawartą z dokonującym dostawy towarów lub świadczącym usługi umowę odpowiadającą warunkom wymienionym w ust. 2, upoważniającą do wystawiania faktur, faktur korygujących i duplikatów - w imieniu i na rachunek dokonującego dostawy towarów lub usługodawcy (pkt 2 ust. 1 § 6). W ust. 2 określone zostały elementy jakie winny być zawarte w ww. umowie, a jednym z nich jest, by zawierała ona postanowienia, iż podatnik dokonujący nabycia towarów lub usług będzie przedstawiał drugiej stronie umowy oryginał i kopię faktury do jej akceptacji w formie podpisu (zwanej "akceptacją"), z tym że termin przedstawienia do akceptacji oryginału faktury ma tak być określony w umowie, aby było możliwe dokonanie terminowego rozliczenia podatku przez dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi; kopia faktury pozostaje u dokonującego dostawy towarów lub świadczącego usługi (§ 6 ust. 2 pkt 2 lit. b)).

W niniejszej sprawie każda ze stron sporu inaczej odczytuje zawarty w § 6 ust. 2 pkt 2 lit. b) zapis: "podatnik dokonujący nabycia towarów lub usług będzie przedstawiał drugiej stronie umowy oryginał i kopię faktury do jej akceptacji w formie podpisu". Zdaniem organu podatkowego z zapisu tego wynika, iż konieczna jest akceptacja na każdym oryginale faktury, natomiast Skarżąca utrzymuje, że taki warunek nie został ustanowiony ww. przepisem i możliwa jest akceptacja na zbiorczym miesięcznym zestawieniu faktur.

W ocenie Sądu rację należy przyznać Skarżącej. W omawianym przepisie mowa jest o obowiązku przedstawienia przez podatnika dokonującego nabycia towarów i usług drugiej stronie umowy oryginału i kopii faktury w celu akceptacji. Wskazana została forma w jakiej następuje akceptacja faktury, tj. poprzez podpis, ale nie wskazano gdzie ten podpis powinien być złożony. Zdaniem Sądu, ze zderzenia dwóch określonych przepisem czynności, tj. przedłożenia faktury i jej akceptacji nie należy wywodzić dodatkowych, niezapisanych warunków ważności, czy też skuteczności akceptacji. Inaczej mówiąc, z samego faktu, iż przepis nakazuje przedstawienie faktury w celu jej akceptacji w formie podpisu nie można wywodzić, iż ów podpis powinien być złożony na oryginale każdej faktury z osobna. Złożenie podpisu na zbiorczym miesięcznym zestawieniu faktur jest de facto tym samym, czym jest złożenie podpisu na każdej fakturze z osobna. Osoba, która podpisuje zbiorcze zestawienie faktur tak samo zaświadcza swoim podpisem, iż faktury zostały jej przedłożone, jak w sytuacji złożenia podpisu na poszczególnej fakturze.

Słusznie Skarżąca podniosła, iż funkcja kontrolna rozwiązania przyjętego w § 6 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia fakturowego zostaje spełniona w każdym z ww. przypadków. Przede wszystkim w każdym przypadku można zweryfikować, czy warunek ustanowiony ww. przepisem został spełniony. Jeśli zaś stanowisko organu wynikało z obawy, iż podpisujący może niezbyt dokładnie sprawdzić fakturę przed jej akceptacją, to z praktyki życiowej można powiedzieć, iż równie mechanicznie, bez sprawdzania, można podpisać każdą fakturę z osobna, jak i zestawienie faktur, szczególnie gdy występuję ogromna ilość faktur, na którą to okoliczność wskazuje Skarżąca. Podpis złożony na zbiorczym miesięcznym zestawieniu faktur zaświadcza to samo co podpis złożony na poszczególnej fakturze, tzn., iż każda faktura została przedstawiona do akceptacji.

Ponieważ Sąd uznał, iż z treści § 6 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia fakturowego nie wynika wskazany przez organ podatkowy warunek akceptacji każdej faktury z osobna, bezprzedmiotowe jest prowadzenie dalszej wykładni tego przepisu, czy to w oparciu o przepisy wspólnotowe, czy też o wykładnię celowościową, jak to uczyniono w skardze.

W konsekwencji uznać należy, iż złożenie podpisu przez osobę wskazaną w § 6 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia fakturowego na zbiorczym miesięcznym zestawieniu faktur nie stoi na przeszkodzie do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego, czyli że ta okoliczność nie stanowi o wystąpieniu negatywnej przesłanki, o której mowa w art. 88 ust. 3a pkt 5 ustawy o VAT.

Jak już wcześniej powiedziano, błędne stanowisko organu co do konieczności akceptacji każdej faktury z osobna przełożyło się na stanowisko w zakresie pytania 2 i 3 zawartego we wniosku o interpretację, przy czym w zakresie problemu objętego 3 pytaniem organ w ogóle nie odniósł się merytorycznie. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ podatkowy jest zobowiązany uwzględnić stanowisko Sądu i odnieść się do wszystkich trzech pytań zawartych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej.

W tym miejscu wyjaśnić też trzeba, że Sąd dokonuje kontroli działalności administracji publicznej wyłącznie w aspekcie jej zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.). Podstawowym zadaniem sądów administracyjnych jest sprawowanie kontroli działalności administracji publicznej (rządowej i samorządowej). "Sprawowanie kontroli" oznacza pewnego rodzaju wtórność działań sądu wobec działań organów administracji. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. Z natury rzeczy orzeczenia sądu administracyjnego, w razie uwzględnienia skargi, rozstrzygają o uchyleniu lub stwierdzeniu nieważności zaskarżonego aktu oraz zobowiązują organ administracji do określonego zachowania się w toku dalszego załatwiania sprawy przez organ administracji. Przejęcie przez sąd administracyjny kompetencji organu administracji do końcowego załatwienia sprawy stanowiłoby wykroczenie poza konstytucyjnie określone granice kontroli działalności administracji publicznej. Poddanie działalności administracji publicznej kontroli sądu administracyjnego oznacza, że w sprawach objętych tą kontrolą nadal mamy do czynienia ze sprawami administracyjnymi, organ administracji zaś, jako podmiot administrujący, nadal nie przestaje być odpowiedzialny za administrowanie (por. R. Hauser, Założenia reformy sądownictwa administracyjnego, PiP 1999, z. 12, s. 23).

Jak słusznie zauważył Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 października 2010 r. sygn. akt II FSK 1067/09 (dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych http://orzeczenia.nsa.gov.pl) sąd administracyjny nie może kontrolować tego, czego w zaskarżonym akcie nie ma, ani też uzupełniać dostrzeżone braki tych aktów. Prowadziłoby to do niedopuszczalnego wkraczania w sferę "administrowania" zastrzeżoną do wyłącznej kompetencji organów administracyjnych.

Dodać jeszcze trzeba, zważywszy na zarzut skargi, iż przywoływane przez Skarżącą wyroki sądów administracyjnych nie miały bezpośredniego przełożenia na wynik rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie (w kwestii przekazania zestawienia zbiorczego faxem lub e-mailem organ z ww. względów nie wypowiedział się), więc nie jest w pełni uzasadniony zarzut naruszenia art. 14c § 2 w zw. z art. 14a. O.p. Jak już to wykazano, błędne stanowisko organu wynika przede wszystkim z nieprawidłowego odczytania treści § 6 ust. 2 pkt 2 lit. b) rozporządzenia fakturowego.

Sąd uchylił zaskarżoną interpretację w całości, pomimo że stanowisko organu podatkowego w zakresie dotyczącym akceptacji faktur przez podmiot trzeci na podstawie odrębnego umocowania było korzystne dla Skarżącej, ponieważ stanowiący podstawę prawną uchylenia interpretacji art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.") takiej możliwości nie przewiduje (inaczej niż art. 145 § 1 tej ustawy).

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Zakres, w jakim uchylona interpretacja nie podlega wykonaniu określono w oparciu o art. 152 p.p.s.a., zaś o kosztach postępowania postanowiono na podstawie art. 200 tej ustawy.