I SA/Kr 1321/10 - Wyrok

Data orzeczenia	2010-10-22	
Data wpływu	2010-08-11	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie	
Sędziowie	Beata Cieloch
Grażyna Firek /sprawozdawca/
Jarosław Wiśniewski /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	II FSK 381/11	
Skarżony organ	Minister Finansów	
Treść wyniku	uchylono zaskarżone interpretacje	
Powołane przepisy	Dz.U. 2000 nr 54 poz 654;  art. 5, art. 12; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity	
Sentencja
Sygn. akt I SA/Kr 1321/10 | | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 22 października 2010 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Beata Cieloch, Sędzia: WSA Grażyna Firek (spr.), Protokolant: Piotr Paździor, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 22 października 2010 r., sprawy ze skarg "M" Sp. z o.o. w K., na indywidualne interpretacje Ministra Finansów, z dnia 15 kwietnia 2010 r. Nr [...], Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych;, I. uchyla zaskarżone interpretacje indywidualne, II. określa, że zaskarżone interpretacje nie mogą być wykonane w całości, III. zasądza od organu na rzecz strony skarżącej kwotę 914, 00 zł (dziewięćset czternaście złotych 00/100), tytułem zwrotu kosztów.	
Uzasadnienie
Minister Finansów – Dyrektor Izby Skarbowej wydał 15 kwietnia 2010 roku interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego znak [...] i [...] uznając stanowisko "M" sp. z o.o. z siedzibą w K. odnośnie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania dochodu z tytułu posiadania akcji w spółce komandytowo – akcyjnej (pytanie nr 1) oraz opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej (pytanie nr 2) za nieprawidłowe.

W podstawie prawnej wskazane zostały art. 14b § 1 i § 6 o.p. oraz § 5 rozporządzenie Ministra Finansów z 20 czerwca 2007 roku w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.).

Jak wskazano w uzasadnieniach interpretacji, spółka, zamierzająca uzyskać status akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej, zadała pytanie, czy przychód

z tytułu posiadanych akcji powstanie w momencie otrzymania dywidendy wypłaconej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysków, uznając, że przychód powstanie w momencie otrzymania dywidendy. Spółka pytała także, czy obliczając zaliczki miesięczne na podatek dochodowy od osób prawnych oraz roczne zobowiązanie w tym podatku, nie ma obowiązku uwzględniać części przychodów

i kosztów spółki komandytowo – akcyjnej przypadających na posiadane w trakcie roku podatkowego akcje, według zasad określonych w art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych.

Po przedstawieniu racji wnioskodawcy, w uzasadnieniach przywołana została treść przepisów k.s.h., stanowiących, iż spółka komandytowo – akcyjna jest spółką osobową, a akcjonariusz uczestniczy w zysku proporcjonalnie do wniesionego wkładu, chyba że statut spółki stanowi inaczej; spółka taka nie jest podatnikiem podatku dochodowego. Dochody spółek osobowych nie stanowią odrębnego przedmiotu opodatkowania; opodatkowane są dochody poszczególnych wspólników, czy to osób prawnych, czy to osób fizycznych. Wynika to z przepisu art. 1 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, jednak z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej,

z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. W zależności od tego, czy wspólnik jest osobą fizyczną, czy też prawną, dochody wspólników podlegają odpowiednio przepisom ustawy

o podatku dochodowym od osób fizycznych lub przepisom ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Konsekwencją jest to, że w przedmiotowej sprawie z uwagi na to, że wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba prawna - spółka z ograniczoną odpowiedzialnością stosuje się przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 5 ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy, praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Zasady te stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zwolnień i ulg podatkowych oraz obniżenia dochodu, podstawy opodatkowania lub podatku. Zgodnie z art. 19 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych podatek, z zastrzeżeniem art. 21 i 22, wynosi 19 % podstawy opodatkowania. Stosownie do art. 25 ust. 1 ww. ustawy, z zastrzeżeniem ust. 1b, 2a, 3-6a oraz art. 21 i 22, podatnicy są obowiązani, wpłacać na rachunek urzędu skarbowego zaliczki miesięczne w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku podatkowego a sumą zaliczek należnych za poprzednie miesiące. W myśl art. 27 ust. 1 tej ustawy podatnicy,

z wyjątkiem zwolnionych od podatku na podstawie art. 6 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 4a lit. a) i przepisów ustawy wymienionej w art. 40 ust. 2 pkt 8, są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości dochodu (straty) osiągniętego w roku podatkowym - do końca trzeciego miesiąca roku następnego i w tym terminie wpłacić podatek należny albo różnicę między podatkiem należnym od dochodu wykazanego w zeznaniu a sumą należnych zaliczek za okres od początku roku. Ustawodawca nie czyni zatem żadnego wyjątku w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza spółki komandytowo-akcyjnej uzyskanych

z udziału w tej spółce w stosunku do jego pozostałych dochodów, a także w stosunku do dochodów uzyskiwanych przez wspólników innych spółek osobowych.

Akcjonariusz obliczając miesięczne zaliczki na podatek dochodowy od osób prawnych powinien uwzględniać część przychodów i kosztów spółki komandytowo-akcyjnej przypadających m.in. na posiadane w trakcie roku obrachunkowego akcje zgodnie z zasadami określonymi w powołanym wyżej art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Podstawę udokumentowania przychodu i dochodu stanowią księgi rachunkowe. Ustawa z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości nie dopuszcza możliwości prowadzenia ksiąg rachunkowych przez każdego ze wspólników spółki osobowej w tym komandytowo-akcyjnej. Przychód spółki wynikający z ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których zobowiązują spółkę przepisy ustawy o rachunkowości stanowi podstawę do określenia wysokości dochodu, podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku z tytułu udziału w spółce osobowej dla każdego ze wspólników.

Uzasadniając interpretację znak [...], dotyczącą pytania nr 1, Minister Finansów wskazał ponadto, że aby ustalić, a następnie włączyć do podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych dochód wspólnika ze spółki osobowej, trzeba najpierw określić dochód tejże spółki,

a następnie dopiero opodatkować go u każdego wspólnika odpowiednio do przysługującego mu udziału w spółce. Brak w ustawach podatkowych przepisu, który zezwalałby na różnicowanie sytuacji prawnopodatkowej wspólników spółek osobowych, w zakresie podatków dochodowych. Powyższe reguły dotyczą więc również akcjonariuszy spółek komandytowo-akcyjnych w takim samym stopniu, jak komplementariuszy w takich spółkach, czy też wspólników spółek jawnych. Dochody w trakcie roku podatkowego podlegają opodatkowaniu w postaci zaliczek na podatek dochodowy (w przypadku osób prawnych - dochód osiągany ze wszystkich źródeł). Zasada ta znajduje również odniesienie do dochodu, który powstaje w ramach działalności spółek osobowych, a następnie jest opodatkowywany na imię każdego ze wspólników takiej spółki, wg ich udziału w zysku.

Opodatkowanie zysku wypracowanego w ramach spółki osobowej (w tym komandytowo-akcyjnej) w trakcie roku podatkowego powoduje, że ewentualna dywidenda wypłacona akcjonariuszowi w następnym roku podatkowym, na podstawie stosownej uchwały walnego zgromadzenia, jest neutralna podatkowo,

w takiej części, w jakiej stanowi składnik dochodu opodatkowanego już w formie zaliczek na podatek dochodowy w poprzednim roku. Biorąc powyższe pod uwagę nie można przyjąć jako zasady sposobu rozliczania się akcjonariusza spółki komandytowo - akcyjnej w ten sam sposób jak akcjonariusza spółki akcyjnej, czyli dokonywania opodatkowania dochodu w postaci dywidendy raz w roku. Należy zauważyć, że w zakresie sposobu opodatkowania z tytułu uczestniczenia w spółce niebędącej osobą prawną i uczestniczenia w spółce będącej osobą prawną sam ustawodawca przewidział w przepisach podatkowych inny tryb opodatkowania.

W przypadku uzyskiwania przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych

w tym w szczególności dywidendy m.in. w spółce akcyjnej zastosowanie ma art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym podatek dochodowy ustala się w formie ryczałtu, w wysokości 19% uzyskanego przychodu. Jest to podatek pobierany przez spółkę akcyjną jako płatnika w dniu wypłaty należności z tytułu wymienionego w art. 22 ust. 1 i przekazany na rachunek urzędu skarbowego, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według siedziby podatnika. W przypadku zaś przychodów z tytułu udziału w zyskach spółek osobowych, podstawę ich opodatkowania stanowi dochód, który jest różnicą między sumą przychodów a kosztami ich uzyskania ustaloną zgodnie z zasadami wyrażonymi w art. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a podatek zgodnie z art. 19 ust. 1 ustawy wynosi 19% podstawy opodatkowania.

W zakresie opodatkowania dywidendy u akcjonariusza spółki osobowej - komandytowo-akcyjnej przepis art. 22 ust. 1 nie ma zastosowania. Z przepisu tego bowiem wynika, że zryczałtowany podatek dochodowy ustala się od dochodów (przychodów) z dywidendy oraz innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych. Literalne brzmienie tego przepisu wskazuje, że przepis ten odnosi się do zysków osób prawnych. Spółka komandytowo-akcyjna nie jest osoba prawną, wobec czego przepis ten w stosunku do niej nie ma zastosowania. Ustawodawca regulując kwestię opodatkowania przychodów z udziału w spółce niebędącej osobą prawną nie przewidział w tym względzie żadnych wyjątków; gdyby chciał uczynić wyjątek

w przypadku spółek komandytowo-akcyjnych dałby temu wyraz w stosownym zapisie prawnym.

Z powyższych względów Minister Finansów uznał stanowiska "M" sp. z o.o. w K. odnośnie pytań nr 1 i nr 2 za nieprawidłowe.

"M" sp. z o.o. w K. nie zgodziła się z powyższymi interpretacjami i po bezskutecznym wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa wniosła w terminie skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, żądając uchylenia interpretacji i zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Podniosła zarzut naruszenia art. 12 ust. 1 w zw. z art.. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wskazując, że przychód po jej stronie powstanie w momencie otrzymania dywidendy, wypłaconej spółce na podstawie uchwały walnego zgromadzenia o podziale zysków.

W uzasadnieniach skarg podniesiono, że na przepis art. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy należy patrzeć przede wszystkim przez pryzmat przychodów i kosztów, jakie mogą osiągać wspólnicy spółki osobowej, a nie z perspektywy wszystkich przychodów i kosztów, jakie generuje ta spółka. Strona skarżąca zwróciła uwagę na gospodarczą naturę spółki komandytowo – akcyjnej i specyficzną pozycję jej akcjonariusza, który posiada status "kapitałowy". Akcjonariusz posiada prawo do dywidendy, przy czym wyłącznie wtedy, kiedy posiada akcje na dzień podziału zysku, natomiast nie uczestniczy bezpośrednio w stratach spółki. Nie może zatem być traktowany tak jak pozostali wspólnicy spółek osobowych. Komplementariusze

i akcjonariusze takiej spółki osiągają innego rodzaju przychody, powinni być zatem opodatkowani na różnych zasadach. W sytuacji akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej przysporzeniem majątkowym o trwałym charakterze jest dywidenda. Przed jej otrzymaniem nie osiąga on żadnego przychodu. Dopóki nie zapadnie odpowiednia uchwała o podziale zysku, akcjonariusz nie posiada skutecznego roszczenia o jego wypłatę. Strona skarżąca zaznaczyła, że skoro organ podatkowy uznał, iż art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie ma zastosowania do świadczeń, wypłacanych akcjonariuszowi spółki komandytowo – akcyjnej,

a jednocześnie przewiduje, że określona część dywidendy może podlegać opodatkowaniu jako przychód, to oprócz art. 12 ust. 1 ustawy nie istnieje inny przychód, mogący stanowić podstawę do takiego opodatkowania. W zakresie pytania nr 2 podniesiono także, iż zastosowanie się do interpretacji Ministra Finansów nie byłoby w praktyce możliwe, akcjonariusz nie posiada bowiem do tego stosownych instrumentów prawnych. Na poparcie swoich twierdzeń "M" sp.

z o.o. w K. przytoczyła obszerne wypowiedzi orzecznictwa sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o jej oddalenie.

Postanowieniem z 22 października 2010 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie postanowił połączyć sprawy ze skarg na obie interpretacje, zarejestrowanych pod sygnaturami akt I SA/Kr 1321/10 i I SA/Kr 1322/10 do wspólnego rozpoznania i rozstrzygnięcia i prowadzić je pod sygnaturą

I SA/Kr 1321/10.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 p.p.s.a., uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego

i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Zgodnie z art. 146 § 1 p.p.s.a., sąd uwzględniając skargę, uchyla interpretację. Uchylając zaskarżony akt, sąd w myśl art. 152 p.p.s.a. orzeka, czy i w jakim zakresie może on być wykonywany.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, z zastrzeżeniem art. 1 ust. 3, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy i praw majątkowych łączy się z przychodami każdego wspólnika proporcjonalnie do posiadanego udziału. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że udziały wspólników w przychodach są równe. Z treści tego przepisu, jak słusznie wskazał w zaskarżonym akcie Minister Finansów, wynika iż

w przypadku osiągania przychodów przez spółki niebędące osobami prawnymi – a taką właśnie jest spółka komandytowo - akcyjna, podatnikami podatku dochodowego nie są te spółki, a ich wspólnicy będący podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych. Przychód, osiągany przez wspólników jest doliczany do pozostałych ich przychodów w wysokości, ustalonej na podstawie art. 5 ust. 1 ustawy, a następnie uwzględniany przy obliczeniu podstawy opodatkowania. Przepisy podatkowe nie definiują pojęcia udziału w spółce, można jednak w oparciu o wykładnię językową przyjąć, iż przychodami z udziału w spółce osobowej są wszystkie przychody, wynikające z tego, że podatnik w takiej spółce uczestniczy.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego został przedstawiony słuszny pogląd, iż co prawda przepisy k.s.h. nie odnoszą się do obowiązków podatkowych i nie mogą modyfikować zasad opodatkowania, wynikających

z przepisów podatkowych, jednakże dla ustalenia uprawnień wspólnika spółki komandytowo – akcyjnej niezbędne jest odwołanie się do nich, w szczególności celem stwierdzenia, które z przysługujących mu świadczeń z tytułu udziału w spółce będą przychodami w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (tak w wyroku z 4 grudnia 2009 roku, sygn. akt II FSK 1097/08, Lex Omega nr 550073). Wypada zatem wskazać, że zgodnie z art. 147 § 1 k.s.h. komplementariusz oraz akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. W zakresie stosunku prawnego komplementariuszy odpowiednio stosuje się przepisy dotyczące spółki jawnej, natomiast w sprawach pozostałych, w szczególności dotyczących akcjonariuszy i akcji – odpowiednie zastosowanie znajdą przepisy dotyczące spółki akcyjnej (art. 126 § 1 pkt 1 i 2 k.s.h.). Zysk za dany rok obrotowy w świetle art. 147 § 1 k.s.h. powinien się zatem dzielić na dwie, w odmienny sposób wypłacane wspólnikom części: część odpowiadającą sumie wkładów komplementariuszy, która będzie rozdzielana pomiędzy nich na zasadach takich, jak w spółce jawnej oraz część, odpowiadającą sumie wkładów akcjonariuszy. W myśl art. 146 § 2 k.s.h.

o podziale zysku za rok obrotowy w części przypadającej na akcjonariuszy decyduje walne zgromadzenie spółki, zaś uchwała w tym przedmiocie wymaga zgody wszystkich komplementariuszy. Stosownie do art. 347 § 1 i § 2 k.s.h w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. akcjonariusze mają prawo do udziału w zysku wykazanym

w sprawozdaniu finansowym, zbadanym przez biegłego rewidenta, który został przeznaczony przez walne zgromadzenie do wypłaty akcjonariuszom. Nadto, zgodnie z art. 348 § 2 w zw. z art. 126 § 1 pkt 2 k.s.h. uprawnionymi do dywidendy za dany rok obrotowy są akcjonariusze , którym przysługiwały akcje w dniu powzięcia uchwały o podziale zysku bądź w ustalonym statucie innym dniu, a zatem wcześniejsze zbycie akcji pozbawia akcjonariusza prawa do dywidendy. Uzyskanie udziału w zyskach spółki komandytowo – akcyjnej jest zatem aż do dnia powzięcia omawianej uchwały uzależnione od spełnienia szeregu warunków, należy się więc zgodzić ze stroną skarżącą, iż do tego dnia akcjonariuszowi nie przysługuje skuteczne roszczenie o wypłatę jakiejkolwiek kwoty z tytułu udziału w zysku. Natomiast z chwilą podjęcia uchwały o podziale zysku następuje przekształcenie związanego z akcją prawa do dywidendy w roszczenie o wypłatę konkretnej kwoty (tak A. Kidyba, Komentarz bieżący do art.347 kodeksu spółek handlowych, Lex/El 2010, ust. 2)

W świetle powyższego należy podzielić pogląd, wyrażony w przywołanym już wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 4 grudnia 2009 roku, iż przychodem akcjonariusza w spółce komandytowo – akcyjnej z tytułu udziału w niej są otrzymane pieniądze, a zatem przychód, wymieniony wprost w art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy

o podatku dochodowym od osób prawnych. Rację ma strona skarżąca podnosząc, że poza tym przepisem nie istnieje żadna inna podstawa prawa opodatkowania udziału akcjonariusza w zyskach spółki komandytowo – akcyjnej. Wykluczone jest bowiem zastosowanie art. 22 ust. 1, dotyczącego dochodów z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, ponieważ spółka komandytowo – akcyjna nie posiada osobowości prawnej. Nie można również uznać udziału w jej zyskach za przychód z działalności gospodarczej (art. 12 ust. 3), ponieważ dywidenda jest związana z majątkowym prawem do akcji posiadanym przez akcjonariusza.

Momentem powstania przychodu w rozumieniu art. 5 ust. 1 i art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy jest chwila wypłaty tych środków podatnikowi; przychód ten winien być przez niego uwzględniony przy obliczaniu podstawy opodatkowania w roku podatkowym, w którym dokonano mu wypłaty dywidendy. Podatnik, będący akcjonariuszem spółki komandytowo – akcyjnej nie ma zatem obowiązku obliczania podstawy opodatkowania z uwzględnieniem przychodów tej spółki i kosztów uzyskania przez nią przychodów, ponieważ do chwili podjęcia uchwały walnego zgromadzenia nie osiąga przychodu z tytułu udziału w spółce.

Zarzut naruszenia przez Ministra Finansów przepisów art. 12 ust. 1 w zw.

z art.. 5 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jest zatem uzasadniony. Zaskarżone interpretacje należało zatem wyeliminować z obrotu prawnego.

Mając na uwadze powyższe, Sąd – w punkcie I. wyroku- uchylił zaskarżone interpretacje, za podstawę przyjmując art. 146 § 1 p.p.s.a., w punkcie II.- na podstawie art. 152 p.p.s.a. orzekł, że nie może być ona wykonywana do czasu uprawomocnienia się wyroku, natomiast w punkcie III. orzekł o kosztach postępowania, mając na uwadze art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.