Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędziowie Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA del. Renata Kantecka (sprawozdawca), Protokolant Wojciech Zagórski, po rozpoznaniu w dniu 1 grudnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S. sp. z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 21 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 47/22 w sprawie ze skargi S. sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 8 listopada 2021 r. nr 408000-COP.4100.4.2020.19 w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 2015 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. z dnia 8 listopada 2021 r. nr 408000-COP.4100.4.2020.19, 3) zasądza od Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. na rzecz S. sp. z o.o. z siedzibą w J. kwotę 24 233 (dwadzieścia cztery tysiące dwieście trzydzieści trzy) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Wyrokiem z 21 kwietnia 2022 r. sygn. akt I SA/Rz 47/22 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargę S. spółki z o.o. z siedzibą w J. (dalej: "strona", "skarżąca", "Spółka") na decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w P. (dalej: "organ", "NPUCS") z 8 listopada 2021 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia oraz powoływanych orzeczeń dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl). Przedstawiając w uzasadnieniu powyższego wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Spółka zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów za 2015 r. opłaty licencyjne z tytułu wykorzystywania znaków towarowych "[...]" oraz "[...]" w łącznej wysokości 1.837.404,55 zł. W 2015 r. Spółka zawarła dwie umowy licencyjne o używanie ww. znaków towarowych z E. sp. z o.o. (dalej: "E."). W wyniku analizy transakcji związanych z używaniem ww. znaków towarowych organ stwierdził, że warunki ustalone celem zawarcia transakcji znakami towarowymi różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, w wyniku czego Spółka wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały. Zdaniem organu ich efektem był nieuzasadniony transfer dochodu Spółki do podmiotu powiązanego E., a więc sytuacja objęta dyspozycją przepisów art. 11 ust. 1 i 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. (Dz. U. z 2014 r., poz. 1328, dalej: "u.p.d.o.p.") regulujących zagadnienie tzw. cen transferowych. Organ uznał, że spełnione zostały wszystkie przesłanki, wskazane w tym przepisie i dokonał szacunkowego ustalenia dochodu podatnika. W wyniku tych czynności stwierdził, że zaliczona przez Spółkę w poczet kosztów 2015 r. kwota 1.837.404,55 zł z tytułu opłat licencyjnych nie może stanowić kosztu uzyskania przychodów, a takim kosztem będzie kwota 7.490,96 zł stanowiąca wartość rzeczywiście wykonanej usługi przez E., określona w drodze oszacowania z zastosowaniem metody marży transakcyjnej netto popartej analizą "[...]" oraz na podstawie badania benchmarkowego.

W oparciu o te ustalenia organ wydał decyzję z 30 września 2020 r. w przedmiocie określenia Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. Po ponownym rozpatrzeniu sprawy, w wyniku wniesionego odwołania, NPUCS podzielił w całości stanowisko organu I instancji i utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że na znak "[...]" umowa licencyjna została zawarta 31 lipca 2015 r. pomiędzy E. reprezentowaną przez M.S. - Prezesa Zarządu spółki, a Spółką reprezentowaną przez J.S. - Wiceprezesa Zarządu. Na mocy umowy udzielona została Spółce licencja pełna do używania znaku towarowego, o charakterze niewyłącznym. Wysokość opłaty ustalono jako określony procent całkowitego przychodu uzyskanego przez Spółkę z tytułu posługiwania się znakiem towarowym w ramach sprzedaży produktów i usług w danym roku rozliczeniowym, tj. przychodu wynikającego z faktur wystawionych w danym roku, określona na podstawie przeprowadzonej analizy porównawczej (tzw. analiza rynkowości cen), do której zobowiązała się E.

Z kolei, na znak "[...]" umowa licencyjna została zawarta 1 listopada 2015 r. pomiędzy E. reprezentowaną przez M.S. - Prezesa Zarządu spółki, a Spółką reprezentowaną przez J.S. - Wiceprezesa Zarządu, o treści identycznej z treścią umowy licencyjnej o używanie znaku towarowego "[...]", z tym, że wysokość miesięcznej opłaty ustalono na niższą kwotę. Zgodnie z treścią ww. umów, po zakończeniu 2015 r., strony dokonały finalnego rozliczenia wysokości opłat licencyjnych. Wysokość opłaty ustalono jako 4,9% całkowitego przychodu uzyskanego przez Spółkę z tytułu posługiwania się znakami towarowymi w ramach sprzedaży produktów i usług w danym roku rozliczeniowym, tj. przychodu wynikającego z faktur wystawionych w danym roku z uwzględnieniem łącznej kwoty wynikającej z wystawionych przez Spółkę faktur korygujących. Organ stwierdził, że obrót prawem własności znaku towarowego "[...]" realizowany był w łańcuchu spółek: S. sp. z o.o. S.K.A. – E. w dniu 31 lipca 2015r. i poprzedzony był wyceną znaku towarowego z 21 lipca 2015r. przeprowadzoną przez R. sp. z o.o., w której wyceniono znak towarowy będący własnością Spółki na kwotę 26.362.987 zł, co zaaprobował niezależny biegły rewident.

Z kolei obrót prawem własności znaku towarowego "[...]" realizowany był w łańcuchu spółek: S. [...] sp.j. – K. sp. z o.o. S.K.A. – E. w dniu 31 lipca 2015r. i poprzedzony był wyceną znaku towarowego przeprowadzoną przez R. z 21 lipca 2015r. na wartość 12.136.528 zł, potwierdzoną raportem niezależnego biegłego rewidenta.

Dokonując analizy zgromadzonych dokumentów organ zwrócił uwagę, że przeniesienie praw ochronnych na znaki towarowe "[...]" i "[...]" do E. za pośrednictwem K. sp. z o.o. S.K.A. nie wiązało się ze zmianą profilu działalności gospodarczej podmiotów, które korzystały z tych znaków przed ich zbyciem. Rezultatem przeniesienia znaków do nowego podmiotu E. było jedynie przeniesieniem władztwa prawnego nad znakami towarowymi. Według organu, zebrany materiał dowodowy wskazuje, że pełnia ekonomicznego i biznesowego władztwa nad znakami nieprzerwanie leżała po stronie S. sp. z o.o. i S. [...] sp.j. i tylko te spółki posiadały niezbędne aktywa do ich realizacji.

Zdaniem organu transakcje prawem własności znaków towarowych zostały zaplanowane odpowiednio wcześniej, o czym świadczy treść wniosków z 4 maja 2015 r. o wydanie interpretacji indywidualnych Ministra Finansów składanych przez Spółkę, S. [...] sp.j. oraz M., J. i R.S. (łącznie 7 interpretacji indywidualnych Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi) w zakresie skutków podatkowych czynności prowadzących do obciążania Spółki i S. [...] sp.j. opłatami licencyjnymi.

Organ zwrócił również uwagę, że na żadnym etapie obrotu znakami towarowymi nie doszło do realnej zapłaty należności. Za aport znaku towarowego o wartości 26.362.987 zł Spółka otrzymała nowo wyemitowane akcje K. sp. z o.o. S.K.A. o wartości nominalnej 17.500 zł, a za aport znaku towarowego o wartości 12.136.527,90 zł spółka S. [...] sp.j. otrzymała nowo wyemitowane akcje K. sp. z o.o. S.K.A. o wartości nominalnej 31.000 zł. Z kolei K. sp. z o.o. S.K.A. za sprzedaż ww. znaków towarowych wraz z prawami ochronnymi do E. za kwotę 38.538.014,52 zł otrzymała 40 nowoutworzonych udziałów w E. na podstawie umowy kompensaty wierzytelności.

W ocenie organu niewątpliwym skutkiem tych transakcji było pogorszenie wyników finansowych Spółki wskutek konieczności ponoszenia opłat licencyjnych oraz kosztów poniesionych na rzecz K. sp.k. (w latach 2015-2017 faktury na kwotę 803.411,60 zł) związanych z procesem wyprowadzenia własności znaków towarowych ze spółek S. sp. z o.o. i S. [...] sp.j. do spółki celowej i przekształcaniem podmiotów uczestniczących w transakcjach znakami (tworzeniem, likwidacją i łączeniem spółek).

Charakteryzując działalność E., organ podkreślił, że nie zatrudniała ona pracowników, nie posiadała doświadczenia (spółka nowoutworzona), a całość realizowanych usług na rzecz Spółki była nabywana od podmiotów zewnętrznych lub od osób pełniących funkcje w zarządzie S. sp. z o.o.

W ocenie organu, badane warunki transakcji obrotu znakami towarowymi odbiegają od warunków jakie zawarłyby pomiędzy sobą podmioty niezależne. Ukształtowanie transakcji oraz jej realizacja jest wynikiem narzuconych warunków spółek: S. sp. z o.o. i S. [...] sp.j. Zaistnienie powiązań kapitałowych i osobowych zapewniały Spółce bezpieczeństwo operacji związanych z przenoszeniem własności tych aktywów i eliminacje takich zagrożeń jak sprzedaż znaków podmiotom trzecim, utrata wartości znaków, udzielenie licencji konkurencji. Ponadto, podmiot niepowiązany dokonałby porównania między warunkami zbycia dobra niematerialnego, a oczekiwanymi korzyściami z jego dalszego użytkowania takie jak wartość, przewidywany okres występowania korzyści, ryzyko niewystąpienia korzyści, okres ochrony prawnej, ograniczenia dotyczące korzystania z wartości niematerialnej, czego organ nie dostrzegł przy badanych transakcjach. Organ zauważył też, że Spółka do 11 stycznia 2018 r. figurowała w Urzędzie Patentowym RP jako podmiot uprawniony do znaku towarowego "[...]", dokonywała zgłoszeń jako wnioskodawca i zostawała właścicielem rejestracji w urzędach patentowych właściwych dla obszaru UE, Norwegii oraz w WIPO w okresie po 31 lipca 2015 r., tj. po dniu w którym zbyła znak towarowy.

Według organu brak było racjonalnych i ekonomicznie uzasadnionych przesłanek rozdzielenia wartości niematerialnych w postaci ww. znaków towarowych od spółek, które je wytworzyły i przeniesienia ich na rzecz E. Istota ekonomiczno-biznesowa tych znaków towarowych wraz z całokształtem działań służących ich rozwijaniu, utrzymywaniu i wzmacnianiu, nigdy nie była realizowana przez inny podmiot - były one bowiem dla S. sp. z o.o. i S. [...] sp.j. nierozerwalną, kluczową częścią przedsiębiorstw. E. nie prowadziła działań mogących nabyte znaki wzmocnić, zwiększyć wartość lub rozpoznawalność, a jedynie wykonywała techniczne czynności związane z ewentualnym naruszeniem praw przez podmioty trzecie (nota bene realizowane przez osoby pełniące funkcje Prezesów zarządu Spółki w oparciu o umowy zlecenie). Organ podkreślił, że E. nie była zainteresowana maksymalizacją swoich przychodów z tytułu udzielanych licencji na znaki towarowe i nie oferowała posiadanych przez siebie znaków towarowych podmiotom trzecim.

Analizowane transakcje były skonstruowane niezgodnie z ekonomiczną i biznesową rzeczywistością podmiotów działających na warunkach "arm’s length", ale w warunkach ścisłych powiązań wskazanych w art. 11 ust. 4 i 5 u.p.d.o.p. W ocenie organu badanych transakcji w warunkach rynkowych nie zawarłyby podmioty niepowiązane, bowiem trudno wyobrazić sobie sytuację, aby racjonalnie działający podmiot gospodarczy dobrowolnie wyzbył się wytworzonych przez siebie w drodze wieloletniej pracy i użytkowanych nieprzerwanie najcenniejszych aktywów (które to działanie narażałoby go na ryzyka ich utraty, spadku wartości, utraty kontroli nad ich wykorzystaniem), a następnie nadal nieustannie je użytkując, utrzymując, ulepszając i rozwijając oraz ponosząc znaczne nakłady finansowe, dobrowolnie uiszczał opłaty za ich użytkowanie.

Następnie organ wyjaśnił, że art. 11 u.p.d.o.p. zawiera ogólne, a tym samym bardzo pojemne pojęcie "warunków" i ma prawo do określenia charakteru zawartej transakcji i dokonania oszacowania dochodu Spółki na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 10 września 2009 r. w sprawie sposobu i trybu określania dochodów osób prawnych w drodze szacowania oraz sposobu i trybu eliminowania podwójnego opodatkowania osób prawnych w przypadku korekty zysków podmiotów powiązanych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1186, w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., dalej: "rozporządzenie w sprawie cen transferowych"). Odwołał się do § 6 tego rozporządzenia i wyjaśnił zasady oszacowania dochodu podmiotu powiązanego. Wskazał, że oszacowanie powinna poprzedzać "analiza porównywalności" i wyjaśnił jakie należy uwzględnić czynniki porównywalności.

Organ podkreślił, że nie kwestionuje przeniesienia praw do własności znaków towarowych, ale dokonuje oceny umowy zawartej pomiędzy podmiotami powiązanymi na gruncie przepisu art. 11 u.p.d.o.p. Z zebranego materiału dowodowego wynika, że w grupie S. wszystkie funkcje mające znaczenie dla funkcjonowania grupy, w stopniu istotnym pełniła Spółka, natomiast E. pełniła funkcje techniczne i pomocnicze. E. należy się zatem wynagrodzenie adekwatne do rzeczywiście wykonywanych funkcji, zaangażowanego kapitału oraz rozmiaru ponoszonego ryzyka w tej transakcji.

Na podstawie art. 11 u.p.d.o.p. oraz zapisów rozporządzenia w sprawie cen transferowych organ dokonał szacunkowej wyceny rozpoznanych funkcji technicznego administrowania własnością prawną w postaci ww. znaków towarowych przez E. Sporządził analizę porównywalności transakcji dotyczących przychodów, jakie mogłaby uzyskać E. za 2015 r. w związku z wykonywanymi faktycznie funkcjami, angażowanymi aktywami i ponoszonym ryzykiem. Badaniu poddany został podmiot pełniący proste funkcje związane z wartościami niematerialnymi i prawnymi, z analizy funkcjonalnej wynika bowiem, że przedmiotem działalności E. w 2015 r. były czynności administracyjne o niskiej wartości dodanej, wykonywane zazwyczaj przez biura rachunkowo-doradcze, pracownie marketingowe, kancelarie doradcze, kancelarie patentowe itp., czyli takie jakie zostały wymienione w § 22a ust. 7 pkt 1 rozporządzenia w sprawie cen transferowych, gdzie zawarto przykładowy katalog usług o niskiej wartości dodanej stanowiący załącznik nr 1 do rozporządzenia. W związku z powyższym, według organu, kwota opłaty licencyjnej za 2015 rok, wynikająca z wystawionych przez E. faktur na łączną kwotę netto 1.837.404,55 zł, zaliczona przez Spółkę do podatkowych kosztów uzyskania przychodów roku kontrolowanego powinna zostać obniżona do wysokości 7.490,96 zł. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów Spółki za 2015 rok wyniosło zatem 1.829.913,59 zł.

Rozpoznając sprawę ponownie wskutek wniesionego odwołania NPUCS podzielił stanowisko organu I instancji, że zasadnym było określenie Spółce zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 rok w wysokości 1.634.559 zł. Nie zgodził się z zarzutem odwołania, że w sprawie nieprawidłowo zastosowano art. 11 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. Wyjaśnił, że w świetle zgromadzonego materiału dowodowego nie budzi wątpliwości, że badane transakcje wystąpiły w warunkach, które nie mogłyby zaistnieć w sytuacji, gdyby następowały pomiędzy podmiotami niezależnymi (niepowiązanymi). Stwierdzone zostały wszystkie trzy kumulatywne przesłanki określenia dochodu podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań, o których mowa w art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.

Oddalając skargę zaskarżonym wyrokiem Sąd pierwszej instancji nie zgodził się z zarzutami w zakresie szacowania dochodu. W świetle regulacji art. 11 u.p.d.o.p. obowiązującej w 2015 r. organ był uprawniony, w ramach dokonywanego oszacowania dochodu podmiotu powiązanego, przy zaistnieniu podstaw do takiej czynności, skorygować wynagrodzenie z kontrolowanych transakcji i ustalić faktyczną wartość świadczeń w ramach tych transakcji mających za przedmiot prawo do używania znaków towarowych. W świetle bowiem wyników analizy porównawczej przeprowadzonych przez organ, pomimo deklaracji w umowach czy przedstawianej przez skarżącą strategii działania, podmiotowi powiązanemu (E.) przy realizacji badanych transakcji można było przypisać co najwyżej wykonywanie czynności związanych z administrowaniem ww. znakami towarowymi.

Zdaniem Sądu pierwszej instancji zmiany wprowadzone do u.p.d.o.p. od 1 stycznia 2019 r. nie mają charakteru normatywnego, lecz doprecyzowujący i uściślający, a więc służą prawidłowemu interpretowaniu dotychczas obowiązujących przepisów w tym zakresie. Sąd nie zgodził się również ze skarżącą, że organ bezzasadnie przeprowadził analizę uzasadnienia gospodarczego transakcji, gdyż szersze przytoczenie kontekstu spornych transakcji, także okoliczności prowadzących do jej zawarcia, są elementem obowiązkowej analizy porównawczej i służyło wykazaniu, że taka transakcja nie miała racji bytu w warunkach rynkowych, a więc między podmiotami niepowiązanymi. W związku z powyższym, bezpodstawnie skarżąca zarzuciła organowi pominięcie przy rozstrzyganiu sprawy dyspozycji art. 2a O.p. Zdaniem Sądu, na żadnym etapie obrotu znakami towarowymi nie doszło do realnej, adekwatnej do wartości przenoszonego dobra prawnego, zapłaty należności. Zaangażowanie w ciągi transakcji i przekształceń wielu podmiotów wykorzystanych do tych transakcji, w pełni kontrolowanych przez skarżącą i jej udziałowców, zostało celowo tak zaaranżowane z wykorzystaniem określonych form organizacyjno-prawnych, aby uniknąć realnych płatności jak i ewentualnych obciążeń podatkowych. Wszystkie transakcje przenoszenia praw z rejestracji znaku towarowego, z wykorzystaniem ogniw pośrednich, nastąpiły w tym samym dniu, tj. 31 lipca 2015 r. Nie można w związku z tym uznać, że spółki, które wytworzyły i wypromowały znaki towarowe otrzymały ekwiwalentne wynagrodzenie za pozbawienie się praw ochronnych płynących z dóbr niematerialnych o ogromnej wartości.

W ocenie Sądu, w następstwie opisanych transakcji wykreowano sztuczne oddzielenie znaków towarowych od spółek S. [...] sp.j. oraz S. sp. z o.o., które te znaki wytworzyły, upowszechniły i stosowały w swojej działalności, bowiem w realiach prowadzonej działalności obu spółek nic się nie zmieniło, poza koniecznością uiszczania wysokich opłat licencyjnych. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazywał, że pełnia ekonomicznego i biznesowego władztwa nad znakami nieprzerwanie leżała po stronie ww. spółek, bowiem tylko one posiadały niezbędne aktywa do realizacji podstawowych funkcji znaków towarowych. Przeniesienie znaków towarowych do E. i następnie nabycie praw do ich używania było pozbawione racjonalnych podstaw ekonomicznych, jeśli się pominie uwarunkowania wynikające z powiązań.

Zdaniem Sądu organ przeprowadził prawidłową analizę funkcjonalną podmiotów uczestniczących w badanych transakcjach, na podstawie czynników mających najistotniejsze ekonomiczne znaczenie dla tworzenia wartości i zysków powstających w wyniku tej transakcji. Organ dokonując tej analizy słusznie nie przydał istotnego, zasadniczego znaczenia okoliczności pozostawania przez E. właścicielem prawnym prawa do znaków towarowych, skoro z jego ustaleń wynikało, że aktywność E. w odniesieniu do tych aktywów okazała się być aktywnością śladową.

Sąd uznał również, że dokonana przez organy podatkowe analiza zebranego materiału dowodowego wykazuje jednoznacznie, że istniejące powiązania między spółkami miały wpływ na ustalenie lub narzucenie warunków transakcji, różniących się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty. Skutkiem badanych transakcji był nieuzasadniony transfer dochodu, który prowadził do erozji podstawy opodatkowania Spółki objęty dyspozycją przepisu art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.

Sąd nie uwzględnił także zarzutów skargi dotyczących nieprawidłowego doboru przez organ metody spośród tych, które zaoferował ustawodawca do oszacowania dochodu w razie stwierdzenia przesłanek z art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie budzi zastrzeżeń sięgnięcie przez organ po metodę zysku transakcyjnego polegającego na określaniu dochodów na podstawie zysku, jaki racjonalnie mógłby oczekiwać dany podmiot uczestniczący w transakcji. Sąd zgodził się przy tym z organem, że w celu określania dochodu z badanej transakcji należało zastosować metodę marży transakcyjnej netto. Punktem odniesienia powinny być faktycznie wykonywane świadczenia w ramach badanej transakcji, ocenione słusznie przez organ jako usługi administracyjne o niskiej wartości dodanej, gdyż odniesienie się do marży podmiotów świadczących usługi licencyjne w zakresie korzystania z dóbr niematerialnych, istotnie zaburzyłoby wartość wynagrodzenia jakiego mogłaby oczekiwać E., gdyby nie występowały warunki wynikające z powiązań. E. faktycznie realizowała jedynie proste czynności administrowania znakiem towarowym, odpowiadające swym charakterem czynnościom administracyjnym o niskiej wartości dodanej, wymienionym w § 22a ust. 7 pkt 1 rozporządzenia w sprawie cen transferowych. Wbrew twierdzeniom skarżącej organ dokonał również kompleksowej oceny okoliczności przedmiotowej sprawy, a więc także z uwzględnieniem dokumentacji dla transakcji z podmiotami powiązanymi dotyczącej udzielenia licencji na używanie znaków towarowych. Zdaniem Sądu organy w sposób prawidłowo zinterpretowały i zastosowały obowiązujące w kontrolowanym okresie przepisy u.p.d.o.p. oraz wydanego na ich podstawie rozporządzenia w sprawie cen transferowych.

Zdaniem Sądu organy podatkowe w zakresie niezbędnym dla potrzeb prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy przeprowadziły postępowanie dowodowe, którego wyniki poddały rzetelnej analizie i ocenie, wyciągając logicznie poprawne i merytorycznie uzasadnione wnioski. Zaskarżona decyzja nie narusza wskazanych w skardze przepisów postępowania: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 O.p. w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 w zw. z art. 235 O.p. w takim zakresie, by naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Bezzasadny jest także zarzut dotyczący naruszenia art. 210 § 4 O.p., bowiem zaskarżona decyzja zawiera szczegółowe, obszerne uzasadnienie faktyczne, w tym wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, wskazanie dowodów, którym dał wiarę oraz takich, którym tego waloru nie przyznał i z jakich powodów. Nie sposób też zarzucić organowi, że błędnie uznał za nierzetelne księgi podatkowe Spółki, skoro wykazano jednoznacznie, że zarachowanie wydatków związanych z ponoszonymi opłatami licencyjnymi na rzecz podmiotu powiązanego do kosztów uzyskania przychodu w takiej wysokości jak ujęła to Spółka w badanym okresie, było sprzeczne z odnośnymi regulacjami ustawy podatkowej.

W skardze kasacyjnej, skarżąca reprezentowana przez radcę prawnego, zaskarżyła wyrok w całości. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze zm., dalej: "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła:

I. na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. - rażące naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

1. art. 10 w zw. z art. 90 § 1 w zw. z art. 119 pkt 1-5 w zw. z art. 120 i art. 121 p.p.s.a. w zw. z art. 2 i art. 45 ust. 1 i ust. 2 Konstytucji RP poprzez rozpoznanie przez Sąd I instancji sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, w sytuacji gdy Sąd zobowiązany był rozpoznać sprawę na rozprawie, co spowodowało rażące naruszenie zasady prawa do sądu i rzetelnego procesu oraz zasady jawności postępowania sądowego, a tym samym spowodowało pozbawienie skarżącej możności obrony swych praw w rozumieniu art. 183 § 2 pkt 5 p.p.s.a.,

2. art 145 § 1 pkt 2 i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p. w zw. z art. 134 § 1, art. 135 p.p.s.a. w zw. z art. 127 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 220 § 1 w zw. z art. 235 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 221a § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 78 Konstytucji RP poprzez oddalenie skargi i niestwierdzenie przez Sąd I instancji nieważności decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 p.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 3 O.p., pomimo że organ w II instancji nie rozpoznał samodzielnie sprawy podatkowej w pełnym jej zakresie i nie rozstrzygnął tej sprawy powtórnym (samodzielnym) rozstrzygnięciem, jak również nie dokonał prawidłowej (należytej) oraz pełnej (wyczerpującej) kontroli działań organu w I instancji pod kątem zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, co spowodowało rażące naruszenie przez organ fundamentalnej zasady dwuinstancyjności postępowania i powyżej wskazanych przepisów O.p. odnoszących się do sposobu prowadzenia postępowania podatkowego w drugiej instancji, a tym samym stanowiło rażące naruszenie prawa w rozumieniu art. 247 § 1 pkt 3 O.p., obligujące Sąd I instancji do stwierdzenia nieważności decyzji,

3. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 w zw. z art. 135 w zw. z art. 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 194 § 1 i § 2 w zw. z art. 199a § 1 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 221a § 1 O.p. poprzez nieuchylenie przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji I instancji, i poprzez nieumorzenie postępowania podatkowego w sprawie, pomimo że organ nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonał błędnej (dowolnej) oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz w sposób rażąco nieprawidłowy ustalił treść czynności prawnych polegających na wniesieniu przez Spółkę i S. [...] sp.j. wkładów niepieniężnych (aportów) w postaci znaków towarowych: "[...]" oraz "[...]" do K. sp. z o.o. S.K.A., a w konsekwencji bezpodstawnie przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, że rzekomo ww. transakcje aportu znaków towarowych zostały dokonane pod tytułem "darmym", co jest rażąco sprzeczne z dowodami i faktami oraz ze stanem rzeczywistym niniejszej sprawy i rzeczywistą treścią ww. czynności prawnych,

4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 w zw. z art. 135 w zw. z art. 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 13 § 2 w zw. z art. 365 § 1 w zw. z art. 6945 § 1 i § 2 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. Kodeks postępowania cywilnego (dalej: "KPC") w zw. z art. 17 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (dalej: "ustawa o KRS") w zw. z art. 194 § 1 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 221a § 1 O.p. poprzez nieuchylenie przez Sąd l instancji zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji I instancji, i poprzez nieumorzenie postępowania podatkowego w sprawie, pomimo niezastosowania przez organ, a w ślad za nim przez Sąd l instancji, ww. przepisów KPC, ustawy o KRS i O.p., co w konsekwencji spowodowało rażąco naruszające prawo pominięcie przez organ i Sąd I instancji przy ustalaniu okoliczności stanowiących podstawę rozstrzygnięcia w sprawie treści prawomocnego postanowienia sądu rejestrowego o wpisie podwyższenia kapitału zakładowego K. sp. z o.o. S.K.A. w związku z wniesieniem przez Spółkę i S. [...] sp.j. wkładów niepieniężnych w postaci znaków towarowych w zamian za akcje o wartości emisyjnej odpowiadającej wartości rynkowej znaków towarowych, jak również treści wpisu w rejestrze przedsiębiorców KRS na okoliczność wniesienia do K. sp. z o.o. S.K.A ww. wkładów, w sytuacji gdy treść ww. postanowienia i wpisu są wiążące dla organu i Sądu I instancji,

5. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 w zw. z art. 135 w zw. z art. 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 199a § 1 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 221a § 1 O.p. poprzez nieuchylenie przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji I instancji, i poprzez nieumorzenie postępowania podatkowego w sprawie, pomimo że organ nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonał błędnej (dowolnej) oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz w sposób rażąco nieprawidłowy ustalił treść czynności prawnej polegającej na sprzedaży przez K. sp. z o.o. S.K.A. na rzecz E. znaków towarowych, a w konsekwencji bezpodstawnie przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, że rzekomo ww. transakcja sprzedaży znaków towarowych została dokonana pod tytułem "darmym" i że nie doszło do jej realnego rozliczenia, co jest rażąco sprzeczne z dowodami i faktami oraz ze stanem rzeczywistym sprawy i rzeczywistą treścią ww. czynności prawnej,

6. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 w zw. z art. 135 w zw. z art. 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 199a § 1 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 221a § 1 O.p. poprzez nieuchylenie przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji I instancji, i poprzez nieumorzenie postępowania podatkowego w sprawie, pomimo bezpodstawnego przyjęcia przez organ za podstawę rozstrzygnięcia, niezgodnie z materiałem dowodowym oraz ze stanem rzeczywistym i rzeczywistą treścią czynności prawnej, że w sprawie rzekomo miało miejsce świadczenie usługi administrowania własnością prawną w postaci znaków towarowych, podczas gdy z prawidłowo rozpatrzonego i ocenionego materiału dowodowego w sprawie wynika, że miały miejsce transakcje udzielenia licencji na używanie znaków towarowych,

7. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 w zw. z art. 135 w zw. z art. 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 221a § 1 O.p. poprzez nieuchylenie przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji I instancji, i poprzez nieumorzenie postępowania podatkowego w sprawie, pomimo że organ nie rozpatrzył w sposób wyczerpujący zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz dokonał błędnej (dowolnej) oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w konsekwencji bezpodstawnie przyjął za podstawę rozstrzygnięcia, niezgodnie z materiałem dowodowym oraz ze stanem rzeczywistym sprawy, że rzekomo transakcje, których przedmiotem były znaki towarowe nie miały uzasadnienia ekonomicznego, oraz że pomimo ważnego i skutecznego przeniesienia praw ochronnych na znaki E. nie posiadała nad nimi władztwa ekonomicznego,

8. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 w zw. z art. 135 w zw. z art. 1 w zw. z art. 3 § 1 i 2 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 199a § 1 w zw. z art. 235 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 221a § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez nieuchylenie przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji I instancji, i poprzez nieumorzenie postępowania podatkowego w sprawie, pomimo że organ prowadził postępowanie podatkowe pod z góry założoną tezę o istnieniu rzekomej zaległości podatkowej zamiast prowadzić je zgodnie z przepisami, co w konsekwencji spowodowało przyjęcie przez organ za podstawę rozstrzygnięcia okoliczności sprzecznych z dowodami i faktami oraz ze stanem rzeczywistym sprawy i rzeczywistą treścią czynności prawnych,

9. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 w zw. z art. 135 w zw. z art. 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 119a § 1, § 2 i § 3 w zw. z art. 119f § 1 O.p. w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez nieuchylenie przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji I instancji, i poprzez nieumorzenie postępowania w sprawie, pomimo zastosowania przez organ przepisów art. 119a § 1, § 2 i § 3 w zw. z art. 119f § 1 O.p. w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego w CIT za 2015 rok pomimo tego, że ww. przepisy weszły w życie dopiero 15 lipca 2016 r.,

10. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 135 w zw. z art. 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 w zw. z art. 235 w zw. z art. 120 w zw. z art. 121 § 1 i art. 124 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez nieuchylenie przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji, pomimo braku dokonania przez organ wyczerpującej oceny prawnej zaskarżonej decyzji organu I instancji oraz braku uzasadnienia przez organ zaskarżonej decyzji w sposób odpowiadający wymogom prawa, z uwagi na to, że organ:

a) zajął w treści decyzji niespójne i wewnętrznie sprzeczne stanowisko,

b) w żaden sposób nie ustosunkował się do podniesionego przez skarżącą w odwołaniu zarzutu naruszenia art. 119a § 1 w zw. z art. 119f § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS,

c) w sposób jedynie ogólnikowy odniósł się do pozostałych zarzutów podniesionych przez skarżącą w odwołaniu, a także w żaden sposób nie odniósł się do znacznej większości argumentów przedstawionych przez skarżącą w odwołaniu,

d) powielił bezrefleksyjnie w całości argumentację zaprezentowaną przez organ l instancji w treści zaskarżonej decyzji,

e) nie dokonał i nie zawarł w uzasadnieniu decyzji własnej oceny prawnej transakcji stanowiących przedmiot sprawy, lecz w całości oparł się na ocenie prawnej zawartej przez organ I instancji w treści zaskarżonej decyzji,

11. art. 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 132 w zw. z art. 133 § 1 w zw. z art. 134 § 1 w zw. z art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez dokonanie przez Sąd I instancji rażąco wadliwej kontroli działań organu w zakresie zgodności z prawem (legalności) zaskarżonej decyzji, polegającej na:

a) braku dokonania jakiejkolwiek kontroli działań organu w zakresie zgodności z prawem ustalenia stanu faktycznego sprawy, z uwagi na to, iż Sąd I instancji w żaden sposób nie zbadał czy okoliczności przyjęte przez NPUCS za podstawę rozstrzygnięcia zostały poprzedzone wyczerpującym i należytym rozpatrzeniem oraz prawidłową oceną zebranego materiału dowodowego, jak również prawidłowym ustaleniem treści czynności prawnych, lecz bezrefleksyjnie w całości powielił w treści wyroku okoliczności przyjęte bezpodstawnie przez organ za podstawę rozstrzygnięcia,

b) braku dokonania prawidłowej, własnej i wyczerpującej oceny prawnej zaskarżonej decyzji i braku uzasadnienia zaskarżonego wyroku w sposób odpowiadający wymogom prawa, z uwagi na to, że Sąd I instancji:

- w sposób jedynie ogólny odniósł się do zarzutów podniesionych w treści skargi oraz w żaden sposób nie odniósł się do większości argumentów przedstawionych w jej treści,

- powielił bezrefleksyjnie w całości stanowisko zaprezentowane przez NPUCS w treści decyzji, jak również oparł swoje rozstrzygnięcie w sprawie na przywołanym w treści wyroku, sprzecznym z prawem, wyroku WSA w Gdańsku z 7 maja 2019 r., sygn. akt I SA/Gd 474/19, który został uchylony przez NSA,

- nie dokonał i nie zawarł w uzasadnieniu wyroku własnej oceny prawnej zagadnień będących przedmiotem niniejszej sprawy, lecz w całości oparł się na ocenie prawnej zawartej przez NPUCS w treści zaskarżonej decyzji, jak również na ocenie prawnej zawartej w przywołanym wyroku WSA w Gdańsku z 7 maja 2019 r.,

- zawarł w treści wyroku niespójne i wewnętrznie sprzeczne stwierdzenia,

12. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i § 3 w zw. z art. 135 w zw. z art. 1 w zw. z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 w zw. z art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 193 § 1, § 2 i § 4 w zw. z art. 235 w zw. z art. 120 i art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS poprzez nieuchylenie przez Sąd I instancji zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej decyzji I instancji, i poprzez nieumorzenie postępowania podatkowego w sprawie, pomimo całkowicie bezpodstawnego uznania przez organ, że księgi podatkowe Spółki za 2015 r. były prowadzone nierzetelnie, a także pomimo rażąco naruszającego ww. przepisy O.p. nieuznania przez organ tych ksiąg za dowód tego, co wynika z

zawartych w nich zapisów, w sytuacji gdy dokonane w nich zapisy są w pełni rzetelne, II. na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. - rażące naruszenie przepisów prawa materialnego, mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1. art. 119a § 1, § 2 i § 3 w zw. z art. 119f § 1 O.p. poprzez ich nieprawidłowe

zastosowanie polegające na ich zastosowaniu w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego w CIT za 2015 rok pomimo tego, że ww. przepisy weszły w życie dopiero w dniu 15 lipca 2016 r.,

2. art. 11 ust. 1, 2, 3 i 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2015 roku w zw. z art. 2a O.p. w zw. z art. 2 w zw. z art. 7 w zw. z art. 217 Konstytucji RP poprzez ich rażąco błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że użyte w art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. sformułowanie "bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań" jest sformułowaniem na tyle ogólnym, że rzekomo na podstawie tego przepisu organ podatkowy ma prawo do pominięcia rzeczywiście dokonanej transakcji lub określenia charakteru (recharakteryzacji) zawartej transakcji niezgodnie z jej rzeczywistą treścią, 3. art. 11c ust. 1, 2, 3 i 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez nieprawidłowe zastosowanie ww. przepisu polegające na zastosowaniu w sprawie dotyczącej zobowiązania podatkowego w CIT za 2015 rok, pomimo tego, że przepisy wprowadzające instytucję tzw. "recharakteryzacji'' lub "pominięcia" określonej transakcji przez organ weszły w życie dopiero 1 stycznia 2019 r.,

4. art. 11 ust. 1, 2, 3 i 4 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. poprzez ich błędną wykładnię i nieprawidłowe zastosowanie polegające na bezpodstawnym przyjęciu, że warunki ustalone w transakcjach obejmujących znaki towarowe różnią się od warunków, które ustaliłyby między sobą niepowiązane podmioty, a w konsekwencji bezpodstawne oszacowanie dochodu Spółki w wysokości innej niż wynikająca z zeznania podatkowego złożonego za ten rok,

5. art. 11 ust. 1, 2, 3 i 4 u.p.d.o.p. w zw. z § 3 ust. 1, 2 i 2a w zw. z § 4 ust. 1, 2, 3 i 4 w zw. z § 6 ust. 1, 2, 3 i 4 w zw. z § 7 ust. 1, 2 pkt 2 i 3 oraz ust. 3 w zw. z § 8 ust. 1, 2 i 3 w zw. z § 9 ust. 1 i 2 w zw. z § 10 w zw. z § 11 ust. 1 w zw. z § 12 ust. 1 i ust. 2 w zw. z § 15 ust. 1 w zw. z § 18 ust. 1, 2, 3 i 4 rozporządzenia w sprawie cen transferowych w brzmieniu obowiązującym w 2015 r. poprzez nieprawidłowe zastosowanie ww. przepisów polegające na rażąco naruszającym te przepisy przeprowadzeniu analizy porównywalności, polegającym na porównaniu transakcji udzielenia licencji na używanie znaków towarowych z transakcjami niebędącymi transakcjami porównywalnymi do tych transakcji, i w konsekwencji nieprawidłowe wyznaczenie przedziału wartości rynkowych dla tych transakcji,

6. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2015 roku poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie polegające na uznaniu przez Sąd I instancji braku możliwości zaliczenia przez Spółkę do kosztów podatkowych 2015 r. wydatków w postaci opłat licencyjnych za używanie znaków towarowych, w sytuacji gdy spełniały one wszystkie ustawowe przesłanki kosztów uzyskania przychodów. Uwzględniając powyższe skarżąca wniosła, na podstawie art. 179a p.p.s.a., o uchylenie przez WSA w Rzeszowie w całości zaskarżonego wyroku i ponowne rozpoznanie sprawy poprzez uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także poprzez umorzenie postępowania podatkowego w sprawie. W przypadku nieuwzględnienia powyższego wniosła o:

- na podstawie art. 185 § 1 i § 2 p.p.s.a. - uchylenie w całości przez NSA zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I Instancji,

- ewentualnie - na podstawie art. 188 p.p.s.a. - uchylenie w całości zaskarżonego wyroku, a także o rozpoznanie skargi skarżącej poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji NPUCS oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także umorzenie postępowania podatkowego w sprawie.

Ponadto skarżąca wniosła o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie, a także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Organ podtrzymał stanowisko wyrażone w decyzji i w wyroku WSA w Rzeszowie.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna jest zasadna. W pierwszej kolejności należy wskazać, że pomimo zawarcia w skardze kasacyjnej szeregu zarzutów procesowych, zasadniczy spór dotyczy możliwości zastosowania w sprawie art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p. oraz dokonania recharakteryzacji, czyli przekwalifikowania transakcji. Z tego względu Naczelny Sąd Administracyjny w swoich rozważaniach skoncentruje się na zarzutach skargi kasacyjnej odnoszących się do naruszenia prawa materialnego. Ponadto sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia prawa procesowego również odwołują się do przepisów art. 11 ust.1-4 u.p.d.o.p.

Przystępując zatem do rozważań, na wstępie należy przypomnieć stan prawny obowiązujący w 2015 r. Stosownie do art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2015 r., jeżeli:

1) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem krajowym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu przedsiębiorstwem położonym poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego przedsiębiorstwa, albo

2) osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, mająca miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd poza terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, zwana dalej "podmiotem zagranicznym", bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale tego podmiotu krajowego, albo 3) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotem krajowym i podmiotem zagranicznym lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów

- i jeżeli w wyniku takich powiązań zostaną ustalone lub narzucone warunki różniące się od warunków, które ustaliłyby między sobą niezależne podmioty, i w wyniku tego podatnik nie wykazuje dochodów albo wykazuje dochody niższe od tych, jakich należałoby oczekiwać, gdyby wymienione powiązania nie istniały - dochody danego podatnika oraz należny podatek określa się bez uwzględnienia warunków wynikających z tych powiązań.

W myśl ust. 2 ww. przepisu - dochody, o których mowa w ust. 1, określa się, w drodze oszacowania, stosując następujące metody:

1) porównywalnej ceny niekontrolowanej; 2) ceny odprzedaży; 3) rozsądnej marży ("koszt plus").

Jeżeli nie jest możliwe zastosowanie metod wymienionych w ust. 2, stosuje się metody zysku transakcyjnego (art. 11 ust. 3 u.p.d.o.p).

Z kolei, zgodnie z art. 11 ust. 4 ww. ustawy, przepisy ust. 1-3a stosuje się odpowiednio, gdy: 1) podmiot krajowy bierze udział bezpośrednio lub pośrednio w zarządzaniu innym podmiotem krajowym lub w jego kontroli albo posiada udział w kapitale innego podmiotu krajowego, albo 2) ta sama osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej równocześnie bezpośrednio lub pośrednio bierze udział w zarządzaniu podmiotami krajowymi lub w ich kontroli albo posiada udział w kapitale tych podmiotów.

Posiadanie udziału w kapitale innego podmiotu, o którym mowa w ust. 1 i 4, oznacza sytuację, w której dany podmiot bezpośrednio lub pośrednio posiada w kapitale innego podmiotu udział nie mniejszy niż 5% (art. 11 ust. 5a u.p.d.o.p.). Zdaniem organu, w stanie faktycznym sprawy zostały spełnione przesłanki do zastosowania art. 11 u.p.d.o.p., umożliwiające określenie dochodu podatnika oraz należnego podatku, bez uwzględnienia warunków wynikających z istniejących powiązań (osobowych i kapitałowych). W szczególności organ zwrócił uwagę, że strony umów licencyjnych, tj. E. i S. sp. z o.o. były powiązane w sposób opisany w art. 11 u.p.d.o.p. Ogół transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi, w tym również transakcje poprzedzające zawarcie umów licencyjnych, a związane z przeniesieniem praw ochronnych na znaki towarowe miały charakter optymalizacji podatkowej. Powyższe w pełni podzielił Sąd I instancji.

Rozpoznając spór, czy zastosowane przez organ przepisy pozwalały na reklasyfikację transakcji (dla celów podatkowych) należało uwzględnić aktualne, jednolite orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego, wskazujące, że art. 25 ust.1 u.p.d.o.f. (przepis tożsamy z przepisem art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p.) nie mógł stanowić samoistnej podstawy "przedefiniowania" spornej transakcji (por. m.in. wyroki NSA z 29 czerwca 2023 r. II FSK 44/21, z 9 września 2022 r. II FSK 2508/19, z 4 marca 2020 r. II FSK 1550/19).

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę podziela pogląd, że cały schemat transakcji związanych z przemieszczeniem praw do znaków towarowych nosi znamiona operacji optymalizującej obowiązki podatkowe skarżącej. Należy zauważyć, że problem dopuszczalnej lub niedopuszczalnej (w świetle przepisów prawa podatkowego) optymalizacji podatkowej w postaci zawierania umów cywilnoprawnych zmierzających do obniżenia zobowiązań podatkowych był i jest szeroko dyskutowany w literaturze przedmiotu oraz obecny w orzeczeniach sądów administracyjnych. Odnosząc się do tej kwestii, wskazać należy, że kwestionowanie dla celów opodatkowania charakteru czynności prawnej dokonanej przez skarżącą musi mieć wyraźną podstawę prawną, a organ podatkowy nie może stosować innych przepisów jako rozwiązania równoważnego z klauzulą obejścia prawa. Mechanizm działania klauzuli ogólnej polega bowiem na ustaleniu skutków działań podatnika na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki mógłby zaistnieć, gdyby dokonano czynności odpowiedniej (pozbawionej sztuczności), nie zaś w oparciu o rzeczywisty przebieg zdarzeń skutkujących podatkowo. Tym samym, organ podatkowy wiążąco ustala konsekwencje prawne stanu faktycznego uznawanego za odpowiedni dla danego celu gospodarczego (który to stan nie wystąpił), jednocześnie biorąc za podstawę orzekania stan nieistniejący, ale z obiektywnego punktu widzenia odpowiedni w sytuacji podatnika. Klauzula ogólna jest zatem rozwiązaniem stwarzającym organowi podatkowemu kompetencję do wiążącego ustalenia konsekwencji prawnych działania podatnika w oderwaniu od znamion faktycznych, kształtujących podatkowoprawny stan faktyczny. W wyroku z 9 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 2508/19 NSA wskazał m.in., że optymalizacja podatkowa przy użyciu legalnych instrumentów prawnych może być jednym z elementów planowania swojej aktywności, dlatego koniecznym jest rozróżnienie i wskazanie granic pomiędzy dozwoloną formą unikania opodatkowania, a uchylaniem się od niego. Jednakże kwestionowanie zastosowanego przez podatnika schematu optymalizacyjnego musi mieć wyraźną podstawę prawną, a organy podatkowe nie mogą stosować innych przepisów jako rozwiązania równoważnego z klauzulą obejścia prawa (podobnie również w wyrokach NSA z 8 maja 2019 r. sygn. akt II FSK 2711/18, z 9 czerwca 2022 r. sygn. akt II FSK 2509/19 i z dnia 13 grudnia 2022 r. sygn. akt II FSK 744/22).

W sprawie istotne jest zatem pytanie, jakimi instrumentami przeciwdziałania opodatkowania dysponował organ podatkowy w 2015 r. i czy do kategorii tych instrumentów można było zaliczyć art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p. Przypomnieć w tym miejscu wypada, że organ odwołując się do art. 11 u.p.d.o.p. krytycznie ocenił dokonane przez Spółkę i podmioty powiązane czynności prawne, podważając ich ekonomiczny (gospodarczy) sens. W konsekwencji dokonał przekwalifikowania dokonanej czynności prawnej w postaci zawarcia ważnej umowy o udzielenie licencji, w umowę o świadczenie usług administrowania znakami towarowymi i cenę rynkową w takim przypadku ustalił jak dla usług administrowania.

Mając na uwadze powołane przepisy i stanowisko organów podatkowych w zakresie oceny czynności prawnych dokonywanych przez skarżącą należy wskazać, że w przeszłości ustawodawca podejmował różne próby wprowadzenia do systemu prawa podatkowego ogólnej klauzuli umożliwiającej organom podatkowym podejmowanie działań przeciwdziałających unikaniu opodatkowania. Pierwsza pojawiła się wraz z dokonaną z dniem 1 stycznia 2003 r. nowelizacją O.p., poprzez dodanie do tego aktu prawnego art. 24a oraz art. 24b. Szczególne znaczenie miał art. 24b § 1, który kreował uprawnienie organów podatkowych, pozwalające na pominięcie skutków podatkowych ważnych na gruncie prawa cywilnego czynności prawnych, gdy celem tych czynności było osiągnięcie określonych skutków podatkowych. W takim przypadku to na organach podatkowych ciążył obowiązek udowodnienia, że z dokonania tych czynności nie można było oczekiwać innych istotnych korzyści niż wynikające z obniżenia wysokości zobowiązania podatkowego, zwiększenia straty, podwyższenia nadpłaty lub zwrotu podatku. Unormowanie art. 24b § 1 uzupełnione zostało regulacją § 2, w świetle której, jeżeli strony dokonując czynności prawnej, o której mowa w § 1, osiągnęły zamierzony rezultat gospodarczy, dla którego odpowiednia jest inna czynność prawna lub czynności prawne, skutki podatkowe wywodzi się z tej innej czynności prawnej lub czynności prawnych. Z kolei rozwiązania legislacyjne przyjęte w art. 24a § 1 i 2 O.p. nawiązywały w pewien sposób odpowiednio do treści art. 65 § 2 oraz art. 83 § 1 Kodeksu cywilnego. Klauzula ustanowiona w art. 24b § 1 O.p. funkcjonowała niezwykle krótko. Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 11 maja 2004 r. sygn. akt K 4/03 derogował ten przepis uznając, że jest on niezgodny z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP, zarzucając tej regulacji, m.in. naruszenie konstytucyjnych standardów przyzwoitej legislacji (Dz. U. poz. 1288). Natomiast z dniem 1 września 2005 r. unormowania zawarte w art. 24a § 1 i 2 O.p. zastąpione zostały tożsamobrzmiącymi art. 199a § 1 i § 2 tej ustawy, do którego dodano § 3. Przepisy te obowiązują dotychczas w niezmienionym brzmieniu. W konsekwencji zasadna jest teza, że poza zakresem prawnych możliwości organów podatkowych pozostaje ocena czynności prawnych oraz wywodzenie - wbrew ich treści - negatywnych dla podatnika skutków podatkowych, jeżeli uprawnienie takie nie wynika wprost z przepisu podatkowego. Za zbieżny z tą tezą uznać można pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 16 grudnia 2005 r. sygn. akt II FSK 82/05, w świetle którego "(...) organy podatkowe nie mają na gruncie prawa podatkowego podstaw do kwestionowania umów skutecznie zawartych, nawet jeśli ich celem jest zmniejszenie ciężaru podatkowego. Dążenie do płacenia jak najniższych podatków nie jest prawnie zakazane; jest niejako naturalnym prawem każdego podatnika. Do organów podatkowych, a następnie sądu administracyjnego należy ocena, na ile skutecznie (zgodnie z prawem) te dążenia są przez konkretny podmiot realizowane."

Podobny pogląd wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 stycznia 2016 r. sygn. akt II FSK 3162/13 stwierdzając w nim m.in., że "(...) w obowiązującym stanie prawnym, a mianowicie gdy uchylona została ogólna klauzula zakazująca unikania opodatkowania, stan ten jest bowiem równoznaczny z zakazem pomijania przez organy podatkowe skutków podatkowych czynności prawnej dokonanej wyłącznie w celu osiągnięcia korzyści podatkowej. Powyższe oznacza, że o ile czynność prawna jest ważna, organ podatkowy zobowiązany jest respektować skutki, jakie z danym rodzajem czynności wiąże system podatkowy."

Dopiero z dniem 15 lipca 2016 r. do Ordynacji podatkowej dodany został dział IIIa zatytułowany "Przeciwdziałanie unikaniu opodatkowania", wprowadzający do polskiego porządku prawnego klauzulę generalną przeciwko unikaniu opodatkowania, jak też szczególną procedurę związaną z jej stosowaniem. W art. 119a § 1 ab initio zdefiniowane zostało pojęcie unikania opodatkowania. Jest to "czynność dokonana przede wszystkim w celu osiągnięcia korzyści podatkowej, sprzecznej w danych okolicznościach z przedmiotem i celem przepisu ustawy podatkowej (...)". W myśl dalszych postanowień przywołanej regulacji, czynność taka "nie skutkuje osiągnięciem korzyści podatkowej, jeżeli sposób działania był sztuczny". Jeżeli natomiast okaże się, że osiągnięcie korzyści podatkowej było jedynym celem dokonania określonej w § 1 czynności, skutki podatkowe określane są na podstawie takiego stanu rzeczy, jaki zaistniałby, gdyby czynności nie dokonano (art. 119a § 5 O.p.). Natomiast możliwość recharakteryzacji transakcji istnieje dopiero od 1 stycznia 2019 r., dopiero bowiem z tym dniem wszedł w życie przepis art. 11c ust. 4 u.p.d.o.p. Zawarte w tym przepisie wyrażenie "(...) bez uwzględnienia transakcji kontrolowanej, a w przypadku gdy jest to uzasadnione, określa dochód (stratę) podatnika z transakcji właściwej względem transakcji kontrolowanej", wprost odpowiada faktycznym działaniom organu podjętych w niniejszej sprawie. Powyższa nowelizacja, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji nie miała zatem tylko charakteru doprecyzowującego lecz charakter normatywny, ustanawiający nowe instrumenty prawne. Należy zwrócić przy tym uwagę, że w sprawach obejmujących stany prawne sprzed 2016 r. sądy administracyjne zwykle krytycznie odnosiły się do wywodzonych z różnych przepisów podatkowych (np. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., art. 199a O.p.) kompetencji organów podatkowych do dokonywania zabiegów polegających na przedefiniowaniu (reklasyfikacji) dla celów określenia skutków podatkowych, ważnych i skutecznych na gruncie prawa cywilnego, różnego rodzaju czynności cywilnoprawnych dokonywanych z udziałem podatników (zob. wyroki NSA z: 4 marca 2020 r. sygn. akt II FSK 1550/19, 29 maja 2020 r. sygn. akt II FSK 2900/19, 11 sierpnia 2021 sygn. akt 1713/18, 13 października 2021 r. sygn. akt II FSK 3371/18, 24 maja 2022 r. sygn. akt II FSK 1291/21). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w sprawie nie dopatrzył się wystarczających prawnych powodów, aby od tego generalnego podejście do tego rodzaju problemu w minionych stanach prawnych odstąpić.

W niniejszej sprawie, uznać należało, że organy podatkowe wykreowały własną klauzulę, oceniając sprawę na podstawie całokształtu czynności dokonanych pomiędzy skarżącą oraz jej spółkami kontrolowanymi – wykraczając poza zakres art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p. W stanie prawnym w 2015 r. brak było bowiem podstaw prawnych do oceny czynności prawnych oraz wywodzenia negatywnych dla skarżącej skutków podatkowych. Zatem pogląd Sądu pierwszej instancji, wskazujący na szerokie zastosowanie art. 11 u.p.d.o.p., umożliwiające reklasyfikację czynności prawnych jest błędny. Ze względu na oczywiste powiązania osobowe między stronami transakcji, organ mógł zakwestionować jedynie wysokość ceny tej transakcji, tj. wysokość należności za udzielenie licencji i w tym zakresie zastosować korektę ceny przy zastosowaniu odpowiedniej metody. Na podstawie art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p. nie był natomiast władny do uznania, że w istocie strony zawarły zupełnie inną umowę, tj. umowę o administrowanie wartościami niematerialnymi i prawnymi, i w oparciu o wycenę tej umowy dokonać korekty dochodu Spółki.

W konsekwencji, za zasadne Naczelny Sąd Administracyjny uznał zarzuty skargi kasacyjnej, które dotyczą naruszenia prawa materialnego - art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 2a O.p. Pozostałe zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej są niezasadne, bądź mają wtórny jedynie charakter i mogą być uznane za zasadne jako konsekwencja stwierdzonego naruszenia art. 11 ust. 1-4 u.p.d.o.p. Podkreślić należy, że art. 11 ust. 1 u.p.d.o.p nie mógł stanowić samoistnej podstawy "przedefiniowania" spornej transakcji. Kwestionowanie zastosowanego przez skarżącą schematu działania musi mieć wyraźną podstawę prawną. Organy podatkowe nie mogą stosować innych przepisów jako rozwiązania równoważnego z klauzulą obejścia prawa, nie mogły zatem zastosować w sprawie powołanego rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie cen transferowych.

Z uwagi na uwzględnienie najbardziej istotnego zarzutu dotyczącego naruszenia prawa materialnego należy odnieść się do zarzutów prawa procesowego tylko w zakresie niezbędnym do rozpatrzenia sporu.

Przede wszystkim niezasadny jest zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Uzasadnienie zaskarżonego wyroku spełnia zasadnicze wymogi formalne wynikające z tego przepisu, umożliwia odtworzenie motywów rozstrzygnięcia oraz przeprowadzenie kontroli instancyjnej i tym samym nie ma podstaw do uznania, że przepis ten został przez ten Sąd naruszony w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Z uwagi na wielość zarzutów skargi, Sąd odniósł się do nich w zakresie niezbędnym do przeprowadzenia kontroli zaskarżonej decyzji. Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł również podstaw do stwierdzenia nieważności postępowania w związku z rozpoznaniem sprawy na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, w sytuacji gdy Sąd I instancji zobowiązany był rozpoznać sprawę na rozprawie, co spowodowało rażące naruszenie zasady prawa do sądu i rzetelnego procesu oraz zasady jawności postępowania sądowego. W tym zakresie należy podkreślić, że skarżąca została zawiadomiona o złożonym przez organ wniosku o rozpoznanie sprawy na posiedzeniu niejawnym, poprzez doręczenie jej odpowiedzi na skargę, w którym zawarty był wniosek. W terminie 14 dni od zawiadomienia skarżąca nie zajęła stanowiska poprzez zgłoszenie żądania przeprowadzenia rozprawy, jak też nie sprzeciwiła się rozpoznaniu sprawy na posiedzeniu niejawnym. Jeżeli zatem skarżąca nie wyraziła sprzeciwu co do

braku przeprowadzenia rozprawy, o co wnioskował organ w odpowiedzi na skargę doręczoną skarżącej, to Sąd rozpoznał sprawę na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym. Z treści wniosku organu należało natomiast wywieść, że organ wnosi o rozpoznanie istoty sprawy, a nie rozpatrzenia kwestii formalnych.

Nie znajduje również uzasadnienia zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 2 i § 2 p.p.s.a., gdyż wobec braku przyczyn określonych w art. 247 § 1 pkt 3 O.p. nie miał podstaw do zastosowania środka kontroli przewidzianego w tym przepisie, tj. stwierdzenia nieważności decyzji, z uwagi na naruszenie art. 127 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 191 w zw. z art. 220 § 1 w zw. z art. 235 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 94 ust. 2 ustawy o KAS w zw. z art. 221a § 1 O.p.

Przypomnieć należy, że zgodnie z zasadą dwuinstancyjności, organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Nie może więc ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji. Ze względu na tę zasadę z chwilą zainicjowania postępowania przed organem drugiej instancji na skutek wniesienia środka odwoławczego, powstaje obowiązek traktowania postępowania odwoławczego jako powtórzenia rozpatrywania i rozstrzygania tej samej sprawy. Rozstrzygnięcie organu drugiej instancji jest takim samym aktem stosowania prawa, jak rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, a działanie organu drugiej instancji nie ma charakteru kontrolnego, ale jest działaniem merytorycznym, równoważnym działaniu organu pierwszej instancji. Decyzja o utrzymaniu w mocy zaskarżonej decyzji jest decyzją merytoryczną, w której organ odwoławczy po przeprowadzeniu postępowania wyjaśniającego rozstrzyga tak samo sprawę administracyjną jak organ I instancji. W wyniku przeprowadzenia postępowania, organ odwoławczy zajmuje wówczas takie samo stanowisko, jak organ I instancji, zarówno co do ustaleń faktycznych, jak i oceny prawnej zgromadzonych w danej sprawie dowodów (por. H. Dzwonkowski, Komentarz do art. 127 ustawy Ordynacja podatkowa, LEX OMEGA 43/2012, A. Rotkiewicz-Szarnowska, Decyzje organu odwoławczego (w:) Podstawowe instytucje postępowania administracyjnego, pod. red. P. Krzykowski, A. Skóra, T. Majer, wyd. UWM, Olsztyn 2020, s. 220-221). W sprawie, uzasadnienie zaskarżonej decyzji, zawiera samodzielne ustalenia organu II instancji co do stanu faktycznego, odniesienie się do całości materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że organ drugiej instancji, rozpatrzył sprawę w jej całokształcie, tj. dwukrotnie przeprowadził postępowanie wyjaśniające i dwukrotnie ustalił stan faktyczny poprzez dokonanie samodzielnej oceny zgromadzonych dowodów. Odniósł się również do zarzutów podniesionych w złożonym odwołaniu. Fakt, że organ odwoławczy doszedł do analogicznych wniosków jak organ I instancji nie daje podstaw do dyskredytowania zaskarżonej decyzji w stopniu w jakim oczekuje tego Spółka we wniesionej skardze kasacyjnej.

Mając na uwadze powyższe i uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił w całości zaskarżony wyrok oraz zaskarżoną do Sądu pierwszej instancji decyzję NPUCS z 8 listopada 2021 r.

O kosztach postępowania sądowego, na które złożyły się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed Sądem pierwszej instancji, orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1 i art. 205 § 2 w zw. z § 2 pkt 7 i § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.). Orzeczony zwrot kosztów obejmuje wpis od skargi, wpis od skargi kasacyjnej, opłatę kancelaryjną za sporządzenie uzasadnienia, opłatę skarbową od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie radcy prawnego w postępowaniu przed sądem pierwszej, jak i w drugiej instancji.