Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Borszowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia NSA Dominik Gajewski, Protokolant Anna Iwaszkiewicz-Broniarek, po rozpoznaniu w dniu 22 października 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 7 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 881/23 w sprawie ze skargi B. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach z dnia 28 kwietnia 2023 r., nr 2401-IEW3.4123.17.2023.3 UNP: 2401-23-097130 w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B. P. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Zaskarżonym wyrokiem z 7 grudnia 2023 r., sygn. akt I SA/Gl 881/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę B. P. (dalej: "Skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach (dalej: "Organ") z 28 kwietnia 2023 r. w przedmiocie odpowiedzialności podatkowej osób trzecich.

Wymieniony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronach internetowych Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Skarżąca reprezentowana przez doradcę podatkowego zaskarżyła powyższe rozstrzygnięcie w całości na podstawie art. 173 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej: "p.p.s.a.").

Skargę kasacyjną oparła na przesłance wynikającej z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. tj. na naruszeniu przepisów postępowania, które to uchybienie miało istotny wpływ na wynik sprawy:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 i art. 210 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 późn. zm., dalej: "O.p.") poprzez brak uchylenia skarżonej decyzji pomimo, iż w decyzji tej Dyrektor lzby Administracji Skarbowej w Katowicach nie odniósł się do istotnych kwestii wskazanych przez Skarżącą w toku postępowania odwoławczego, co skutkuje wadliwym wskazaniem czynności, które winny zostać podjęte przez organ pierwszej instancji w toku ponownego rozpatrywania sprawy.

Istotny wpływ naruszenia ww. przepisów prawa na wynik sprawy polega na tym, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wadliwie uznając, że uzasadnienie skarżonej decyzji nie narusza art. 210 § 4 O.p. oraz wadliwie uznając, że organ prawidłowo zastosował art. 233 § 2 tejże ustawy, nie uchylił decyzji Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach.

W oparciu o tak postawione zarzuty, Skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach, zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych oraz o rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W zakreślonym ustawowo terminie Organ złożył odpowiedź na skargę kasacyjną wnosząc o oddalenie skargi kasacyjnej w całości oraz zasądzenie na rzecz Organu zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym zwrotu kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna podlega oddaleniu.

Naczelny Sąd Administracyjny, zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W badanej sprawie Naczelny Sąd Administracyjny nie dopatrzył się okoliczności uzasadniających nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.) i rozpoznał skargę kasacyjną w podstawach w niej wskazanych.

Naczelny Sąd Administracyjny za niezasadny uznał zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 233 § 2 i art. 210 § 4 O.p., gdzie Skarżąca podnosi brak uchylenia zaskarżonej decyzji pomimo, iż w decyzji tej Organ nie odniósł się do istotnych kwestii wskazanych w toku postepowania odwoławczego, co skutkuje wadliwym wskazaniem czynności, które musi podjąć organ w toku ponownego rozpoznania sprawy.

Należy bowiem zauważyć, że rozpoznawana sprawa dotyczy odpowiedzialności podatkowej osób trzecich stosownie do art. 115 O.p. Zgodnie z art. 115 § 1 O.p. wspólnik spółki cywilnej, jawnej, partnerskiej oraz komplementariusz spółki komandytowej albo komandytowo-akcyjnej odpowiada całym swoim majątkiem solidarnie ze spółką i z pozostałymi wspólnikami za zaległości podatkowe spółki. Normatywny kształt tej regulacji stanowi podstawę do określenia konstytutywnych przesłanek odpowiedzialności w przypadku tej kategorii osób trzecich wraz z regulacjami ogólnymi, które odnoszą się do oceny tego, kiedy postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wskazuje się zatem, że przy orzekaniu o odpowiedzialności osoby trzeciej na podstawie regulacji art. 115 O.p. organ podatkowy zobowiązany jest jedynie wykazać okoliczności wskazujące na istnienie przesłanek wynikających z art. 115 § 1 lub § 2 o.p., tj. że wystąpiła zaległość podatkowa w danym okresie rozliczeniowym, której spółka nie uiściła w całości oraz że dana osoba była wspólnikiem spółki w tym okresie – wyrok NSA z 23 listopada 2022 r., sygn. akt III FSK 1148/21.

Trafnie wskazał więc Sąd I instancji, iż w celu konstytutywnego ustalenie obowiązków wspólnika spółki jawnej w drodze decyzji winny zaistnieć łącznie poniższe przesłanki:

1) osoba trzecia jest lub była wspólnikiem spółki jawnej, w okresie w którym powstało zobowiązanie podatkowe stanowiące źródło zaległości podatkowej, wchodzącej w zakres odpowiedzialności,

2) istniała zaległość podatkowa ww. spółki za dany okres rozliczeniowy,

3) przed wszczęciem postępowania w sprawie odpowiedzialności osoby trzeciej doręczono decyzje określająca wysokość zobowiązania podatkowego lub wszczęto postępowanie egzekucyjne w oparciu o tytuł wykonawczy wystawiony na podstawie deklaracji podatkowej.

Jedna z konstytutywnych przesłanek tej odpowiedzialności dotyczy zatem zaległości podatkowej, wynikającej ze zobowiązania podatkowego. Brak stwierdzenia tej przesłanki uniemożliwia zastosowanie instytucji odpowiedzialności z art. 115 § 1 O.p.

Należy bowiem ponownie podkreślić, że w rozpoznawanej sprawie chodzi o stwierdzenie przesłanek zaistnienia tej odpowiedzialności, która ma charakter następczy względem zobowiązania dotyczącego pierwotnego dłużnika. Charakter ten wynika również z samej konstrukcji przepisów o odpowiedzialności podatkowej osób trzech i ich umieszczenia w rozdziale 15 działu III O.p.

Trafnie zatem uznał WSA, że w rozpoznanej sprawie orzeczenie o odpowiedzialności wspólników za zaległości podatkowe Spółki mogło nastąpić dopiero wówczas, gdy decyzje wymiarowe wydane wobec Spółki stały się decyzjami ostatecznymi. Z akt sprawy wynika, iż wydana wobec Spółki decyzja wymiarowa Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. z dnia 16 czerwca 2021r. stała się ostateczną z dniem 30 stycznia 2023r. natomiast decyzja tego organu z dnia 28 lipca 2021r. do dnia wydania zaskarżonej decyzji DIAS nie uzyskała przymiotu prawomocności. Zatem, jak zasadnie przyjął organ odwoławczy, w dniu wydania decyzji przez organ pierwszej instancji czyli w dniu 8 listopada 2022r. powyżej wymienione decyzje wymiarowe nie posiadały przymiotu ostateczności.

Prawny mechanizm odpowiedzialności stosownie do art. 115 § 1 O.p. nie może zatem zaistnieć bez uprzedniego powstania obowiązku wobec pierwotnego dłużnika – Spółki. Dlatego też organ odwoławczy prawidłowo uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez ten organ.

Wskazanie tej zasadniczej, dla rozpoznawanej sprawy kwestii, prowadzi również do wniosku, że WSA słusznie uwzględnił stanowisko Organu, że odnoszenie się do zarzutów Skarżącej, co do nieprawidłowości w zakresie strony podmiotowej decyzji oraz w zakresie wadliwego określenia wartości odsetek za zwłokę, byłoby przedwczesne. Stąd też, dopiero po uzupełnieniu akt sprawy o ostateczne decyzje Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w L. organ pierwszej instancji będzie mógł definitywnie przyjąć określoną kwotę zobowiązania podatkowego wobec Spółki.

Uwzględniając powyższe należy zatem podzielić stanowisko, że na tym etapie przedwczesna byłaby weryfikacja prawidłowości określenia wartości odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych, jak również kwestia dotycząca wydania decyzji wyłącznie wobec Skarżącej.

Dalego też argumentacja w uzasadnieniu skargi kasacyjnej stanowi de facto polemikę ze stanowiskiem WSA.

Biorąc pod uwagę powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej.

O kosztach orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a., art. 205 § 2 p.p.s.a. i art. 209 p.p.s.a.

Dominik Gajewski Paweł Borszowski (spr.) Wojciech Stachurski