II FSK 3063/19 - Wyrok

Data orzeczenia	2022-07-06	
Data wpływu	2019-11-27	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Aleksandra Wrzesińska- Nowacka /przewodniczący/
Anna Dumas
Zbigniew Romała /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatek dochodowy od osób prawnych	
Sygn. powiązane	III SA/Wa 2552/18	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2018 nr 0 poz 1036; art. 15 ust. 1; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jednolity	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska- Nowacka Sędziowie Sędzia NSA Anna Dumas Sędzia NSA del. Zbigniew Romała (spr.) po rozpoznaniu w dniu 6 lipca 2022 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 8 lipca 2019 r. sygn. akt III SA/Wa 2552/18 w sprawie ze skargi N. [...] sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę kasacyjną.	
Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 8 lipca 2019 r., sygn. akt III SA/Wa 2552/18, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w sprawie ze skargi N. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Skarżąca", "Spółka"), uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 września 2018 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Sąd pierwszej instancji przedstawił następujący stan faktyczny.

N. sp. z o.o. z siedzibą w W. pismem z dnia 10 lipca 2018 r. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów opłaty z tytułu przedterminowego zakończenia umowy najmu.

Spółka opisując stan faktyczny wskazała, że w dniu 14 grudnia 2015 r. zawarła umowę najmu lokalu przy ul. P. w W.. Lokal ten wykorzystywany był przez Spółkę na jej siedzibę (biuro) oraz miejsce wykonywania pracy przez pracowników. Umowa została zawarta na czas określony. Z uwagi na zmianę aktualnego zapotrzebowania na powierzchnię biurową, Spółka postanowiła rozwiązać umowę najmu. W dniu 23 maja 2018 r. podpisała z wynajmującym porozumienie o przedterminowym rozwiązaniu umowy najmu lokalu ze skutkiem na dzień 31 maja 2018 r. Spółka zobowiązana została do zapłaty na rzecz wynajmującego jednorazowej opłaty z tytułu przedterminowego zakończenia umowy najmu, zawierającej w sobie podatek VAT (co jest zgodne z praktyką oraz stanowiskiem organów podatkowych). Jej wartość netto (zwana "opłatą") została skalkulowana w oparciu o utracone przez wynajmującego korzyści z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy najmu oraz faktu wcześniejszej spłaty przez Spółkę. Innymi słowy wartość netto została ustalona w oparciu o wartość czynszu, jaki Spółka musiałaby zapłacić za okres od czerwca 2018 r. do ostatniego dnia okresu, na który umowa najmu została zawarta, odpowiednio pomniejszonego, z racji uzyskania przez wynajmującego środków finansowych wcześniej oraz tego, że będzie mógł szukać nowego najemcy.

W dniu 24 maja 2018 r. wynajmujący wystawił Spółce fakturę nr [...]. Wysokość faktury została zapłacona przez Spółkę na rachunek wynajmującego jednorazowo w maju 2018 r. Od dnia 1 maja 2018 r. Spółka zawarła umowę najmu na adres ul. X. Strona wskazała, że suma z wystawionej faktury oraz czynszu najmu za okres od maja 2018 r. do końca okresu, na który została zawarta pierwotnie umowa, jest niższa od sumy czynszów, jakie Spółka musiałby zapłacić za najem wcześniejszego lokalu we wskazanym powyżej okresie (gdyby do zawarcia porozumienia nie doszło). Oznacza to, że za decyzją o zawarciu porozumienia stała wola obniżenia łącznych kosztów funkcjonowania Strony we wskazanym powyżej okresie. Spółka zauważyła ponadto, że w 2018 r. koszty Strony uległy znacznemu podwyższeniu. Ale zwiększenie tych kosztów w 2018 r., oznacza jednocześnie ich zmniejszenie w kolejnych latach.

Według Strony w opisanym stanie faktycznym, jej decyzja o rozwiązaniu umowy najmu, zawarciu porozumienia, wypłacie opłaty oraz zawarciu nowej umowy najmu została podyktowana wolą obniżenia kosztów funkcjonowania.

W związku z powyższym Spółka zapytała: Czy prawidłowe jest jej stanowisko, zgodnie z którym może zaliczyć opłatę do kosztów uzyskania przychodów, w miesiącu jej poniesienia, czyli w miesiącu (maj 2018 r.), w którym opłatę zapłaciła na podstawie uzyskanej i wprowadzonej do ksiąg faktury?

Stanowisko Spółki opierało się na założeniu, że opłata stanowi w całości koszt uzyskania przychodów, i jako taki powinna go rozpoznać jednorazowo na podstawie faktury, w rozliczeniu podatku dochodowego od osób prawnych za maj 2018 r. (to jest miesiąc otrzymania faktury, wprowadzenia jej do ksiąg rachunkowych oraz uiszczenia opłaty).

Zdaniem Strony, faktura dokumentująca opłatę, nie konstytuuje kosztu, który mocą art. 16 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 1036, ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") został wyłączony z kosztów uzyskania przychodów. W szczególności nie może być również utożsamiana z sankcją cywilnoprawną w formie kar umownych czy odszkodowań z tytułów wymienionych w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p. Wskazane wyłączenie nie obejmuje wydatków związanych z odpowiedzialnością wynikającą z innego rodzaju uchybień w wykonaniu zobowiązań niż wymienione w art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., które mogą stanowić koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., o ile spełniają przesłanki określone w tym przepisie.

W ocenie Spółki należałoby uznać, że opłata w opisanym stanie zaistniałego zdarzenia powinna podlegać regulacjom zawartym w art. 15 u.p.d.o.p. W związku z powyższym za uprawniony uznała pogląd, zgodnie z którym koszty poniesione w celu zachowania źródła przychodów to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz, aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Dlatego też stwierdziła, że poniesienie przez siebie opłaty, z uwagi na to, że ma pozytywny wpływ na wielkość osiąganych przez Spółkę przychodów, spełnia kryterium zaliczenia jej do kosztów uzyskania przychodów. Zawarcie porozumienia rozwiązującego umowę pozwala bowiem obniżyć koszty działalności w przedziale czasowym od dnia rozwiązania umowy do dnia, do którego pierwotnie umowa miała obowiązywać. Zwracając uwagę, że suma opłaty oraz czynszu najmu biura we wskazanym (w opisie) okresie jest niższa od sumy czynszu lokalu za wskazany okres, gdyby umowa nie została przedterminowo rozwiązana, podniosła, że zaoszczędzone w ten sposób środki będą mogły zostać przez nią przeznaczone na zwiększenie wyników z działalności.

Według Spółki zapłacona wynajmującemu opłata wynikająca z faktury w opisanym stanie faktycznym stanowi dla niej koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i powinna zostać rozpoznana w całości za koszt uzyskania przychodów Spółki w maju (w rozliczeniu za maj) 2018 r.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej zwany "Dyrektorem") w interpretacji indywidualnej wydanej w dniu 3 września 2018 r., uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe.

Organ interpretacyjny zauważył, że opisany we wniosku wydatek za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu nie mieści się w dyspozycji art. 16 ust. 1 pkt 22 u.p.d.o.p., gdyż przedmiotowa płatność nie jest związana z wyrównaniem jakiejkolwiek szkody z tytułu wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług oraz zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad albo zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług.

W uzasadnieniu interpretacji Dyrektor uznał za niedopuszczalną tezę, zgodnie z którą czynność zmierzająca do rozwiązania umowy najmu lokalu - który wynajmowany był (przy założeniu racjonalności prowadzonej działalności gospodarczej) w celu prowadzenia działalności nastawionej na osiąganie przychodów - ma na celu zabezpieczenie/zachowanie źródła przychodów. W jego ocenie koszty związane z zachowaniem i zabezpieczeniem źródła przychodów to wydatki ponoszone na ogólne funkcjonowanie działalności gospodarczej, które z racji swojej niedookreśloności nie można powiązać bezpośrednio lub też nawet pośrednio z konkretnym przychodem. W konsekwencji do kosztów związanych z zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów można zaliczyć jedynie te wydatki, które odnoszą się do tego źródła jako całości. Według organu trudno uznać, że przedmiotowe wydatki odnoszą się do całokształtu działalności gospodarczej Spółki, co nadawałoby im charakter wydatków "ogólnych". Wręcz przeciwnie mają one charakter jednostkowy, albowiem wiążą się jedynie z pewnym konkretnym źródłem osiąganego przychodu. W konsekwencji, podnoszone we wniosku uzasadnienie odnośnie względów ekonomicznych łączonych w istocie przez Skarżącą z opłacalnością podjęcia konkretnej decyzji biznesowej, nie dotyczy całokształtu funkcjonowania Spółki. Dotyczy jedynie pewnego wycinku tejże działalności związanej z utrzymywaniem konkretnej lokalizacji biurowej, w której Strona prowadziła działalność.

Dyrektor stwierdził, że ponoszona przez Spółkę opłata nie może być rozumiana abstrakcyjnie, co umożliwiałoby wiązanie jej z ogólnym funkcjonowaniem podmiotu gospodarczego, lecz winna podlegać indywidualnej ocenie, nakazującej wiązanie jej z przychodem generowanym w związku z prowadzeniem działalności gospodarczej w wynajmowanym lokalu. Źródłem konieczności zapłaty wskazanej opłaty jest bowiem konkretny stosunek prawny (tj. umowa najmu), nie zaś abstrakcyjna konstrukcja ogólnej działalności gospodarczej podmiotu. Stosunek obligacyjny, będący podstawą roszczenia o zapłatę określonej kwoty indywidualizuje przedmiotową należność, przekreślając tym samym możliwość nadawania jej ogólnego charakteru. Cel rozumiany jako chęć minimalizacji strat nie może być utożsamiany z pojęciem "zabezpieczenia źródła przychodów".

Ponadto, działanie polegające na ograniczeniu wydatków Spółki i ograniczeniu dalszych strat nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że mamy do czynienia z zabezpieczeniem źródła przychodów. Organ zwrócił jednocześnie uwagę, że nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności, bada natomiast celowość wydatku w granicach wyznaczonych przez art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., tj. czy konkretny wydatek został poniesiony w związku z dążeniem do osiągnięcia przychodu (zachowania lub zabezpieczenia jego źródła). Tym samym organ uznał, iż wydatki na rozwiązanie umowy najmu są poniesione w celu wycofania się Spółki z zawartej umowy i jako niespełniające przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. nie mogą być uznane za koszty uzyskania przychodów. Z kolei jako niemający znaczenia w rozpoznawanej sprawie uznał fakt, braku podlegania przedmiotowych wydatków pod normę prawną zawartą w art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy.

Zdaniem Dyrektora, Spółka poniosła ryzyko gospodarcze decydując się na zawarcie takiej umowy, której zapisy (w świetle cywilistycznej zasady swobody umów) określały okres na jaki umowa została zawarta, a jednocześnie Strona nie zastrzegła sobie prawa do wcześniejszego rozwiązania umowy, przez co jest zobowiązana opłacać czynsz nawet wtedy, gdy działalność w lokalu przestaje być opłacalna i generuje większe koszty niż osiągany przychód. Poniesienie kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania.

W związku z tym Strona nie jest uprawniona do rozpoznania kosztów podatkowych z tytułu opłaty za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu lokalu. Ponadto stwierdzając, że przedmiotowa opłata nie stanowi kosztu uzyskania przychodów, za bezprzedmiotową uznano odpowiedź na pytanie w zakresie momentu uznania jej za koszt podatkowy.

W skardze złożonej na powyższą interpretację, Spółka wnosząc o jej uchylenie w całości oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, zarzuciła dopuszczenie się błędu wykładni przepisów prawa materialnego oraz dokonanie niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego - art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a tym samym naruszenie art 15 ust. 1 ww. ustawy poprzez dowolną i błędną jego interpretację, w wyniku której uznano, że w przedstawionym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji stanie faktycznym Spółka nie jest uprawniona do zaliczenia poniesionej opłaty z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu lokalu do kosztów uzyskania przychodów.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor wniósł o jej oddalenie. Podtrzymał stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji i powtórzył przedstawioną w niej argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia 8 lipca 2019 r., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 3 września 2018 r.

Sąd pierwszej instancji wskazał, że istota sporu w niniejszej sprawie dotyczy kwestii, czy poniesiona przez Skarżącą jednorazowa opłata z tytułu przedterminowego zakończenia umowy najmu może stanowić dla Skarżącej koszt uzyskania przychodu stosowanie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie Sądu rację należy przyznać Skarżącej.

Powołując się na uchwałę składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12 oraz wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego (m. in. z dnia 26 kwietnia 2019 roku, sygn. akt II FSK 1248/17, z dnia 20 kwietnia 2017 roku, sygn. akt II FSK 703/15), Sąd doszedł do przekonania, że w przypadku odszkodowań, kar umownych i innych wydatków wynikających z odstąpienia przez podatnika od umowy przyjęto, że wykazują one związek z przychodami wówczas, gdy podatnik ma na uwadze możliwość osiągnięcia, choćby nawet potencjalnie jakiegoś przychodu, czy to z określonej innej transakcji, czy też na skutek redukcji kosztów pośrednich, czyli ogólnych, dotyczących całej działalności. Istotne jest więc, aby kwalifikując dany wydatek jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika, począwszy od momentu zawarcia wszystkich umów składających się na określone zdarzenie gospodarcze. Należy zatem oceniać w tym przypadku racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu.

Ponadto, interpretując art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy kierować się przesłankami zdrowego rozsądku przy dokonywaniu oceny racjonalności poniesienia przez danego podatnika kosztu przez pryzmat faktów zaistniałych po dacie podjętych decyzji o charakterze gospodarczym. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale również do ograniczania kosztów ich uzyskania, przy czym obie te wielkości muszą być ujmowane globalnie. Wydatki na odszkodowanie, takie jak w rozpatrywanej sprawie, mogą zatem stanowić koszt uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Mając na uwadze wskazówki wynikające z ww. orzeczeń NSA, Sąd rozpatrujący niniejszą sprawę uznał, że poniesiona przez Skarżącą jednorazowa opłata z tytułu przedterminowego zakończenia umowy najmu stanowi dla Skarżącej koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Działanie polegające na rozwiązaniu umowy najmu lokalu przy ul. P. w W. wobec tego, że jego powierzchnia okazała się zbyt duża i zapłaceniu jednorazowej opłaty z tego tytułu przy jednoczesnym zawarciu umowy najmu lokalu przy ul. X, gdzie co szczególnie istotne suma opłaty oraz czynszu najmu nowo wynajmowanego lokalu za rozpatrywany okres była niższa od sumy czynszów, jakie Skarżąca musiałaby płacić w braku rozwiązania wcześniejszej umowy najmu, było działaniem uzasadnionym ekonomicznie, racjonalnym i celowym. W tym względzie sam Dyrektor w zaskarżonej interpretacji nie zakwestionował sensu ekonomicznego poniesionego wydatku, czy też racjonalności podejmowanych przez przedsiębiorcę decyzji gospodarczych i ich efektywności.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie podkreślił, że działając w warunkach rynkowych podatnik musi podejmować racjonalne z jego punktu widzenia, oparte na ekonomicznych analizach i kalkulacjach, działania zmierzające do uzyskania możliwie największej efektywności ekonomicznej. Działania te mogą również polegać na dokonywaniu określonych oszczędności, zmniejszeniu kosztów i wydatków, minimalizowaniu strat z określonych segmentów działalności, czy też eliminowaniu nieopłacalnych przedsięwzięć. Gdyby podatnik działań takich nie podejmował, mógłby nie sprostać konkurencji, a prowadzona przez niego działalność mogłaby stać się nierentowna i zacząć przynosić straty. Tym samym zagrożone byłoby źródło przychodów, jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie.

W tym kontekście Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę, że przedmiotowy lokal (przy ul. P. w W. następnie zastąpiony na lokal przy ul. X w W.) służył Skarżącej jako jej siedziba oraz miejsce wykonywania pracy przez pracowników. Tym samym przedterminowe rozwiązanie umowy najmu i związane z tym uiszczenie jednorazowej opłaty w celu zmniejszenia – ujmowanych globalnie – kosztów i wydatków należy uznać za wydatek mający na celu zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił także stanowiska organu, że o braku możliwości zaliczenia wskazanej opłaty do kosztów uzyskania przychodów (jako wydatków "ogólnych") decyduje to, że źródłem konieczności jej zapłaty jest konkretny stosunek prawny, tj. umowa najmu (a nie abstrakcyjna konstrukcja ogólnej działalności gospodarczej podmiotu). Podstawą kwalifikacji przedmiotowej jednorazowej opłaty jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest omówiona wcześniej okoliczność, że jej poniesienie skutkuje redukcją ponoszonych kosztów ogólnych (związanych z zapewnieniem siedziby (biura) oraz miejsce wykonywania pracy przez pracowników) i jako takie służy zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów jakim jest prowadzona działalność gospodarcza. Nie ma zatem znaczenia to, że jej źródłem jest wskazany stosunek obligacyjny.

Dodatkowo Sąd zauważył, że przyjęcie stanowiska zaproponowanego przez Dyrektora (co do braku możliwości zaliczenia wydatków takich jak opłata do kosztów uzyskania przychodów) skutkowałoby:

- zniechęcaniem podatników (wskutek zwiększenia kosztów takich działań wobec niezaliczenia wydatków takich jak opłata do kosztów uzyskania przychodów) do podejmowania racjonalnych i uzasadnionych ekonomicznie działań polegających na rozwiązywaniu umowy najmu w sytuacji, gdy jej dalsze utrzymywanie jest nieuzasadnione,

- zachęcaniem podatników do utrzymywania umów najmu w sytuacji, gdy jest to nieracjonalne i nieuzasadnione ekonomicznie i w efekcie zachęcaniem podatników do ponoszenia zawyżonych kosztów z tego tytułu ( w tym kosztów podatkowych),

- zmniejszaniem konkurencyjności podatników (co jest niekorzystne zarówno dla tychże podatników jak i całej gospodarki).

Powyższy wyrok Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2018 poz. 1302 ze zm., dalej "p.p.s.a."), naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż Skarżąca może zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu opłaty z tytułu przedterminowego zakończenia umowy najmu, podczas gdy prawidłowa wykładnia wskazanego przepisu winna prowadzić do uznania, iż opisanego świadczenia pieniężnego nie można zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu, gdyż jest to jednostkowy koszt, który nie wypełnia przesłanek zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów.

W ocenie Dyrektora cel na który wskazuje WSA w Warszawie, rozumiany jako chęć minimalizacji strat, nie może być utożsamiany z pojęciem "zabezpieczenia źródła przychodów". W obrocie gospodarczym występują przypadki, że strona chce (bądź zmuszona jest) odstąpić od umowy, aby zapobiec wynikającej bądź mogącej wyniknąć z wykonania tej umowy stracie. Zdarza się to najczęściej z uwagi na nieodpowiednie z punktu widzenia prawa lub zasad prawidłowego gospodarowania wynegocjowanie i (lub) zawarcie albo też wykonanie umowy, jak również w przypadkach mieszczących się w granicach ryzyka gospodarczego, z którym podmiot uczestniczący w obrocie powinien się liczyć.

Zdaniem organu interpretacyjnego właściwa i zgodna z treścią ustawowej regulacji kwalifikacja kosztów uzyskania przychodów powinna brać pod uwagę:

- przeznaczenie wydatku (celowość, zasadność wydatku dla funkcjonowania podmiotu). Ze względu na szeroki zakres celowości, powinno poddawać się szczegółowej analizie czynniki wpływające na celowość w postaci racjonalności i efektywności;

- potencjalną możliwość (analizowaną w dacie poniesienia wydatku na podstawie obiektywnych przesłanek) przyczynienia się danego wydatku do osiągnięcia przychodu, względnie zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów.

Dyrektor nie zgodził się z tezą, że czynność zmierzająca do rozwiązania umowy najmu lokalu - który wynajmowany był (przy założeniu racjonalności prowadzonej działalności gospodarczej) w celu prowadzenia działalności nastawionej na osiąganie przychodów - ma na celu zabezpieczenie/zachowanie źródła przychodów. Trudno bowiem uznać, że przedmiotowe wydatki odnoszą się do całokształtu działalności gospodarczej Skarżącej, co nadawałoby im charakter wydatków "ogólnych". Jest wręcz przeciwnie mają one charakter jednostkowy, albowiem wiążą się jedynie z pewnym konkretnym źródłem osiąganego przychodu. W konsekwencji podnoszone uzasadnienie odnośnie względów ekonomicznych łączonych w istocie z opłacalnością podjęcia konkretnej decyzji biznesowej, nie dotyczy całokształtu funkcjonowania Skarżącej. Dotyczy jedynie pewnego wycinku tejże działalności związanego z utrzymywaniem konkretnej lokalizacji biurowej, w której Strona prowadziła działalność. Źródłem konieczności zapłaty wskazanej opłaty jest bowiem konkretny stosunek prawny (tj. umowa najmu), nie zaś abstrakcyjna konstrukcja ogólnej działalności gospodarczej podmiotu. Stosunek obligacyjny, będący podstawą roszczenia o zapłatę określonej kwoty indywidualizuje przedmiotową należność, przekreślając tym samym możliwość nadawania jej ogólnego charakteru.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podkreślono, że nie można racjonalne powiązać wydatków poniesionych na wypłatę odszkodowania wynikającego z wcześniejszego rozwiązania umowy z przychodami, jakie Spółka zamierza osiągnąć w przyszłości bądź z zachowaniem lub zabezpieczeniem przychodów. Nawet w przypadku, gdy odstąpienie od umowy miało na celu zapobieżenie wystąpieniu straty lub jej ograniczenie taki związek nie zachodzi i dlatego wypłacone z tego tytułu odszkodowanie czy też kara umowna nie stanowią kosztów uzyskania przychodów w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z analizy treści tego przepisu wynika, że nie obejmuje on swoją dyspozycją działań "negatywnych" zmierzających do ograniczenia straty lecz wyłącznie działania o charakterze pozytywnym zmierzające do uzyskania przychodu ewentualnie do zachowania lub zabezpieczenia jego źródeł. lub zachowania jego źródeł), określonej w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Spółka nie skorzystała z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Zgodnie z art. 176 p.p.s.a. skarga kasacyjna powinna czynić zadość wymaganiom określonym dla pisma w postępowaniu sądowym oraz zawierać oznaczenie zaskarżonego orzeczenia ze wskazaniem czy jest ono zaskarżone w całości, czy w części, przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie, wniosek o uchylenie lub zmianę orzeczenia z oznaczeniem zakresu żądanego uchylenia lub zmiany.

Rozpatrując sprawę na skutek skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny związany jest jej granicami, tj. treścią przytoczonych w niej podstaw kasacyjnych oraz treścią i zakresem zawartego w niej wniosku, z urzędu biorąc pod rozwagę jedynie nieważność postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Związanie granicami skargi kasacyjnej oznacza zatem, że zakres kontroli orzeczenia wydanego w pierwszej instancji wyznacza sama Strona wnosząca ten środek zaskarżenia.

Biorąc pod uwagę zarzut skargi kasacyjnej oraz przedstawioną na jego poparcie argumentację, należy wskazać, że zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust 1.

W orzecznictwie sądów administracyjnych (obok przytoczonych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, wskazać można wyroki Naczelnego Sądu administracyjnego: z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2486/10, z dnia 6 lutego 2019 r., sygn. akt II FSK 259/17, czy z dnia 27 marca 2019 r. sygn. akt II FSK 2921/16, dotyczące tak jak w rozpoznawanej sprawie, poniesienia kosztu za rozwiązanie umowy najmu - wszystkie przywołane wyroki dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl) jednolicie przyjmuje się, że wydatek poniesiony przez przedsiębiorcę stanowiący rekompensatę dla kontrahenta z tytułu odstąpienia od umowy, stanowi koszt uzyskania przychodów, o ile ma racjonalne ekonomiczne uzasadnienie, co ma miejsce gdy realizacja niekorzystnej umowy spowodowałaby większe obciążenie przedsiębiorcy niż zapłata tzw. odstępnego.

W wyroku z dnia 4 października 2018 r., sygn. akt II FSK 2840/16 (POP 2019/1/63-65) Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że celowość wydatku, na którą wskazuje ten przepis oznacza, że nie każdy wydatek poniesiony przez podatnika w związku z prowadzoną działalnością podlega odliczeniu i wpływa tym samym na podstawę opodatkowania, lecz tylko ten wydatek, który pozostaje w związku przyczynowo - skutkowym pomiędzy jego poniesieniem, a przychodem. Poniesienie wydatku ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów. Wydatek należy oceniać mając na uwadze także racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu. Poniesienie wydatku musi zatem być powiązane z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, ukierunkowaną na uzyskanie przychodów, a ponadto wydatek powinien, przynajmniej potencjalnie, wpływać na wielkość uzyskiwanych lub spodziewanych przychodów z tej działalności. Kosztowa kwalifikacja konkretnego wydatku u konkretnego podatnika musi więc uwzględniać charakter i profil prowadzonej działalności gospodarczej oraz ekonomiczną racjonalność poniesionego kosztu. Każdorazowo przy ocenie charakteru poniesionego wydatku niezbędna jest obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie jego ponoszenia, które mogą zmieniać się w czasie i na które mogą oddziaływać także przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego dość powszechnie przyjmuje się, że odstępne (rozumiane jako forma odszkodowania za wcześniejsze rozwiązanie umowy) mieści się w dyspozycji art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. (por. np. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 478/12; z dnia 19 czerwca 2012 r., sygn. akt II FSK 2486/10; z dnia 27 czerwca 2013 r., sygn. akt II FSK 2192/11; z dnia 3 października 2012 r., sygn. akt II FSK 2597/11; z dnia 4 kwietnia 2012 r. sygn. akt II FSK 1770/10). Przy ocenie dopuszczalności kwalifikowania do kosztów uzyskania przychodów wydatków z tytułu kar umownych i odszkodowań należy każdorazowo odnosić je do stanu faktycznego sprawy (także prezentowanego we wniosku o udzielenie interpretacji prawa podatkowego), a także przykładać szczególne znaczenie do prawidłowej wykładni rozumienia terminów "zachowanie" i "zabezpieczenie" źródła przychodów. W szczególności poprzez zabezpieczenie źródła przychodów należy rozumieć koszty poniesione na ochronę istniejącego (podstawowego) źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. W dynamicznie zmieniającej się rzeczywistości gospodarczej, poniesienie pewnych wydatków może ograniczać wydatki, które zachwiałyby możliwością uzyskiwania przychodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Istotne jest więc, aby oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie przewidywał określonego efektu gospodarczego, nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Należy podkreślić, iż gospodarczo uzasadnione i racjonalne decyzje gospodarcze, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, mające oczywisty związek z przychodami, w związku z negatywną zmianą okoliczności mogą wywoływać lub wywołują konieczność podejmowania przez podatnika działań zmierzających już nie do osiągnięcia przychodów, ale przede wszystkim do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Dodanie z dniem 1 stycznia 2007 r., do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., zwrotu "lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów" nakazuje odczytywać treść całego przepisu w znacznie szerszym kontekście niż przed nowelizacją, nie ograniczając określonych wydatków do "osiągnięcia przychodów". Należy mieć też na uwadze, że gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności (np. wzrostem cen, obniżeniem popytu, wzrostem kosztów, zmianą koniunktury), mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków. Należy podkreślić konieczność kwalifikacji prawnej wydatku jako kosztu uzyskania z uwzględnieniem konkretnych okoliczności sprawy.

W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego ścisłe wiązanie kosztu z konkretnym przychodem może doprowadzić do skutków sprzecznych z wolą prawodawcy, który de facto przyznał przede wszystkim podatnikowi prawo do oceny danego kosztu pod kątem jego związku z źródłem przychodów. Wbrew twierdzeniom Sądu I instancji, przepisy ustawy podatkowej nie ograniczają związku między kosztami a przychodami tylko do związku bezpośredniego. Takie stanowisko pozostawia poza zakresem zastosowania wszystkie te sytuacje faktyczne, w których istnieje potencjalna możliwość powstania przychodu, choć następstwo takie rzeczywiście nie pojawia się, albo też jest w najwyższym stopniu wątpliwe. Należy wskazać na konieczność uwzględnienia adekwatnego związku przyczynowego między kosztem a przychodem, podobnie jak konieczne jest rozumienie przyczyn, które sprawiają, że z powodów niezależnych od podatnika, którego działanie ma cechę racjonalności, przychód nie powstanie z uwagi na zmianę pierwotnych uwarunkowań gospodarczych. Przy ocenie charakteru poniesionego kosztu niezbędna jest obiektywna ocena wszystkich uwarunkowań, które istniały w czasie ponoszenia kosztów, które mogą zmieniać się w czasie i na które mogą oddziaływać także przyczyny niezależne od woli i świadomości podatnika (por. wyrok NSA z dnia 28 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 1728/12).

Nie można także podzielić stanowiska organu, że działanie Spółki prowadziło do przerzucenia ryzyka prowadzenia działalności gospodarczej na Skarb Państwa. Spółka wskazała, że w wyniku uiszczenia przez nią odstępnego ponoszone koszty uzyskania przychodów będą mniejsze niż w sytuacji realizowania umowy. Gdyby bowiem umowa była nadal realizowania to Skarżąca generowałaby koszty uzyskania przychodu i mogłaby osiągnąć nie tylko stratę ekonomiczną, ale i stratę podatkową, a w konsekwencji straciłby na tym także Skarb Państwa z uwagi na brak wpływów podatkowych. Interpretując przepis art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. należy kierować się przesłankami zdrowego rozsądku przy dokonywaniu oceny racjonalności poniesienia przez danego podatnika kosztu przez pryzmat faktów zaistniałych po dacie podjętych decyzji o charakterze gospodarczym. W procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży bowiem nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i też ograniczania kosztów ich uzyskania, przy czym obie te wielkości muszą być ujmowane globalnie. Chodzi zatem o racjonalne rozstrzygniecie w tym zakresie, czy dany wydatek (koszt) może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu (osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła), co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten zostanie osiągnięty. Postulowany jest sposób interpretowania prawa podatkowego oparty na tzw. wykładni gospodarczej, tzn. takiej która przewiduje, m.in. przyjęcie założenia, że podatnik działa i powinien działać w sposób typowy dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, tj. przykładowo dąży do osiągnięcia zysku a nie strat (analogicznie por. uchwała NSA z 25 czerwca 2012 r., sygn. akt II FPS 2/12; wyrok NSA z dnia 23 stycznia 2018 r., sygn. akt II FSK 86/16; wyrok NSA z dnia 12 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 871/16).

W przywołanym przez WSA w Warszawie wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 kwietnia 2017 r. o sygn. akt II FSK 1248/17 na tle sprawy, w której rozważana była kwestia kwalifikacji jako kosztów uzyskania przychodu wypłaconej przez podmiot kwoty odszkodowania z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu lokalu w związku z koniecznością wynajęcia lokalu o większej powierzchni, NSA - uznając za zasadną taką kwalifikację - wskazał, że skarżąca, podejmując decyzję o przedterminowym rozwiązaniu umowy najmu za porozumieniem i zapłacie odszkodowania osiągnie dzięki temu więcej korzyści, bowiem pozwoli jej to na osiągnięcie większego w wartościach bezwzględnych dochodu, niż dochód, który osiągnęłaby w przypadku, gdyby nadal wynajmowała nieruchomość bez uzasadnienia ekonomicznego.

Mając powyższe na względzie, uznać należy, że WSA w Warszawie zasadnie uznał, że poniesiona przez Skarżącą jednorazowa opłata z tytułu przedterminowego zakończenia umowy najmu stanowi dla niej koszt uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Działanie polegające na rozwiązaniu umowy najmu lokalu wobec tego, że jego powierzchnia okazała się zbyt duża i zapłaceniu jednorazowej opłaty z tego tytułu przy jednoczesnym zawarciu umowy najmu lokalu o niższym czynszu, gdzie co szczególnie istotne suma opłaty oraz czynszu najmu nowego lokalu za rozpatrywany okres była niższa od sumy czynszów, jakie Skarżąca musiałaby płacić w braku rozwiązania wcześniejszej umowy najmu, było działaniem uzasadnionym ekonomicznie, racjonalnym i celowym.

Niewątpliwie wydatek polegający na konieczności poniesienia jednorazowej opłaty służył zmniejszaniu - ujmowanych globalnie - kosztów i wydatków. Brak podjęcia takich działań mógłby skutkować zmniejszeniem konkurencyjności Skarżącej, a tym samym mógłby się przełożyć na zagrożenie źródła przychodów jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie.

W tym kontekście należy zwrócić uwagę, że przedmiotowy lokal służył Skarżącej jako jej siedziba (biuro) oraz miejsce wykonywania pracy przez pracowników. Tym samym przedterminowe rozwiązanie umowy najmu i związane z tym uiszczenie jednorazowej opłaty w celu zmniejszenia kosztów i wydatków należy uznać za wydatek mający na celu zachowanie i zabezpieczenie źródła przychodów jakim jest prowadzenie działalności gospodarczej w jej całokształcie. Skarżąca bowiem w nowym lokalu w dalszym ciągu będzie prowadzić działalność gospodarczą, przy czym jej prowadzenie będzie realizowane przy niższych kosztach i wydatkach, a co za tym idzie należy uznać, że poniesienie przedmiotowej opłaty jest kosztem objętym normą z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. - jako koszt poniesiony w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów. W tym kontekście należy zauważyć, że wbrew argumentacji skargi kasacyjnej w zaskarżonej interpretacji wydatek ten ma charakter wydatku "ogólnego" (dotyczący całej działalności gospodarczej). W efekcie jego poniesienia Skarżąca będzie bowiem ponosić niższe koszty i wydatki na swoją siedzibę (biuro) oraz miejsce pracy swoich pracowników.

Nie można w tym względzie zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że o braku możliwości zaliczenia wskazanej opłaty do kosztów uzyskania przychodów (jako wydatków "ogólnych") przesądza to, że źródłem konieczności jej zapłaty jest konkretny stosunek prawny. Podstawą kwalifikacji przedmiotowej jednorazowej opłaty jako kosztu uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. jest, jak już wcześniej wskazano, okoliczność że jej poniesienie skutkuje redukcją ponoszonych kosztów ogólnych (związanych z zapewnieniem siedziby (biura) oraz miejsce wykonywania pracy przez pracowników) i jako takie służy zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów jakim jest prowadzona działalność gospodarcza. W tym kontekście nie ma znaczenia to, że jej źródłem jest wskazany stosunek obligacyjny (a to, że koszt ten służy zachowaniu i zabezpieczeniu źródła przychodów).

Mając na uwadze wszystkie przedstawione powyżej okoliczności, Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną.