Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grażyna Jarmasz (sprawozdawca), Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia del. WSA Bartosz Wojciechowski, Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 7 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 września 2012 r. sygn. akt III SA/Wa 3298/11 w sprawie ze skargi P. S.A. z siedzibą w W. na interpretacje indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2011 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od P. S.A. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 zł (słownie: trzysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

1. Wyrok Sądu pierwszej instancji

1.1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 11 września 2012 r., sygn. akt III SA/Wa 3298/11, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, po rozpoznaniu skargi P. S.A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 28 lipca 2011 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, stwierdził, że nie może być ona wykonana w całości oraz zasądził na rzecz strony zwrot kosztów postępowania sądowego.

1.2. W uzasadnieniu zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał, że z przedstawionego przez spółkę stanu faktycznego wynika, iż lokuje ona prowadzoną przez siebie działalność w punktach, które spełniają określone wymagania, zawierając umowy najmu na stosunkowo długi okres czasu, bez możliwości wypowiedzenia. Jeśli dalsze prowadzenie działalności w danej lokalizacji staje się ekonomicznie bezzasadne przed upływem okresu, na który zawarta została umowa najmu, spółka zawiera z wynajmującym porozumienie rozwiązujące, płacąc odszkodowanie za szkody powstałe w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy z przyczyn leżących wyłącznie po stronie najemcy. Na mocy wskazanego porozumienia wynajmujący zrzeka się dochodzenia wszelkich roszczeń z tytułu umowy najmu, w tym czynszu i opłat eksploatacyjnych. W ramach wniosku o wydanie interpretacji spółka zmierzała do ustalenia, czy wypłacane przez nią odszkodowanie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Jej zdaniem odpowiedź na to pytanie powinna być negatywna, gdyż odszkodowanie nie stanowi wynagrodzenia za świadczone usługi i nie wiąże się bezpośrednio z żadną czynnością wymienioną w art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako "u.p.t.u."). Stanowisko spółki zostało uznane za nieprawidłowe przez organ, według którego w przedstawionym stanie faktycznym dochodzi do świadczenia usług, gdyż wynajmujący otrzymuje wynagrodzenie za zgodę na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu i zrzeczenie się dochodzenia wszelkich roszczeń z tej umowy wynikających w przyszłości.

1.3. Sąd pierwszej instancji uwzględnił skargę spółki, nie podzielając stanowiska organu z następujących przyczyn:

- opisana przez spółkę wypłata pieniędzy na rzecz wynajmującego jest klasycznym odszkodowaniem, o którym mowa w art. 362, art. 363, art. 471 i art. 673 § 3 K.c.;

- wypłata odszkodowania nie została ujęta w art. 5 ust. 1 u.p.t.u. jako czynność stanowiąca przedmiot opodatkowania, co jest oczywiste, gdyż taka czynność prawna nie ma charakteru wzajemnego, nie jest ekwiwalentna wobec dostawy czy usługi;

- wypłata odszkodowania w przedstawionym stanie faktycznym nie jest zapłatą za usługę nieczynienia (art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.), gdyż świadczenie usług polegających na zaniechaniu odbywać się musi w ramach sprecyzowanych umów (np. ustanowienie służebności czy użytkowania, klauzula konkurencyjna – zakaz konkurencji), a spółka nie wypłaca wynagrodzenia za nieudostępnienie lokalu w ramach umowy, lecz stanowi przewidywane, a utracone zyski przez wynajmującego.

W podsumowaniu swego stanowiska Wojewódzki Sąd Administracyjny podzielił pogląd spółki co do nieopodatkowania podatkiem od towarów i usług wypłacanego przez nią odszkodowania, stwierdzając też, że spółka nie ma podstaw obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tego tytułu, o ile taki podatek zostałby doliczony do podstawy opodatkowania. W rezultacie Sąd uwzględnił zarzut naruszenia przez organ art. 5 ust. 1, art. 8 ust. 1 pkt 2 i art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

1.4. Zarzut naruszenia art. 121 § 1 w zw. z art. 14e § 1 i art. 14c § 2 O.p. przez pominięcie orzecznictwa sądów administracyjnych Sąd uznał za pozostający poza jego rozważaniami, gdyż niewłaściwe zastosowanie przepisów prawa materialnego do stanu faktycznego spowodowało wyeliminowanie interpretacji z obrotu prawnego bez względu na istniejące w tym względzie orzecznictwo.

2. Skarga kasacyjna

2.1. W skardze kasacyjnej organ zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie w całości i orzeczenie co do istoty sprawy, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia, a także o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego, według norm przepisowych.

2.2. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "P.p.s.a.") zarzucono naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 8 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u. przez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym zgoda wynajmującego, wynikająca z łączącego go z najemcą porozumienia, na wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu z równoczesnym zrzeczeniem się dochodzenia wszelkich roszczeń z tytułu tej umowy w przyszłości, w tym czynszu najmu oraz opłat eksploatacyjnych w zamian za określone świadczenie pieniężne, nie jest odpłatną usługą podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u. przez uznanie, że spółka nie ma prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony.

2.3. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej organ podniósł, że jeżeli zaniechanie pewnych czynności za odszkodowaniem przynosi wymierną korzyść konkretnemu podmiotowi, to powinno ono być na gruncie u.p.t.u. uznane za usługę. Z taką usługą, świadczoną przez wynajmującego na rzecz najemcy, mamy do czynienia w sprawie, gdyż można wskazać konkretnego beneficjenta usługi – w zamian za wyrażenie zgody na wcześniejsze rozwiązanie umowy (korzyść po stronie najemcy) wynajmujący otrzymuje określone świadczenie pieniężne.

2.4. Odwołując się do art. 471 i art. 361 K.c. w celu zdefiniowania "odszkodowania" organ wskazał, że świadczenie pieniężne należne z tytułu przedterminowego rozwiązania umowy najmu stanowi płatność wynikającą z łączącego strony porozumienia, a nie odszkodowanie przewidziane umową najmu za nienależyte wykonanie tej umowy przez najemcę. Zdaniem organu spółka nie płaci odszkodowania w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego, gdyż wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu następuje przez zawarcie porozumienia, a nie jest rezultatem jednostronnego niewywiązywania się lub nienależytego wywiązywania się przez spółkę z ciążących na niej obowiązków. Świadczenie pieniężne płacone z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu stanowi wynagrodzenie za świadczenie przez wynajmującego usługi "zaniechania" wynikającej z łączącego strony porozumienia, spełniającej przesłanki z art. 8 ust. 1 u.p.t.u. i podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji spółka będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury potwierdzającej wypłatę wynagrodzenia za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu w wyniku zawarcia przez strony porozumienia rozwiązującego, zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u.

2.5. Organ wskazał również, że kwestia odszkodowania stanowiącego rekompensatę za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu była analizowana przez Trybunał Sprawiedliwości w sprawie C-63/92 – z rozstrzygnięcia tego wynika, że jest to czynność podlegająca opodatkowaniu podatkiem VAT.

3. Odpowiedź na skargę kasacyjną

3.1. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie, z uwagi na brak usprawiedliwionych podstaw, oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego.

4. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skargę kasacyjną organu należało uwzględnić.

4.1. Zasadny okazał się zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., gdyż podstawowym dla przedmiotowego rozstrzygnięcia – i trafnym – argumentem organu było podważenie stanowiska Sądu, że w podanym przez spółkę we wniosku stanie faktycznym, zgodnie z którym spółka zawiera z wynajmującym porozumienie o przedterminowym rozwiązaniu umowy najmu i płaci wynajmującemu kwotę pieniężną nazywaną "odszkodowaniem", dochodzi do wypłaty właśnie odszkodowania. Sąd pierwszej instancji podzielił pogląd spółki, że w sprawie występuje czynność, której nie obejmuje art. 5 ust. 1 u. p. t u., gdyż nie ma ona charakteru wzajemnego, ani też nie mamy do czynienia z zapłatą za usługę nieczynienia z art. 8 ust. 1 pkt 2 u.p.t.u., gdyż świadczenie usług polegających na zaniechaniu odbywać się musi w ramach sprecyzowanych umów. Stanowisko to w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie może być uznane za prawidłowe.

Należy przede wszystkim zaznaczyć, że samo stwierdzenie we wniosku, iż mamy do czynienia z odszkodowaniem nie przesądza samo w sobie, że tak właśnie jest. Choć na płacenie "odszkodowania" spółka wskazała w części wniosku o wydanie interpretacji obejmującej przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, nie oznacza to, że dokonana przez nią kwalifikacja płaconych kwot jako odszkodowania stanowi wiążący organ i sądy administracyjne element stanu faktycznego. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego posłużenie się przez stronę taką nomenklaturą, czy to we wniosku, czy w opisanych tam porozumieniach rozwiązujących, stanowi ocenę prawną charakteru dokonywanych wypłat, której prawidłowość podlega badaniu w postępowaniu interpretacyjnym, a w konsekwencji tego ocena ta może nie zostać podzielona przez organ lub – na dalszym etapie postępowania – sąd. Oznacza to, że argumentacja i poglądy orzecznictwa przywoływane przez stronę na poparcie stanowiska, że odszkodowanie nie podlega opodatkowaniu VAT, nie mają decydującego znaczenia dla oceny, czy opisane we wniosku, przekazywane przez skarżącą (jako najemcę) jej kontrahentowi (jako wynajmującemu) kwoty pieniężne powinny uwzględniać podatek VAT, czy też nie.

W okolicznościach niniejszej sprawy Naczelny Sąd Administracyjny nie podziela wyrażonego w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku stanowiska, zgodnie z którym mamy do czynienia z klasycznym odszkodowaniem. Skrótowo rzecz ujmując, odszkodowanie ma na celu naprawienie wyrządzonej szkody. W swym wniosku spółka podała, że zawiera porozumienie rozwiązujące umowę najmu z wynajmującym i w porozumieniu tym określa kwotę, jaka zostanie wypłacona wynajmującemu w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy najmu z przyczyn leżących wyłącznie po jej stronie. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego tak podany stan faktyczny nie umożliwia stwierdzenia, jaki charakter ma wypłacana przez spółkę kwota, a zwłaszcza nie pozwala na uznanie, że jest to odszkodowanie za wyrządzoną przez spółkę szkodę. Dla przybliżenia tej kwestii warto odwołać się do rozważań zawartych w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 18 lipca 2012 r., sygn. akt III CZP 39/12. Choć Sąd Najwyższy zajmował się kwestią odmienną od będącej przedmiotem sporu w sprawie, tj. zagadnieniem kary umownej w przypadku odstąpienia od umowy, na uwagę zasługują wywody natury ogólnej dotyczące możliwości powstania szkody w wyniku samego rozwiązania umowy (to, że w uchwale chodzi o odstąpienie od umowy, a nie rozwiązanie jej w wyniku porozumienia stron, pozostaje dla przydatności rozważań Sądu Najwyższego w niniejszej sprawie bez istotnego znaczenia). Kwintesencja stanowiska Sądu Najwyższego sprowadza się do tego, że kara umowna, stanowiąca surogat odszkodowania za niewykonanie lub nienależyte wykonanie zobowiązania, musi wiązać się z powstałą szkodą, a samo odstąpienie od umowy obowiązku zapłaty odszkodowania, choćby w postaci kary umownej, nie rodzi. Podobnie – już na tle okoliczności niniejszej sprawy – można stwierdzić, że sam fakt wcześniejszego rozwiązania umowy za porozumieniem stron nie daje podstaw do twierdzenia o wystąpieniu szkody. Zaś określenie, że jest to odszkodowanie "w związku z przedterminowym rozwiązaniem umowy" także szkody tej nie określa. Nadmienić również można, że to, iż umowa najmu sama w sobie nie przewiduje możliwości jej wypowiedzenia, nie oznacza jeszcze, że strony umowy nie mogą później dokonać – w ramach swobody kontraktowej – modyfikacji łączącego je stosunku prawnego, poprzez np. zawarcie porozumienia umowę najmu rozwiązującego. Trudno w świetle stanu faktycznego sprawy stwierdzić, dlaczego taka zmiana – dokonana za zgodą obu stron – miałaby świadczyć o tym, że niejako automatycznie dochodzi do powstania szkody, która wymaga wypłacenia odszkodowania.

Wobec tego stanowisko WSA, że wypłacona kwota będzie odszkodowaniem, nie znajduje oparcia w podanym przez spółkę stanie faktycznym. Nie zmienia tej oceny powołanie w zaskarżonym wyroku przepisów art. 362 K.c. – o przyczynieniu się poszkodowanego do powstania lub zwiększenia szkody, art. 363 K.c. – o sposobach naprawienia szkody, art. 471 K.c. – o obowiązku dłużnika do naprawienia szkody wynikłej z niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania, art. 673 § 3 K.c. – o uprawnieniu wynajmującego, jak i najemcy do wypowiedzenia najmu w wypadkach określonych w umowie, jeśli umowę zawarto na czas oznaczony. Pomijając już kwestie przydatności przepisu art. 362 K.c. dla sprawy, generalnie należy stwierdzić, że unormowania te dotyczą konkretnej szkody, której we wniosku nie wskazano. Można także zauważyć, że domaganie się przez wynajmującego, po rozwiązaniu umowy za porozumieniem stron, dalszych wpłat czynszu czy opłat eksploatacyjnych po ustaniu umowy, czego w porozumieniu wynajmujący się zrzekł, nie znajduje uzasadnienia.

Wobec powyższego już z tego powodu należało uwzględnić skargę kasacyjną, gdyż słusznie organ wskazał, że w stanie faktycznym opisanym we wniosku, kiedy to dochodzi do porozumienia stron co do wcześniejszego rozwiązania umowy najmu i wypłaty uzgodnionej przez strony kwoty pieniężnej, nie wykazano, ze wypłata ta stanowi odszkodowanie niepodlegające VAT.

4.2. Przy rozpatrywaniu zagadnienia przedstawionego przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji ważkie znaczenie ma także wyrok Trybunału Sprawiedliwości z dnia 15 grudnia 1993 r. w sprawie C-63/92 Lubbock Fine & Co. Pomimo że w sprawie tej występuje sytuacja o tyle odmienna, że kwotę pieniężną wypłaca wynajmujący na rzecz najemcy, stwierdzenia Trybunału zawarte we wskazanym wyroku mają znaczenie także dla niniejszej sprawy.

Jak wynika z tego orzeczenia, wypłaty z tytułu wcześniejszego rozwiązania umowy najmu za porozumieniem stron płyną z tego samego źródła, jakim jest łączący stronę stosunek prawny, czyli właśnie umowa najmu. Są to rozliczenia związane z tą umową i jeżeli najem podlega opodatkowaniu VAT, to i te wypłaty także. Jeśli zaś najem, jak w rozpoznawanej przez Trybunał sprawie, jest zwolniony, to i wypłacone kwoty korzystają z tego zwolnienia.

Za istotne Trybunał Sprawiedliwości uznał pytanie, czy "najem nieruchomości" użyty w art. 13 B (b) VI Dyrektywy, wymieniającym czynności zwolnione, obejmuje sytuacje, w której najemca za wynagrodzeniem zrzeka się najmu i zwraca nieruchomość właścicielowi. Udzielając twierdzącej odpowiedzi w tym przedmiocie Trybunał stwierdził, że zmiana stosunku umownego, taka jak zrzeczenie się najmu za wynagrodzeniem, także mieści się w zakresie takiego zwolnienia, ponieważ pojęcie "najmu nieruchomości" obejmuje sytuację, w której najemca zrzeka się najmu.

To, iż w rozpoznawanej sprawie najemca wypłaca kwotę pieniężną wynajmującemu z powodu wcześniejszego rozwiązania umowy, nie zmienia sensu i konsekwencji płynących z orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości, iż wypłata ta wywodzi się z tego samego źródła, którym jest umowa najmu. Oznacza to, że - wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji - nie mamy w sprawie do czynienia z odszkodowaniem, które należy rozumieć w oderwaniu od samego najmu, jako czynności niewątpliwie objętej zakresem art. 5 ust. 1 u.p.t.u.

W związku z powyższym WSA ponownie rozpoznając sprawę będzie obowiązany odnieść się do twierdzeń spółki i organu, oceniając ponownie jego interpretację, z uwzględnieniem stanowiska zawartego w niniejszym wyroku.

4.3. Z uwagi na to, że zgodność z prawem zajętego przez organ w zaskarżonej interpretacji stanowiska będzie w całości podlegała ponownemu badaniu Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, Naczelny Sąd Administracyjny za zbędne uznał odnoszenie się na obecnym etapie postępowania do podniesionej w skardze kasacyjnej argumentacji mającej świadczyć o naruszeniu przez Sąd pierwszej instancji art. 8 ust. 1 pkt 2, czy art. 86 ust. 1 i 2 u.p.t.u.

4.4. Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.

4.5. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono w myśl art. 203 pkt 2 i art. 205 § 2-3 tej ustawy w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz.U. z 2013 r., poz. 490).