Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak (sprawozdawca), Sędziowie NSA Edyta Anyżewska, WSA del. Jadwiga Danuta Mróz, Protokolant Justyna Bluszko - Biernacka, po rozpoznaniu w dniu 30 kwietnia 2010 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 5 września 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 507/08 w sprawie ze skargi M. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 3 marca 2008 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz M. B. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 5 września 2008 r. sygn. akt I SA/Łd 507/08, wydanym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, po rozpoznaniu skargi M. B. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z 3 marca 2008 r. Nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności skarżącego za zaległość w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. w części dotyczącej rozstrzygnięcia o odsetkach za zwłokę i oddalił tę skargę w pozostałej części.

Z uzasadnienia wyroku wynikało, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. z 10 grudnia 2007 r. orzekającą o solidarnej odpowiedzialności podatkowej M. B. – członka zarządu "S." spółki z o.o. z siedzibą w Ł. za zaległości tej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r. wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi.

W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że prowadzone przeciwko Spółce postępowanie egzekucyjne zostało umorzone z uwagi na brak środków wystarczających na pokrycie wydatków egzekucyjnych. W takiej sytuacji, zdaniem organu, uzasadnione było wszczęcie postępowania w sprawie przeniesienia odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki na członków jej zarządu, m.in. na M. B., który pełnił tę funkcję w czasie, gdy powstały objęte decyzją zaległości. Z funkcji wiceprezesa został odwołany uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników 16 grudnia 2003 r. W tym dniu sprzedał przysługujące mu udziały "E." spółce z o.o. w G.

Na podstawie zebranego w sprawie materiału dowodowego organ stwierdził, że sytuacja finansowa firmy już w 2001 r. nie była najlepsza. Strata wyniosła bowiem wówczas 19.015,68 zł. W sprawozdaniu finansowym za 2002 r., podpisanym m.in. przez M. B., wskazane zostało, że w stosunku do roku poprzedniego zmniejszyła się zarówno suma aktywów, jak i pasywów; spółka nie miała majątku trwałego, posiadała niski kapitał podstawowy (6000 zł), a kapitał zapasowy uległ zmniejszeniu w stosunku do roku 2001.

Z analizy rachunku zysków i strat za 2002 r. wynikało, że zysk brutto spółki ze sprzedaży był znacznie niższy aniżeli w roku poprzednim. Spółka wykazała stratę w wysokości 13.335,73 zł. Organ zwrócił uwagę na fakt, że na wysokość zysku finansowego miały wpływ przychody z tytułu zbycia niefinansowych aktywów trwałych w kwocie 67.759,71 zł.

W listopadzie 2002 roku Spółka złożyła wniosek o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego, co w ocenie organu, przy istnieniu okoliczności wskazanych powyżej, dowodziło, że sytuacja finansowa spółki, wbrew twierdzeniom strony, nie była dobra.

Od decyzji organu I instancji M. B. złożył odwołanie, w którym zarzucił organowi naruszenie art. 116 § 1, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). W uzasadnieniu wskazał, że w okresie sprawowania przez niego funkcji członka zarządu nie było podstaw do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego, bowiem wysokość aktywów spółki przewyższała pasywa.

Rozpoznając odwołanie organ drugiej instancji nie podzielił argumentów strony i utrzymał w mocy decyzję organu I instancji, ponieważ strona nie wykazała żadnej z przesłanek uwalniających ją od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Spółki.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi M. B. zarzucił naruszenie art. 116 § 1 oraz art. 112 O.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r., art. 121 § 1, art. 124, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p.

Z uwagi na zakres zaskarżenia oraz charakter naruszeń skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu skargi wskazał na okoliczności, które już wcześniej opisał w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Dowodził, że w momencie odwołania go z funkcji członka zarządu Spółka znajdowała się w dobrej kondycji finansowej (aktywa przewyższały pasywa, spółka osiągnęła również zysk), a zatem nie było podstaw do występowania z wnioskiem o ogłoszenie jej upadłości. Podniósł też, że Spółka spłacała swoje zobowiązania, choć przyznał, że nie wszystkie. Wskazał, iż pogorszenie sytuacji finansowej nastąpiło dopiero wówczas, gdy nie był już członkiem zarządu i nie miał wpływu na funkcjonowanie Spółki. Zdaniem strony skarżącej zbycie udziałów skutkowało przejęciem przez nabywcę także zobowiązań publicznoprawnych, wobec czego organy podatkowe winny dochodzić ich wykonania od nabywcy, a nie od zbywcy. Podniósł również, że 9 lipca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił decyzję organu I instancji w sprawie dotyczącej odpowiedzialności innego członka zarządu spółki za jej zaległości, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych i umorzył postępowanie w analogicznym stanie faktycznym. W ocenie skarżącego, zasada pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych nakazywała załatwienie niniejszej sprawy w tożsamy sposób. Wydanie dwóch sprzecznych decyzji świadczyło też o naruszeniu art. 191 O.p.

W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację prezentowaną w zaskarżanej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że zaskarżony akt winien być częściowo uchylony, choć nie z przyczyn wskazanych w rozpatrywanej skardze.

Sąd w pełni podzielił stanowisko organu w zakresie ustaleń, które doprowadziły do przyjęcia odpowiedzialności podatkowej skarżącego, jako byłego członka zarządu "S." spółki z o.o. w Ł., za zaległość podatkową Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2002 rok.

W ocenie Sądu, uchybienia wystąpiły w kwestii dotyczącej odsetek za zwłokę.

W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji brak było w zasadzie uzasadnienia w zakresie odsetek, podstawy ich naliczenia oraz czasookresu jakiego miałyby dotyczyć, co uniemożliwiło Sądowi ocenę co do tego czy w sprawie został prawidłowo zastosowany art. 54 Ordynacji podatkowej.

Zastrzeżenia strony przedstawione w skardze były, w ocenie Sądu, niezasadne, co implikowało konieczność oddalenia skargi w pozostałym zakresie.

Sąd podzielił stanowisko organu uznając, że istniały podstawy do podjęcia przez członków zarządu działań zmierzających do zakończenia działalności spółki poprzez ogłoszenie jej upadłości. Spółka w 2002 r. nie regulowała wszystkich swoich zobowiązań, a zarazem nie posiadała majątku wystarczającego na ich pokrycie; wykazany w bilansie przychód nie mógł świadczyć o dobrej kondycji finansowej spółki, skoro sami członkowie zarządu przyznali, iż składały się na niego także wierzytelności trudne do wyegzekwowania. W tej sytuacji organ podatkowy trafnie ocenił, że sytuacja Spółki uzasadniała wystąpienie przez zarząd w 2002 r. z wnioskiem o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego. Art. 1 § 2, jak również art. 5 § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) stanowią, iż zasadne jest złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki nie tylko w przypadku zaprzestania płacenia długów w ogóle, ale także w sytuacji, gdy majątek spółki nie wystarcza na ich zaspokojenie, a taka sytuacja niewątpliwie zaistniała w rozpoznawanej sprawie. Bezspornym pozostaje fakt niezłożenia przez skarżącego stosownego wniosku w tym przedmiocie, a zatem prawidłowo zastosowano art. 116 O.p. i orzeczono o odpowiedzialności M. B. za zaległości spółki powstałe w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002 r.

Skarżący nie wskazał również żadnego innego majątku, z którego egzekucja byłaby możliwa.

Odnosząc się do zarzutu sprzeczności decyzji wydanych przez organ odwoławczy w tożsamych stanach faktycznych należy wskazać, iż decyzja powołana przez stronę skarżącą została wydana przez organ z uwzględnieniem zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wyrok, który zapadł w sprawie I SA/Łd 1761/06 nie jest wiążący dla Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w niniejszej sprawie, co oznacza, iż organ mógł wydać decyzję innej treści.

Wbrew stanowisku skarżącego organ nie uchybił również dyspozycji art. 191 i art. 187 § 1 O.p. W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy dokonał analizy dowodów zgromadzonych w toku postępowania, wyjaśnił również dlaczego rozstrzygnął niniejszą sprawę odmiennie niż sprawę odpowiedzialności J. S. – członka zarządu spółki "S." za jej zaległości, jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych za sierpień 2001 r.

W skardze kasacyjnej od opisanego wyroku M. B., działający przez uprawnionego pełnomocnika, wniósł o jego uchylenie w części oddalającej skargę przez przekazanie sprawy w tym zakresie do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oraz o zwrot kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Wyrokowi zarzucił:

1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2002 r. (Dz.U. z 1997 r. Nr 137, poz. 926 ze zm.) w związku z art. 1 § 1 i § 2 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe (Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) przez błędną ich wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym przyjęciu przez Sąd, że art. 116 Ordynacji podatkowej miał zastosowanie w przedmiotowej sprawie, w sytuacji gdy zaistniały stan faktyczny nie odpowiadał zakresowi normy prawnej wynikającej ze wskazanego artykułu;

2) na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ tej ustawy poprzez oddalenie skargi, pomimo iż istniały podstawy do uchylenia decyzji w całości z uwagi na naruszenie przez organy działające w postępowaniu podatkowym art. 121 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej.

W uzasadnieniu zarzutów autorska skargi wskazała, co następuje:

Stosownie do art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym w 2002 r.) za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja przeciwko spółce okaże się bezskuteczna, chyba że członek zarządu wykaże, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy, bądź też wskaże on mienie, z którego egzekucja jest możliwa.

Z interpretacji normy zawartej w art. 116 Ordynacji podatkowej wynika, że członek zarządu nie odpowiada za zaległości spółki, jeżeli wykaże w jakikolwiek sposób, że nie można przypisać mu winy w związku z niezgłoszeniem wniosku dotyczącego upadłości.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi nie zwrócił uwagi na okoliczność, iż ewidentny brak winy M. B. w przedmiotowej sprawie wynikał z tego, że w czasie, kiedy w Spółce zaistniały podstawy do ogłoszenia upadłości, nie był już członkiem zarządu i wniosku o ogłoszenie upadłości złożyć już nie mógł. W momencie odchodzenia podatnika z funkcji członka zarządu (grudzień 2003 r.) spółka pozostawała w dobrej kondycji finansowej, o czym świadczy osiągnięcie zysku w łatach 2002–2003. Ponadto warto podkreślić, iż zarówno przez cały rok 2002, jak i w momencie zbycia udziałów (grudzień 2003) wysokość wymagalnych wierzytelności przypadających spółce "S." przewyższała wysokość jej zobowiązań finansowych.

Jak wynika z analizy sytuacji finansowej spółki w roku 2002, która została dokonana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. na potrzeby postępowania w sprawie odpowiedzialności byłych wspólników spółki "S." za zaległości spółki z tytułu podatku od towarów i usług:

– spółka osiągnęła w 2002 roku zysk netto w wysokości 22.870,30 zł,

– jej kapitał zakładowy wynosił 6000 zł,

– kapitał zapasowy wynosił 10.415,56 zł,

– ewidencja majątku trwałego w 2002 r. wykazuje, że: wartości niematerialne i prawne

wynosiły 432,90 zł, a wartość rzeczowych aktywów trwałych 25.634,32 zł,

– wierzytelności przysługujące Spółce wynosiły łącznie 367.175,35 zł.

Z drugiej strony wskazano, iż Spółka obciążona była wymagalnymi zobowiązaniami na kwotę łącznie 419.018,46 zł.

Po dokonaniu, na podstawie powyższych danych, obliczeń należy zauważyć, iż suma aktywów spółki "S." w roku 2002 przewyższała wysokość pasywów (432.528,43 zł wobec 419.018,46 zł).

Potwierdzenie powyższego faktu znajduje się również w bilansie Spółki, sporządzonym za rok 2002, z którego wynika, iż Spółka osiągnęła dodatni wynik ekonomiczny.

W pismach z 3 listopada 2006 r. oraz 10 stycznia 2007 r. kierowanych do Naczelnika Urzędu Skarbowego Ł. (również w sprawie odpowiedzialności byłych członków zarządu za zaległości podatkowe spółki "S.") przedstawione zostały dokumenty świadczące o podejmowanych próbach odzyskania przez Spółkę wierzytelności na łączną kwotę 229.072,27 zł. Okoliczność, iż Spółka nie dysponowała prawomocnymi wyrokami w sprawach o ściągnięcie należności od kontrahentów, wynikała z długotrwałości procesu cywilnoprawnego (którego nie udało się zakończyć prawomocnym rozstrzygnięciem do momentu sprzedaży udziałów w spółce "S.").

Wskazane, korzystne dla Spółki okoliczności nie zostały wzięte pod rozwagę przy wydawaniu decyzji przez organy podatkowe. Również Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uznając, iż istniały podstawy do podjęcia przez członków zarządu działań zmierzających do zakończenia działalności spółki przez ogłoszenie upadłości, pominął przedstawione powyżej dane, świadczące o dobrej kondycji spółki "S." w roku 2002.

Analiza faktów przedstawionych wyżej prowadziła da wniosku, iż w roku 2002 zaistniała przesłanka do ogłoszenia upadłości spółki "S.". Zgodnie bowiem z normą zawartą w art. 1 § 2 obowiązującego w roku 2002 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 24 października 1934 r. – Prawo upadłościowe (tekst jedn. Dz.U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512 ze zm.) upadłość przedsiębiorcy będącego osobą prawną będzie ogłoszona wówczas, gdy jego majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów.

Wobec faktów przedstawionych powyżej oczywistym było, że majątek spółki "S." w roku 2002 wystarczał na zaspokojenie wszystkich długów spółki, a analiza bilansu spółki wskazywała, że wartość realizacji aktywów pokryłaby ciążące na spółce zobowiązania. Na majątek spółki w szerokim rozumieniu składają się natomiast wszelkie aktywa (w tym wierzytelności), co znajduje odzwierciedlenie w przepisach o rachunkowości. W związku z tym w roku 2002 nie istniały podstawy do ogłoszenia upadłości spółki "S.".

W konsekwencji uznać należało, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi całkowicie bezzasadnie przyjął, że: "...w rozpoznawanej sprawie niewątpliwie zaistniała sytuacja, w której majątek spółki nie wystarczał na zaspokojenie długów".

Nie zaistniała także, w stanie faktycznym dotyczącym spółki "S.", w roku 2002 druga przesłanka ogłoszenia upadłości.

Zgodnie z art. 1 § 1 wskazanego powyżej rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej Polskiej przedsiębiorca, który zaprzestał płacenia długów, będzie uznany za upadłego. Stan faktyczny zaistniały w przedmiotowej sprawie wskazuje niezbicie, iż spółka regularnie spłacała kwoty ciążących na niej zobowiązań. Spłaty takie nie doprowadziły do uregulowania wszystkich ciążących na spółce zobowiązań (w tym podatkowych), jednak nie można z faktu tego wyciągać wniosku, iż spółka zaprzestała płacenia długów.

Analizując wskazaną powyżej przesłankę ogłoszenia upadłości warto także odwołać się do ustaleń doktryny podatkowej w tym zakresie. Jak wskazuje A. Szajkowski (w: Odpowiedzialność wspólników i członków zarządu w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, M. Prawny 1993, nr 1): "Nie stanowi niewypłacalności spółki krótkotrwałe wstrzymanie wypłat z powodu przejściowych trudności płatniczych, zwłaszcza w sytuacji istnienia nadwyżki aktywów nad pasywami spółki, wynikające np. z nieterminowego realizowania płatności przez odbiorców".

Nie ulega wątpliwości, że przedstawiona powyżej sytuacja zaistniała w przypadku spółki "S.". Aktywa spółki w każdym momencie przewyższały pasywa, a trudności ze spłatą zobowiązań podatkowych wiązały się z opóźnieniami w dokonywaniu płatności przez kontrahentów.

Przy rozpatrywaniu przedmiotowej sprawy warto również sięgnąć do wyroku Sądu Najwyższego z dnia 19 listopada 2004 r. (sygn. V CK 231/04, System LEX nr 146360), w którym podkreślono, iż: "Nie jest wystarczające do ogłoszenia upadłości dłużnika stwierdzenie niemożności zaspokojenia wierzycieli, jeżeli dłużnik płaci długi, chociażby nie budziło wątpliwości, że w najbliższym czasie nie będzie mógł zaspokoić wszystkich swoich wierzycieli".

Wobec powyższego przyjąć należy, iż w przypadku spółki "S." nie istniały w roku 2002 wystarczające przesłanki do ogłoszenia upadłości, gdyż – pomimo że nie było możliwości szybkiego zaspokojenia wszystkich wierzycieli – spółka spłacała regularnie swoje długi.

W rezultacie warto podkreślić, że nie można również w oparciu o cytowany powyżej przepis art. 1 § 1 prawa upadłościowego przyjmować, że w okresie sprawowania przez p. B. funkcji członka zarządu zaistniały podstawy do zgłoszenia przez członków zarządu spółki "S." wniosku o ogłoszenie upadłości. Nie istniało bowiem żadne poważne zagrożenie dla prawidłowego funkcjonowania spółki, a tym samym nie można było przyjmować, że p. B. ponosi winę za niezgłoszenie wniosku dotyczącego upadłości.

Do ustalenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki z o.o. konieczne jest nie tylko ustalenie pozytywnych jej przesłanek, czyli bezskuteczności egzekucji zaległości podatkowej oraz powstania zobowiązania w okresie pełnienia przez niego tej funkcji, ale także rozważenie czy nie zachodzą przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Były członek zarządu może uwolnić się od odpowiedzialności, jeśli wykaże, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości spółki oraz niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło nie z jego winy. W zakresie tej przesłanki M. B. wskazał, że do czasu jego rezygnacji z funkcji członka zarządu Spółka nie tylko wykazywała nadwyżkę wartości majątku nad wysokością zobowiązań, lecz również osiągnęła zysk. Nie było zatem podstaw do zgłoszenia wniosku o upadłość spółki. Dopiero w późniejszym czasie zaistniały okoliczności powodujące niemożność egzekucji zobowiązań podatkowych. Skarżący nie miał jednak na to najmniejszego wpływu, gdyż spółka funkcjonowała już wtedy całkowicie poza jego kontrolą.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi bezpodstawnie oddalił skargę pomimo tego, iż w prowadzonym postępowaniu podatkowym dopuszczono się również szeregu istotnych naruszeń norm proceduralnych.

Z treści zasady pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych (zawartej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej) wynika dyrektywa działania organu podatkowego w taki sposób, by w analogicznych stanach faktycznych oraz prawnych – dotyczących tego samego podmiotu – zapadały takie same co do istoty rozstrzygnięcia.

Tymczasem organ podatkowy działający w sprawie w drugiej instancji, na podstawie identycznych okoliczności faktycznych oraz prawnych wydał dwa wzajemnie wykluczające się rozstrzygnięcia, co zostało zaakceptowane przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi.

W dniu 9 lipca 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. – organ, który wydaj decyzję w przedmiotowej sprawie w drugiej instancji – wydał decyzję (nr [...]) dotyczącą odpowiedzialności byłego członka zarządu spółki "S." za zaległości tejże spółki jako płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych. W treści wskazanej decyzji organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji i umarzając postępowanie w sprawie doszedł do następującego wniosku: "Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. po ponownej analizie zebranego w sprawie materiału dowodowego stwierdza, iż przedstawione okoliczności, a mianowicie zysk osiągany w latach 2001-2002, oraz fakt, iż w grudniu 2003 r. wysokość wymaganych wierzytelności przypadających spółce przewyższała wysokość jej zobowiązań, uprawdopodobniają brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki".

Przyjąć należy, że powyższe ustalenia powinny mieć również zastosowanie w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób prawnych. Cytowana decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. dotyczyła co prawda podatku dochodowego od osób fizycznych, jednak należy się do niej odwołać ze względu na to, iż reguły odpowiedzialności osób trzecich, zawarte w przepisach Ordynacji podatkowej są jednolite, bez względu na rodzaj podatku, którego dotyczą.

Innymi słowy, mające zastosowanie w przedmiotowej sprawie reguły odpowiedzialności osób trzecich zawarte w art. 107–119 Ordynacji podatkowej są identyczne, niezależnie od rodzaju podatku (podatek dochodowy od osób fizycznych, podatek dochodowy od osób prawnych czy też podatek od towarów i usług), z którym związana jest odpowiedzialność osób trzecich (w tym również byłych członków zarządu).

Analiza stanowiska przyjętego w cytowanej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 9 lipca 2007 r. prowadzi również do wniosku, że Dyrektor Izby Skarbowej (a więc organ podatkowy drugiej instancji) uznał, iż przedstawione przez byłego członka zarządu okoliczności (w tym zwłaszcza zysk spółki "S." osiągnięty w latach 2001 i 2002, oraz wysokość wierzytelności przewyższająca wysokość jej zobowiązań) uprawdopodobniają w sposób wystarczający brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości, a tym samym wpływają na zwolnienie byłych członków zarządu od odpowiedzialności.

W związku z tym pragniemy zauważyć, iż identyczne okoliczności (oraz dowody) zwalniające były powoływane w postępowaniu podatkowym dotyczącym odpowiedzialności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych. Zatem z uwagi na to, że Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. dokonał ich wszechstronnej oceny w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego od osób fizycznych uznać należy, iż kwestia ekskulpacyjna byłych członków zarządu w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości – spółki "S." została już przez Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. przesądzona. Tym samym przyjęte przez Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko w tym zakresie rzutuje w sposób bezpośredni na sytuację odpowiedzialności byłych członków zarządu z tytułu ciążącego na spółce "S." podatku dochodowego od osób prawnych.

Opisane powyżej działanie organu wydającego decyzję w drugiej instancji pozostawało w sprzeczności również z normą wynikającą z art. 191 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z nią organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Powyższa norma ustanawia zasadę swobodnej oceny dowodów, która nie może jednak przekształcić się w samowolę. Tymczasem organ wydający decyzję, w sytuacji gdy istniały identyczne okoliczności faktyczne oraz prawne wydał dwie sprzeczne decyzje, nie wskazując przy tym żadnych merytorycznych kryteriów różnicujących podstawy rozstrzygnięcia, którymi kierował się przy wydawaniu decyzji.

Takich merytorycznych kryteriów różnicujących rozstrzygnięcia nie zawarł również w swym wyroku Wojewódzki Sad Administracyjny w Łodzi.

W orzecznictwie (m.in. wyrok NSA z 1 lipca 1998 r. I SA/Lu 770/97, na podst.: H. Dzwonkowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, C.H. Beck, 2006, s. 790) przyjmuje się natomiast, iż: "Swobodna ocena dowodów nie uzasadnia rozbieżnych rozstrzygnięć w sprawach, które są oparte na tych samych okolicznościach faktycznych i prawnych".

Z uwagi na wskazaną powyżej okoliczność, zgodnie z którą organ wydający decyzję w drugiej instancji oparł ją na tych samych okolicznościach, które stanowiły podstawę wydania decyzji o uwolnieniu wspólnika spółki "S." z odpowiedzialności podatkowej z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych uznać należy, iż w ramach postępowania dotyczącego odpowiedzialności z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych doszło do rażącego przekroczenia reguł swobodnej oceny dowodów.

Uchybienie to nie zostało jednak dostrzeżone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, który zaakceptował wskazane powyżej naruszenia zasady swobodnej, lecz nie dowolnej oceny dowodów.

Odpowiadając na opisaną skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie i o zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna M. B. miała uzasadnione podstawy.

W pierwszej kolejności Sąd ocenił zarzuty naruszenia skarżonym wyrokiem przepisów postępowania i stwierdził, że wyczerpywały one przesłankę z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.

Art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ tej ustawy stanowił, że "Sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi: inne (niż wskazane w art. 145 § 1 pkt 1 lit. b/ – dop. NSA) naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy".

Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł naruszenia przez organy podatkowe takiego uchybienia przepisom postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na rozstrzygnięcie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe Spółki S.

Tymczasem zgodnie z art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm.): "Postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych". Przepis ten wyraża jedną z fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, a mianowicie zasadę zaufania do organu. Strona postępowania musi mieć przekonanie, że organy działają na podstawie przepisów prawa i że w określonych analogicznych stanach faktycznych prawo to zostanie zastosowane w taki sam, określony (przewidywalny) sposób.

Z uzasadnienia wyroku i z treści skargi kasacyjnej wynikało, że równocześnie z postępowaniem wobec skarżącego toczyło się postępowanie podatkowe, a następnie sądowoadministracyjne, o odpowiedzialności za te same zaległości innego członka zarządu tej samej Spółki. Zostało ono zakończone wyrokiem WSA w sprawie I SA/Łd 1761/06, skutkiem którego było orzeczenie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. uchylające decyzję o odpowiedzialności tego innego członka zarządu Spółki i umorzenie postępowania w sprawie.

Było oczywistym, że orzeczenia sądów administracyjnych zapadające w indywidualnych sprawach nie są źródłem prawa powszechnie obowiązującego i nie wiążą organów (podatkowych) i sądów w sprawach innych niż te, w których zapadły. Jednak w rozpoznawanej sprawie, z uwagi na jej przedmiot, nie było dostatecznym uzasadnieniem odmowy uwzględnienia zarzutu stwierdzenie w uzasadnieniu skarżonego wyroku, że "...decyzja powołana przez stronę skarżącą została wydana przez organ z uwzględnieniem zaleceń Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Wyrok, który zapadł w sprawie I SA/Łd 176/06 nie jest wiążący dla Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. w niniejszej sprawie, co oznacza, że organ mógł wydać decyzję innej treści".

WSA orzekający w sprawie niniejszej nie odniósł się do wyjaśnień organu odwoławczego, które w uzasadnieniu skargi nie zostały zresztą przywołane, na temat odmienności w rozstrzygnięciu dwu spraw dotyczących odpowiedzialności dwu członków zarządu tej samej Spółki za jej zaległości podatkowe. Tym samym za zasadny należało uznać zarzut, że ocena stanu faktycznego i wysnute z niej wnioski, w odniesieniu do skarżącego, mogły przekroczyć granice zakreślone w art. 191 Ordynacji podatkowej, co niewątpliwie – zważywszy na przedmiot rozstrzygnięcia – wyczerpywało przesłankę z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ Prawa o postępowaniu...

Przeświadczenie o "dowolności" oceny, skutkującej nałożeniem na skarżącego obowiązku z art. 116 § 1 Ordynacji... wzmacniała jej ogólnikowość: ...spółka nie regulowała wszystkich (podk. NSA) swoich zobowiązań... wskazany w bilansie przychód nie mógł świadczyć o dobrej kondycji finansowej spółki".

Sąd nie wskazał na ocenę momentu (daty), kiedy w odniesieniu do Spółki wystąpiły okoliczności wskazane w art. 5 § 1 Prawa upadłościowego.

Utrwalony był w postępowaniu sądowoadministracyjnym pogląd co do tego, że to członek zarządu spółki kapitałowej, dla uwolnienia się od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej spółki ma wykazać, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy – art. 116 § 1 pkt 1 lit. a/ i b/ Ordynacji podatkowej.

Ocena tych okoliczności, wskazanych przez stronę postępowania winna w każdym razie nastąpić w ramach zakreślonych przepisami Ordynacji podatkowej.

Skoro dokonana przez WSA ocena zgodności z prawem oceny stanu faktycznego dokonanej przez organy podatkowe wyczerpywała przesłankę z art. 174 pkt 2 Prawa o postępowaniu... nie było możliwe ustosunkowanie się do zarzutu skargi kasacyjnej odnoszącego się do niewłaściwego zastosowania art. 116 § 1 Ordynacji podatkowej w związku z art. 1 § 1 i § 2 Prawa upadłościowego.

Ze wskazanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 185 § 1 i art. 203 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzekł jak w wyroku.