Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz Asesor WSA Ewa Kruppik - Świetlicka Protokolant sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 17 lutego 2009 r. sprawy ze skargi M. K. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżoną interpretację, 2. określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. K. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania.

W dniu 4 lipca 2008 r. M. K. złożył wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie warunków skorzystania ze zwolnienia określonego wart. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wskazał, że w dniu 10 stycznia 2008 r. nabył wraz z żoną od gminy odrębną własność lokalu mieszkalnego. W lokalu tym zameldowana na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia była tylko żona. Skarżący nie był w nim zameldowany.

W dniu 10 czerwca 2008 r. lokal ten został sprzedany. Dodatkowo strona podaje, że pozostaje z żoną w ustroju ustawowej wspólności majątkowej. W związku z powyższym strona zadała następujące pytanie: czy z tytułu sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego przysługuje jej prawo do zwolnienia uzyskanego przychodu od podatku dochodowego, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ? Zdaniem wnioskodawcy wystarczyło, aby tylko jeden z małżonków był zameldowany na pobyt stały w sprzedawanym lokalu przez okres dłuższy niż 12 miesięcy, aby drugi małżonek mógł skorzystać również z tego zwolnienia.

W wydanej w dniu [...] r. interpretacji indywidualnej Minister Finansów uznał stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego za nieprawidłowe.

Organ wskazał, że stosownie do art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.), źródłem przychodu jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału

w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz wynikającego z przydziału spółdzielni prawa do domu jednorodzinnego, a także prawa wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588) zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Nowe zasady opodatkowania, zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy zmieniającej, mają zastosowanie do dochodów uzyskanych ze zbycia nieruchomości i praw nabytych po dniu 1 stycznia 2007 r. W myśl art. 30e ust. 1 i 4 dodanego do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dniem 1 stycznia 2007r., od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych wart. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) podatek dochodowy wynosi 19% podstawy obliczenia podatku i jest płatny w terminie złożenia zeznania za rok podatkowy, w którym nastąpiło odpłatne zbycie. Jednakże zgodnie z zapisem art. 21 ust. 1 pkt 126 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim

prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit a) - d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia. Zwolnienie to, stosownie do art. 21ust. 21 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ma zastosowanie do przychodów podatnika, który w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. Natomiast zgodnie z art. 21 ust. 22 ww. ustawy zwolnienie, o którym mowa wart. 21 ust. 1pkt 126 ustawy, ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków. Oznacza to, zdaniem organu, że każdy z małżonków będących z racji wspólności małżeńskiej współwłaścicielami mieszkania, aby skorzystać z ww. zwolnienia, musiał być zameldowany w sprzedanym lokalu przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia.

Odnosząc te rozważania do stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy, w ocenie organu, przychód uzyskany ze sprzedaży lokalu, w części przypadającej na żonę skarżącego może korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy, natomiast w części przypadającej na stronę będzie opodatkowany podatkiem dochodowym od osób fizycznych.

Pismem z dnia [...] r. strona wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 29 października 2008 r. Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Bydgoszczy strona wniosła o uchylenie wydanej interpretacji, zarzucając jej naruszenie:

1) przepisów materialnego prawa podatkowego: art. 21 ust. 1 pkt 126 w związku z art. 21 ust. 22 ustawy z dnia 26 lipca 1991 o podatku dochodowym od osób fizycznych,

2) naruszenie norm postępowania w tym art. 121 w zw. z art. 122 oraz art. 124 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa poprzez nieprzyjęcie przepisów z innych gałęzi prawa oraz błędną ich ocenę, co miało wpływ na wydana interpretację.

W uzasadnieniu strona podniosła, że zwolnienie dotyczy danego lokalu, jeżeli spełnione są przesłanki wymienione wart. 21 ust. 1 pkt 126 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. podatnik dokonujący sprzedaży lokalu mieszkalnego był w nim zameldowany przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy. Przy czym, zgodnie z art. 21 ust. 22 ustawy zwolnienie to dotyczy łącznie obojga małżonków, a zatem zwolnienie jest możliwe niezależnie od tego, czy współmałżonek spełnił hipotezę art. 21 ust.1 pkt 126, tj. czy sam był zameldowany przez wymagany okres. Wystarczające jest więc dla tego zwolnienia, aby jeden z małżonków spełnił ten warunek. Jakkolwiek inna interpretacja byłaby sprzeczna z literalnym brzmieniem normy art. 21 ust. 22. Gdyby celem ustawodawcy było, aby warunek zameldowania dotyczył obojga małżonków to wówczas przepis art. 21 ust. 22 brzmiałby inaczej. Nieuprawnione jest więc interpretowanie przepisu art. 21 ust. 22 przytaczanej ustawy w sposób rozszerzający na niekorzyść podatnika.

Skarżący podkreślił, że w orzecznictwie Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego przyjęła się teza, wynikająca z zasad wykładni przepisów prawa, iż nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który pozbawiałby część tego przepisu znaczenia prawnego, zgodnie z łacińską sentencją per non est (nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne), a takiej właśnie interpretacji dokonał Minister Finansów.

Powyższy przepis nie stwierdza, że warunki zwolnienia powinny zaistnieć dla każdego z małżonków z osobna lub też, że spełnienie warunków zwolnienia (w tym wymogu zameldowania) przez jednego z małżonków nie wyłącza konieczności spełnienia ich przez drugiego małżonka. Takie dodatkowe warunki nie wynikają bezpośrednio z przepisów ustawy.

Dodatkowo skarżący podniósł, iż pozostaje z małżonką w ustroju wspólności majątkowej. Zgodnie z przepisem art. 23 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. kodeks rodzinny i opiekuńczy małżonkowie mają równe prawa i obowiązki w małżeństwie. Przepis art. 36 § 2 k.r.o. stanowi, iż każdy z małżonków może samodzielnie zarządzać majątkiem wspólnym. Według art. 43 k.r.o. oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Skoro małżonków K. obejmuje ustrój wspólności ustawowej, tzn. nie zawarli oni umów majątkowych małżeńskich ograniczających majątek wspólny, ani nie zostało orzeczone w stosunku do żadnego z małżonków orzeczenie sądu kreujące ustrój rozdzielności majątkowej - przy założeniu, iż mają oni równe prawa związane z wspólnym majątkiem małżeńskim - do skorzystania z tzw. ulgi meldunkowej w przypadku sprzedaży mieszkania, wystarczające jest, aby tylko jedno z małżonków spełniało wymóg zameldowania na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą sprzedaży.

W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga jest zasadna.

Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo

o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach.

Wnioskodawca wskazał, iż w dniu 10 stycznia 2008 r. nabył wraz z żoną odrębną własność lokalu mieszkalnego. W lokalu tym na pobyt stały przez okres nie krótszy niż

12 miesięcy przed datą zbycia była zameldowana tylko żona skarżącego. W dniu

10 czerwca 2008 r. lokal ten został sprzedany. Skarżący pozostaje z żoną w ustroju ustawowej wspólności majątkowej.

Formułując ocenę prawną tego stanu faktycznego wnioskodawca stwierdził, że uzyskany przez niego przychód korzysta ze zwolnienia podatkowego w ramach tzw. ulgi meldunkowej. Dla skorzystania z tej ulgi przez małżonka niezameldowanego wystarczy bowiem, żeby tylko drugi z małżonków był zameldowany na pobyt stały w sprzedanym lokalu przez okres dłuższy niż 12 miesięcy.

Oceniając negatywnie to stanowisko Minister Finansów uznał z kolei, że przychód ten nie jest objęty zwolnieniem, gdyż aby z niego skorzystać każdy z małżonków musi być zameldowany w sprzedawanym lokalu przez wskazany wyżej okres.

W myśl art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej u.p.d.f.) źródłami przychodów są między innymi odpłatne zbycie:

a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości,

b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej,

c) prawa wieczystego użytkowania gruntów,

- jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej

i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości lub wskazanych praw majątkowych - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie.

Ustawą z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588), od dnia 1 stycznia 2007 r. zmieniono zasady opodatkowania przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw wyżej wskazanych. Zgodnie przy tym z przepisem przejściowym zawartym w art. 7 ust. 1 ustawy nowelizującej do przychodu (dochodu) z odpłatnego zbycia nieruchomości i praw określonych w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a-c u.p.d.f., nabytych lub wybudowanych (oddanych do użytkowania) do dnia 31 grudnia 2006 r., stosuje się zasady określone w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2007 r. Innymi słowy, nowe zasady opodatkowywania odpłatnego zbycia nieruchomości i praw dotyczą tylko tych z nich, które zostały odpowiednio nabyte lub wybudowane (oddane do użytkowania) po dniu 1 stycznia 2007 r.

Skarżący, jak wskazał we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji, nabył wraz z żoną odrębną własność lokalu mieszkalnego w 2008 r. Opodatkowanie zatem przychodu z jego odpłatnego zbycia należało ocenić na podstawie przepisów obowiązujących od dnia 1 stycznia 2007 r.

Według art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.f. wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z odpłatnego zbycia:

a) budynku mieszkalnego, jego części lub udziału w takim budynku,

b) lokalu mieszkalnego stanowiącego odrębną nieruchomość lub udziału w takim lokalu,

c) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub udziału w takim prawie,

d) prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej lub udziału w takim prawie,

- jeżeli podatnik był zameldowany w budynku lub lokalu wymienionym w lit. a) -d) na pobyt stały przez okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed datą zbycia,

z zastrzeżeniem ust. 21 i 22.

Zgodnie z art.21 ust.21 u.p.d.f. zwolnienie, o którym mowa wyżej ma zastosowanie do przychodów podatnika, który, w terminie 14 dni od dnia dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości lub prawa majątkowego, złoży oświadczenie, że spełnia warunki do zwolnienia, w urzędzie skarbowym, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika. W myśl natomiast art.21 ust.22 powyższe zwolnienie ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Jako warunek zwolnienia podatkowego ustawodawca wprowadził wymóg co najmniej 12 miesięcznego zameldowania na pobyt stały. Zameldowanie to odnosi się do budynku mieszkalnego lub lokalu mieszkalnego, które są odpłatnie zbywane lub co do których prawo jest odpłatnie zbywane. Problematyka zameldowania została uregulowana w ustawie z dnia 10 kwietnia 1974 r. o ewidencji ludności i dowodach osobistych (Dz. U. z 2006 r. Nr 139, poz. 993). W myśl tej ustawy obowiązek meldunkowy polega na zameldowaniu się w miejscu stałego lub czasowego pobytu ( art. 4 pkt 1). W wyroku z dnia 14 maja 2001 r., V SA 1496/00 NSA stwierdził, że pobyt stały w danym lokalu oznacza zamieszkiwanie w określonej miejscowości pod oznaczonym adresem z zamiarem stałego lub długotrwałego przebywania, z wolą koncentracji w danym miejscu swoich spraw życiowych, w tym założenia ośrodka osobistych i majątkowych interesów (art. 10 ust. 1 w zw. z art. 6 ust. 1 ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. w zw. z art. 25 k.c.). Nie można posiadać równocześnie dwóch miejsc zameldowania na pobyt stały. Czynność zameldowania ma potwierdzać istniejący stan faktyczny, a więc dana osoba winna najpierw zamieszkać w danym lokalu, a następnie dokonać zameldowania w nim (wyrok NSA Z dnia 6 sierpnia 1999 r., V SA 3/99).

Wymóg 12 - miesięcznego zameldowanie na pobyt stały pod oznaczonym adresem odnosi się podatnika. W myśl art.1 u.p.d.f. ustawa ta reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób fizycznych, a zatem podatnikiem jest osoba fizyczna. Każdy więc z małżonków jest odrębnym podmiotem podatku (art.6 ust.1 u.p.d.f.). Każdy z nich odrębnie osiąga dochód, a zatem odrębnie u każdego z nich zachodzi zdarzenie powodujące powstanie stosunku podatkowoprawnego. Również odrębnie w odniesieniu do każdego z nich ustalane jest prawo dokonywania różnego rodzaju odliczeń czy zwolnień, zmniejszających podstawę opodatkowania. W literaturze przedmiotu jest wyrażany pogląd, że łączne opodatkowanie małżonków uregulowane w art.6 ust.2 u.p.d.f. stanowi jedynie techniczny sposób ustalania wysokości podatku, nie kreuje zaś grupowego podmiotu podatku w postaci małżeństwa (por. M. Kalinowski, Podmiotowość prawna podatnika, Toruń 1999, s.174).

Skoro podatnikiem jest każdy z małżonków odrębnie, to w braku regulacji zawartej

w art.21 ust.22 nie budziłoby wątpliwości, że powyższe zwolnienie podatkowe ma zastosowanie jedynie do tego z nich, który był zameldowany w lokalu mieszkalnym na okres nie krótszy niż 12 miesięcy przed odpłatnym zbyciem i że warunkiem skorzystanie ze zwolnienia przez obydwu małżonków jest zameldowanie każdego z nich na wskazany wyżej okres. Jeżeli jednak w art.21 ust.22 stanowi się, że ulga meldunkowa ma zastosowanie łącznie do obojga małżonków, to w ocenie Sądu, mimo że warunek zameldowania spełnia tylko jeden z małżonków, zwolnienie od podatku przychodów z odpłatnego zbycia ma zastosowanie również do małżonka, który tego warunku nie spełnia. Tylko wtedy zwolnienie podatkowe będzie miało zastosowanie łącznie do obojga małżonków.

Interpretacja organu podatkowego powoduje, że przepis art.21 ust.22 staje się zbędny. Nie można przyjmować za prawidłową takiej interpretacji, która uznawałaby jakieś sformułowanie tekstu za zbędne. Z założenia językowej racjonalności prawodawcy wyprowadzić można regułę interpretacyjną szczególnie istotną dla rozstrzygnięcia niniejszej skargi, że każde słowo użyte w tekście prawnym jest potrzebne dla zrekonstruowania podatkowej normy postępowania (por. wyrok NSA z dnia 8 czerwca 1994 r., SA/Po 692/94). Również Trybunał Konstytucyjny w uchwale z dnia 14 czerwca 1995 r., W 19/94 uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu należałoby uznać za całkowicie zbędny.

Należy zauważyć, że podobny pogląd jest wyrażany w orzecznictwie sądowym

(np. wyrok WSA w Lublinie z dnia 21 stycznia 2009 r., I SA/Lu 622/08), jak i przez niektóre organy podatkowe (np. decyzja w przedmiocie interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej w Rzeszowie z dnia 17 września 2007 r., IS.I/2-4151/9/07).

Trzeba jednak podkreślić, że jeżeli jeden z małżonków jest zameldowany na pobyt stały w innym miejscu niż drugi z małżonków, który zamieszkuje w zbywanym lokalu

i spełnia przesłanki do skorzystania z ulgi meldunkowej, to interesy życiowe tego pierwszego z małżonków powinny być trwale związane z tym drugim lokalem. Tylko wówczas będzie istniała możliwość skorzystania przez obydwu małżonków z ulgi z tytułu zbywania mieszkania, w którym jest zameldowany na pobyt stały pierwszy z małżonków. Rozstrzygnięcie, czy rzeczywiście interesy życiowe tego pierwszego z małżonków są trwale związane z tym innym lokalem należy do sfery faktów i może być sprawdzone w ramach postępowania podatkowego.

Z dniem 1 stycznia 2009 r. na podstawie ustawy z dnia 6 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz.1316) art.21 ust.1 pkt 126 u.p.d.f. oraz art.21 ust.21 i 22 u.p.d.f. utraciły moc obowiązującą.

Sąd nie podziela natomiast pozostałych zarzutów zawartych w skardze: art.121 w zw. z art.122 oraz art.124 Ordynacji podatkowej. Należy zauważyć, że zgodnie z art.14 h Ordynacji w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121 § 1, art. 125, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165a, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. Z katalogu tego zostały wyłączone przepisy art.122 i 124 Ordynacji. Również okoliczność, ze organ podatkowy odmiennie niż strona zinterpretował przepisy podatkowe nie oznacza automatycznie, że została naruszona zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, tym bardziej, iż wbrew twierdzeniom podatnika rozstrzygnięcie powyższej sprawy nie wymagało odwołania się do przepisów kodeksu rodzinnego i opiekuńczego.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), uchylił zaskarżoną interpretację, stwierdzając na podstawie art. 152 tej ustawy, iż nie podlega ona wykonaniu, zaś na podstawie art. 200 orzekł o kosztach postępowania.

T. Liwacz L. Kleczkowski E. Kruppik – Świetlicka