I SA/Kr 756/25 - Wyrok

Data orzeczenia	2026-02-17	
Data wpływu	2025-11-21	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie	
Sędziowie	Inga Gołowska
Jarosław Wiśniewski /przewodniczący/
Piotr Głowacki /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatek od towarów i usług	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	uchylono zaskarżoną decyzję	
Powołane przepisy	Dz.U. 2021 nr 0 poz 1540; art. 233 par. 2; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.	
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 756/25 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 lutego 2026 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski, Sędzia: WSA Piotr Głowacki (spr.), Sędzia: WSA Inga Gołowska, Protokolant: Specjalista Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2026 roku, sprawy ze skargi L. Sp. z o.o. w C., na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie, z dnia 18 września 2025 roku nr 1201-IOP2-2.4103.14.2025, w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2022 roku do czerwca 2023 roku, I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Krakowie na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 500 zł (pięćset złotych).	
Uzasadnienie
Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie 6 września 2023 r. wszczął wobec L. so. z o. o. w C. (skarżącej) kontrolę celno – skarbową w zakresie przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2022 r. do czerwca 2023 r., zakończoną wynikiem kontroli z 6 września 2024 r. Następnie postanowieniem z 14 listopada 2024 przekształcono kontrolę celno-skarbową w postępowanie podatkowe, w zakresie rozliczenia podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2022 r. do czerwca 2023 r.

Wskazane postępowanie podatkowe zostało zakończone decyzją z 11 kwietnia 2025 r., nr 358000-CKK2-3.5001.68.2023.191, w której określono skarżącej zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2022 r. do czerwca 2023 r. w miejsce deklarowanych kwot do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. W decyzji stwierdzono, że skarżąca stosowała nieprawidłową stawkę podatku VAT, tj. 8% zamiast 23%, w odniesieniu do świadczenia usług polegających na budowie budynków (domków letniskowych, domków całorocznych rekreacyjnych), których powierzchnia nie przekraczała 300 m.kw. oraz remoncie takich budynków polegającym na ociepleniu ścian i dachu oraz wymianie stolarki okiennej i drzwi.

W ocenie organu nie można zaliczyć ich do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług. Jednocześnie, w związku z wykazaniem w deklaracjach kwot do zwrotu na rachunek bankowy oraz kwot do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy zamiast kwot zobowiązania podatkowego, ustalono skarżącej na podstawie art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d ustawy o podatku od towarów i usług, dodatkowe zobowiązanie podatkowe, w wysokości odpowiadającej 25% kwoty zawyżenia kwot zwrotu różnicy podatku, różnicy podatku do obniżenia kwoty podatku należnego za następne okresy rozliczeniowe oraz kwoty zaniżonego zobowiązania podatkowego.

Wskazano, iż spółka świadczy usługi budowlane związane ze wznoszeniem budynków w technologii szkieletowej, w tym domy rekreacyjne/letniskowe z możliwością dostosowania do funkcji całorocznej, domy o funkcji użytkowania całorocznego, domki narzędziowe, wiaty samochodowe (parkingowe), altany ogrodowe, domki ogrodowe dla dzieci, drewutnie do składowania opału.

Spór w sprawie sprowadza się do oceny czy spółka w kontrolowanym okresie miała prawo stosować preferencyjną stawkę VAT 8%, w odniesieniu do świadczenia usług polegających na budowie budynków (m.in. domków letniskowych, domków całorocznych rekreacyjnych), których powierzchnia nie przekraczała 300 m2 oraz remoncie takich budynków polegającym na ociepleniu ścian i dachu oraz wymianie stolarki okiennej i drzwi.

Na podstawie przedłożonych dokumentów i wyjaśnień ustalono, że przedmiotem sprzedaży było świadczenie kompleksowe polegające na dostawie, transporcie i montażu budynku (letniskowego, rekreacyjnego, mieszkalnego) składające się na jedną usługę, tj. budowę budynków, których powierzchnia nie przekraczała 300 m2.

W kontrolowanym okresie, na podstawie art. 41 ust. 2 w związku z art. 146aa ust. 1 pkt 2 oraz art. 146ea pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług, dla towarów i usług wymienionych w załączniku nr 3 do ustawy, innych niż klasyfikowane według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług w grupowaniu Usługi związane z wyżywieniem (PKWiU 56), stawka podatku wynosiła 8%, z zastrzeżeniem art. 114 ust. 1 i art. 138i ust. 4.

Zgodnie z art. 41 ust. 12 ww. ustawy stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się do:

1) dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym;

2) robót konserwacyjnych dotyczących:

a) obiektów budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych,

b) lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12

- w zakresie, w jakim wymienione roboty nie są objęte tą stawką na podstawie pkt 1.

Zgodnie z art. 41 ust. 12a ustawy o podatku od towarów i usług, przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, oraz obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, a także mikroinstalację, o której mowa w art. 2 pkt 19 ustawy z dnia 20 lutego 2015 r. o odnawialnych źródłach energii, funkcjonalnie z nimi związaną, z zastrzeżeniem ust. 12b.

Zgodnie z art. 41 ust. 12b ww. ustawy, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się:

1) budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2,

2) lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2.

W przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, z zastrzeżeniem ust. 12 pkt 2 (art. 41 ust. 12c ustawy).

Zgodnie z definicją zawartą w art. 2 pkt 12 ustawy, ilekroć w przepisach tej ustawy jest mowa o obiektach budownictwa mieszkaniowego, rozumie się przez to budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 11.

W świetle powyższych przepisów, obniżona stawka podatku VAT w wysokości 8% ma zastosowanie do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji, przebudowy lub robót konserwacyjnych obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, czyli spełniających definicję obiektów budownictwa mieszkaniowego budynków:

• zaklasyfikowanych do działu 11 PKOB oraz

• będących budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania.

Niespełnienie chociaż jednego z tych warunków powoduje, że nie można skorzystać z obniżonej stawki podatku.

W Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych obiekty budowlane grupowane są w dwóch sekcjach: "Budynki" i "Obiekty inżynierii lądowej i wodnej". W ramach tych sekcji obiekty rozróżniane są zgodnie z projektem technicznym wynikającym ze specjalnej funkcji konstrukcji (np. budynki handlowe, konstrukcje drogowe, budowle wodne, kanalizacje).

Dla budynków, pierwszym kryterium klasyfikacyjnym jest charakter budynku - mieszkalny lub niemieszkalny.

Budynki mieszkalne według PKOB są to obiekty budowlane, których co najmniej połowa całkowitej powierzchni użytkowej jest wykorzystywana do celów mieszkalnych. W przypadkach, gdy mniej niż połowa całkowitej powierzchni użytkowej wykorzystywana jest na cele mieszkalne, budynek taki klasyfikowany jest jako niemieszkalny, zgodnie z jego przeznaczeniem.

Zgodnie z rozporządzeniem Rady Ministrów w sprawie Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych z 30 grudnia 1999 r., w dziale 11 - budynki mieszkalne ujęte zostały:

1) grupa 111 budynki mieszkalne jednorodzinne:

a) w klasie 1110 budynki mieszkalne jednorodzinne obejmujące:

− samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie itp.

− domy bliźniacze lub szeregowe, w których każde mieszkanie ma swoje własne wejście z poziomu gruntu.

2) grupa 112 Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe:

a) w klasie 1121 - Budynki o dwóch mieszkaniach obejmujące:

− Budynki samodzielne, domy bliźniacze lub szeregowe o dwóch mieszkaniach.

b) w klasie 1122 - Budynki o trzech i więcej mieszkaniach obejmujące:

− Budynki mieszkalne pozostałe, takie jak: budynki mieszkalne, o trzech i więcej mieszkaniach. Klasa nie obejmuje Budynków zbiorowego zamieszkania (1130), Hoteli (1211),

Schronisk młodzieżowych, domków kempingowych, domów wypoczynkowych (1212)

3) grupa 113 Budynki zbiorowego zamieszkania:

a) Klasa 1130 - Budynki zbiorowego zamieszkania obejmujące:

− Budynki zbiorowego zamieszkania, w tym domy mieszkalne dla ludzi starszych, studentów, dzieci i innych grup społecznych, np. domy opieki społecznej, hotele robotnicze, internaty i bursy szkolne, domy studenckie, domy dziecka, domy dla bezdomnych itp.,

− Budynki mieszkalne na terenie koszar, zakładów karnych i poprawczych, aresztów śledczych,

− Budynki rezydencji prezydenckich i biskupich.

Klasyfikacja PKOB w dziale 11 nie posiada klasyfikacji obiektów w zakresie ich przeznaczenia do stałego zamieszkania. Dział 11 obejmuje swym zakresem zarówno budynki stałego zamieszkania takie jak budynki mieszkalne jedno i wielorodzinne, jak również budynki, które nie są przeznaczone do stałego zamieszkania takie jak hotele robotnicze, domki wypoczynkowe, domy letnie, pawilony, internaty i inne. Wynika to jednoznacznie z ich przeznaczenia.

Budowane przez spółkę budynki są klasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych zgodnie z działem 11, bowiem w sekcji 1 PKOB "Budynki", w dziale 11 "Budynki mieszkalne", w grupie 111 "Budynki mieszkalne jednorodzinne" mieści się klasa 1110 "Budynki mieszkalne jednorodzinne", która obejmuje m.in. samodzielne budynki takie jak: pawilony, wille, domki wypoczynkowe, leśniczówki, domy mieszkalne w gospodarstwach rolnych, rezydencje wiejskie, domy letnie. Na podstawie zapisów klasyfikacji działu 11 PKOB nie można stwierdzić, że któreś z budynków wymienionych w tym dziale nie są przeznaczone do stałego zamieszkania.

Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych nie stanowi klasyfikacji, która w sposób bezpośredni została skonstruowana na potrzeby opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z objaśnieniami wstępnymi - Polska Klasyfikacja Obiektów Budowlanych służy potrzebom statystyki działalności budowlanej, sporządzania sprawozdań budowlanych, spisów budowli i mieszkań, statystyki cen obiektów budowlanych oraz rachunków narodowych. Ponadto klasyfikacja służy do klasyfikowania obiektów budowlanych. Może być ona stosowana w trakcie zmiany zastosowania, renowacji, wyburzania, modernizacji obiektu budowlanego. Zatem Polska Klasyfikacja Obiektów Budowalnych nie rozróżnia budynków pod względem stałości zamieszkania.

Podkreślenia wymaga, że stałość zamieszkania nie jest cechą wszystkich obiektów klasyfikowanych w dziale 11 "Budynki mieszkalne". Klasyfikacja do ww. działu nie przesądza zatem o tym, że dany budynek jest budynkiem stałego zamieszkania. Przeciwnie – zaklasyfikowanie budynku do działu 11 stanowi w istocie jedynie stwierdzenie, że obiekt jest budynkiem mieszkalnym. Pojęcie stałego zamieszkania nie pojawia się bowiem w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych. To dopiero art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług wprowadza je jako dodatkowy warunek dla uznania budynku za obiekt budownictwa mieszkaniowego.

W ocenie organu pierwszej instancji, skoro preferencyjna stawka podatku miała sprzyjać rozwojowi społecznego budownictwa mieszkaniowego, tj. domów oraz lokali zapewniających w sposób stały "dach nad głową", to konieczne stało się zawężenie, poprzez dodanie kryterium stałego zamieszkania, działu 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, jedynie do budynków wpisujących się w przyjęte zamierzenie. Zatem kryterium stałego zamieszkania w sposób świadomy wykluczyło z preferencji podatkowej takie budynki jak domy letnie, domki wypoczynkowe oraz pozostałe obiekty zapewniające wyłącznie pobyt okresowy.

W odniesieniu do kryterium stałego zamieszkania, organ pierwszej instancji zauważył, że budowę i sposób użytkowania obiektów budowlanych regulują przepisy ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, która w art. 3 definiuje:

- obiekt budowlane jako budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych;

- budynek - jako obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach;

- budynek mieszkalny jednorodzinny - jako budynek wolnostojący albo budynek w zabudowie bliźniaczej, szeregowej lub grupowej, służący zaspokajaniu potrzeb mieszkaniowych, stanowiący konstrukcyjnie samodzielną całość, w którym dopuszcza się wydzielenie nie więcej niż dwóch lokali mieszkalnych albo jednego lokalu mieszkalnego i lokalu użytkowego o powierzchni całkowitej nieprzekraczającej 30% powierzchni całkowitej budynku.

Stosownie do art. 5 ustawy Prawo budowlane, obiekt budowlany jako całość oraz jego poszczególne części, wraz ze związanymi z nim urządzeniami budowlanymi, należy, biorąc pod uwagę przewidywany okres użytkowania, projektować i budować w sposób określony w przepisach, w tym technicznobudowlanych, oraz zgodnie z zasadami wiedzy technicznej (ust. 1) oraz należy użytkować w sposób zgodny z jego przeznaczeniem i wymaganiami ochrony środowiska oraz utrzymywać w należytym stanie technicznym i estetycznym, nie dopuszczając do nadmiernego pogorszenia jego właściwości użytkowych i sprawności technicznej, w szczególności w zakresie związanym z wymaganiami, o których mowa w ust. 1 pkt 1-7 (ust. 2).

Jednocześnie, stosownie do art. 36a ust. 1 i ust. 5 ustawy Prawo budowlane, zmiana zamierzonego sposobu użytkowania obiektu budowlanego lub jego części jest traktowana jako istotne odstąpienie od projektu architektoniczno-budowlanego i wymaga uzyskania decyzji organu administracji architektoniczno-budowlanej w tym zakresie lub dokonania ponownego zgłoszenia.

Warunki techniczno-budowlane, zgodnie z którymi należy budować obiekty budowlane, zostały określone w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych, jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2022 r. poz. 1225 ze zm.).

W § 3 tego rozporządzenia zdefiniowano:

- budynek mieszkalny - jako budynek mieszkalny wielorodzinny i budynek mieszkalny jednorodzinny (pkt 4),

- budynek zamieszkania zbiorowego - jako budynek przeznaczony do okresowego pobytu ludzi, w szczególności hotel, motel, pensjonat, dom wypoczynkowy, dom wycieczkowy, schronisko młodzieżowe, schronisko, internat, dom studencki, budynek koszarowy, budynek zakwaterowania na terenie zakładu karnego, aresztu śledczego, zakładu poprawczego, schroniska dla nieletnich, a także budynek do stałego pobytu ludzi, w szczególności dom dziecka, dom rencistów i dom zakonny (pkt 5),

- budynek rekreacji indywidualnej - jako budynek przeznaczony do okresowego wypoczynku (pkt 7).

W decyzji organu pierwszej instancji przywołano orzecznictwo dotyczące kwestii stałego zamieszkania, tj.: 1) wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 10 lutego 2015 r. sygn. akt I FSK 1976/13 w którym stwierdzono, że: "argumentacja skarżącej wydaje się nie uwzględniać istotnej różnicy między lokalem mieszkalnym, którego podstawowym zadaniem jest elementarne "zapewnienie dachu nad głową", a lokalem, który stricte przeznaczony do tego nie jest, ale ów cel może w pewnym zakresie realizować. Wprowadzenie preferencyjnej stawki podatkowej miało bowiem rozwiązywać określony problem społeczny (zwiększać dostępność do własnych mieszkań), a nie obniżać koszty budowy obiektów turystycznych, rekreacyjnych itp., których podstawowym zadaniem jest realizowanie innych niż mieszkaniowe potrzeby konsumentów. O charakterze lokalu w kontekście zastosowania stawki preferencyjnej musiały więc decydować obiektywne przesłanki świadczące o typowo mieszkaniowym zastosowaniu lokalu realizującego w stopniu dominującym takie właśnie potrzeby, do których nie sposób zaliczyć lokali użytkowych, apartamentów wczasowych czy innych pomieszczeń hotelowych przeznaczonych i przystosowanych głównie do innych celów".

2) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z 31 sierpnia 2022 r. sygn. akt I SA/Po 44/22, w którym stwierdzono, że: "w orzecznictwie NSA wskazuje się natomiast, że definiując zakres pojęciowy użytego w art. 41 ust. 12a u.p.t.u. sformułowania "obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych" należy kierować się tak brzmieniem, jak ratio legis tej normy oraz towarzyszącym jej normom art. 41 ust. 2 w zw. z ust. 12 ustawy podatkowej (zob. wyrok z dnia 19 kwietnia 2016 r., sygn. akt I FSK 1534/14).

Należy zatem uwzględnić, że skoro zasadniczym celem przyznania budownictwu mieszkaniowemu preferencji podatkowych było złagodzenie dla tego rodzaju budownictwa skutków wzrostu stawek podatku od towarów i usług, a tym samym poprawa warunków mieszkaniowych jako jednej z podstawowych potrzeb społecznych, to oznacza, że preferencja ta odnosi się do pomieszczeń o charakterze mieszkalnym, z wyłączeniem lokali, które takiego charakteru nie mają."

3) wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z 11 maja 2022 r. sygn. akt I SA/Wr 1144/21 z którego wynika, że o charakterze budynku do stałego zamieszkania świadczyć będzie jego przeznaczenie – zwiększenie dostępności tzw. "dachu nad głową", który to cel pozwala na stosowanie przy dostawie takich budynków obniżonej stawki podatku.

Organ pierwszej instancji wskazał, że analizując, czy budynki rekreacji indywidualnej można identyfikować jako obiekt stałego zamieszkania, odwołał się do wykładni pojęcia "stałe zamieszkanie". Zgodnie ze Słownikiem Języka Polskiego PWN "mieszkać" to: «zajmować jakieś pomieszczenie i traktować je jako główne miejsce swojego pobytu», natomiast "zamieszkały" to: «mieszkający gdzieś na stałe». W ocenie organu pierwszej instancji kryterium stałości zamieszkania jest spełnione, gdy budynek przeznaczony jest do stałego zamieszkania. Nie chodzi tutaj jednak o sposób, w jaki budynek będzie wykorzystywany, jaką funkcję będzie pełnił w przyszłości lub czy posiada parametry, które umożliwią w nim stałe zamieszkanie. Ważne jest bowiem przeznaczenie wynikające z dokumentacji budowlanej zatwierdzonej przez właściwy do tego organ potwierdzające zgodę organu na to, jaki budynek strona mogła wybudować. Budynek rekreacyjny w zamierzeniu służy okresowemu wypoczynkowi, a nie jest przeznaczony do stałego zamieszkania.

Dokumentacja budowlana – taka jak projekt budowlany, miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, decyzja zatwierdzająca projekt budowlany oraz udzielająca pozwolenia na budowę lub zgłoszenie budowy lub wykonywania innych robót budowlanych (druk PB-2), zgłoszenie budowy lub przebudowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego (druk PB-2a) – stanowi materiał, który w sposób najbardziej precyzyjny oraz obiektywny charakteryzuje budynek jako przedmiot inwestycji.

To właśnie z wyliczonych dokumentów wynika przeznaczenie budynku, jego charakter, zamierzenia inwestora oraz typ, rodzaj budynku, na budowę jakiego wyraził zgodę właściwy organ. Powyższa dokumentacja wiarygodnie ukazuje istotę oraz cel powstania budynku. Spółka na potwierdzenie zasadności stosowania do sprzedaży domów rekreacyjnych/letniskowych preferencyjnej stawki podatku VAT 8%, przedłożyła następujące dokumenty:

• faktury sprzedaży, w których przedmiot sprzedaży był opisywany w różny sposób m.in.: roboty budowlane związane ze wznoszeniem domku całorocznego, roboty budowlane związane ze wznoszeniem domku letniskowego, roboty budowlane związane ze wznoszeniem domku rekreacyjnego całorocznego,

• umowy o dzieło zawarte przez spółkę i poszczególnych kontrahentów dotyczące realizacji inwestycji (budowy budynków),

• protokoły ustaleń technicznych, który zawierają informację o poszczególnych inwestycjach/ budynkach (takie jak wymiar budynku i poszczególnych pomieszczeń, rzuty/plany poszczególnych kondygnacji, materiały z jakich zostaną wykonane poszczególne elementy budynku),

• protokoły zdawczo - odbiorcze,

• oświadczenia o wykorzystywaniu domków do celów mieszkalnych lub rekreacji indywidualnej,

• oświadczenia kontrahentów (173 sztuki) o sposobie wykorzystania budynku, z których wynika, że nadają się one do adaptacji w celu użytkowania całorocznego lub pełnią funkcję domu całorocznego.

Pismem z 10 lutego 2024 r. spółka wskazała inwestycje, w przypadku których za projekt architektoniczno-budowlany odpowiedzialne było Przedsiębiorstwo P. Ponadto wyjaśniła, że istniały sytuacje, gdy klienci wspominali przed budową lub już po jej zakończeniu, że docelowo budynek legalizowali lub będą legalizować procedurą pozwolenia na budowę, jednak spółka nie wie, czy i gdzie zlecali projekty architektoniczno-budowlane. Obecnie nie ma możliwości, aby ustalić którzy to byli klienci. Wprawdzie w umowie istniał zapis o obowiązku przedłożenia spółce ostatecznej wersji projektu po adaptacji, jednak nigdy nie był on egzekwowany. Klienci nie przesyłali spółce druków związanych ze zgłoszeniem lub pozwoleniem na budowę.

Organ pierwszej instancji skorzystał z narzędzia udostępnionego przez Główny Urząd Nadzoru Budowlanego na stronie internetowej https://wyszukiwarka.gunb.gov.pl , tj. wyszukiwarki Rejestru Wniosków, Decyzji i Zgłoszeń. Wyszukania dokonano w celu odnalezienia dokumentów, które mogłyby potwierdzić możliwość skorzystania przez spółkę z preferencyjnej stawki VAT 8% w odniesieniu do spornych transakcji. Przy czym, zgodnie z informacją zamieszczoną na stronie Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego ww. wyszukiwarka dla żądanych kryteriów wyszukuje tylko 100 najnowszych dokumentów.

W wyniku powyższych działań stwierdzono, że dla 15 na 28 wyszukanych klientów spółki pozwolenia lub zgłoszenia dotyczyły obiektów:

− "inne niewielkie budynki, jak: domy letniskowe, budynki gospodarcze, garaże do dwóch stanowisk włącznie" (ze wskazaniem zamierzenia budowlanego budowy obiektu budowlanego innego niż budynek mieszkalny i budynku letniskowego),

− "budynki mieszkalne jednorodzinne" (ze wskazaniem zamierzenia budowlanego budowy budynku rekreacji indywidualnej),

− w przypadku Z.C. wycofano wniosek; przy czym Z.C. w pismem z 26 lipca 2024 r. wyjaśniła, że budowa została zrealizowana w miejscowości [...], na działce stanowiącej jej własność i dotyczyła budowy budynku rekreacji indywidualnej. Jednocześnie załączyła kopię zgłoszenia (PB-2) z 7 czerwca 2022 r. budowy budynku rekreacji indywidualnej do czasowego użytkowania.

W odniesieniu do tych transakcji organ uznał, że właściwa jest stawka podatku VAT 23%.

Organ pierwszej instancji pismem z 22 lipca 2024 r. zwrócił się do Naczelnika Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu o przekazanie informacji i dokumentów zgromadzonych w toku prowadzonych wobec spółki czynności sprawdzających za wrzesień, październik, listopad i grudzień 2023 r., dotyczących umów, dla których spółka wystawiała faktury zaliczkowe w kontrolowanym okresie, tj. od stycznia 2022 r. do końca czerwca 2023 r., a umowy były po tym okresie kontynuowane.

Naczelnik Pierwszego Śląskiego Urzędu Skarbowego w Sosnowcu przesłał dokumenty (takie jak zgłoszenie budowy lub wykonania innych robót budowlanych, decyzje – pozwolenie na budowę, umowę o dzieło) oraz wyjaśnienia kontrahentów pozyskane w toku ww. czynności, na podstawie których ustalono, że spółka wykonała budowę budynków w ramach inwestycji:

• W.L. – budynku rekreacji (sezonowego) zgodnie z umową nr [...]

z 9 czerwca 2023 według projektu [...] na działce nr [...] obręb [...],

• Z.K. i P.W. – budynku letniskowego w celach rekreacyjnych na działce nr [...],

• M.B. – budynku letniskowego na działce nr [...] należącej do [...],

• K. i A. D. – budynku rekreacji indywidualnej na działce nr [...],

• T.S. – budynku domku letniskowego w miejscowości [...],

• S.W. – budynku gospodarczego na działce nr [...] w miejscowości P.,

• T.R. – budynku, który według oświadczenia p. R. będzie docelowo budynkiem mieszkalnym. W związku z tymi wyjaśnieniami, pismem z 28 sierpnia 2024 r. zwrócono się do Starostwa Powiatowego w G. o przesłanie informacji dotyczących zgłoszeń budowy złożonych przez T.R. Starosta Powiatu Grójeckiego pismem z 4 września 2024 r. poinformował, że T.R. zgłosił budowę wolnostojącego budynku gospodarczego o powierzchni 35 m.kw. i oczyszczalni ścieków na działce nr [...] położonej w miejscowości N. Do odpowiedzi Starosta załączył kopie przedmiotowych zgłoszeń,

• K.G. – budynku rekreacji indywidualnej na działce nr [...] w miejscowości M.,

• P.B. – budynku rekreacji indywidualnej na działce nr [...] w miejscowości G.,

• M.B. – budynku rekreacji indywidualnej w miejscowości B.,

• T.T. – budynku rekreacji indywidualnej na terenie Rodzinnych Ogrodów Działkowych [...],

• K.S. - altany na terenie Rodzinnych Ogrodów Działkowych [...],

• B.K. – budynku rekreacji indywidualnej na działce nr [...] w I.,

• A.K. – budynku rekreacyjnego na działce nr [...] w Ś.

W odniesieniu do tych transakcji organ pierwszej instancji uznał, że zastosowanie ma stawka podatku VAT 23%.

Dodatkowo na podstawie zapisów zawartych w protokołach ustaleń technicznych załączonych do 68 umów o dzieło stwierdzono, że budowa lub remont budynku rekreacji indywidualnej dotyczyły realizacji budynków położonych na terenie Rodzinnych Ogrodów Działkowych. Zauważyć należy, że z art. 3 i art. 4 ustawy z 13 grudnia 2013 r. o rodzinnych ogrodach działkowych wynikają podstawowe cele rodzinnego ogrodu działkowego, jakimi są zaspokajanie wypoczynkowych i rekreacyjnych potrzeb społeczeństwa, poprawa warunków socjalnych, ochrona środowiska i przyrody. Natomiast w art. 12 tej ustawy wprowadzono zakaz zamieszkiwania na terenie ogródków działkowych. Przepis ten stanowi, że na terenie działki obowiązuje zakaz zamieszkiwania oraz prowadzenia działalności gospodarczej lub innej działalności zarobkowej. Natomiast zgodnie z art. 13 ust. 1 ww. ustawy, na terenie działki nie może znajdować się altana działkowa niespełniająca wymagań ustawowych, zgodnie z którymi altaną działkową jest wolno stojący budynek rekreacyjno-wypoczynkowy lub inny obiekt budowlany spełniający taką funkcję, położony na terenie działki w rodzinnym ogrodzie działkowym, o powierzchni zabudowy do 35 m2 oraz o wysokości do 5 m przy dachach stromych i do 4 m przy dachach płaskich, przy czym do powierzchni zabudowy nie wlicza się tarasu, werandy lub ganku, o ile ich łączna powierzchnia nie przekracza 12 m2.

W przypadku powzięcia informacji, że na terenie działki wybudowano, nadbudowano lub rozbudowano altanę działkową lub inny obiekt z naruszeniem przepisów prawa, stowarzyszenie ogrodowe zgłasza naruszenie do właściwego organu administracji publicznej. Naruszenie stwierdzone przez właściwy organ administracji publicznej stanowi podstawę do rozwiązania umowy z działkowiczem w trybie określonym w art. 36 ust. 3. Zgodnie z art. 36 ust. 3 pkt 1 Stowarzyszenie ogrodowe może wypowiedzieć umowę, nie później niż na miesiąc naprzód, na koniec miesiąca kalendarzowego, m.in., jeżeli działkowiec pomimo pisemnego upomnienia nadal korzysta z działki lub altany działkowej w sposób sprzeczny z przepisami ustawy lub regulaminem.

Mając na uwadze powyższe przepisy, organ pierwszej instancji stwierdził, że nie można uznać za budynek mieszkalny stałego zamieszkania domku letniskowego – rekreacji indywidualnej wybudowanego przez spółkę na terenie Rodzinnych Ogrodów Działkowych, gdyż zgodnie z prawem, są one przeznaczone jedynie do okresowego wypoczynku. Zastosowanie zatem do nich ma stawka podatku VAT 23%.

Ponadto organ pierwszej instancji w celu weryfikacji charakteru budynków realizowanych przez spółkę, w przypadku gdy:

− w treści umowy lub faktury sprzedaży widnieje sformułowanie "budynek mieszkalny" lub "dom drewniany",

− pozyskano pozwolenie na budowę/ zgłoszenie budowy budynku mieszkalnego,

− spółka nie przedłożyła umów ani protokołów ustaleń technicznych,

wezwano inwestorów tych budynków oraz organy nadzoru budowlanego do udzielenia wyjaśnień.

W wyniku tego ustalono:

1) P.S. nie udzieliła odpowiedzi na wezwanie; natomiast Starosta R. pismem z 19 sierpnia 2024 r. poinformował, że P.S. 11 lutego 2022 r. zgłosiła zamiar budowy domku rekreacyjnego konstrukcji drewnianej 35 m2 na działce ewidencyjnej nr [...] w miejscowości M.; do pisma załączono m.in: zgłoszenie budowy (PB-2) oraz plan domku rekreacyjnego całorocznego,

2) W.S. nie odebrała skierowanego do niej wezwania; natomiast Starosta G. pismem z 29 sierpnia 2024 r. poinformował, że W.S. 27 października 2022 r. dokonała zgłoszenia budowy budynku letniskowego na terenie działki [...]; do pisma załączono m.in: zgłoszenie budowy (PB-2) oraz plan domku letniskowego,

3) E.K. przesłała następujące dokumenty:

− fakturę,

− umowę o dzieło z 2 listopada 2021 r. zawartą ze Spółka, której przedmiotem jest budowa budynku rekreacji indywidualnej,

− protokół ustaleń technicznych,

− instrukcję przygotowania fundamentu oraz odpływów kanalizacyjnych,

− zaświadczenie Starosty D. z 8 lutego 2022 r. o braku podstaw do wniesienia sprzeciwu,

4) D.B. pismem z 15 marca 2024 r. poinformował, że prace budowlane realizowane przez spółkę dotyczyły ocieplenia poddasza w domku letniskowym znajdującym się w miejscowości Ł.

5) Z.C. pismem z 26 lipca 2024 r. poinformowała, że spółka zrealizowała na jej rzecz inwestycję – budowę budynku rekreacji indywidualnej; do pisma dołączyła zgłoszenie budowy lub wykonania innych robót budowlanych (PB-2).

W odniesieniu do tych transakcji w ocenie organu pierwszej instancji właściwa jest stawka podatku VAT 23%.

Ponadto na wyżej opisane wezwanie udzielili odpowiedzi następujący inwestorzy:

1) B.B. wiadomością elektroniczną z 26 lipca 2024 r. wskazała, że spółka wybudowała na jej rzecz budynek w miejscowości C. w gminie G.; jednocześnie załączyła do wiadomości skan zgłoszenia budowy, projektu technicznego projektu zagospodarowania działki oraz projektu budynku mieszkalnego jednorodzinnego - [...].

Starosta G. pismem z 7 sierpnia 2024 r. przekazał dokumenty dotyczące zgłoszenia przez B.B. budowy wolnostojącego budynku mieszkalnego do 70 m2 w miejscowości C., w celu zaspokojenia własnych potrzeb mieszkaniowych;

2) M.W. pismem z 11 lipca 2024 r. poinformował, że spółka od 26 do 30 czerwca 2023 r. wybudowała na jego rzecz dom mieszkalny jednorodzinny [...]. Do pisma załączył:

− decyzję Starosty N. z 6 marca 2023 r. zatwierdzającą projekt zagospodarowania terenu z projektem architektoniczno-budowlanym i udzielającą pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz z niezbędną infrastrukturą wodno – kanalizacyjną, energii, c.o. i bezodpływowego zbiornika na ścieki,

− umowę o dzieło z 19 grudnia 2022 r. zawartą ze spółką, której przedmiotem jest budynek mieszkalny [...],

3) P.C. pismem z 15 lipca 2024 r. poinformował, że spółka wybudowała na jego rzecz w miejscowości P. budynek mieszkalny jednorodzinny. Do pisma została załączona:

− decyzję Starostwa Powiatowego w G. z 21 lutego 2023 r. zatwierdzającą projekt zagospodarowania terenu oraz projekt architektoniczno-budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego wg projektu gotowego "[...]" wraz z infrastrukturą techniczną,

− zawiadomienie Wójta Gminy R. z 17 listopada 2023 r. o nadaniu adresu dla nieruchomości położonej na działce nr [...],

4) A.O. pismem z 15 lipca 2024 r. poinformował, że spółka zrealizowała na jego rzecz budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego położonego w miejscowości M.

Do pisma załączył zgłoszenie budowy lub przebudowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego (PB-2a) do 70 m2,

5) B.S. pismem z 14 czerwca 2024 r. poinformowała, że nabyła od spółki dom do stałego zamieszkania. Do pisma załączyła:

− fakturę jako przedmiot transakcji wskazano roboty budowlane związane ze wznoszeniem domku rekreacyjnego całorocznego [...],

− decyzję Starosty J. z 27 lutego 2023 r. zatwierdzającą projekt zagospodarowania terenu i projekt architektoniczno-budowlany i udzielającą pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego wraz ze zbiornikiem bezodpływowym,

6) P.Z. pismem z 17 lipca 2024 r. potwierdził, że spółka zrealizowała na rzecz jego i jego żony budowę domku w D., do pisma załączył fakturę z której wynika, że dotyczyła robót budowlanych związanych ze wznoszeniem domku rekreacyjnego całorocznego [...].

Ponadto załączył decyzję Starosty I. z 23 grudnia 2022 r. zatwierdzającą projekt zagospodarowania terenu oraz projekt architektoniczno-budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni zabudowy do 70 m2.

7) M.K. pismem z 23 lipca 2024 r. poinformował, że spółka zrealizowała na jego rzecz budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Do pisma załączono decyzję Starosty Ś. z 10 maja 2022 r. zatwierdzającą projekt zagospodarowania działki/terenu oraz projekt architektoniczno-budowlany i udzielającej pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego,

8) H.S. pismem z 19 lipca 2024 r. potwierdziła, że spółka zrealizowała na jej rzecz inwestycję - budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego w miejscowości W. Do pisma załączyła projekt zagospodarowania działki oraz akt notarialny potwierdzający nabycie działki na której została zrealizowana inwestycja,

9) A.Ć. 29 lipca 2024 r. drogą elektroniczna przesłała dokumenty dotyczące budowy domu mieszkalnego wykonanego przez spółkę, tj.:

− umowę o dzieło której przedmiotem jest budowa budynku mieszkalnego [...],

− decyzję Starosty P. z 3 lutego 2023 r. zatwierdzającą projekt zagospodarowania terenu i projekt architektoniczno-budowlany oraz udzielającej pozwolenia na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego wolnostojącego,

− projekt architektoniczno – budowlany budynku mieszkalnego jednorodzinnego [...],

− zawiadomienie o zakończeniu budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego (PB-16a),

− akt notarialny potwierdzający nabycie działki na której zrealizowano inwestycję,

10) A.W. pismem z 9 sierpnia 2024 r. potwierdziła realizacje przez spółkę na jej rzecz inwestycji – budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Wskazała również numer zgłoszenia budowy do Starostwa Powiatowego w L. – [...]; do pisma załączyła projekt budowy budynku mieszkalnego jednorodzinnego – [...]; ponadto na podstawie wspomnianej wyszukiwarki internetowej Głównego Urzędu Nadzoru Budowlanego organ pierwszej instancji ustalił, że zgłoszenie dotyczy budynku mieszkalnego jednorodzinnego,

11) S.D. pismem z 20 lipca 2024 r. poinformował, że spółka zrealizowała na jego rzecz inwestycję – budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego. Do pisma dołączył decyzję Starosty D. z 5 kwietnia 2023 r. zatwierdzającą projekt zagospodarowania terenu i projekt architektoniczno-budowlany oraz udzielająca pozwolenie na budowę budynku mieszkalnego jednorodzinnego.

Organ pierwszej instancji podkreślił, że z przywołanych wcześniej przepisów ustawy o podatku od towarów i usług wynika, że preferencyjną 8% stawką podatku VAT mogą być objęte wyłącznie transakcje dotyczące sprzedaży budynków zaliczanych do działu 11 Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, które przeznaczone są do stałego zamieszkania. W ocenie organu pierwszej instancji przedłożone przez spółkę dokumenty: faktury, umowy, protokoły uzgodnień technicznych czy oświadczenia klientów o sposobie wykorzystania lub planowanym sposobie wykorzystania przedmiotowych budynków nie potwierdzają, że realizowane przez spółkę inwestycje (udokumentowane fakturami wymienionymi na str. 23-39 zaskarżonej decyzji) były przeznaczone do stałego zamieszkania. Z dokumentów tych wynika, że przedmiotem sprzedaży były roboty budowlane związane ze wznoszeniem oraz remontem budynków:

• rekreacji indywidualnej,

• budynków letniskowych, rekreacyjnych całorocznych,

• budowy 68 sztuk budynków rekreacji indywidualnej - domków letniskowych, dla których inwestorzy wskazali, że budowa będzie realizowana na terenie Rodzinnych Ogrodów Działkowych, tzn. na terenie przeznaczonym do okresowego wypoczynku, na którym nie można mieszkać na stałe.

Zaznaczono, że co do zasady budynki rekreacyjne/letniskowe przeznaczone są do użytku okresowego, a nie jako główne miejsce zamieszkania. Niewątpliwe służą one innym celom niż domy mieszkalne – zaspokajają inne potrzeby. Inne są też, co do zasady, prawne i techniczne wymogi wznoszenia budynków przeznaczonych do użytku rekreacyjnego/ letniskowego, a inne dla budynków stałego zamieszkania.

Spółka nie przedłożyła dokumentów, które potwierdzają, że sprzedaż dotyczyła budowy budynków spełniających definicję zawartą w art. 2 pkt 12 ustawy o podatku od towarów i usług, równocześnie z przedłożonych dokumentów i zebranego materiału dowodowego wynika, że przedmiotem sprzedaży były roboty budowlane dotyczące budynków rekreacji indywidualnej/letniskowe, zatem sprzedaż taka nie może korzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT.

Organ pierwszej instancji podkreślił, że oświadczenia kontrahentów o sposobie wykorzystania budynku, z których wynika, że nadają się one do adaptacji w celu użytkowania całorocznego lub pełnią funkcję domu całorocznego, wskazują jedynie na subiektywną ocenę zamawiających, że budynki te dają możliwość adaptacji do stałego zamieszkania, użytkowania lub spełnienia funkcji całorocznego domu. Kryterium stałości zamieszkania jest spełnione, gdy budynek przeznaczony jest do stałego zamieszkania. Nie chodzi tutaj jednak o sposób, w jaki budynek będzie wykorzystywany, jaką funkcję będzie pełnił lub czy posiada parametry, które umożliwią w nim stałe zamieszkanie. Ważne jest bowiem przeznaczenie wynikające z dokumentacji budowlanej zatwierdzonej przez właściwy do tego organ – potwierdzające zgodę organu na to, jaki budynek zamawiający mógł wybudować. Ponadto stwierdzono, że wysokość stawki VAT jest związana z charakterem budynku w momencie jego sprzedaży, a nie późniejszym sposobem jego wykorzystania przez nabywcę. Na gruncie podatku od towarów i usług, dla określenia prawidłowej stawki podatku dla dokonywanej czynności, nie ma znaczenia zamiar kupującego co do dalszego przeznaczenia obiektu. Sposób wykorzystania towaru po nabyciu nie ma zasadniczo znaczenia dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług bowiem to, czy wykorzystywanie budynku będzie spójne z jego przeznaczeniem wynikającym z dokumentacji budowlanej jest odrębną kwestią.

Sama konstrukcja techniczna budynku, w tym dająca możliwości wykorzystywania w celach stałego zamieszkania, nie jest wystarczająca dla uznania, że jest to budynek mieszkalny zaliczony do społecznego budownictwa mieszkaniowego. Budynek powinien być bowiem budowany i użytkowany zgodnie z przepisami prawa budowlanego, a więc zgodnie z jego przeznaczeniem określonym odpowiednim dokumentem urzędowym.

W ocenie organu pierwszej instancji podnoszona przez spółkę okoliczność posiadania przez budynek rekreacji indywidualnej cech budynku stałego zamieszkania (cech technicznych), nie powoduje automatycznie, że budynek taki nabywa status obiektu budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym. Według organu pierwszej instancji nadanie budynkowi rekreacji indywidualnej parametrów budynku stałego zamieszkania, przykładowo poprzez zamontowanie instalacji ogrzewania, ocieplaniu ścian, dachu, nie sprawia, że budynek taki w sposób obiektywny zmienia swoje przeznaczenie i winien być traktowany jako budynek klasyfikowany jako zaliczony do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Dostrzec należy, że w praktyce jest bowiem tak, że jakość i standard budynków rekreacji indywidualnej nie jest jednakowa. Część budynków będzie charakteryzować się cechami zewnętrznymi pozwalającymi na komfortowe przebywanie w nich ludzi w dłuższym okresie. Niektóre z nich mogą mieć charakter luksusowy. Jednakże same cechy zewnętrze pozwalające technicznie na pobyt ludzi w dłuższym okresie nie przesądza jeszcze automatycznie o możliwości zaklasyfikowania budynku rekreacji indywidualnej do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym. Nie można bowiem pomijać, że to dokumentacja budowlana określa charakter budynku i jego funkcję jako rekreacyjnego i dokumentacja ta pozostaje niezmieniona pomimo posiadania przez budynki rekreacji indywidulanej cech zewnętrznych pozwalających na pobyt ludzi w dłuższym okresie.

Od decyzji tej Spółka złożyła odwołanie, w którym zarzuciła:

• naruszenie prawa materialnego, tj.:

− art. 41 ust. 1 ustawy i podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w niniejszej sprawie przejawiające się w uznaniu, że świadczone usługi podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług według stawki podstawowej,

− art. 41 ust. 2 w zw. z art. 41 ust. 12 pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 12a w zw. z art. 2 pkt 12 w zw. z art. 146 aa ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 146 aa pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania polegające na niezasadnym przyjęciu, iż wykonywane przez spółkę usługi budowy budynków nie spełniają definicji zawartej w powyższym przepisie ustawy, co zdaniem organu skutkuje uznaniem, iż spółka nie spełnia przesłanek warunkujących stosowanie preferencyjnej stawku VAT w wysokości 8%,

− art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 112b ust. 1 pkt 1 lit. d, ust. 2b ustawy o podatku od towarów i usług – poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie polegające na bezpodstawnym uznaniu, że doszło do zaniżenia zobowiązania w podatku VAT oraz zawyżenia kwoty podatku do zwrotu na rachunek podatnika oraz do przeniesienia na następne okresy rozliczeniowe, w wyniku błędnego rozliczenia podatku,

• naruszenie przepisów postepowania, tj.:

− art. 121 § 1 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez uznanie, że materiał dowodowy został oceniony w sposób prawidłowy w granicach swobodnej oceny dowodów, podczas gdy ocena sprawy nastąpiła z przekroczeniem swobodnej oceny dowodów,

− art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez prowadzenie postępowania w sposób nie budzący zaufania spółki do organów podatkowych,

− art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący zgromadzonego materiału dowodowego,

− art. 193 Ordynacji podatkowej poprzez nieuwzględnienie danych wynikających z ksiąg podatkowych spółki,

− art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę zgromadzonego materiału dowodowego.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Krakowie decyzją z 18 września 2025 r., nr 1201-IOP2- 2.4103.14.2025 uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

W decyzji stwierdzono, że sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego / zgromadzenia materiału dowodowego w znacznej części. Tym samym uznanie, że sporne transakcje nie mogły być opodatkowane stawką VAT 8% było przedwczesne bowiem nie znajduje oparcia w zgromadzonych dowodach

Podkreślono, iż Naczelnik Małopolskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Krakowie zakwestionował spółce prawo do zastosowania preferencyjnej 8% stawki podatku VAT w odniesieniu do transakcji sprzedaży budynków (domków letniskowych, domków całorocznych rekreacyjnych) oraz ich remontu. W ocenie organu pierwszej instancji budynki te są przeznaczone do rekreacji/okresowego wypoczynku, a nie do stałego zamieszkania. Natomiast jedynie w tym drugim przypadku, jeśli dodatkowo budynki są zaliczane do działu 11 PKOB ich sprzedaż podlega opodatkowaniu stawką VAT 8%. Organ pierwszej instancji dokonał takiej oceny przede wszystkim na podstawie materiału dowodowego dostarczonego przez spółkę (faktury, umowy o dzieło, protokołu zdawczo-odbiorcze, oświadczenia inwestorów). Materiał ten w odniesieniu do poszczególnych inwestycji składał się z tego samego zestawu dokumentów, sporządzanych na tych samych wzorach. Organ pierwszej instancji ocenił, iż o przeznaczeniu danego budynku (tj. czy jest on budynkiem stałego zamieszkania czy też budynkiem rekreacyjnym) decyduje jego dokumentacja, taka jak miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, pozwolenie na budowę, zgłoszenie budowy, a nie subiektywna ocena nabywcy/inwestora. Podkreślono, że spółka nie przedłożyła takiej dokumentacji. Jednocześnie organ pierwszej instancji, kierując się wybranymi przez siebie kryteriami, w przypadku niewielkiej części transakcji wystąpił do kontrahentów spółki lub organów nadzoru budowlanego o dokumenty/ wyjaśnienia celem ustalenia przeznaczenia danego budynku. Otrzymane od kontrahentów spółki wyjaśnienia oraz dokumenty takie jak pozwolenie na budowę czy zgłoszenie budowy były podstawą do niekwestionowania stawki VAT 8%. Przy czym organ pierwszej instancji nie odniósł się do tych kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ pierwszej instancji nie wskazał ponadto przesłanek / kryteriów którymi kierował się uznając, że jedne transakcje podlegają opodatkowaniu stawką VAT 8%, a inne stawką VAT 23%, w szczególności w sytuacji gdy z dokumentów przedłożonych przez spółkę wynika, że sprzedawane budynki miały podobną lub taką samą specyfikację.

Przykładem takiej transakcji jest sprzedaży budynku [...]:

1) E.K. opodatkowana stawką VAT 23%,

2) M.K. opodatkowana stawką VAT 8%.

Tym samym nie ustalono wszystkich okoliczności spornych transakcji. W świetle tych okoliczności organ pierwszej instancji powinien - analogicznie jak w przypadku transakcji które nie zostały zakwestionowane - uzupełnić materiał dowodowy. Należy wskazać, iż na organie jako gospodarzu postępowania dowodowego ciąży obowiązek ustalenia, które transakcje budzą wątpliwości z perspektywy prawa podatkowego, a które dokonane zostały prawidłowo.

Organ powinien rozważyć zwrócenie się do kontrahentów spółki, bądź organów nadzoru budowlanego o dokumenty oraz wyjaśnienia dotyczące przeznaczenia poszczególnych inwestycji. Następnie należy dokonać analizy całego zgromadzonego materiału dowodowego oraz oceny według tych samych kryteriów/ całościowej, jednolitej oceny. Wynik tego procesu winien zostać przedstawiony w uzasadnieniu decyzji. Uwzględniając powyższe uchybienia w przeprowadzonym postępowaniu dowodowym, przedmiotową decyzję, należało uchylić w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Zgodnie bowiem z przepisem art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. W związku z koniecznością ponownego rozpatrzenia sprawy przez organ pierwszej instancji, na obecnym etapie postępowania ustosunkowanie się do zarzutów zawartych w odwołaniu oraz wniosków dowodowych jest przedwczesne. Także przedwczesna jest ocena zasadności ustalenia Spółce, na podstawie art. 112b oraz art. 112c ustawy o podatku od towarów i usług, dodatkowego zobowiązania podatkowego. Organ pierwszej instancji został zobligowany do uzupełnienia materiału dowodowego oraz dokonanie jego ponownej oceny. W konsekwencji jest zobligowany również do ponownej oceny zasadności zastosowania ww. przepisów.

Na decyzję tą spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie zarzucając naruszenie:

• art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej poprzez jego zastosowanie w sytuacji, gdy zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit a), zgodnie z którym organ odwoławczy uchylając decyzję organu pierwszej instancji powinien był umorzyć postępowanie w sprawie,

• art. 41 ust. 2 pkt 1 w zw. z art. 41 ust. 12a w zw. z art. 2 pkt 12 w zw. z art. 146 aa ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 146ea pkt 2 ustawy o podatku o towarów i usług poprzez ich błędną wykładnię prowadząca do przyjęcia, iż kryterium "stałości zamieszkania", które stanowi kluczową przesłankę zastosowania obniżonej 8% stawki VAT, należy ustalić na podstawie formalnoprawnych decyzji/zgłoszeń wydanych na podstawie prawa budowlanego podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisów wskazuje, że w tym zakresie decydujące znaczenie powinna mieć funkcja wznoszonego budynku i jego obiektywne cechy oraz - uzupełniająco - jego przeznaczenie deklarowane przez nabywcę usługi budowlanej.

Z ostrożności procesowej, gdyby sąd nie podzielił powyższych zarzutów, skarżąca zarzuciła ponadto naruszenie:

• art. 2a Ordynacji podatkowej poprzez rozstrzygnięcie na niekorzyść podatnika niedających się rozstrzygnąć wątpliwości prawnych w zakresie stosowania obniżonej 8% stawki VAT, zwłaszcza że kryteria definiowane przez organy podatkowe, którymi powinien posługiwać się podatnik, podlegają ciągłym i istotnym zmianom, choć stan prawny nie uległa zmianie, więc podatnik na dzień powstania obowiązku podatkowego nie ma pewności, czy stosując się do aktualnej wykładni przepisów prawa nie doprowadzi do powstania zaległości podatkowej,

• art. 14k i art. 14m w zw. z art. 14n § 4 pkt 2 Ordynacji podatkowej poprzez określenie zobowiązania podatkowego za okresy rozliczeniowe, w których skarżąca zastosowała się do utrwalonej praktyki interpretacyjnej organów w zakresie 8% stawki VAT w budownictwie, podczas gdy z przywołanych przepisów wprost wynika zwolnienie z obowiązku zapłaty podatku w zakresie wynikającym ze zdarzenia będącego przedmiotem interpretacji.

W konsekwencji wnoszono o uchylenie zaskarżonej decyzji i decyzji ją poprzedzającej oraz o umorzenie postępowania, a także o zasądzenie kosztów.

Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U 2019, poz. 2325 ze zm. - oznaczanej dalej jako "p.p.s.a."), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub podjęta została czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady skutkujące koniecznością uchylenia decyzji lub postanowienia, wskazane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. Natomiast w wypadku nieuwzględnienia skargi, sąd, w myśl art. 151 p.p.s.a., skargę oddala.

Skarga skutkuje uchyleniem kontestowanej przez skarżącą decyzji, aczkolwiek nie wszystkie artykułowane w niej zarzuty były podstawą rozstrzygnięcia.

Zgodnie z art. 233 § 2 o.p., organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Z przywołanej regulacji prawnej wynika, że ustawodawca przewidział możliwość uchylenia przez organ odwoławczy decyzji organu pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania temu organowi, tylko wówczas, gdy rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Użyte w art. 233 § 2 o.p. sformułowanie: "przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części" nie zostało przez ustawodawcę zdefiniowane. Należy jednak przyjąć, że powinno być ono interpretowane w powiązaniu z treścią art. 229 o.p., z którego wynika, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Zestawienie obu przywołanych regulacji prawnych prowadzi do wniosku, że wydanie decyzji kasacyjnej w oparciu o art. 233 § 2 o.p. możliwe jest w sytuacji, gdy postępowanie dowodowe wymaga uzupełnienia w znacznej części lub całości, a wady postępowania przed organem pierwszej instancji są na tyle poważne, że nie jest możliwe ich sanowanie w trybie art. 229 o.p. (zob. wyrok NSA z 20 października 2023 r., I FSK 934/22). Chodzi więc o sytuację, gdy organ pierwszej instancji nie przeprowadził postępowania dowodowego w przeważającej części, bądź też przeprowadzone przez ten organ postępowanie jest obarczone tak istotnymi błędami, że nie jest możliwe naprawienie w trybie art. 229 o.p. Taka wykładnia przywołanych przepisów pozostaje w zgodzie z zasadą szybkości postępowania podatkowego (art. 125 o.p.) oraz dwuinstancyjności tego postępowania (art. 127 o.p.). Należy bowiem podkreślić, że obowiązkiem organu odwoławczego jest ponowne załatwienie sprawy indywidualnej w jej całokształcie, a wydanie decyzji kasacyjnej i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej (zob. wyroki NSA: z 8 lipca 2021 r., II FSK 3422/18; z 9 lipca 2021 r., II FSK 592/207; z 7 września 2023 r. I FSK 900/19). W przypadku uznania, że zachodzą przesłanki do zastosowania art. 233 § 2 o.p., niezbędne jest wykazanie w uzasadnieniu takiej decyzji przez organ drugiej instancji istnienia przesłanek do zastosowania tego przepisu z równoczesnym wykluczeniem możliwości skorzystania z art. 229 o.p. (wyrok NSA z 22 marca 2024 r., III FSK 461/21). Należy przy tym podkreślić, że przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, organ odwoławczy ma obowiązek wskazać konkretne okoliczności faktyczne, które powinien zbadać organ pierwszej instancji. ( vide: wyrok NSA z 21.11.2025 r., sygn. akt III FSK 986/24)

Zauważyć należy, że decyzja kasatoryjna ma z założenia charakter procesowy, a jej istota ogranicza się do wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji organu pierwszej instancji, z uwzględnieniem wskazań co do dalszego postępowania. To zaś oznacza, że w przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego decyzji, o której mowa w art. 233 § 2 O.p., zasadniczy spór dotyczy spełnienia i uzasadnienia przez podatkowy organ odwoławczy przesłanek wynikających z tego proceduralnego przepisu, nie zaś zastosowania prawa materialnego i związanych z tym obowiązków podatkowych strony (por.m.in. wyrok NSA z 30 maja 2019 r., sygn. akt I FSK 1080/17 - orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej bazie orzeczeń pod adresem: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). W tego typu sprawach sąd rozpoznaje zatem, czy zaistniały określone w art. 233 § 2 O.p. przesłanki do wydania decyzji uchylającej decyzję organu I instancji w całości i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia temu organowi. Nie jest natomiast władny, aby badać wykładnię i zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego w takim zakresie, w jakim rzutowało to na wydanie decyzji przewidzianej w art. 233 § 2 O.p.

Jak wywodzi się w orzecznictwie, art. 233 § 2 O.p. odnosi się do sytuacji niedostatecznego zakresu przeprowadzonego przez organ podatkowy pierwszej instancji postępowania dowodowego, co uniemożliwia merytoryczne rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy. Chodzi zatem o przeprowadzenie postępowania dowodowego w niewystarczającym wymiarze, bądź brak jego przeprowadzenia, co sprawia, że konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Wady te muszą być na tyle poważne, że nie jest możliwe ich sanowanie w trybie postępowania uzupełniającego, o którym mowa w art. 229 O.p. (por. wyrok NSA z 27 stycznia 2023 r., sygn. akt II FSK 1457/20). Zawarty w hipotezie normy art. 233 § 2 O.p. zwrot "w znacznej części" jest niedookreślony i ustalenie tej przesłanki jest możliwe jedynie na tle okoliczności konkretnej sprawy. Na organie odwoławczym spoczywa obowiązek oceny materiału dowodowego zgromadzonego w I instancji w celu ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy. Organ odwoławczy nie może przeprowadzić postępowania w całym lub znacznym zakresie, bowiem to prowadziłoby do uchybienia zasadzie dwuinstancyjności postępowania. Możliwość zastosowania art. 233 § 2 O.p. dotyczy zarówno sytuacji, gdy w sprawie konieczne jest przeprowadzenie postępowania dowodowego, jak również gdy przeprowadzone przez organ I instancji postępowanie, nie spełnia zasad postępowania, np. zasady prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), zasady gromadzenia dowodów (art. 187 § 1 o.p.), czy ich swobodnej oceny (art. 191 o.p.). Postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organ podatkowy I instancji składa się bowiem w pierwszej kolejności z przeprowadzenia dowodów istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy, a następnie polega na dokonaniu ich oceny. Okoliczności, które należy zbadać przy ponownym rozpoznaniu sprawy muszą być istotne dla rozstrzygnięcia (wniosek taki wynika z art. 122 O.p.). O tym, czy postępowanie prowadzone przez organ odwoławczy stanowiłoby jedynie uzupełnienie materiałów i dowodów, czy wykracza poza ten zakres, decyduje znaczenie badanych dowodów dla rozstrzygnięcia sprawy, oceniane na tle zebranego już materiału dowodowego.

W rozpoznawanej sprawie uchylenie decyzji organu I instancji uzasadnione było wywodem, że " otrzymane od kontrahentów spółki wyjaśnienia oraz dokumenty takie jak pozwolenie na budowę czy zgłoszenie budowy były podstawą do niekwestionowania stawki VAT 8%. Przy czym organ pierwszej instancji nie odniósł się do tych kwestii w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ pierwszej instancji nie wskazał ponadto przesłanek / kryteriów którymi kierował się uznając, że jedne transakcje podlegają opodatkowaniu stawką VAT 8%, a inne stawką VAT 23%, w szczególności w sytuacji gdy z dokumentów przedłożonych przez spółkę wynika, że sprzedawane budynki miały podobną lub taką samą specyfikację...Tym samym nie ustalono wszystkich okoliczności spornych transakcji. W świetle tych okoliczności organ pierwszej instancji powinien - analogicznie jak w przypadku transakcji które nie zostały zakwestionowane - uzupełnić materiał dowodowy. Należy wskazać, iż na organie jako gospodarzu postępowania dowodowego ciąży obowiązek ustalenia, które transakcje budzą wątpliwości z perspektywy prawa podatkowego, a które dokonane zostały prawidłowo." Zdaniem organu odwoławczego organ pierwszej instancji powinien rozważyć zwrócenie się do kontrahentów spółki, bądź organów nadzoru budowlanego o dokumenty oraz wyjaśnienia dotyczące przeznaczenia poszczególnych inwestycji. Następnie należy dokonać analizy całego zgromadzonego materiału dowodowego oraz oceny według tych samych kryteriów/ całościowej, jednolitej oceny. Wynik tego procesu winien zostać przedstawiony w uzasadnieniu decyzji.

Analizując powyższy wywód zauważyć należy, że organ pierwszej instancji zgromadził bardzo obszerny materiał dowodowy, także w postaci ujawnionej treści dokumentacji budowlanej poszczególnych inwestycji. Akcentował przy tym, że rozstrzygając sprawę bazował właśnie na tej dokumentacji. Wskazał, że na gruncie podatku od towarów i usług, dla określenia prawidłowej stawki podatku dla dokonywanej czynności, nie ma znaczenia zamiar kupującego co do dalszego przeznaczenia obiektu. Sposób wykorzystania towaru po nabyciu nie ma zasadniczo znaczenia dla celów opodatkowania podatkiem od towarów i usług bowiem to, czy wykorzystywanie budynku będzie spójne z jego przeznaczeniem wynikającym z dokumentacji budowlanej jest odrębną kwestią. Także oświadczenia kontrahentów o sposobie wykorzystania budynku, z których wynika, że nadają się one do adaptacji w celu użytkowania całorocznego lub pełnią funkcję domu całorocznego, wskazują jedynie na subiektywną ocenę zamawiających, że budynki te dają możliwość adaptacji do stałego zamieszkania, użytkowania lub spełnienia funkcji całorocznego domu. Kryterium stałości zamieszkania jest spełnione, gdy budynek przeznaczony jest do stałego zamieszkania. Nie chodzi tutaj jednak o sposób, w jaki budynek będzie wykorzystywany, jaką funkcję będzie pełnił lub czy posiada parametry, które umożliwią w nim stałe zamieszkanie. Ważne jest bowiem przeznaczenie wynikające z dokumentacji budowlanej zatwierdzonej przez właściwy do tego organ – potwierdzające zgodę organu na to, jaki budynek zamawiający mógł wybudować. Ponadto stwierdzono, że wysokość stawki VAT jest związana z charakterem budynku w momencie jego sprzedaży, a nie późniejszym sposobem jego wykorzystania przez nabywcę. W ocenie organu pierwszej instancji podnoszona przez spółkę okoliczność posiadania przez budynek rekreacji indywidualnej cech budynku stałego zamieszkania (cech technicznych), nie powoduje automatycznie, że budynek taki nabywa status obiektu budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym. Według organu pierwszej instancji nadanie budynkowi rekreacji indywidualnej parametrów budynku stałego zamieszkania, przykładowo poprzez zamontowanie instalacji ogrzewania, ocieplaniu ścian, dachu, nie sprawia, że budynek taki w sposób obiektywny zmienia swoje przeznaczenie i winien być traktowany jako budynek klasyfikowany jako zaliczony do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Dostrzec należy, że w praktyce jest bowiem tak, że jakość i standard budynków rekreacji indywidualnej nie jest jednakowa. Część budynków będzie charakteryzować się cechami zewnętrznymi pozwalającymi na komfortowe przebywanie w nich ludzi w dłuższym okresie. Niektóre z nich mogą mieć charakter luksusowy. Jednakże same cechy zewnętrze pozwalające technicznie na pobyt ludzi w dłuższym okresie nie przesądza jeszcze automatycznie o możliwości zaklasyfikowania budynku rekreacji indywidualnej do obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym. Nie można bowiem pomijać, że to dokumentacja budowlana określa charakter budynku i jego funkcję jako rekreacyjnego i dokumentacja ta pozostaje niezmieniona pomimo posiadania przez budynki rekreacji indywidulanej cech zewnętrznych pozwalających na pobyt ludzi w dłuższym okresie.

W kontekście powyższych wywodów organu pierwszej instancji oraz istoty zebranych dowodów, w tym dowodów z szeroko rozumianej dokumentacji budowlanej niezrozumiałe i lakoniczne są zarzuty dotyczące nie odniesienia się do istotnych kwestii i nie wskazania przesłanek / kryteriów którymi organ kierował się uznając, że jedne transakcje podlegają opodatkowaniu stawką VAT 8%, a inne stawką VAT 23%.

Wyrażona w art. 127 O.p. zasada dwuinstancyjności postępowania oznacza, że każda sprawa, jeżeli zawiśnie przed organem drugiej instancji na skutek wniesienia przez stronę środka zaskarżenia, wymaga przede wszystkim ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia. Obowiązujący model postępowania odwoławczego nie ma zatem charakteru kasacyjnego, co wyklucza ograniczenie postępowania przed organem drugiej instancji jedynie do kontroli orzeczenia wydanego przez organ pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności jest zrealizowana, gdy rozstrzygnięcia obu organów zostały poprzedzone przeprowadzeniem przez nie postępowania umożliwiającego osiągnięcie celów, dla których postępowanie to jest prowadzone, czyli postępowania merytorycznego w zakresie ustalenia stanu faktycznego, zebrania oraz oceny dowodów, przeanalizowania wszystkich argumentów i żądań strony oraz rozważań prawnych stosownych dla rozstrzygnięcia, a wszystko to powinno znaleźć dodatkowo odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji.

Tak rozumianą zasadę dwuinstancyjności powinien mieć na uwadze również organ wydający - jak w rozpatrywanej sprawie - rozstrzygnięcie na podstawie art. 233 § 2 O.p. Przepis ten stanowi, że "organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy." Konieczność podjęcia takiego rozstrzygnięcia jest zatem równoznaczna z nieprzeprowadzeniem przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części, co uniemożliwia rozstrzygnięcie sprawy przez organ odwoławczy zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania.

Regulacja art. 233 § 2 O.p. stanowi wyjątek od omówionej powyżej zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego, zgodnie z którą każda sprawa podatkowa rozpoznana i rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji podlega w wyniku wniesienia odwołania przez legitymowany podmiot, ponownemu rozpoznaniu i rozstrzygnięciu przez organ drugiej instancji. Powyższe rozumieć należy w ten sposób, że w sytuacji, gdy nie ma przeszkód do ponownego rozpatrzenia sprawy i zakończenia jej merytorycznym rozstrzygnięciem drugoinstancyjnym, niedopuszczalne - jako niezgodne z zasadą dwuinstancyjności postępowania - jest podejmowanie rozstrzygnięcia kasacyjnego, tj. decyzji uchylającej decyzję organu pierwszej instancji i przekazującej sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.

Istotne jest również to, że decyzja kasacyjna może zapaść, jeżeli wątpliwości organu drugiej instancji co do stanu faktycznego nie można wyeliminować w trybie przywołanego powyżej art. 229 O.p., czyli przeprowadzonego przez organ odwoławczy (bądź pośrednio przez organ pierwszej instancji na zlecenie organu odwoławczego) uzupełniającego postępowania dowodowego. Niewątpliwie konieczność uzupełnienia w niewielkim zakresie postępowania dowodowego, np. przeprowadzenia określonego dowodu bądź rozstrzygnięcia pojedynczego zagadnienia lub pomniejszej kwestii, mieści się w kompetencjach organu odwoławczego, wyłączając wówczas dopuszczalność decyzji kasacyjnej.

Podkreślić przy tym należy, że instytucja uchylenia rozstrzygnięcia celem ponownego rozpatrzenia sprawy ma charakter wyjątkowy. Należy mieć bowiem również na uwadze przywołaną w art. 125 O.p. zasadę szybkości postępowania, która choć nie może być wyłącznym wyznacznikiem postępowania organów, to jednak należąc do zasad ogólnych postępowania podatkowego winna zostać uwzględniona w toku ich postępowania, w tym także w toku postępowania odwoławczego.

Podkreślenia wymaga, że postępowanie odwoławcze organu podatkowego ma charakter merytoryczny i reformatoryjny, zaś powrót postępowania na etap przed organem pierwszej instancji dopuszczalny jest wyłącznie w przypadku istotnych naruszeń, tj. braku właściwości organu pierwszej instancji (art. 233 § 1 pkt 2 lit. b O.p.), bądź braku przeprowadzenia przez organ pierwszej instancji postępowania dowodowego całkowicie lub w znacznej części (art. 233 § 2 O.p.). Żadne inne okoliczności nie powinny prowadzić do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i skierowania sprawy do ponownego rozpatrywania.

W ocenie sądu, w rozpatrywanej sprawie nie wystąpił przypadek uzasadniający uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. W niniejszej sprawie, podstawą rozstrzygnięcia Dyrektora IAS o charakterze kasacyjnym było stwierdzenie, że dostępne materiały dowodowe nie pozwalają na dokonanie prawidłowej oceny, a dokonanie takiej oceny wymaga przeprowadzenia postępowania w rozmiarach i charakterze mogących mieć na tyle istotny wpływ na rozstrzygnięcie, że zagraża to zachowaniu zasady dwuinstancyjności.

Zdaniem sądu ewentualne braki dowodowe w zakresie koniecznym do oceny sprawy nadawały się do usunięcia w postępowaniu odwoławczym. Przy czym wbrew wywodom Dyrektora IAS, postępowanie w powyższym zakresie wcale nie wymagało zgromadzenia dowodów, których ilość, w kontekście pozostałego materiału dowodowego w sprawie, można by ocenić w kategorii "znacznej".

Zaniechanie dokonania przez organ odwoławczy ponownego, samodzielnego rozpatrzenia sprawy w jej całości w sposób merytoryczny naruszało zasadę dwuinstancyjności. Skoro bowiem pozyskanie ewentualnych dodatkowych dowodów było możliwe i prawnie dopuszczalne do dokonania przez organ odwoławczy, to nie ziściła się przesłanka uzasadniająca podjęcie rozstrzygnięcia kasacyjnego i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji. Tym samym, bezzasadne zastosowanie przez organ odwoławczy przepisu art. 233 § 2 O.p. skutkowało naruszeniem zasady dwuinstancyjności poprzez zaniechanie ponownego merytorycznego rozpatrzenia sprawy w jej całości.

W świetle powyższych ustaleń zasadne okazały się podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów prawa proceduralnego, tj. art. 233 § 2 O.p. poprzez jego zastosowanie.

Wobec istoty dokonanego przez sąd rozstrzygnięcia przedwczesne jest odnoszenie się do pozostałych artykułowanych w skardze zarzutów.

Mając powyższe na uwadze, sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., uchylił zaskarżoną decyzję, albowiem wskazane naruszenia przepisów postępowania mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponownie prowadząc postępowanie organ odwoławczy uzupełni materiał dowodowy w koniecznym zakresie i rozstrzygnie kwestię, czy spółka w kontrolowanym okresie miała prawo stosować preferencyjną stawkę VAT 8%, w odniesieniu do świadczenia usług polegających na budowie budynków (m.in. domków letniskowych, domków całorocznych rekreacyjnych), których powierzchnia nie przekraczała 300 m2 oraz remoncie takich budynków polegającym na ociepleniu ścian i dachu oraz wymianie stolarki okiennej i drzwi.

Ponownie rozpoznając sprawę organ odwoławczy winien uwzględnić wyrażoną w niniejszym orzeczeniu ocenę prawną.

O zwrocie kosztów postępowania sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 1 p.p.s.a.