Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Stanisław Bogucki, Sędzia NSA Wojciech Stachurski, Sędzia WSA (del) Anna Juszczyk-Wiśniewska (sprawozdawca), Protokolant Konrad Halota, po rozpoznaniu w dniu 31 sierpnia 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 15 grudnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 1053/20 w sprawie ze skargi A. sp. z o.o. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Krakowie z dnia 13 sierpnia 2020 r., nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2017 r. oddala skargę kasacyjną.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie wyrokiem z dnia 15 grudnia 2020 r w sprawie sygn. akt I SA/Kr 1053/20 oddalił skargę A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością (dawniej A. spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) - dalej zwana Spółką, Skarżącą – na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 13 sierpnia 2020 r. utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta K. z dnia 7 listopada 2019 r. w przedmiocie określenia Skarżącej wysokości zobowiązania z tytułu podatku od nieruchomości za 2017 r. .

Decyzja ta została wydana w związku z wszczęciem przez organ I instancji postępowania podatkowego w sprawie określenia podatku od nieruchomości. W trakcie tego postępowania spółka przedłożyła organowi zestawienie nośników reklamowych znajdujących się na terenie Gminy wraz z podaniem ich wartości początkowej osobno dla każdego środka trwałego oraz z datą demontażu wraz z projektami budowlanymi tablic.

Zdaniem organów przedmiotowe tablice wraz z nośnikami i fundamentami są budowlami stanowiącymi całość techniczno-użytkową, będącymi własnością Skarżącej jako podatnika podatku od nieruchomości bez względu na ustalenie związane z gruntem należącym do podmiotu trzeciego, niebędącego przy tym Skarbem Państwa ani jednostką samorządu terytorialnego.

W uzasadnieniu wyroku oddalającego skargę na decyzję organu, Sąd przyjął za podstawę rozstrzygnięcia ustalenia faktyczne poczynione przez organy podatkowe. Sąd przyjął, że sporne obiekty są trwale związane z gruntem, a w kontekście stanu faktycznego nie ma znaczenia kto jest właścicielem gruntu. Zdaniem Sądu tablice reklamowe wraz z nośnikami i fundamentem jako całość są urządzeniami reklamowymi.

Zaskarżony wyrok, jak również inne przytoczone w niniejszym uzasadnieniu orzeczenia sądów administracyjnych, publikowane są na stronie internetowej Naczelnego Sądu Administracyjnego (www.nsa.orzeczenia.gov.pl).

Od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie Strona złożyła skargę kasacyjną w której na podstawie art. 176 § 1 pkt 2 P.p.s.a. "zaskarżonej decyzji" zarzuciła:

A) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy:

1. art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (dalej "u.p.o.l.") w zw. z art. 3 pkt 3) ustawy z dnia 7 lipca 1994 roku Prawo budowlane (dalej "Prawo budowlane"), poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, iż samo posiadanie ruchomych lub niewbudowywanych podstaw lub fundamentów przez tablice oraz ich funkcja determinują trwałe związanie z gruntem, co spowodowało przypisanie tablicom reklamowym przymiotu budowli i opodatkowanie jako wolno stojących trwale związanych z gruntem tablic reklamowych, sprzecznie z faktycznym stanem tych tablic reklamowych;

2. art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, iż w sytuacji trwałego związania budowli z gruntem podatnikiem podatku od nieruchomości jest podmiot, który ustawił budowlę, nie zaś właściciel gruntu z którym ta budowla jest trwale związana, co doprowadziło do nałożenia na Skarżącą podatku od nieruchomości pomimo braku prawnej możliwości uznania jej - w świetle zasady Superficies solo cedit wyrażonej w art. 191 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 roku Kodeks cywilny (dalej "kodeks cywilny") - za właściciela budowli i podatnika w rozumieniu art. 3 ust. 1 pkt 1u.p.o.l.;

B. naruszenia przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy a to:

1. art. 3 § 1 PPSA w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej "O.p."), poprzez niewłaściwe zbadanie i ocenę inicjatywy dowodowej SKO i zaniechanie ustalenia, że Organ II instancji nie podjął wszelkich niezbędnych czynności (nie przeprowadził oględzin, nie powołał dowodu z opinii biegłego) w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, w szczególności wybiórczo i dowolne interpretując wyjaśnienia Skarżącej, co spowodowało iż organ ocenił sprawę jedynie na podstawie projektów tablic reklamowych i sprzecznej z prawem dokumentacji fotograficznej, ustalając jedynie ogólne, wybiórcze dane techniczne tablic reklamowych i zaniechał faktycznej weryfikacji:

i. jaki sposób mocowania tablic reklamowych do gruntu w rzeczywistości wykorzystano i czy to on gwarantował stałe związanie ich z gruntem, czy też wykorzystano inne ich właściwości (gabaryty urządzeń, które zapewniają właściwy opór siłom natury), które bez takiego stałego związania gwarantowały zachowanie stabilności,

ii. podmiotów będących właścicielami gruntów, na których tablice posadowiono, w szczególności ustalenia które tablice reklamowe znajdują się na terenach wynajmowanych / wydzierżawionych od podmiotów prywatnych (niepublicznych), a które na terenach stanowiących własność Skarbu Państwa lub jednostek samorządu terytorialnego;

2. art. 3 P.p.s.a. w zw. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 210 § 4 O.p. poprzez zaniechanie uznania za uchybienie procesowe braku wskazania w uzasadnieniu decyzji obydwu organów:

i. jakie wymiary i masę poszczególnych tablic ustaliły organy i porównania ich z ustalonymi za przyjęte w budownictwie technicznymi wytycznymi dla ustalenia trwałości powiązania obiektu w gruntem, pomimo oparcia swego ustalenia w tej mierze głównie na tej okoliczności;

ii. na podstawie jakich dowodów uznał, że Skarżąca jest właścicielem opodatkowanych tablic;

3. art. 3 P.p.s.a. w zw. w zw. z art. 1 § 1 i § 2 ustawy Prawo o ustroju sądów administracyjnych w zw. z art. 180 § 1 w zw. z art. 190 § 1 i 2 O.p., art. 192 oraz art. 198 O.p., poprzez nieuwzględnienie naruszenia SKO, który w ślad za organem I instancji przyjął stan faktyczny na podstawie sprzecznego z prawem dowodu z oględzin tablic reklamowych przeprowadzonego przez P. w innej sprawie prawie półtora roku wcześniej, a tym samym dowodzie nieaktualnym, gdyż od tego czasu zmianie uległo wiele okoliczności, w tym wykorzystywane są już często jedynie elementy pierwotnych urządzeń, skutkiem czego organy oparły swoje decyzje na wadliwie ustalonym stanie faktycznym z uwzględnieniem dowodu sprzecznego z prawem - dokumentacji fotograficznej wykonanej w trakcie ww. oględzin.

Na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. w zw. z art. 193 P.p.s.a. wniósł o przeprowadzenie dowodu z przedstawionej dokumentacji fotograficznej znajdującej się w aktach postępowania (załączonej do skargi na decyzję SKO) na potwierdzenie, iż sposób mocowania wybranych tablic reklamowych nie w każdym wypadku gwarantował oparcie się siłom natury, jakiego organy wymagały dla uznania przyjęcia trwałego związania tablicy z gruntem.

Mając powyższe na uwadze, Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi I instancji ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji organów i umorzenie postępowania podatkowego. Jednocześnie Strona wniosła o zasądzenie kosztów postępowania.

Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie miała usprawiedliwionych podstaw, a zatem nie zasługiwała na uwzględnienie.

W myśl art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tj. Dz.U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. - dalej "P.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę w granicach skargi kasacyjnej (podstaw kasacyjnych), chyba że zachodzą przesłanki nieważności postępowania sądowego wymienione w § 2 powołanego artykułu. Takich jednak przesłanek w niniejszej sprawie z urzędu nie odnotowano.

Skargę kasacyjną na podstawie art. 174 P.p.s.a. można oprzeć na następujących podstawach: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1), naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (2). Na marginesie wskazać należy, że skargą kasacyjną zaskarża się orzeczenie wojewódzkiego sądu administracyjnego (art. 173 § 1 P.p.s.a), a nie rozstrzygnięcie organu które było przedmiotem postępowania przed wojewódzkim sądem administracyjnym.

Skarżąca podnosi zarówno naruszenie przepisów prawa procesowego jak i materialnego, przy czym pomimo multiplikacji zarzutów skargi kasacyjnej, jej argumentacja koncentrowała się przede wszystkim wokół: po pierwsze, prawidłowości zastosowanej przez organy podatkowe wykładni pojęcia "trwałego związania z gruntem", wynikającego z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l w zw. z art. 3 pkt 3 Prawo budowlane. Utrzymywała ona, że sporne tablice reklamowe nie spełniają warunku trwałego związania z gruntem i z tego względu nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle. Po wtóre, kwestii prawidłowego oznaczenia podmiotu opodatkowania, w związku z podnoszoną przez Skarżącą zasadą superficies solo cedit. Kolejnym podnoszonym zagadnieniem była możliwość opodatkowania części tablicy reklamowej oraz zarzuty dotyczące braku szczegółowej analizy każdej z tablic i rezygnacji z przeprowadzenia oględzin i powołania biegłego w sprawie.

Zgodnie z treścią art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. użyte w ustawie określenia oznaczają: budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Z kolei zgodnie z art. 3 pkt 1 ustawy prawo budowlane - przez obiekt budowlany - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. W pkt. 3 tego przepisu zdefiniowano budowlę - jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z tego też względu należy rozstrzygnąć czy sporne obiekty są wolno stojącymi trwale związane z gruntem tablicami reklamowymi i urządzeniami reklamowymi. Odnosząc się do kwestii trwałego związania ich z gruntem, wskazać należy, że w orzecznictwie przyjęto, że cecha trwałego związania z gruntem odnosi się do kwestii techniczno-użytkowych i sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie na inne miejsce. O tym zaś czy dane urządzenie reklamowe jest trwale związane z gruntem, czy też nie jest z nim trwale związane, nie decyduje jedynie technologia wykonania fundamentu i możliwości techniczne przeniesienia nośnika reklamowego w inne miejsce, lecz całość ustaleń organu dotyczących tego, czy wielkość tego urządzenia, jego konstrukcja, przeznaczenie i względy bezpieczeństwa wymagają takiego trwałego związania. Nie można przy tym abstrahować od konkretnej konstrukcji danego urządzenia, jego wielkości i przeznaczenia, które determinują rodzaj związania z gruntem. Natomiast to, że nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie wyklucza tego, że jest on trwale związany z gruntem. Żaden bowiem z przepisów prawa budowlanego nie uzależnia kwalifikacji obiektu od metody, techniki i technologii jego wykonania czy od tego, że w każdej chwili może on być rozebrany.

Przez "trwałe związanie z gruntem", w kontekście art. 3 pkt 3 Prawo budowlane, należy rozumieć takie połączenie danej budowli z gruntem o charakterze techniczno-użytkowym, które uwzględnia, z jednej strony, określony typ tablic reklamowych (ze względu na podłoże, do którego są one przymocowywane), a z drugiej strony, bierze pod uwagę fakt, iż tablice reklamowe jako konstrukcja przestrzenna muszą stawiać czoło parciu wiatrów oraz innym czynnikom atmosferycznym (wyrok NSA z dnia 5 czerwca 2009 r., sygn. akt II FSK 296/08).

Cecha "trwałego związania z gruntem" sprowadza się do posadowienia obiektu na tyle trwale, by zapewnić mu stabilność i możliwość przeciwdziałania czynnikom zewnętrznym, mogącym go zniszczyć lub spowodować przesunięcie czy przemieszczenie na inne miejsce. W tym kontekście dotyczy to czynników zewnętrznych co do zasady spodziewanych. Natomiast okoliczność, że w sytuacjach nietypowych zjawisk atmosferycznych (wichury, trąby powietrzne, które co do zasady nie są normalną pogodą w naszej strefie klimatycznej) takiej stabilności obiektu nie zapewnia, nie niweczy cechy "trwałego związania z gruntem".

Pojęcia trwałości związania z gruntem nie można utożsamiać z pojęciem nierozerwalności. To zatem, że określony obiekt budowlany można przestawić nie oznacza, że nie jest on trwale związany z gruntem. Fundament, przekazując na podłoże gruntowe całość obciążeń budowli, ma zapewniać trwałość konstrukcji, uniemożliwić jej przesunięcie czy zniszczenie przez działanie sił przyrody.

Warto tu zaznaczyć, że wbrew zarzutom Skarżącej, organy ustaliły rzetelnie i jednoznacznie, że wszystkie z tablic, w których części budowlana może zostać uznana za trwale związaną z gruntem, stanowią całość techniczno-użytkową. Sporne wolnostojące tablice reklamowe zainstalowane na nośnikach umocowanych na fundamentach należy rozumieć jako całość przeznaczoną i służącą ekspozycji reklamy wraz z wszystkimi elementami konstrukcyjnymi.

Co prawda w art. 3 pkt 3 prawa budowlanego jako samodzielne budowle zostały wymienione fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową. Jednak w niniejszej sprawie brak jest odrębności technicznej pomiędzy fundamentem tablicy reklamowej oraz konstrukcją nośną słupa i tablicy reklamowej (np. ekranu). Dopiero całość stanowi przedmiot zdatny do wypełnienia zakładanej roli. Oznacza to, że dokonywane przez Spółkę demontowanie tablicy reklamowej na poszczególne elementy i wyodrębnianie z niej fundamentów ma charakter sztuczny i jest sprzeczne ze wskazaniami zawartymi w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawo budowlane.

Z tego też względu w niniejszej sprawie brak jest podstaw faktycznych i prawnych do wydzielania z wolno stojących tablic reklamowych części budowlanych, jak chce tego Spółka, wyodrębniając w budowli: część budowlaną urządzenia trwale z gruntem związaną (fundament) i część mobilną (nośnik reklamowy). Skład orzekający podziela pogląd wyrażony w orzecznictwie, że nie należy dzielić tablic reklamowych na poszczególne elementy.

Konstrukcja nośnika reklamowego, która ma uniemożliwić łatwe jej przesunięcie, przeniesienie w inne miejsce czy zniszczenie przy silnych podmuchach wiatru, musi być zatem w odpowiedni techniczny sposób powiązana trwale z gruntem, co nadaje jej cechy budowli. Chodzi o zapewnienie stabilności i zabezpieczenia urządzenia (np. przez upadkiem czy wyrwaniem) w sposób trwały, czyli bezpieczny dla urządzenia i otoczenia.

Z uwagi na powyższe za prawidłowy należy uznać pogląd że trwałe związanie z gruntem polega na tym, iż posadowienie reklamy jest na tyle trwałe, że opiera się czynnikom mogącym zniszczyć ustawioną na nim konstrukcję. "Trwałe związanie obiektu budowlanego z gruntem" powinno być w niniejszej sprawie rozpatrywane przede wszystkim w kontekście przepisów prawa budowlanego i prawa podatkowego, a nie na gruncie prawa cywilnego. Powyższego pojęcia nie można bowiem utożsamiać z rzeczą i jej częściami składowymi w rozumieniu przepisów K.c., a prawo budowlane nie odwołuje się wprost do przepisów K.c. Cel regulacji Prawa budowlanego, do której wprost odnosi się ustawa podatkowa, jest inny aniżeli przepisów K.c. Ta ostatnia ustawa zawiera bowiem regulacje, których funkcją jest ustalenie statusu prawnego rzeczy. Prawo budowlane mówiąc o trwałym związaniu z gruntem wskazuje natomiast na pewną charakterystykę faktyczną (techniczną) obiektu budowlanego, która determinuje stosowanie lub nie w odniesieniu do tego właśnie obiektu budowlanego poszczególnych norm prawa budowlanego.

Skarżący w tym zakresie zniekształca stanowisko Sądu I instancji wskazując, "że WSA uznał w efekcie, iż właścicielem opodatkowanych tablic reklamowych jest Skarżąca, gdyż są one trwale związane z gruntem innego podmiotu". Sąd wskazał, że okoliczność kto jest właścicielem gruntu nie ma znaczenia dla budowli posadowionej na tym gruncie.

Zgodnie z treścią art. 3 ust. 1 u.p.o.l. podatnikami podatku od nieruchomości są właściciele nieruchomości lub obiektów budowlanych. Budowla jest więc odrębnym przedmiotem opodatkowania, a z ustaleń nie wynika by okoliczność kto jest właścicielem budowli była sporna, na marginesie Skarżąca przedmiotowe obiekty posiadała w ewidencji środków trwałych, zakupiła na podstawie umów sprzedaży.

W ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie sporne tablice reklamowe podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako budowle wprost wymienione w art. 3 pkt 3 Prawo budowlane Sporne obiekty są konstrukcjami przestrzennymi, stanowiącymi budowlaną i techniczno-użytkową całość, odpowiadającymi cechom budowli, o których mowa w art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego.

Zasadnie również Sąd I instancji zwrócił uwagę, że przedmiotem działalności Skarżącej, biorąc pod uwagę obszerną listę posiadanych tablic reklamowych, jest niewątpliwie prowadzenie działalności gospodarczej w postaci reklamy i materiałów reklamowych. Zatem omawiane urządzenia reklamowe (nośniki reklamowe) służą bezpośrednio w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, polegającej na eksponowaniu reklam komercyjnych w miejscach publicznych. Natomiast o zaliczeniu danego obiektu budowlanego do kategorii budowli, mieszczących się w katalogu wprost wymienionym w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a co za tym idzie stanowiących budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., decydują (poza cechami określonymi w tych przepisach) również funkcje użytkowe (gospodarcze) tego obiektu dla podatnika.

Nieuprawnione w związku z tym są zarzuty naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., a także art. 1a ust.1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego.

Niezasadny jest również zarzut naruszenia przez organy przepisów postępowania podatkowego, przede wszystkim przez brak szczegółowej analizy każdej z tablic i rezygnację z prowadzenia oględzin i powołania biegłego w sprawie.

Zgodnie z treścią art. 3 § 1 P.p.s.a. sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z kolei zgodnie z art. 180 § 1 O.p. jako dowód można dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Wbrew zarzutom, organ uprawniony był do dopuszczenia materiału dowodowego z innego postępowania (z innej sprawy). Wykorzystanie w postępowaniu dowodowym protokołów z oględzin przeprowadzonych w innym postępowaniu jednak dotyczących przedmiotowych tablic, czy też dopuszczenie dokumentacji fotograficznej wykonanej w trakcie oględzin przeprowadzonych w ramach innego postępowania nie można uznać za dowody sprzeczne z prawem.

Sąd I instancji zaaprobował ustalenia organów dokonane na podstawie projektów konstrukcyjno-budowlanych wraz z opisami technicznymi poszczególnych typów tablic, a także na podstawie zdjęć z oględzin poszczególnych typów tablic, które wykonane zostały w ramach prowadzonego postępowania wobec poprzedniego właściciela tablic - A. S.A. Wbrew zarzutom powyższe nie świadczy o naruszeniu przez Sąd I instancji art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art. 180 § 1 O.p.

Zarzuty odnoszące się do braku powołania biegłego również należy uznać za niezasadne. Stosownie do art. 197 § 1 O.p. w przypadku, gdy w sprawie wymagane są wiadomości specjalne, organ podatkowy może powołać na biegłego osobę dysponującą takimi wiadomościami, w celu wydania opinii. Zadaniem biegłego jest dostarczenie organowi podatkowemu prowadzącemu postępowanie wiadomości w celu ułatwienia należytej oceny przedstawionych mu do zaopiniowania okoliczności faktycznych, mających wpływ na treść rozstrzygnięcia. Generalną zasadą jest, że przedmiotem opinii biegłego mogą być tylko okoliczności dotyczące stanu faktycznego, a nie jego ocena prawna.

W rozpoznawanej sprawie nie było konieczności przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Dla wydania prawidłowej decyzji organy podatkowe nie potrzebowały wiadomości specjalnych czy dodatkowych informacji ponad te, które uzyskały w trakcie prowadzonego postępowania administracyjnego. Organy administracji nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu wskazanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody zebrane w toku postępowania.

Zauważyć trzeba, że Skarżąca pomimo iż sama podnosiła, że jej zdaniem projekty budowlane tablic reklamowych potwierdzają nietrwałe związanie z gruntem i że ocena ta wymaga wiadomości specjalnych i przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, to nie podważyła jednak skutecznie wniosków płynących z dokumentów zgromadzonych w sprawie, m.in. dokumentacji fotograficznej przedmiotowych tablic oraz opisów technicznych projektów budowlanych powtarzalnych konstrukcji wsporczej. Okolicznościami niespornymi było, że mocowanie przy pomocy śrub (kotew, łączników) pozwala na rozebranie konstrukcji i jej umieszczenie w innym miejscu. Okoliczność, że nośnik reklamowy jest montowany z elementów gotowych, które mogą być rozmontowane i przeniesione w inne miejsce, nie ma istotnego znaczenia dla uznania go za trwale związany z gruntem.

Zgromadzony materiał dowodowy pozwalał organom podatkowym na samodzielne ustalenie, bez pomocy biegłego, że tablice reklamowe są trwale związane z gruntem w rozumieniu art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego. Ponadto Strona nie wskazała, czy i ewentualnie które konkretne z wyszczególnionych w decyzji podatkowej nośników reklamowych miały inne niż przyjęte w postępowaniu sposoby mocowania z gruntem. Tym samym Strona skutecznie nie podważyła przyjętego przez organy a zaakceptowanego przez Sąd I instancji stanu faktycznego. Z tych też względów zarzuty dotyczące naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. w zw. z art.122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 121 § 1, art. 190 § 1 i 2, art. 192, art. 193 O.p. należy uznać za niezasadne.

Wbrew zarzutom również uzasadnienie decyzji spełnia wymagania art. 210 § 4 O.p. Strona wskazała, że z treści uzasadnienia decyzji nie wynika na podstawie jakich dowodów organ uznał, że Skarżąca jest właścicielem tablic. W ocenie Strony z uzasadnienia decyzji również nie wynika jakie wymiary i masę poszczególnych tablic ustaliły organy i porównania ich z ustaleniami za przyjęte w budownictwie technicznymi wytycznymi dla ustalenia trwałości powiązania obiektu z gruntem.

Zgodnie z powołanym art. 210 § 4 O.p. - uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. W ocenie NSA wszystkie wskazane elementy uzasadnienia zaskarżona decyzja zawiera. Za pomocą art. 210 § 4 O.p. można zwalczać formalną poprawność sporządzonego przez organ uzasadnienia, a nie jego merytoryczną zawartość, błędy w ocenie dowodów, niezupełność materiału dowodowego, nie stanowią uchybienia wskazanemu przepisowi, a odpowiednio - naruszenie prawa materialnego bądź przepisów regulujących postępowanie dowodowe.

Wbrew twierdzeniu Strony z treści uzasadnienia decyzji wynika, że ustalenia w zakresie własności opodatkowanych tablic poczyniono na podstawie dowodów przesłanych przez Stronę, okoliczność ta zresztą nie była w toku postępowania kwestionowana. Również z treści uzasadnienia decyzji wynika, jakie typy tablic reklamowych posiadała Strona (14 typów), każdy typ tablicy został szczegółowo opisany, wskazano na podstawie jakich dowodów opis został dokonany. Wskazano które typy tablic uznano, a które nie uznano za budowle związane z prowadzeniem działalności. Również z uzasadnienia wynika, jakie elementy stanu faktycznego stanowiły o uznaniu za trwałe związanie z gruntem.

Ponadto odnosząc się do wniosku o przeprowadzenie dowodów na podstawie art. 106 § 3 P.p.s.a. z przedstawionej dokumentacji fotograficznej znajdującej się w aktach (załączonej do skargi na decyzję SKO) na potwierdzenie, iż sposób mocowania wybranych tablic reklamowych nie w każdym wypadku gwarantował oparcie się siłom natury, jakiego organy wymagały dla uznania przyjęcia trwałego związania z gruntem, wskazać należy, że zgodnie z treścią art. 106 § 3 P.p.s.a. sąd może z urzędu lub na wniosek stron przeprowadzić dowody uzupełniające z dokumentów, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości i nie spowoduje nadmiernego przedłużenia postępowania w sprawie. W niniejszej sprawie załączone do skargi do Sądu I instancji zdjęcia, zostały uwzględnione jako uzupełnienie argumentacji skargi. Nie było więc potrzeby przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego w postępowaniu kasacyjnym.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.

|Sędzia WSA (del.) |Sędzia NSA |Sędzia NSA |

|Anna Juszczyk-Wiśniewska |Stanisław Bogucki |Wojciech Stachurski |