Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Anna Zaorska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Włodzimierz Gurba, sędzia WSA Katarzyna Owsiak, Protokolant starszy referent Katarzyna Dorota Wielgosz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 września 2022 r. sprawy ze skargi M.M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lutego 2022 r. nr [...] w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika [...] Urzędu Ceno-Skarbowego w B. z dnia [...].09.2021 r. nr [...] 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz M.M. kwotę 997 zł (słownie: dziewięćset dziewięćdziesiąt siedem złotych złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

1.1. Zaskarżoną decyzją z [...] lutego 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. (dalej: "DIAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w B. (dalej: "NUCS") z [...] września 2021 r. w przedmiocie określenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. oraz zabezpieczenie jej na majątku podatnika.

1.2. Jak wynika z akt sprawy w toku kontroli celno-skarbowej prowadzonej w stosunku do M.M. (dalej: "Skarżąca") NUCS wydał decyzję z [...] września 2021 r. określającą Skarżącej przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za: styczeń, marzec, kwiecień, maj, sierpień wrzesień, październik i listopad 2017 r. wraz z odsetkami za zwłokę na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu oraz orzekł o zabezpieczeniu tych kwot na majątku Skarżącej.

1.3. Od decyzji NUCS Skarżąca złożyła odwołanie, w którym wniosła o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. Decyzji NUCS zarzuciła naruszenie art. 33 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2021 r., poz. 1540, dalej: "O.p.").

W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik Skarżącej argumentował, że NUSC ocenia, że kondycja finansowa Skarżącej jest bardzo dobra. Skarżąca regularnie uiszcza wszystkie zobowiązania. W konsekwencji twierdzenie, że podatnik uchyla się od regulowania zobowiązań publicznoprawnych jest nieprawdziwe. Zdaniem pełnomocnika, do zarzutu wprowadzania do obrotu "pustych faktur" nie sposób się odnieść w sytuacji, gdy nie ma protokołu z kontroli. Pełnomocnik podkreślił, że Skarżąca prowadzi działalność gospodarczą na dużą skalę, uzyskuje wysokie przychody, ale ponosi także wysokie koszty. Dokonanie zabezpieczenia nie jest konieczne, gdyż posiada Ona majątek o wartości wielokrotnie przewyższającej kwoty wynikające z decyzji. Dokonanie zabezpieczenia w znacznym stopniu utrudni prowadzenie tej działalności i może spowodować istotne pogorszenie pozycji na rynku firmy prowadzonej przez Skarżącą.

1.4. Utrzymując w mocy decyzję NUSC DIAS wskazał, że przybliżone kwoty zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. określone zostały stosownie do powziętych informacji o rozmiarach, zakresie i źródle nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli celno-skarbowej wszczętej 8 września 2020 r. NUCS określił także należne od ww. kwot odsetki za zwłokę na dzień wydania decyzji, co łącznie wypełniało dyspozycję art. 33 § 2 pkt 2, § 3 i § 4 pkt 2 O.p.

DIAS zauważył, że w kontrolowanym okresie Skarżąca zadeklarowała prowadzenie działalności gospodarczej pod firmą M.M. Działalność gospodarczą prowadziła od 25 marca 1998 r.

W toku kontroli celno-skarbowej ustalono, że Skarżąca wykazała w deklaracjach VAT-7 za kontrolowany okres, kwoty podatku naliczonego z 8 faktur VAT wystawionych przez G.K. na łączną wartość netto 69.176,60 zł wraz z podatkiem VAT w kwocie 15.910,60 zł, które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Takie działanie stanowiło naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2021 r., poz. 685 ze zm., dalej: "ustawa o VAT").

W toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej NUCS ustalił, że firma G.K. nie złożyła za 2017 r. żadnych deklaracji podatkowych i nie złożyła również plików JPK VAT, a zatem nie wykazała żadnych odpłatnych dostaw towarów i usług oraz przychodów podlegających opodatkowaniu.

Według NUCS, Skarżąca przed nawiązaniem współpracy z ww. firmą nie dochowała należytej staranności w celu sprawdzenia formalnego statusu tego podmiotu.

Na podstawie powyższych ustaleń NUCS dokonał wyliczenia przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za styczeń, marzec, kwiecień, maj, sierpień, wrzesień, październik, listopad 2017 r., w których Skarżąca ujmowała w rozliczeniach nierzetelne faktury VAT wystawione przez G.K. Łączna różnica między zobowiązaniem podatkowym z tytułu podatku od towarów i usług wykazanym przez Skarżącą w złożonych deklaracjach VAT-7 oraz złożonych korektach za okres od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r., a przybliżoną kwotą zobowiązania podatkowego wynosiła 15.911 zł plus należne odsetki.

Jak argumentował DIAS, zebrany w powyższej sprawie materiał dowodowy wskazywał, że opisane transakcje Skarżącej z firmą G.K. nie mogły mieć miejsca. W ocenie DIAS, powyższe okoliczności niewątpliwie wskazywały na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego i dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2017 r. określonej w decyzji.

Skarżąca – zdaniem DIAS – od samego początku była świadoma, kto i w jakich okolicznościach wystawiał faktury za przedmiotowe usługi, jak również tego, że faktury te nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Zatem Skarżąca nie dochowała należytej staranności w celu sprawdzenia formalnego statusu podmiotów, z którymi dokonywała transakcji.

Biorąc pod uwagę powyższe ustalenia, DIAS uznał za prawdopodobne, że Skarżąca nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w kwestionowanych fakturach za poszczególne miesiące 2017 r. określone w sentencji decyzji NUCS.

W konsekwencji, zdaniem DIAS, w decyzji NUCS uprawdopodobniono istnienie nieprawidłowości polegającej na zawyżeniu przez Skarżącą podatku naliczonego do odliczenia z nierzetelnych faktur VAT, które to faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

DIAS stwierdził również, że NUCS prawidłowo wskazał przesłanki warunkujące zastosowanie zabezpieczenia.

Jak argumentował DIAS, w celu ustalenia przesłanek do dokonania zabezpieczenia na majątku, NUCS dokonał analizy sytuacji majątkowej Skarżącej. Jak wynikało z danych znajdujących się w posiadaniu NUSC, Skarżąca posiadała szereg zarówno nieruchomości jak i ruchomości, jednakże jej dobra kondycja finansowa nie mogła być przesłanką do odstąpienia dokonania zabezpieczenia. W niniejszym przypadku stwierdzone nieprawidłowości dotyczące współpracy Skarżącej z podmiotem G.K. dowiodły, że Skarżąca może być nierzetelnym podatnikiem. Zatem zaniżenie wysokości zobowiązania poprzez odliczanie od podatku należnego podatku naliczonego wynikającego z faktur niedokumentujących rzeczywistych czynności gospodarczych było podstawą dokonania zabezpieczenia.

Reasumując, DIAS stwierdził, że przeprowadzona analiza na podstawie zgromadzonego materiału pod kątem istnienia przesłanek do zabezpieczenia pozwoliła organowi podatkowemu na stwierdzenie, że istniała uzasadniona obawa, że ewentualne przyszłe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2017 r. do grudnia 2017 r. wraz z należnymi odsetkami za zwłokę mogło nie zostać przez Skarżącą wykonane.

Biorąc powyższe pod uwagę, w przedstawionym stanie faktycznym i prawnym, DIAS, nie znalazł podstaw do zmiany decyzji NUCS.

2. W skardze do tutejszego Sądu, Skarżąca zarzuciła zaskarżonej decyzji naruszenie następujących przepisów prawa:

I. art. 121 § 1 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w związku z art. 33 § 1 w zw. z art. 33 § 2 pkt 2 O.p., poprzez ustanowienie zabezpieczenia na majątku Skarżącej w sytuacji, gdy brak jest jakichkolwiek dowodów wskazujących na to, że istnieje uzasadniona obawa, że Skarżąca nie wykona zobowiązania podatkowego;

II. art. 210 O.p., poprzez brak uzasadnienia faktycznego i prawnego wydanej decyzji, a w konsekwencji jej wydanie z naruszeniem art. 120 O.p., ponieważ brak uzasadnienia faktycznego i prawnego uniemożliwia ocenę, jakie ustalenia i na jakiej podstawie prawnej były podstawą wydania decyzji, a także poprzez brak wskazania faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę oraz przyczyn, dla których innych odmówił wiarygodności.

Skarżąca w uzasadnieniu skargi wskazywała przede wszystkim na swoją bardzo dobrą kondycję finansową oraz posiadany majątek oraz brak dokonania przez DIAS ustaleń odnośnie do jej aktualnej sytuacji finansowej.

Mając na uwadze powyższe naruszenie przepisów prawa, Skarżąca wniosła o uchylenie decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania.

3. DIAS w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

4.1. Skarga zasługiwała na uwzględnienie.

4.2. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy organ podatkowy zasadnie zastosował w sprawie przepisy art. 33 O.p., uzasadniające, w ustalonych okolicznościach faktycznych, dokonanie zabezpieczenia na majątku Skarżącej przybliżonych kwot zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług oraz przybliżonej kwoty odsetek za zwłokę za okresy objęte decyzją.

4.3. Oceniając zgodność z prawem zaskarżonej decyzji, Sąd podzielił stanowisko organów, że w toku niniejszego postępowania uprawdopodobniono, że faktury wystawione na rzecz Skarżącej przez G.K. nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a więc może do nich znaleźć zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Niemniej jednak Sąd za zasadną uznał argumentację skargi, że organ w istocie nie wykazał, że w okolicznościach niniejszej sprawy istnieje uzasadniona obawa, że Skarżąca nie wykona ewentualnego, przyszłego zobowiązania podatkowego.

Zauważyć bowiem należy, że w zaskarżonej decyzji DIAS nie dokonał analizy sytuacji finansowej i majątkowej Skarżącej, zauważając jednocześnie, że jest ona "dobra". Z kolei uzasadnioną obawę niewykonania zabezpieczanego zobowiązania organ wywodzi jedynie z przyjmowanej wstępnie podstawy prawnej do zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego.

4.4. Wyjaśniając podstawy prawne wyroku należy wskazać, że podstawowym celem zabezpieczenia nie jest przymusowy pobór podatku (co jest celem postępowania egzekucyjnego), lecz ochrona przyszłych interesów wierzyciela, poprzez zagwarantowanie środków finansowych na zaspokojenie zobowiązań podatkowych. Postępowanie zabezpieczające nie prowadzi do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, stwarza jedynie pewne gwarancje, że w przyszłości dojdzie do jego wyegzekwowania (por. S. Babiarz, B. Dauter. B. Gruszczyński. R. Hauser. A. Kabat. M. Niezgódka - Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz. Warszawa 2010, s. 255 oraz wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 28 stycznia 2015 r., II FSK 3220/12 ).

Jak stanowi art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności, gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Zgodnie z § 2 tego przepisu, zabezpieczenia można dokonać również w toku postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej, przed wydaniem decyzji w sprawie zobowiązania podatkowego.

Przepis art. 33 O.p. reguluje szczególne postępowanie, które pozwala organom na zabezpieczenie zobowiązania, a więc zabezpieczenie przyszłych interesów wierzyciela podatkowego, jeszcze przed wydaniem właściwej decyzji określającej zobowiązanie podatkowe. Postępowanie zabezpieczające ma zatem charakter pomocniczy względem postępowania egzekucyjnego. Przy czym nie dąży ono do wykonania zobowiązania podatkowego, gdyż jego celem jest zagwarantowanie środków na zaspokojenie należności podatkowych, których właściwa wysokość na tym etapie nie jest jeszcze znana. Organ podatkowy ma natomiast prawo do określenia przybliżonej kwoty zobowiązania.

Stosownie do art. 33 § 4 O.p., określenie przybliżonej kwoty zobowiązania odbywa się na podstawie posiadanych danych co do wysokości podstawy opodatkowania. Powyższe oznacza, że organ podatkowy ma obowiązek uprawdopodobnienia, że zobowiązanie w przybliżonej wysokości istnieje, z tym zastrzeżeniem, że postępowanie zabezpieczające nie ma charakteru zastępczego wobec postępowania wymiarowego. Sformułowanie "na podstawie posiadanych danych" przesądza bowiem o charakterze i zakresie ustaleń dokonywanych przez organ podatkowy w postępowaniu zabezpieczającym, zawężając zakres tych ustaleń właśnie do posiadanych danych. Przy czym, zakres ich weryfikacji również jest zawężony. W jego toku nie przeprowadza się więc pełnego postępowania dowodowego. W konsekwencji, określenie w decyzji zabezpieczającej przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego ma charakter informacyjny w tym znaczeniu, że wskazuje kwotę podlegającą zabezpieczeniu na majątku podatnika. Przyjęte ustalenia w zakresie przybliżonej kwoty zobowiązania w decyzji o zabezpieczeniu, nie są jednocześnie przesądzające w zakresie treści decyzji wymiarowej (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 7 lutego 2018 r., sygn. akt I SA/Po 1114/17).

Niewątpliwie zatem, postępowanie zabezpieczające jest postępowaniem pomocniczym, w którym nie przeprowadza się właściwego postępowania dowodowego. Wystarczy uprawdopodobnienie istnienia zobowiązania.

4.5. Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że jak ustalono w toku kontroli celno – skarbowej, Naczelnik Urzędu Skarbowego w N. przeprowadził wobec G.K. kontrolę podatkową oraz postępowanie podatkowe w zakresie prawidłowego rozliczenia należności podatkowych w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2017 r. Z decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w N. z dnia [...] października 2020 r. wynika, że G.K. w okresie od 01.01.2017 r. do 31.07.2018 r. wystawił co najmniej 380 nierzetelnych faktur VAT na rzecz, co najmniej 23 "kontrahentów", na łączną wartość brutto 2.753.261,85 zł (w tym w 2017 r. 233 fikcyjne faktury na kwotę netto 1.321.612,00 zł wraz z podatkiem VAT w kwocie 303.971 zł). Faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. G.K. nie wniósł odwołania od powyższej decyzji, a zatem stała się ona ostateczna w administracyjnym toku postępowania

Ponadto, zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że opisane w skarżonej decyzji transakcje Skarżącej z firmą G.K. nie mogły mieć miejsca, gdyż firma G.K.:

- nie złożyła za 2017 r. żadnych deklaracji podatkowych;

- nie złożyła również plików JPK VAT, a zatem nie wykazała żadnych odpłatnych dostaw towarów i usług oraz przychodów podlegających opodatkowaniu;

- G.K. nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie wynikającym z treści wystawionych faktur VAT,

- wykazane przez G.K. na fakturach VAT dostawy towarów i usług nie zostały faktycznie dokonane,

- wykonywana przez G.K. "działalność" pod firmą G.K. ograniczała się jedynie do wystawiania fikcyjnych faktur nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

W konsekwencji, stosownie do ustaleń dokonanych w toku prowadzonej kontroli celno-skarbowej, istnieją uzasadnione podejrzenia, że rozliczone przez Skarżącą faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i może do nich znaleźć zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT.

Tym samym decyzja prawidłowo określiła przybliżoną wysokość zobowiązania, uznając, że wedle stanu obecnej wiedzy o kontrahencie Skarżącej prawdopodobnym jest zakwestionowanie jej prawa do odliczenia podatku naliczonego.

4.6. O uchyleniu decyzji zadecydowało natomiast naruszenie w sprawie przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122, art. 187, art. 191, art. 210 § 4 w zw. z art. 33 § 1 O.p. w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Przede wszystkim – wbrew stanowisku organów podatkowych – nie można przyjąć za wystarczającą podstawę zabezpieczenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług, samej okoliczności przyjmowania przez Skarżącą do rozliczenia faktur VAT stwierdzających czynności, które w rzeczywistości nie miały miejsca. Brak jest również podstaw aby przyjąć, że samo posługiwanie się tego typu dokumentami jednoznacznie wskazuje, że Skarżąca trwale nie reguluje swych zobowiązań wobec Skarbu Państwa. Zdaniem Sądu, zobowiązania o charakterze publicznoprawnym, których podatnik trwale nie uiszcza, o których mowa w art. 33 § 1 O.p. nie mogą być tymi samymi zobowiązaniami, których przybliżoną wysokość określa się na podstawie art. 33 § 4 O.p. Wskazuje na to wykładnia systemowa wewnętrzna i celowościowa art. 33 O.p. Literalne utożsamienie tych zobowiązań prowadzi do absurdalnej sytuacji błędnego koła i niejako samouzasadniania się decyzji o zabezpieczeniu tylko przez fakt jej wydania.

Rozliczanie podatku z nierzetelnych faktur może oczywiście może zostać powołane jako argumentacja uzasadniającą ustanowienie zabezpieczenia, ale powinno korespondować z innymi okolicznościami wskazującymi na uzasadnioną obawę niewykonania zobowiązania podatkowego.

Innymi słowy, sam charakter nieprawidłowości, które legły u podstaw określenia przybliżonej kwoty zobowiązań podatkowych nie może być uznany za okoliczność przemawiającą za zaistnieniem uzasadnionej obawy, że zobowiązania te nie zostaną wykonane. Oznaczałoby to bowiem, że do zastosowania na podstawie art. 33 § 1 i 2 pkt 2 O.p. zabezpieczenia wykonania zobowiązania podatkowego podatnika wystarczyłoby samo uprawdopodobnienie faktu, że podatnik dokonał zaewidencjonowania faktur niemających potwierdzenia w zdarzeniach rzeczywistych. Tymczasem głównym celem wydania decyzji o zabezpieczeniu jest stworzenie gwarancji skuteczności przyszłej egzekucji obowiązku podatkowego, w sytuacji, gdy zostanie wykazana uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego, co wymaga uprawdopodobnienia, że podatnik – z uwagi na swój stan majątkowy – nie będzie w stanie uiścić należnego podatku.

Jak trafnie wskazano w wyroku NSA z 25 marca 2021 r. I FSK 673/19, przewidywana wysokość zobowiązania oraz jego charakter nie mogą stanowić wystarczającej podstawy zastosowania zabezpieczenia, o ile nie zostanie wykazane, że w zestawieniu z sytuacją majątkową strony zachodzi uzasadniona obawa niewykonania zobowiązania podatkowego także w ramach postępowania egzekucyjnego, na co wskazuje treść art. 33 § 1 O.p. Wskazane w tym przepisie zdarzenia w postaci trwałego nieuiszczania wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych lub zbywanie majątku są wprawdzie tylko przykładami zachowań wskazujących na zaistnienie powyższej ustawowej przesłanki, lecz stanowią jednocześnie ustawowe kryterium przy ocenie innych okoliczności, których zaistnienie pozwala na stwierdzenie tejże przesłanki.

Obydwie ww. przesłanki ustawowe wskazujące, że zachodzi "uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane", odnoszą się zatem jednoznacznie do sfery majątkowej podatnika. Ich stwierdzenie czyni zatem zabezpieczenie wykonania zobowiązania podatkowego uzasadnionym, skoro sytuacja majątkowa podatnika jest już na tyle niedobra, że trwale nie uiszcza on wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, albo – poprzez uszczuplanie majątku – może dojść do utrudnienia lub uniemożliwienia ewentualnej egzekucji takiego zobowiązania podatkowego. Oznacza to, że określona w art. 33 § 1 O.p. przesłanka do wydania decyzji o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego, jaką jest uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane, ma miejsce wówczas, gdy organ podatkowy wykaże, że majątek podatnika, w kontekście przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, z uwzględnieniem ewentualnych odsetek za zwłokę, jest w takiej kondycji, lub – w wyniku działań podatnika – może być w takiej kondycji, że brak zabezpieczenia może pozbawić wierzyciela publicznego, jakim jest organ podatkowy, zaspokojenia należnych od podatnika zobowiązań podatkowych (por. wyroki NSA: z 25 listopada 2021 r., sygn. akt I FSK 1453/21, z 26 maja 2015 r., sygn. akt I FSK 538/14, z 8 kwietnia 2021 r., sygn. akt I FSK 210/21).

4.7. Jak wskazał Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 (OTK ZU seria A, nr 7/2013, poz. 97), choć zabezpieczenie docelowo ma zapewnić spełnienie przez podatnika obowiązku płynącego z art. 84 Konstytucji, to jednak stosowane jest na etapie, kiedy byt i zakres tego obowiązku są jedynie prawdopodobne, a nie - pewne i ostateczne. Z tego powodu zbadanie, czy zastosowanie tego rozwiązania jest konieczne i proporcjonalne, powinno być dokonywane ze szczególną dokładnością - czym innym jest bowiem ingerencja w prawo majątkowe na podstawie prawomocnej decyzji wymiarowej (w tym wypadku ograniczenie praw podatnika jest bowiem konstytucyjnie uzasadnione i - o ile nie prowadzi do konfiskaty mienia - nie może być traktowane jako nieproporcjonalne naruszenie praw podatnika), a czym innym - ustanowienie zabezpieczenia należności podatkowej, co do której toczy się dopiero kontrola podatkowa.

Wynika z tego, że organy skarbowe mają obowiązek nie tylko wykazać – z powołaniem na konkretne elementy sytuacji podatnika, zwłaszcza jego kondycji majątkowej – że istnieje prawdopodobieństwo jego niewypłacalności, lecz także powinny ujawnić w uzasadnieniu decyzji zabezpieczającej powody zastosowania zabezpieczenia. Oznacza to, że instytucja zabezpieczenia powinna być stosowana w sposób rozważny i racjonalny.

4.8. Obowiązkiem organów w niniejszej sprawie było zatem przede wszystkim ustalenie jaki jest stan majątkowy Skarżącej, z uwzględnieniem jego analizy ekonomicznej, na podstawie czego uprawdopodobniono by, że w konkretnych okolicznościach tej sprawy zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane.

DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji poprzestał natomiast na stwierdzeniu, że: "W celu ustalenia przesłanek do dokonania zabezpieczenia na majątku Pani M.M. organ podatkowy dokonał analizy sytuacji majątkowej Strony. Jak wynika z danych znajdujących się w posiadaniu organu podatkowego M.M. posiada szereg zarówno nieruchomości jak i ruchomości szczegółowo wymienionych na stronie 11-13 decyzji organu I instancji". "(...) dobra kondycja finansowa Pani M.M. nie może być przesłanką do odstąpienia dokonania zabezpieczenia".

Podkreślić należy, że podjęcie prawidłowej decyzji w sprawie zabezpieczenia, opartej na rzetelnej analizie stanu dotychczasowego i przyszłych perspektyw podatnika, wymaga rozważenia przez organ czy należności podatnika z tytułu dostaw wskazywać mogą na możliwość przyszłej egzekucji oraz czy uzyskiwane przychody, posiadane środki pieniężne w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą wskazywać mogą na możliwość skutecznego zajęcia w razie przyszłej egzekucji zaległości podatkowych. Prawidłowa analiza, dotycząca szans na przeprowadzenie w przyszłości skutecznej egzekucji, wymaga również powiązania poziomu przychodów, należności podatnika, posiadanych przez niego środków finansowych i majątku z jego postępowaniem.

W zaskarżonej decyzji, podobnie jak w decyzji organu pierwszej instancji zabrakło natomiast konkretnych ustaleń odnośnie do sytuacji finansowej i majątkowej Skarżącej. Organy nie wskazały przede wszystkim wysokości i źródeł dochodów uzyskiwanych przez Skarżącą za ostatnie lata, wartości posiadanych nieruchomości (w tym lokali mieszkalnych i niemieszalnych), wartości posiadanych pojazdów. Następnie tak ustalonych wartości nie odniosły do kwot przyszłego zobowiązania.

Tym samym, na dotychczasowym etapie postępowania organy niedostatecznie wykazały zaistnienie uzasadnionej obawy, że zobowiązanie nie zostanie wykonane.

Jak już wskazywano, w rozpoznawanej sprawie nie sposób przyjąć, aby Skarżąca trwale nie wywiązywała się z wymagalnych zobowiązań publicznoprawnych, by dokonywała czynności polegających na zbywaniu majątku, ukierunkowanych na przyszłe utrudnienie, czy udaremnienie egzekucji zobowiązań podatkowych. Zatem rzeczą organu było wykazać inne okoliczności w aktualnej sytuacji majątkowej Skarżącej (w jej kondycji finansowej, czy postępowaniu), świadczące o obawie, że przyszła egzekucja zobowiązań podatkowych będzie utrudniona bądź daremna. Dopiero bowiem wszechstronna i wnikliwa ocena całokształtu bieżącej sytuacji Skarżącej pozwoli na prawidłowe określenie szans na przyszłe sprawne i skuteczne przeprowadzenie egzekucji z majątku podatnika.

Natomiast taki sposób działania organów podatkowych obu instancji jak w niniejszej sprawie stanowi niewątpliwie o naruszeniu zasady zaufania (art. 121 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) i zupełności postępowania podatkowego (art. 187 O.p.), gdyż materiał dowodowy nie został należycie zebrany i oceniony, co prowadzi również do naruszenia zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p., gdyż punkt widzenia przyjęty w rozpatrywanej sprawie nie został przekonująco uzasadniony w oparciu o zgromadzone dowody. Wskazane naruszenia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

4.9. Ponownie rozpoznając sprawę organ uwzględni ocenę prawną wyrażoną w niniejszym wyroku. Organ ustali stan faktyczny w przedmiocie istnienia uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, w tym w zakresie sytuacji finansowej i majątkowej Skarżącej. Potem w sposób pełny oraz poddający się sądowej weryfikacji wypowie się co do zasadności zabezpieczenia na podstawie art. 33 § 1 O.p. W sytuacji natomiast ustalenia, że sytuacja finansowa i majątkowa Skarżącej nie rodzi obawy niewykonania zobowiązania oraz nie zachodzą inne okoliczności świadczące o obawie, że przyszła egzekucja zobowiązań podatkowych będzie utrudniona bądź daremna, organ podatkowy odstąpi od dokonania zabezpieczenia.

4.10. Mając powyższe na uwadze Sąd, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329 ze. zm.) uchylił zaskarżoną decyzję. Decyzja ją poprzedzająca (decyzja NUCS) jest dotknięta takimi samymi wadami jak decyzja DIAS, a więc podlega uchyleniu na podstawie art. 135 P.p.s.a.

Na wniosek Skarżącej Sąd zasądził na jej rzecz zwrot kosztów postępowania sądowego w wysokości obejmującej wpis w wysokości 500 zł, opłatę skarbową od pełnomocnictwa w wysokości 17 zł i koszty zastępstwa procesowego w wysokości 480 zł.