Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. C. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 26 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 952/14 w sprawie ze skargi P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 czerwca 2014 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. C. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Katowicach kwotę 2.400 (dwa tysiące czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

UZASADANIENIE

Zaskarżonym wyrokiem z dnia 26 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 952/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę P. C. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 24 czerwca 2014 r. w przedmiocie określenia wysokości odsetek za zwłokę od miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r.

Rozstrzygnięcie powyższe zapadło w następującym stanie faktycznym.

Decyzją z dnia 28 marca 2014 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w Z. określił stronie wysokość odsetek za zwłokę od miesięcznych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r. w kwocie 18.745 zł, liczonych od następnego dnia po upływie terminu płatności do dnia złożenia zeznania podatkowego o wysokości dochodów PIT-36L, tj. 8 stycznia 2013 r.

Decyzja ta była wynikiem ustalenia, że strona złożyła w dniu 8 stycznia 2013 r. w Urzędzie Skarbowym w Z. wadliwie sporządzone zeznanie o wysokości dochodów (poniesionej straty) PIT-36L, albowiem nie uiściła w całości należnych zaliczek na podatek dochodowy w formie uproszczonej i nie wpłacała w terminie zaliczek na podatek dochodowy. Organ pierwszej instancji podniósł, że złożonym w dniu 21 lutego 2011 r. (20 luty 2011 r. to była niedziela - dopisek Sądu) pismem organ ten został zawiadomiony przez podatnika o wybraniu uproszczonej formy wpłacania w 2011 r. zaliczek na podatek dochodowy. W związku z powyższym, wobec braku pisma dotyczącego rezygnacji przez podatnika z uproszczonej formy wpłacania zaliczek na podatek dochodowy, jak i braku informacji o wyborze innej formy opodatkowania w 2012 r. organ I instancji wskazał na konieczność zastosowania w tym stanie faktycznym art. 44 ust. 6b i ust. 6h ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), dalej: u.p.d.o.f. Skutkowało to obliczeniem zaliczek w wysokości 1/12 dochodu podatnika uzyskanego z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazanego w zeznaniu za 2010 r. (po odliczeniu składek na powszechne ubezpieczenie zdrowotne w wysokości 5.241,48 zł, stanowiących 7,75% podstawy wymiaru składek opłaconych w 2012 r. w kwocie 6.086,88 zł). Organ podatkowy I instancji, powołując się na art. 51 § 1, art. 51 § 2, art. 53 § 1 i art. 53a Ordynacji podatkowej i przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r. Nr 165, poz. 1373 ze zm.), określił wysokość odsetek za zwłokę od niezapłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy – liczonych od następnego dnia po upływie terminu płatności do dnia złożenia zeznania o wysokości dochodów za 2012 r. PIT-36L tj. do dnia 8 stycznia 2013 r. – w łącznej kwocie 5.291 zł.

Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji decyzją z 24 czerwca 2014 r. Na podstawie art. 44 ust. 1 pkt 1, ust. 6 i ust. 6b u.p.d.o.f. Dyrektor stwierdził, że złożone przez podatnika w dniu 21 lutego 2011 r. zawiadomienie o wyborze uproszczonej formy wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych, o którym mowa w art.44 ust. 6c pkt 1 dotyczy – zgodnie z art. 44 ust. 6d omawianej ustawy – również lat następnych.

Skoro zatem strona nie zawiadomiła organu I instancji o rezygnacji z uproszczonej formy wpłacania zaliczek do dnia 20 lutego 2012 r., to także - zgodnie z art. 44 ust. 6b pkt 1 ustawy - w 2012 r. powinna wpłacać miesięczne zaliczki na podatek dochodowy w wysokości 1/12 kwoty podatku obliczonego od dochodu osiągniętego za 2010 r., płaconego w wysokości 19%, bowiem od 2006 r. wybrała formę opodatkowania określoną w przepisie art. 30c u.p.d.o.f.

Dalej organ odwoławczy wyjaśnił, że wybrana forma wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych odnosi się do wszystkich dochodów uzyskanych z pozarolniczej działalności gospodarczej, która w świetle art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. stanowi jedno źródło przychodów niezależnie od tego czy prowadzona jest tylko w jednej formie, czy też w kilku. Dla organu odwoławczego nie ma w tej sytuacji znaczenia dla rozstrzygnięcia spornej kwestii fakt, że M. Spółka cywilna, E. C., P. C. powstała już po wyborze formy opodatkowania, dokonanym w dniu 20 lutego 2004 r. (tj. formy opodatkowania określonej w art. 30c u.p.d.o.f.), a także po dniu zadeklarowania przez podatnika wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w uproszczonej formie (zgodnie z art. 44 ust. 6b u.p.d.o.f.), tj. po dniu 21 lutego 2011 r.

Naliczenie zatem odsetek od nie wpłaconych w terminie zaliczek na podatek dochodowy było w ocenie organu zgodne z art. 53 § 1 i art. 53a Ordynacji podatkowej.

Wyrokiem z 26 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 952/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił wniesioną przez stronę skargę na decyzję organu odwoławczego.

Wskazał m.in., że podatnicy opodatkowani w danym roku podatkowym na zasadach określonych w art. 30c u.p.d.o.f., którzy wybrali uproszczoną formę wpłacania zaliczek, kwotę zaliczek obliczają - z zastrzeżeniem ust. 6i tej ustawy - od dochodu, o którym mowa w ust. 6b, przy zastosowaniu stawki podatku w wysokości 19% (art. 44 ust. 6h u.p.d.o.f.).

Decydujące znaczenie ma zdaniem Sądu pierwszej instancji art. 44 ust. 6d ustawy podatkowej, zgodnie z którym złożone przez podatnika zawiadomienie o wyborze uproszczonej formy wpłacania zaliczek dotyczy również lat następnych, aż do czasu, gdy podatnik zawiadomi w formie pisemnej o rezygnacji z tej formy. Sąd pierwszej instancji przyjął za organem, że prowadzona przez skarżącego działalność w formie spółki cywilnej w 2012 r. podlegająca opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, zgodnie ze złożonym oświadczeniem z dnia 16 lutego 2011 r. – objęta była obowiązkiem wpłacania zaliczek na podatek dochodowy w uproszczonej formie.

Sąd pierwszej instancji nie podzielił poglądu pełnomocnika strony skarżącej że złożone przez skarżącego w dniu 21 lutego 2011 r. oświadczenie z dnia 16 lutego 2011 r. wskazuje, że wybór ten dotyczył wyłącznie okresu od 1 stycznia do 31 grudnia 2011 r., a treść pisma jest równoznaczna z zawiadomieniem organu podatkowego o rezygnacji z tej formy wpłacania zaliczek w latach następnych. Pełnomocnik podniósł, że przepisy nie wykluczają formy złożenia oświadczeń w jednym dokumencie.

Sąd wskazał na art. 44 ust. 6d u.p.d.o.f., z którego wynika, że zawiadomienie złożone na podstawie art. 44 ust. 6c pkt 1 tej ustawy dotyczy również lat następnych. Powyższe rozwiązanie oznacza, że raz dokonany wybór opodatkowania w tej formie jest wiążący i w następnych latach podatkowych i czyni zbędnym składanie każdego roku podatkowego oświadczeń o wyborze formy opodatkowania. Oświadczenie skarżącego z dnia 16 lutego 2011 r. zostało złożone zgodnie z obowiązującymi przepisami, co pozwalało organowi uwzględnić wolę podatnika w odniesieniu do następnych lat podatkowych – także w sytuacji zawarcia oświadczenia dotyczącego jedynie opodatkowania w 2011 r. Ustawodawca bowiem zastrzegł w dalszej części przepisu art. 44 ust. 6d u.p.d.o.f. warunek: "chyba że podatnik, w terminie do dnia 20 lutego roku podatkowego, zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z uproszczonej formy wpłacania zaliczek". O ile można zdaniem Sądu pierwszej instancji podzielić twierdzenia pełnomocnika skarżącej, że ustawa nie wyklucza możliwości złożenia obu oświadczeń woli wynikających z omawianego przepisu w jednym dokumencie, o tyle stwierdzić trzeba, że muszą one zawierać wyraźne i czytelne sformułowanie dotyczące jednoczesnej rezygnacji z uprzednio wybranej formy opodatkowania w następnym roku podatkowym. Oświadczenie złożone przez skarżącego nie zawiera jakiegokolwiek oświadczenia o rezygnacji z uproszczonej formy opodatkowania w 2012 r., a jedynie informację o opodatkowaniu w tej formie w 2011 r. Kategoryczna zaś forma użyta w przepisie: "zawiadomienie, o którym mowa w ust. 6c pkt 1, dotyczy również lat następnych (...)" obligowała organ do potraktowania pisma skarżącej jako wyboru uproszczonej formy opodatkowania także w roku 2012 r. Jedynym natomiast sposobem od jej odstąpienia było zawiadomienie właściwego naczelnika urzędu skarbowego do dnia 20 lutego roku podatkowego w formie pisemnej o "rezygnacji z uproszczonej formy wpłacania zaliczek". Oświadczenia woli tej treści skarżący nie złożył do dnia 20 lutego 2012 r., nie zostało ono również zawarte w jego piśmie z dnia 16 lutego 2011 r., zatem był obowiązany w 2012 r. do wpłacania zaliczek miesięcznych na podstawie art. 44 ust. 6b ustawy podatkowej.

Sąd nie podzielił zarzutu pełnomocnika skarżącego, że organy podatkowe nie dokonały wykładni oświadczenia woli skarżącego z dnia 16 lutego 2011 r. Pomijając, że zostało ono złożone dopiero na etapie postępowania sądowego, stwierdzić należy, iż nie ma potrzeby dokonywania wykładni oświadczenia woli, skoro skutki tego oświadczenia reguluje przepis.

Od wyroku Sądu pierwszej instancji pełnomocnik podatnika wniósł skargę kasacyjną zarzucając wydanemu orzeczeniu naruszenie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.), dalej: p.p.s.a., poprzez naruszenie przepisów postępowania – art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) p.p.s.a. przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy winna zostać ona uwzględniona, bowiem organy podatkowe obydwu instancji naruszyły art. 187 oraz art. 122 ustawy z dnia 17 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (dalej: "o.p.") poprzez przyjęcie, iż zawiadomienie z dnia 16 lutego 2011 r. w przedmiocie wyboru uproszczonej formy wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych stanowi wyłącznie oświadczenie o wyborze wpłacania zaliczek na podatek w tej formie od początku 2011 r. i z jego treści nie wynikać miała rezygnacja z tej formy uiszczania zaliczek od roku podatkowego 2012, podczas gdy z treści zawiadomienia wynika, iż wybór wpłacania zaliczek w formie uproszczonej dotyczy wyłącznie 2011 roku, a więc jednocześnie stanowi wybór wpłacania zaliczek uproszczonych począwszy od początku 2011 r. oraz rezygnację z powyższego z zapłatą ostatniej zaliczki za ostatni okres roku 2011 r.

Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia przez WSA w Gliwicach oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje:

Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu.

Stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek nieważności postępowania wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a.

Spór w sprawie sprowadza się do ustalenia czy złożone przez skarżącego w dniu 21 lutego 2001 r. oświadczenie o wyborze uproszczonej formy wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych o treści "zawiadamiam, że w 2011 r. wybieram uproszczoną formę wpłacania zaliczek na podatek dochodowy", stanowiło podstawę do przyjęcia, że skarżący wybrał uproszczoną formę wpłacania zaliczek jedynie w 2011 r. i jednocześnie zrezygnował z tej formy wpłacania zaliczek w roku następnym, czy też treść tego zawiadomienia nie mogła stanowić jednocześnie zawiadomienia o rezygnacji z takiej formy wpłacania zaliczek w kolejnym roku podatkowym w świetle art.44 ust.6d u.p.d.o.f.

Przypomnieć tu należy, że zgodnie z art.9a u.p.d.o.f. dochody osiągnięte przez podatników ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, są opodatkowane na zasadach określonych w art. 27, z zastrzeżeniem ust. 2 i 3, chyba że podatnicy złożą właściwemu naczelnikowi urzędu skarbowego pisemny wniosek lub oświadczenie o zastosowanie form opodatkowania określonych w ustawie o zryczałtowanym podatku dochodowym. Z art.10 ust.1 pkt.3 ustawy wynika, że źródłem przychodów jest między innymi pozarolnicza działalność gospodarcza.

Istotę wybranego przez podatnika uproszczonego reżimu płatności zaliczek na podatek dochodowy od dochodów z działalności gospodarczej oddaje art. 44 ust. 6b ustawy. Zgodnie z powołanym przepisem, w zakresie odnoszącym się do analizowanej sprawy, podatnicy uzyskujący dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej mogą, bez obowiązku składania deklaracji miesięcznych, wpłacać zaliczki miesięczne w danym roku podatkowym w uproszczonej formie, w wysokości 1/12 kwoty obliczonej z zastosowaniem skali podatkowej, od dochodu z pozarolniczej działalności gospodarczej wykazanego w zeznaniu o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty), o którym mowa w art. 45 ust. 1 ustawy, lub w zeznaniu składanym przez podatników, których dochody z działalności gospodarczej opodatkowane są jednolitą stawką 19%, złożonym w roku podatkowym poprzedzającym dany rok podatkowy. Tak więc, aby ustalić wysokość zaliczki płatnej w uproszczonej formie, należy podzielić na 12 części kwotę podatku przypadającą na dochody z działalności gospodarczej. W celu ustalenia tej kwoty należy obliczyć podatek z zastosowaniem skali podatkowej dla samych tylko dochodów z działalności gospodarczej.

Na podatników, którzy zdecydowali się na uproszczone opłacanie zaliczek, ustawodawca nakłada określone obowiązki. W części dotyczą one konieczności zawiadomienia urzędu skarbowego o uproszczonej formie płatności zaliczek, a w części związane są z pozostałymi obowiązkami podatnika.

Po pierwsze, podatnicy, którzy zdecydowali się na uproszczoną formę płatności zaliczek na podatek w danym roku podatkowym, zobowiązani są zawiadomić w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o wyborze tej formy płatności. Zawiadomienie powinno być dokonane w terminie do 20 lutego danego roku podatkowego. Ustawodawca wybrał taki właśnie termin zawiadomienia, gdyż do tego terminu powinna być uiszczona pierwsza w danym roku podatkowym zaliczka na podatek od dochodów z działalności gospodarczej.

Powyższy termin ma charakter materialny. Nie jest zatem możliwe jego przywrócenie. Należy również uznać, że jest on zawity, w związku z czym nie będzie możliwy skuteczny wybór tej formy płatności zaliczek po jego upływie. Podatnicy, którzy mu uchybią, będą musieli zatem płacić zaliczki na zasadach ogólnych.

Podatnicy, którzy wybrali uproszczoną formę płatności zaliczek, są obowiązani stosować ją przez cały rok podatkowy. Zaliczki w uproszczonej formie płacone są w terminach określonych w ust. 6. Oznacza to, że zaliczki miesięczne za okres od stycznia do listopada uiszcza się w terminie do 20. dnia każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za ostatni miesiąc podatnik wpłaca w terminie do 20 stycznia następnego roku podatkowego. Podatnicy, którzy wybrali uproszczoną formę płatności zaliczek, są obowiązani złożyć roczne zeznanie podatkowe na zasadach ogólnych (art.44 ust.6c ustawy).

Ustawodawca wprowadził domniemanie ciągłości korzystania z uproszczonej formy wpłacania zaliczek. Zgodnie bowiem z brzmieniem przepisu art. 44 ust. 6d u.p.d.o.f. zawiadomienie o wyborze uproszczonej formy płatności zaliczek dotyczy również lat następnych, chyba że podatnik w terminie do 20 lutego roku podatkowego zawiadomi w formie pisemnej właściwego naczelnika urzędu skarbowego o rezygnacji z uproszczonej formy wpłacania zaliczek.

Podatnik skorzystał z prawa wyboru uproszczonej formy wpłacania zaliczek na podatek dochodowy na mocy art. 44 ust.6c pkt.1 ustawy, zawiadamiając organ podatkowy, "że w 2011 r. wybieram uproszczoną formę (...)". W świetle treści art.44 ust.6d ustawy statuującego domniemanie ciągłości korzystania z uproszczonej formy wpłacania zaliczek, taka treść zawiadomienia nie mogła świadczyć w sposób kategoryczny, wbrew wywodom skargi kasacyjnej, o wyborze takiej formy jedynie w roku podatkowym 2011.

Skoro wycofanie się z wybranej uproszczonej formy wpłacania zaliczek wymaga, zgodnie z art.44 ust.6d ustawy pisemnego zawiadomienia o rezygnacji z tej formy, to pisemna rezygnacja powinna być jednoznaczna.

Zaakceptowanie stanowiska wnoszącego skargę kasacyjną skutkowałoby przyjęciem domniemania, że złożonym w dniu 21 lutego 2011 r. zawiadomieniem, skarżący wybrał uproszczoną formę wpłacania zaliczek jedynie w 2011 r. i jednocześnie zrezygnował z tej formy wpłacania zaliczek w roku następnym. Kategoryczne brzmienie tego przepisu, dotyczące złożenia pisemnej rezygnacji z wybranej wcześniej, uproszczonej formy płacenia zaliczek, oznacza konieczność wyraźnego, nie budzącego wątpliwości stanowiska podatnika w tym zakresie. Takiego wyraźnego, jednoznacznie brzmiącego oświadczenia o rezygnacji z uproszczonej formy płacenia zaliczek skarżący nie złożył do 20 lutego 2012 r.

Wobec powyższego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że zaskarżonym wyrokiem nie naruszono przepisów postępowania wskazanych w skardze kasacyjnej. Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, w świetle przedstawionego stanu prawnego, że złożone przez skarżącego w dniu 21 lutego 2001 r. oświadczenie o wyborze uproszczonej formy wpłacania zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych nie stanowiło podstawy do przyjęcia, że skarżący wybrał uproszczoną formę wpłacania zaliczek jedynie w 2011 r. i jednocześnie zrezygnował z tej formy wpłacania zaliczek w roku następnym.

W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a.