I SA/Wr 565/24 - Wyrok

Data orzeczenia	2024-11-28	
Data wpływu	2024-07-08	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu	
Sędziowie	Dagmara Dominik-Ogińska /przewodniczący/
Iwona Solatycka
Tadeusz Haberka /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	*Uchylono interpretację przepisów prawa podatkowego w części	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 2805;  art. 21 ust. 1 pkt 1; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący Sędziowie Sędzia WSA Dagmara Dominik-Ogińska, Sędzia WSA Tadeusz Haberka (sprawozdawca), Asesor WSA Iwona Solatycka, Protokolant, Starszy specjalista Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie 28 listopada 2024 r. sprawy ze skargi V. sp. z o.o. sp. k. zs. we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 24 kwietnia 2024 r. znak 0114-KDIP2-1.4010.96.2024.2.MW w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko strony za nieprawidłowe; II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 697 (sześćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania.	
Uzasadnienie
Przedmiotem skargi V. sp. z o.o. sp. k. zs. we W. (dalej: wnioskodawca, strona, skarżąca, podatnik) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: DKIS, organ interpretacyjny) z 24 kwietnia 2024 r. nr 0114- KDIP2-1.4010.96.2024.2.MW, dotycząca podatku dochodowego od osób prawnych.

Postępowanie przed organem.

Wnioskiem z 16 lutego 2024 r. spółka zwróciła się o wydanie interpretacji indywidualnej, który dotyczy podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie obowiązku poboru zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych od wypłacanego na rzecz usługodawcy wynagrodzenia za Usługi IT oraz obowiązku sporządzenia i przesłania do usługodawcy oraz do właściwego urzędu skarbowego informacji IFT-2/IFT-2R i wykazania w niej tego wynagrodzenia.

Spółka wskazała, że jest polskim rezydentem podatkowym i podlega w Polsce opodatkowaniu podatkiem dochodowym od całości swoich dochodów.

Wnioskodawca uzyskał status podatnika podatku dochodowego od osób prawnych 1 maja 2021 r. Wnioskodawca należy do międzynarodowej Grupy V(1). zajmującej się sprzedażą innowacyjnych produktów wysokiej jakości. Na potrzeby prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca zawarł z V.(2) GmbH z siedzibą w Niemczech, umowę na świadczenie usług IT.

Usługodawca jest względem wnioskodawcy podmiotem powiązanym w rozumieniu art. 11a ust. 1 pkt 4 ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2023 r., poz. 2805, ze zm.; dalej: uCIT). Na podstawie umowy usługodawca świadczy usługi z zakresu technologii informatycznych (IT), które są potrzebne wnioskodawcy w prowadzonej działalności. Usługodawca zatrudnia wykwalifikowany i doświadczony personel, który posiada kwalifikacje do zapewnienia kompleksowych usług w tym zakresie. Usługodawca świadczy te usługi jako wspólne centrum usług IT dla całej Grupy. Oznacza to, że różne podmioty należące do Grupy otrzymują podobne i porównywalne usługi od usługodawcy.

Świadczenia składające się na usługi informatyczne (dalej: Usługi IT) świadczone przez usługodawcę na podstawie Umowy mogą być prowadzone w ramach 3 typów działań ("Service", "Project", "Continuous Improvement"), które we wniosku zostały szczegółowo opisane.

Jak wyjaśniono we wniosku, w praktyce Usługi IT obejmują:

1. udostępnianie do korzystania i utrzymanie systemu [...] oraz innych systemów i oprogramowania wykorzystywanego w działalności wnioskodawcy oraz wsparcie w ich użytkowaniu,

2. dostosowywanie systemu [...] oraz innych systemów i oprogramowania do indywidualnych potrzeb wnioskodawcy,

3. zapewnienie łączności sieciowej (LAN, WAN, VPN) oraz wsparcie, utrzymanie i administrowanie systemami sieciowymi,

4. usługi związane z siecią wewnętrzną (Intranet) zlokalizowaną w tzw. chmurze,

5. wsparcie dotyczące bieżącego funkcjonowania narzędzi informatycznych oraz utrzymania infrastruktury IT,

6. zapewnienie bezpieczeństwa, w tym programu antywirusowego, reagowanie na incydenty, wykrywanie włamań i usuwanie skutków awarii,

7. przechowywanie i tworzenie kopii zapasowych,

8. zapewnienie dostępu do poczty elektronicznej (email), w tym wsparcie, utrzymanie i administrowanie systemami poczty elektronicznej i współpracy zdalnej,

9. bieżące wsparcie użytkowników komputerów oraz systemów informatycznych w ich bieżącej pracy (tzw. helpdesk).

Wyjaśniono, że część oprogramowania (tj. oprogramowanie [...], [...], [...]) jest zainstalowana na serwerach znajdujących się w Niemczech oraz innych krajach Unii Europejskiej i będących w użytkowaniu przez usługodawcę, który jednak nie jest ich właścicielem, lecz są mu one udostępniane do używania przez podmioty zewnętrzne. Część oprogramowania jest dostępna w tzw. chmurze dostawcy oprogramowania (dotyczy to m.in. oprogramowania [...], [...]). Spółka ma dostęp do oprogramowania za pośrednictwem łączy sieciowych.

Wynagrodzenie za Usługi IT kalkulowane jest na podstawie kosztów poniesionych przez usługodawcę w celu ich świadczenia.

Na tle tego stanu faktycznego zadano pytania:

1. Czy wnioskodawca jest zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) od wypłacanego na rzecz usługodawcy wynagrodzenia za Usługi IT?

2. Czy warunkiem niepobierania przez wnioskodawcę zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) od wypłacanego na rzecz Usługodawcy wynagrodzenia za Usługi IT jest posiadanie przez wnioskodawcę certyfikatu rezydencji usługodawcy, tj. czy wnioskodawca nie będzie miał obowiązku poboru tego podatku nawet jeśli nie będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji usługodawcy?

3. Czy wnioskodawca, w związku z wypłatą na rzecz usługodawcy wynagrodzenia za Usługi IT, jest zobowiązany do sporządzenia i przesłania do usługodawcy oraz do właściwego urzędu skarbowego informacji IFT-2/IFT-2R i wykazania w niej tego wynagrodzenia?

Przedstawiając własne stanowisko w sprawie spółka wskazała, że:

1. Zdaniem wnioskodawcy, wnioskodawca nie jest zobowiązany do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) od wypłacanego na rzecz usługodawcy wynagrodzenia za Usługi IT.

2. Zdaniem wnioskodawcy, posiadanie przez wnioskodawcę certyfikatu rezydencji usługodawcy nie jest warunkiem niepobierania przez wnioskodawcę zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) od wypłacanego na rzecz usługodawcy wynagrodzenia za Usługi IT, tj. wnioskodawca nie będzie miał obowiązku poboru tego podatku nawet jeśli nie będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji usługodawcy.

3. Zdaniem wnioskodawcy, wnioskodawca, w związku z wypłatą na rzecz usługodawcy wynagrodzenia za Usługi IT, nie jest zobowiązany do sporządzenia i przesłania do usługodawcy oraz do właściwego urzędu skarbowego informacji IFT-2/IFT-2R i wykazania w niej tego wynagrodzenia.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 24 kwietnia 2024 r., organ uznał stanowisko skarżącej częściowo za prawidłowe, a częściowo za nieprawidłowe. Organ podatkowy w przedmiotowej interpretacji stwierdził, że stanowisko strony w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych w zakresie ustalenia czy:

- spółka jest/będzie zobowiązana do pobrania zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) od wypłacanego na rzecz usługodawcy wynagrodzenia za Usługi IT:

• w części jakiej wynagrodzenie wiąże się z udostępnieniem skarżącej miejsca w chmurze (udostępnienie do dyspozycji określonej objętości dysków na zewnętrznych serwerach komputerowych w celu przechowywania swoich plików, baz danych) - jest nieprawidłowe,

• w pozostałym zakresie - jest prawidłowe;

- warunkiem niepobierania przez spółkę zryczałtowanego podatku dochodowego (tzw. podatku u źródła) od wypłacanego na rzecz usługodawcy wynagrodzenia za Usługi IT jest posiadanie przez spółkę certyfikatu rezydencji usługodawcy, tj. czy V. będzie miała obowiązek poboru tego podatku nawet jeśli nie będzie w posiadaniu certyfikatu rezydencji usługodawcy - jest nieprawidłowe w części w jakiej odnosi się do ww. usług w zakresie udostępnienia przestrzeni dyskowej - miejsca w chmurze, w pozostałej części jest prawidłowe.

- w związku z wypłatą na rzecz usługodawcy wynagrodzenia za Usługi IT, V. jest/będzie zobowiązana do sporządzenia i przesłania do Usługodawcy oraz do właściwego urzędu skarbowego informacji IFT-2/IFT-2R i wykazania w niej tego wynagrodzenia - jest

nieprawidłowe w części w jakiej odnosi się do ww. usług w zakresie udostępnienia przestrzeni dyskowej - miejsca w chmurze, w pozostałej części jest prawidłowe.

Organ uzasadnił, że z opisu sprawy wynika, że spółka na potrzeby swojej działalności gospodarczej nabywa od podmiotu powiązanego z siedzibą w Niemczech usługi IT: w zakresie infrastruktury: systemy i oprogramowania wykorzystywane w działalności spółki. W związku z nabywaniem usług przez spółkę usługodawca udostępnia przestrzeń dyskową - miejsce w chmurze, w celu przechowywania plików oraz baz danych spółki. spółka może wykorzystywać tyle objętości dysków ile potrzebuje.

W ocenie DKIS, chmura internetowa to rodzaj usługi, która polega na przechowywaniu danych na serwerze usługodawcy. Infrastruktura informatyczna zarówno w wymiarze fizycznym, jak i wirtualnym stanowi mechanizm lub zespół elementów służących do wykonywania określonych czynności, tym samym należy ją traktować jako urządzenie przemysłowe. Serwery, routery, switch'e oraz firewall'e podobnie jak każdy komputer są "urządzeniami" niezależnie od tego czy urządzenia te funkcjonują w powiązaniu z siecią internetową i wymagają odpowiedniego oprogramowania. W przedmiotowej sprawie mamy zatem w ocenie DKIS do czynienia z korzystaniem z urządzenia przemysłowego, a więc z uzyskaniem przychodu z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego (art. 21 ust. 1 pkt 1 uCIT).

Zdaniem organu interpretującego, należności z tytułu usługi udostępniania przestrzeni dyskowej należy zakwalifikować do tej grupy przychodów. Niewątpliwie bowiem - w ocenie DKIS - urządzenie umożliwiające udostępnianie przestrzeni dyskowej wykorzystywanej do umieszczania w niej informacji (plików) służących wymianie jest urządzeniem przemysłowym. Wyłącznie zdalna forma korzystania z chmury internetowej charakteru tego nie zmienia.

Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego DKIS wskazał, że wynagrodzenie za usługi udostępniania przestrzeni dyskowej - miejsca w chmurze, a więc urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego mieszczą się w zakresie art. 21 ust. 1 pkt 1 uCIT.

Tym samym, należności za Usługi IT obejmujące usługi udostępniania przestrzeni dyskowej - miejsca w chmurze podlegają opodatkowaniu podatkiem u źródła, a na Państwu ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika, z uwzględnieniem postanowień stosownej umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania.

Brzmienie art. 26 ust. 1 uCIT, wyraźnie stanowi, że obowiązek płatnika przy wypłacie należności określonych w art. 21 i 22 uCIT z zastosowaniem preferencji podatkowych, sprowadza się nie tylko do "uzyskania" od podatnika certyfikatu rezydencji ale także weryfikacji warunków zwolnienia z opodatkowania wypłacanych należności lub zastosowania preferencyjnej stawki. Podkreślenia wymaga, że weryfikacja ta musi być dokonana z zachowaniem należytej staranności. W zależności od okoliczności konkretnej sprawy, tj. okoliczności danej transakcji, może okazać się konieczne przedstawienie dodatkowej dokumentacji w celu zweryfikowania statusu kontrahenta (nierezydenta) i wykazania, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby podatnika, a tym samym wykazania zasadności niepobrania podatku zgodnie z warunkami umowy między Rzecząpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku z 14 maja 2003 r. (Dz.U. 2005 r., nr 12, poz. 90; dalej: UPO).

Formularz IFT-2/IFT-2R jest informacją o wysokości przychodu (dochodu) uzyskanego przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych niemających siedziby lub zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. Informację tę, co do zasady sporządza płatnik zryczałtowanego podatku dochodowego od osób prawnych, który dokonuje wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust 1 uCIT.

Tym samym, gdy określony podmiot dokonuje wypłat należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 i art. 22 ust 1 uCIT, to ma on obowiązek wypełniania formularza IFT- 2/IFT-2R.

Skoro zatem, płatności za usługi IT obejmujące usługi udostępniania przestrzeni dyskowej - miejsca w chmurze, dokonywane przez wnioskodawcę stanowią należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 uCIT, to spółka jest (i będziecie) zobowiązana do uzyskiwania certyfikatu rezydencji podatkowej od podatnika otrzymującego te płatności, jak również może być zobowiązana do posiadania dodatkowej dokumentacji dotyczącej weryfikacji kontrahenta (np. w zakresie tego, czy jest on rzeczywistym właścicielem należności) oraz jest (i będzie) zobowiązana do sporządzenia informacji IFT-2/2R i złożenia ich do właściwego urzędu skarbowego.

Postępowanie przed Sądem.

Od powyższej interpretacji indywidualnej strona – reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika (doradcę podatkowego) - wniosła pismem z 4 czerwca 2024 r. skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, zarzucając:

I. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.:

1. art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust 2 i art. 26 ust. 1 oraz ust. 3 uCIT w zw. z art. 12 ust. 2 i ust. 3 UPO poprzez błędną wykładnię i przez to niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów prawa materialnego i uznanie, że wynagrodzenie wypłacane przez spółkę z tytułu usług IT w zakresie obejmującym wynagrodzenie za usługi polegające na udostępnieniu przestrzeni dyskowej - miejsca w chmurze (udostępnienie do dyspozycji określonej objętości dysków na zewnętrznych serwerach komputerowych w celu przechowywania swoich plików, baz danych), stanowi wynagrodzenie za korzystanie z urządzenia przemysłowego, a efekcie - że podlega opodatkowaniu podatkiem u źródła, zgodnie z ww. przepisami, a spółka wypłacając to wynagrodzenie obowiązana jest zastosować art. 26 uCIT i potrącić podatek u źródła;

2. art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust 2 i art. 26 ust. 1 uCIT w zw. z art. 12 ust. 2 i ust. 3 UPO - poprzez błędną wykładnię i przez to niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów prawa materialnego i uznanie, że wynagrodzenie wypłacane przez spółkę z tytułu usług IT w zakresie obejmującym wynagrodzenie za usługi polegające na udostępnieniu przestrzeni dyskowej - miejsca w chmurze (udostępnienie do dyspozycji określonej objętości dysków na zewnętrznych serwerach komputerowych w celu przechowywania swoich plików, baz danych) stanowi należność licencyjną, a w związku z tym, że spółka obowiązana jest posiadać certyfikat rezydencji Usługodawcy, a także, że ma obowiązek dokonać weryfikacji warunków zastosowania preferencyjnej stawki WHT z zastosowaniem należytej staranności, w tym, że może okazać się konieczne zebranie przez spółkę dodatkowej dokumentacji w celu zweryfikowania statusu kontrahenta (nierezydenta) i wykazania, że w stosunku do danych należności jest on m.in. ich rzeczywistym właścicielem oraz że prowadzi rzeczywistą działalność gospodarczą w kraju siedziby, a tym samym wykazania zasadności pobrania podatku w referencyjnej stawce zgodnie z warunkami UPO;

3. art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z ust 2 i art. 26 ust. 3, 3a uCIT w zw. z art. 12 ust. 2 i ust. 3 UPO poprzez błędną wykładnię i przez to niewłaściwą ocenę co do zastosowania tych przepisów prawa materialnego i uznanie, że w odniesieniu do wynagrodzenia za usługi IT w zakresie obejmującym wynagrodzenie za usługi polegające na udostępnieniu przestrzeni dyskowej - miejsca w chmurze (udostępnienie do dyspozycji określonej objętości dysków na zewnętrznych serwerach komputerowych w celu przechowywania swoich plików, baz danych), dokonywane przez Skarżącą stanowią należności z tytułów wymienionych w art. 21 ust. 1 pkt 1 uCIT i w związku z tym spółka jest zobowiązana do sporządzenia informacji IFT-2/IFT-2R, wykazania w nich wynagrodzenia wypłacanego z ww. tytułów i złożenia informacji do właściwego urzędu skarbowego.

II. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 i 2 w zw. z art. 14h, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 4a ustawy z 29 sierpnia 1997 r Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, ze zm.; dalej: Ordynacja podatkowa) i nie zastosowanie ich w wydanej dla skarżącej interpretacji poprzez nie odniesienie się do argumentacji skarżącej oraz orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego powołanych przez skarżącą, a poprzez to także niedokonanie pełnej analizy stanowiska skarżącej i tym samym naruszenie obowiązku działania w sposób budzący zaufanie do organów administracyjnych i zasady legalizmu.

Spółka kwestionując interpretację indywidualną w części, w jakiej stanowisko spółki zostało uznane za nieprawidłowe wniosła o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie od organu podatkowego na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie skargi podtrzymując argumentację przedstawioną w wydanej interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje.

Skarga jest zasadna.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2024 r., poz. 1267, ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Na mocy art. 3 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2024 r., poz. 935; dalej: p.p.s.a.) sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). Zgodnie z art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. W myśl art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stosownie do treści art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt, interpretację, opinię zabezpieczającą lub odmowę wydania opinii zabezpieczającej albo stwierdza bezskuteczność czynności. Stosując odpowiednio art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. sąd uchyla interpretację w całości albo w części jeżeli stwierdzi (a) naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, (b) naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub (c) inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku nie stwierdzenia podstaw do uwzględnienia skargi na interpretację, skarga podlega oddaleniu na podstawie art. 151 p.p.s.a.

Jak już wskazano, w sprawie skargi na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Jak wskazuje się w literaturze przedmiotu i orzecznictwie sądów administracyjnych, Sąd bada prawidłowość zaskarżonej interpretacji indywidualnej tylko z punktu widzenia zarzutów skargi i wskazanej w niej podstawy prawnej i nie może podjąć żadnych czynności zmierzających do ustalenia innych, poza wskazanymi w skardze, naruszeń prawa. W wypadku zaś ustalenia takich wad w toku kontroli przeprowadzonej w granicach wyznaczonych skargą, nie może ich uwzględnić przy formułowaniu rozstrzygnięcia w sprawie (A. Kabat, Komentarz do art. 57a ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, (w:) B. Dauter, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II Lex/el 2021; wyroki NSA: z 21 czerwca 2022 r., II FSK 2814/19; z 4 marca 2022 r., II FSK 1658/19; z 24 listopada 2023 r., I FSK 252/20; z 12 grudnia 2023 r., I FSK 1565/20; z 11 stycznia 2024 r., III FSK 4050/21; orzeczenia sądów administracyjnych publikowane są w CBOSA, tj. Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W konsekwencji kontrola sądu administracyjnego w sprawach skarg na interpretacje indywidualne polega na ocenie tego, czy za podstawę udzielonej interpretacji podatkowej został przyjęty stan faktyczny lub zdarzenie przyszłe przedstawiony przez podatnika we wniosku o interpretację, a jeśli tak, to czy organ – w zakresie objętym zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną – przestrzegał przepisów postępowania oraz prawidłowo zinterpretował przepisy prawa materialnego i ocenił ich zastosowanie.

Na wstępie wskazać należy, że tożsamy problem prawny, a więc dotyczący sposobu rozumienia pojęcia "urządzenie przemysłowe", na tle bardzo zbliżonych stanów faktycznych, w których mieliśmy do czynienia również z użytkowaniem przestrzeni dyskowej w chmurze, był już przedmiotem wypowiedzi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, między innymi w wyrokach z 22 lutego 2019 r., I SA/Wr 946/18 i I SA/Wr 947/18; 25 sierpnia 2022 r., I SA/Wr 1039/21. W wyrokach tych Sąd ocenił stanowisko DKIS za błędne. Pogląd, przedstawiony w przywołanych wyżej wyrokach WSA we Wrocławiu oraz przedstawione tam rozważania Sąd w składzie rozpatrującym niniejszą sprawę w pełni podziela, dlatego powoła się na nie w dalszej części uzasadnienia.

Odnotować trzeba, że wyroki z 22 lutego 2019 r., I SA/Wr 946/18 i I SA/Wr 947/18 zostały poddane ocenie przez Naczelny Sąd Administracyjny, który wyrokami z 19 stycznia 2022 r. II FSK 1273/19 i II FSK 1274/19 skargi DKIS oddalił.

Dalej Sąd wskazuje, że tożsamy problem był przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego, również w innych niż przywołane wyżej sprawach, w szeregu wyroków dotyczących wydanych w tym zakresie indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego zarówno w podatku dochodowym od osób prawnych, jak i w podatku dochodowym od osób fizycznych (m.in. wyroki NSA z: 18 maja 2017 r., II FSK 1180/15 i II FSK 1204/15; 18 maja 2018 r., II FSK 1394/16; 9 kwietnia 2019 r., II FSK 1120/17; 9 lipca 2019 r., II FSK 2852/17; 2 grudnia 2021 r., II FSK 1061/21; 19 stycznia 2022 r. sygn. II FSK 1273/19 i II FSK 1274/19; 8 lutego 2022 r., II FSK 1115/19; 8 marca 2023 r., II FSK 2382/20 i II FSK 2089/20 i II FSK 2382/20; 5 czerwca 2024 r., II FSK 1120/21 i II FSK 1123/21; 7 sierpnia 2024 r., II FSK 1466/21).

Sad uznał za potrzebne przywołanie tych judykatów dlatego, że tworzą ustabilizowaną na przestrzeni lat linię orzeczniczą. W przywołanych wyżej wyrokach NSA przyjęto pogląd, zgodny ze stanowiskiem wnioskodawcy, że przy kwalifikacji prawnej serwerów komputerowych (w kategoriach urządzeń przemysłowych), wychodząc z językowego znaczenia takich słów jak: urządzenie, przemysł, przemysłowy, serwer, należy uwzględnić aspekt funkcjonalny, a więc okoliczność, do jakich celów i czynności dane urządzenie służy. Serwery komputerowe mogą bowiem służyć do sterowania urządzeniami wykorzystywanymi w przemyśle, będąc częścią urządzenia przemysłowego. Natomiast serwer komputerowy sam w sobie nie może być uznany za urządzenie przemysłowe, jeżeli nie spełnia funkcji przemysłowych, a więc nie jest powiązany z jakimkolwiek urządzeniem przemysłowym, biorącym udział w procesie produkcji.

Istotą sporu w sprawie jest to, czy wydatki ponoszone przez skarżącą z tytułu świadczenia Usług IT, w części w jakiej wynagrodzenie dotyczy udostępniania miejsca w chmurze (określonej objętości dysków na zewnętrznych serwerach komputerowych) w celu przechowywania swoich plików stanowią zapłatę za korzystanie ze świadczeń, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 1 uCIT, a w związku z tym, czy skarżąca jest (i będzie) zobowiązana do poboru tzw. podatku u źródła od ww. płatności (jak twierdzi organ), czy też skarżąca nie jest (i nie będzie) zobowiązana do pobrania tego zryczałtowanego podatku od wypłacanego na rzecz usługodawcy wynagrodzenia za Usługi IT, bowiem nie są to świadczenia, o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 1 uCIT (jak twierdzi spółka).

Na wstępie wskazać należy, że zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 1 uCIT podatek dochodowy z tytułu uzyskanych na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej przez podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2, przychodów z odsetek, z praw autorskich lub praw pokrewnych, z praw do projektów wynalazczych, znaków towarowych i wzorów zdobniczych, w tym również ze sprzedaży tych praw, z należności za udostępnienie tajemnicy receptury lub procesu produkcyjnego, za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego, za informacje związane ze zdobytym doświadczeniem w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (know-how) - ustala się w wysokości 20% przychodów. Jak stanowi art. 21 ust. 2 uCIT, ww. przepisy stosuje się z uwzględnieniem umów w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu, których stroną jest Rzeczpospolita Polska. Te zaś oparte są na Modelowej Konwencji w sprawie podatku od dochodu i majątku Organizacji Współpracy Gospodarczej i Rozwoju (Model Tax Convention on Income and on Capital; dalej: Konwencja OECD) (OECD). W przedmiotowej sprawie zasadne jest zatem odwołanie się do przepisów UPO.

Stosownie do art. 12 ust. 1 i 2 UPO należności licencyjne, powstające w Umawiającym się Państwie i wypłacane osobie mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, mogą być opodatkowane w tym drugim Państwie.

Jednakże należności licencyjne, o których mowa w ustępie 1 niniejszego artykułu, mogą być także opodatkowane w Umawiającym się Państwie, w którym powstają i zgodnie z jego ustawodawstwem, ale jeżeli osoba uprawniona do należności licencyjnych ma miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim Umawiającym się Państwie, to podatek w ten sposób ustalony nie może przekroczyć 5 procent kwoty brutto należności licencyjnych.

Zgodnie z art. 12 ust. 3 umowy polsko-niemieckiej, określenie "należności licencyjne" użyte w niniejszym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego lub za informacje dotyczące doświadczenia w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej. Postanowienie to stosuje się odpowiednio do wszelkiego rodzaju wypłat za użytkowanie lub prawo do użytkowania nazwy, zdjęcia lub innych podobnych praw osobistych oraz do wypłat otrzymywanych jako wynagrodzenie za nagranie przez radio lub telewizję występów sportowców lub artystów.

Kluczowym zatem dla rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy jest rozumienie użytego w art. 21 ust. 1 pkt 1 uCIT zwrotu "użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, w tym także środka transportu, urządzenia handlowego lub naukowego", a w szczególności pojęcia "urządzenie przemysłowe". W ustawie podatkowej brak jest definicji legalnej pojęcia "urządzenie przemysłowe". Jak wyjaśnił w uchwale z 19 października 2015, I OPS 1/15, Naczelny Sąd Administracyjny "W piśmiennictwie wskazuje się, że w państwie prawnym interpretator musi zawsze w pierwszym rzędzie brać pod uwagę językowe znaczenie tekstu prawnego. Jeżeli językowe znaczenie tekstu jest jasne, wówczas − zgodnie z zasadą clara non sunt interpretanda (nie dokonuje się wykładni tego, co jasne) − nie ma potrzeby sięgania po inne, pozajęzykowe metody wykładni. W takiej sytuacji wykładnia pozajęzykowa może jedynie dodatkowo potwierdzać, a więc wzmacniać, wyniki wykładni językowej wykładnią systemową czy funkcjonalną. Również Sąd Najwyższy w uchwale pełnego składu Izby Cywilnej stwierdził, że w doktrynie i w orzecznictwie trafnie akcentuje się prymat wykładni językowej nad pozostałymi rodzajami wykładni, tj. systemową i celowościową (uchwała z 14 października 2004 r., akt III CZP 37/04). Niezbędnym stało się zatem odwołanie do języka potocznego albowiem regułom języka normatywnego odpowiadają określone dyrektywy wykładni językowej, w myśl których (...) przy tłumaczeniu znaczenia normy należy jej przypisać takie znaczenie, jakie ma ona w języku potocznym, chyba, że ważne względy przemawiają za odstępstwem od tego znaczenia (por. L. Morawski, Zasady wykładni prawa, Toruń 2010, s. 99). Za punkt wyjścia przy interpretacji znaczenia wyrazów "urządzenia" i "przemysłowy" należy przyjąć ich znaczenie słownikowe. Otóż, wyraz "urządzenie" występuje w znaczeniu: "przedmiotu o złożonej konstrukcji, wykonującego lub ułatwiającego określoną pracę" (Wielki Słownik Języka Polskiego, http://www.wsjp.pl); "mechanizmu bądź zespołu mechanizmów, niekiedy bardzo skomplikowanych technicznie, służących do wykonywania określonych czynności, pełniących jakąś funkcję; przyrządu" (Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 749); "mechanizmu lub zespołu mechanizmów, służącego do wykonania określonych czynności" (Słownik Języka Polskiego PWN, http://sjp.pwn.pl). Zaś wyraz "przemysłowy" oznacza "związany z przemysłem, używany, stosowany w przemyśle" (Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 543). Z kolei wyraz "przemysł" oznacza "działalność polegającą na produkcji towarów określonego rodzaju na dużą skalę, przy użyciu maszyn" (Wielki Słownik Języka Polskiego, www.wsjp.pl); "podstawowy dział gospodarki, obejmujący masowe wytwarzanie za pomocą środków technicznych określonej grupy wyrobów" (Nowy Słownik Języka Polskiego, pod red. B. Dunaja, s. 543).

Nie można zapominać, że w sytuacjach trudnych, o złożonym kontekście systemowym lub funkcjonalnym, ustalając znaczenie językowe przepisu, należy brać pod uwagę również dyrektywy wykładni systemowej i funkcjonalnej (por. L. Morawski, Zasady..., s. 83). W przedmiotowej sprawie niezbędnym jest odniesienie się do wzorca umownego w postaci Konwencji OECD, której członkiem Polska jest począwszy od 22 listopada 1996 r. Przypomnieć trzeba, że wzorzec umowny, jako, że jest zbudowany z przepisów, sam może być (i bywa) przedmiotem wykładni. Dokonywana jest ona zarówno na potrzeby zawierania umów na takim wzorcu opartych, jak i - częściej - na potrzeby wykładni przepisów umów już zawartych i obowiązujących. Można przyjąć uzasadnione domniemanie, że interpretowany przepis umowy międzynarodowej ma znaczenie identyczne z równobrzmiącym przepisem wzorca umownego, którego znaczenie nie budzi wątpliwości (por. B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, ODDK Gdańsk, 2013, s. 179).

Jak słusznie zauważył NSA w swoim wyroku z 19 czerwca 2009 r., II FSK 276/08, Konwencja OECD i Komentarz do Konwencji OECD nie są źródłem prawa, niemniej jednak należy wskazać na ich istotną rolę w zakresie wykładni umów o unikaniu podwójnego opodatkowania. Zarówno Konwencja OECD jak i Komentarz do Konwencji OECD może stanowić kontekst w rozumieniu art. 31 Wiedeńskiej Konwencji o Prawie Traktatów zawartej 23 maja 1969 r. (dalej Konwencja Wiedeńska). Polska zaś przystąpiła do niej 2 lipca 1990 r. Konwencja Wiedeńska w stosunku do Polski weszła w życie 1 sierpnia 1990 r. (Dz.U. z 1990 r., Nr 74, poz. 439). W powoływanym wyżej wyroku zauważono, że kwalifikacja prawna Konwencji OECD i Komentarza do Konwencji OECD jest wciąż niejednolita w poszczególnych państwach. W wielu państwach określa się je jako pomocnicze środki interpretacji lub jako wytyczne, natomiast w innych uważa się je za będące częścią lub kontekstem albo dodatkowym środkiem interpretacji. Zgodnie z zaleceniami Rady OECD dotyczącymi Konwencji OECD w sprawie podatku od dochodu i majątku, przyjętymi przez tę Radę 23 października 1997 r., państwa członkowskie przy zawieraniu lub rewizji dwustronnych konwencji powinny stosować się do niniejszej Konwencji OECD i do interpretacji zawartej w załączonym Komentarzu, z uwzględnieniem dołączonych do niego zastrzeżeń; ich organy podatkowe powinny odwoływać się do tego komentarza (zmienianego okresowo) przy stosowaniu i interpretacji postanowień swych dwustronnych konwencji podatkowych opartych na Konwencji OECD (Ustęp I pkt 3 zalecenia - por. Model Tax Convention on Income and on Capital, 2017). Z powyższego wynika, że państwa członkowskie są obowiązane do stosowania Konwencji OECD jako podstawy przy zawieraniu umów, chyba że jedno umawiające się państwo zgłosiło konkretne zastrzeżenia lub ma szczególne powody, aby nie stosować Konwencji OECD. W takich przypadkach kolejne Konwencje OECD i Komentarze do nich są częścią kontekstu, a nie uzupełniającym materiałem w rozumieniu art. 32 Konwencji Wiedeńskiej. Rada OECD podkreśla również rolę Komentarza do Konwencji OECD w przypadkach rozbieżnych interpretacji. Nawet istniejące obecnie umowy o unikaniu podwójnego opodatkowania powinny być interpretowane zgodnie z Komentarzem do Konwencji OECD, chyba że zasadnicze zmiany w Konwencji OECD wykluczałyby taką interpretację. Komentarz do Konwencji OECD będzie miał mniejsze znaczenie w przypadku konwencji zawieranych między państwami członkowskimi i nieczłonkowskimi oraz zawieranych wyłącznie między państwami nieczłonkowskimi OECD. Jeżeli jednak Konwencja OECD była podstawą negocjacji, to stanowi ona kontekst i może być brana pod uwagę przy interpretacji (por. ww. wyrok NSA).

Zgodnie z treścią art. 12 ust. 1 Konwencji OECD należności licencyjne powstające w umawiającym się państwie i wypłacane osobie uprawnionej, mającej miejsce zamieszkania lub siedzibę w drugim umawiającym się państwie, podlegają opodatkowaniu tylko w tym drugim państwie. Określenie "należności licencyjne" użyte w tym artykule oznacza wszelkiego rodzaju należności płacone za użytkowanie lub prawo do użytkowania wszelkich praw autorskich do dzieła literackiego, artystycznego lub naukowego, włącznie z filmami dla kin, wszelkiego patentu, znaku towarowego, wzoru lub modelu, planu, tajemnicy technologii lub procesu produkcyjnego lub za korzystanie z doświadczenia zawodowego w dziedzinie przemysłowej, handlowej lub naukowej (art. 12 ust. 2 Konwencji OECD). W pkt 36, zastrzeżeń do artykułu 12 ust. 1 Konwencji OECD Polska zastrzegła sobie prawo do opodatkowania opłat licencyjnych u źródła. Natomiast w punkcie 41.1. zastrzeżeń do art. 12 ust. 2 Konwencji OECD Polska zastrzegła sobie prawo włączenia do definicji należności licencyjnych dochodu uzyskiwanego z użytkowania lub prawo do użytkowania urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych oraz kontenerów. Dodatkowo warto przypomnieć, że art. 12 ust. 2 Konwencji OECD został zmodyfikowany albowiem definicja "należności licencyjnych" wynikająca z Projektu Konwencji z 1963 r. i z Konwencji OECD z 1977 r. obejmowała opłaty "za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego, handlowego lub naukowego". Następnie wzmianka o tego typu opłatach została z definicji usunięta (23 lipca 1992 r.). Ze względu na istotę dochodu z najmu urządzeń przemysłowych, handlowych lub naukowych, obejmującego najem kontenerów, Komitet Spraw Podatkowych OECD postanowił wyłączyć dochód z takiego najmu z definicji określenia "należności licencyjnych", a następnie usunąć go z zakresu stosowania art. 12 ust. 2 Konwencji OECD. Chodzi o to, aby do takiego dochodu miały zastosowanie normy opodatkowania dotyczące zysków przedsiębiorstwa, które zdefiniowane zostały w art. 5 i 7 (por. Modelowa konwencja w sprawie podatku od dochodu i majątku, lipiec 2010, Wolters Kluwer, Opublikowana w porozumieniu z OECD, Paryż. s. 274, pkt 9 – dostęp 28 listopada 2024 r. na stronie: http://www.oecd-ilibrary.org). W związku z powyższym koniecznym stało się poszukiwanie znaczenia wspomnianych wyżej słów, które stanowiły część definicji należności licencyjnych przewidzianej w art. 12 ust. 2 Konwencji OECD, lecz w brzmieniu obowiązującym w Konwencji OECD z 1977 r. W literaturze przedmiotu (por. A. Lymer, J. Hasseldine, The international taxation system, Kluwer Academic Publishers, 2002, s. 193; Issues in International Taxation 2002, Reports Related to the OECD Model Convention, OECD 2003, s. 43) komentując rozumienie definicji przewidzianej art. 12 ust. 2 Konwencji OECD zwrócono uwagę na wyjaśnienia Technicznej Grupy Doradczej OECD w zakresie pojęcia "urządzenia przemysłowego, handlowego i naukowego". Otóż, Grupa ta wskazała, że słowo "urządzenie" użyte w kontekście należności licencyjnych stosuje się do majątku, który ma być uzupełniający do przemysłowego, naukowego i handlowego procesu (zobacz: OECD Technical Advisory Group on Treaty Characterisation of Fiscal Affairs, Tax Treaty Characterisation Issues Irising from E-Commerce: report to Working Party No 1 of the OECD Commitee of Fiscal Affairs. OECD Paris February 2000).

Ponadto, uwzględniając powołany wyżej kontekst Konwencji OECD wskazujący na objęcie wspomnianym pojęciem "urządzenie przemysłowe" majątek, który ma mieć charakter uzupełniający do procesu przemysłowego, wypada odnieść się do pojęcia "proces przemysłowy". Mowa tutaj o systematycznej serii działań mechanicznych lub chemicznych, które produkują lub wytwarzają coś (www.thefreedictionnary.com); "ciągu celowych działań realizowanych w ustalonym czasie przez określony zbiór maszyn i urządzeń przy określonych dostępnych zasobach" (Diagnostyka procesów. Modele. Metody sztucznej inteligencji. Zastosowania. Pod red. J. Korbicza, J.M. Kościelnego, Z. Kowalczuka, W. Cholewy, Wydawnictwa Naukowo-Techniczne, Warszawa 2002).

Reasumując, pojęcie "urządzenie przemysłowe" należy rozumieć jako "składnik majątku pełniącego pomocniczą funkcję w ramach procesu przemysłowego rozumianego jako ciąg działań mechanicznych lub chemicznych służących do masowej produkcji towarów". Odnosząc powyższe do przedmiotowej sprawy, należy wskazać, że organ podatkowy dokonał błędnej wykładni pojęcia "urządzenia przemysłowego" zamieszczonego w art. 21 ust. 1 pkt 1 uCIT, uznając, że wykładnia językowa, jak i wykładnia celowościowa, prowadzą do wniosku, że pojęcie urządzenia przemysłowego obejmuje wszelkie urządzenia wykorzystywane w profesjonalnym obrocie, przy czym muszą one być związane z działalnością danego podmiotu i nie muszą one jednak być wykorzystywane bezpośrednio w procesie produkcji. W konsekwencji tej błędnej wykładni DKIS uznał, że w sprawie mamy do czynienia z korzystaniem z urządzenia przemysłowego, a zatem należności z tytułu usługi udostępniania przestrzeni dyskowej należy zakwalifikować do grupy przychodów z tytułu należności za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego (art. 21 ust. 1 pkt 1 uCIT), a zatem na wnioskodawcy ciążą z tego tytułu obowiązki płatnika.

Przypomnieć należy, że w przypadku wykładni przepisów prawa podatkowego obok zasady wykładni literalnej, obowiązuje również zasada zakazująca wykładni rozszerzającej, jeżeli wykładnia taka miała by prowadzić do rozszerzenia zakresu opodatkowania. Wymaga tego ochrona poczucia bezpieczeństwa obywateli, którzy nie powinni być zaskakiwani rozszerzeniem sensu przepisów prawnych, w sytuacji gdy działali w zaufaniu do nich (por. L. Morawski, Zasady wykładni..., s. 194-196). Należności licencyjne w umowach o unikaniu podwójnego opodatkowania zakwalifikowane są do kategorii dochodu biernego i podlegają opodatkowaniu w państwie beneficjenta (odbiorcy), przy czym, jeśli umowa bilateralna tak stanowi, mogą być również opodatkowane w państwie źródła, z zastrzeżeniem, że wysokość podatku ustalonego w państwie źródła nie może przekroczyć wysokości stawki, którą określa dana umowa. Sama Konwencja OECD nie przewiduje poboru podatku u źródła. Jednak na mocy większości umów o unikaniu podwójnego opodatkowania zawartych przez Polskę, należności licencyjne mogą być również opodatkowane w państwie źródła. Katalog czynności mających za przedmiot należności licencyjne, objętych obowiązkiem poboru podatku u źródła, jest na gruncie polskiego ustawodawstwa wewnętrznego znacznie szerszy niż w tekście Konwencji OECD (por. M. Jamroży, Rozgraniczenie jurysdykcji podatkowej w zakresie należności licencyjnych, LEX/el). Nie oznacza to jednak, że kategorie przychodów zawarte w art. 21 ust. 1 uCIT można rozszerzać w drodze wykładni niweczącej ich istotę. Warto jest pamiętać, że należy odrzucić taką interpretację przepisu, która prowadzi do absurdalnych lub niemożliwych do zaakceptowania konsekwencji (por. L. Morawski, Zasady wykładni..., s. 170-171).

W świetle powyższego, w ocenie Sądu, DKIS dokonał tzw. błędu subsumcji czyli wadliwe uznał, że ustalony w sprawie stan faktyczny odpowiada hipotezie określonej normy prawnej, w tym przypadku art. 21 ust. 1 pkt 1 uCIT albowiem stwierdził, że udostępnianie miejsca w chmurze (tj. udostępnienie do dyspozycji wnioskodawcy określonej objętości dysków na zewnętrznych serwerach komputerowych w celu przechowywania swoich plików, baz danych) jest użytkowaniem urządzenia przemysłowego. Organ podatkowy skoncentrował się jedynie na błędnej wykładni pojęcia "urządzenie przemysłowe", zakładając, że z takim użytkowaniem mamy do czynienia w przedmiotowej sprawie, tj. użytkowaniem przez spółkę serwera.

Przede wszystkim jednak, taka interpretacja pomija istotę sprawy. Wskazać bowiem należy, że zgodnie z dokumentem OECD "Treaty Characterisation Issues Arising from E-commerce" w wersji z 2009 r., s. 12-13, pkt 24-28, dostępne na https://doi.org/10.1787/b2f30e7d-en - dostęp 28 listopada 2024 r.) transakcje magazynowania (przechowywania) danych powinny być traktowane jako świadczenie usług. Przy dokonaniu takiej kwalifikacji - jak wynika z ww. punktu 28 dokumentu – uwzględniono to, że dostawca wykorzystuje sprzęt komputerowy do świadczenia usług przechowywania danych, jest właścicielem i utrzymuje sprzęt, na którym przechowywane są dane, zapewnia dostęp wielu klientom do tego samego sprzętu oraz ma prawo do usunięcia i wymiany sprzętu według własnego uznania. Natomiast klient nie ma dostępu ani kontroli nad sprzętem i korzysta z niego równocześnie z innymi klientami (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 13 czerwca 2017r., I SA/Po 1643/16).

W ocenie Sądu, transakcje magazynowania (przechowywania) danych powinny być traktowane jako świadczenie usług. Należy tym samym uznać, że opłaty za usługę wiążącą się z możliwością zapisywania plików wnioskodawcy w chmurze, nie są w istocie należnościami za użytkowanie czy prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego lecz opłatami za świadczenie usługi. Nie jest tym samym spółka zobowiązana do pobrania podatku u źródła na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 26 ust. 1 uCIT. Wobec powyższego należy stwierdzić, że doszło do naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 1 uCIT przez dopuszczenie się błędu wykładni, a konsekwencji niewłaściwej oceny co do zastosowania, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy.

Konkludując, w świetle okoliczności sprawy przedstawionych we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w ocenie Sądu, brak jest podstaw do traktowania wypłacanych przez skarżącą na rzecz podmiotu niemieckiego należności z tytułu zakupu usługi udostępnienia skarżącej miejsca w chmurze (udostępnienie do dyspozycji określonej objętości dysków na zewnętrznych serwerach komputerowych w celu przechowywania swoich plików, baz danych) jako wynagrodzenia za użytkowanie lub prawo do użytkowania urządzenia przemysłowego w rozumieniu art. 21 ust. 1 pkt 1 uCIT.

Zarzut dotyczący nieodniesienia się przez DKIS do powołanych we wniosku wyroków sądów administracyjnych nie jest niezasadny. Organ interpretacyjny zobowiązany jest wydać interpretację indywidualną, która zawiera wyczerpujący opis przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny, co wynika z dyspozycji art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, organ nie ma obowiązku odnoszenia się do przywołanych we wniosku o wydanie interpretacji orzeczeń, ale dokonując oceny stanowiska podatnika, który dla jego wzmocnienia powołał stosowne orzeczenia czy poglądy doktryny, dokonuje oceny tego właśnie stanowiska.

Mając na uwadze powyższe, uchylono zaskarżoną interpretację indywidualną w części uznającej stanowisko strony za nieprawidłowe na podstawie art. 146 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a.

Organ interpretujący powinien dokonać ponownej oceny stanowiska wnioskodawcy w kontekście stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego opisanych we wniosku, z uwzględnieniem poglądu Sądu wyrażonego w niniejszym uzasadnieniu wyroku i wydać w sprawie interpretację indywidualną.

O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 w zw. art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.