Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Beata Cieloch /spr./ Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Wolf- Kalamala Sędzia WSA del. Artur Kot Protokolant Agnieszka Majewska po rozpoznaniu w dniu 13 lipca 2023 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. sp. z o.o. z siedzibą w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 5 sierpnia 2020 r. sygn. akt I SA/Kr 332/20 w sprawie ze skargi M. sp. z o.o. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 stycznia 2020 r. nr 0111-KDIB2-1.4010.528.2019.4.PB w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od M. sp. z o.o. z siedzibą w B. na rzecz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej kwotę 480 (czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.

Wyrokiem z 5 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Kr 332/20 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie oddalił skargę M. Spółka z o.o. z siedzibą w B. (dalej: "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 29 stycznia 2020 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych.

Treść uzasadnienia zaskarżonego orzeczenia dostępna jest w serwisie internetowym CBOSA (orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze kasacyjnej pełnomocnik Skarżącej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 z późn. zm.; dalej jako: "p.p.s.a.") naruszenie przepisów prawa materialnego mających istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:

- art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2019 r., poz. 865 ze zm., dalej: "u.p.d.o.p.") przez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że zgodne z prawem jest stanowisko, że otrzymywane przez Spółkę dotacje (oświatowa i celowe) należy uwzględniać przy ustalaniu limitu przychodów, o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., do którego wysokości przychody (dochody) mogą być opodatkowane preferencyjną 9% stawką podatkową.

Ponadto, na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik sprawy tj.:

- art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a., przez ich niezastosowanie, mimo naruszenia prawa materialnego przez Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej w zakresie powołanym w pkt 1 powyżej, to jest art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p., które miało istotny wpływ na wynik sprawy;

- art. 151 p.p.s.a. przez jego nieuzasadnione zastosowanie i odmowę uwzględnienia skargi Skarżącej mimo, że istniały do tego wystarczające przesłanki, wynikające ze wskazanych powyżej naruszenia przepisu prawa materialnego przez Dyrektora Krajowej informacji Skarbowej.

W związku z powyższymi zarzutami pełnomocnik Skarżącej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości oraz przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Krakowie, zasądzenie od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych oraz rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie.

W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od Skarżącej zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa prawnego według norm przepisanych.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw.

Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej.

Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie art. 193 zdanie drugie p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze p.p.s.a.

Istota sporu zaistniałego pomiędzy stronami w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do interpretacji pojęcia "przychód", od wysokości którego uzależniona jest możliwość zastosowana 9% stawki podatkowej, o której mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

Z akt sprawy wynika, że Wnioskodawca - Spółka z o.o. posiada w roku 2019 status małego podatnika. Spółka uzyskuje przychody z działalności opodatkowanej (sala zabaw, najem sal na godziny) i działalności zwolnionej od podatku (Spółka prowadzi przedszkole, szkołę i żłobek). W szczególności w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą Spółka uzyskuje wymienione we wniosku dotacje - zwolnione od opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych.

Definicja "małego podatnika" zawarta została w art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. W myśl tego przepisu ilekroć w ustawie jest mowa o małym podatniku - oznacza to podatnika, u którego wartość przychodu ze sprzedaży (wraz z kwotą należnego podatku od towarów i usług) nie przekroczyła w poprzednim roku podatkowym wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro; przeliczenia kwot wyrażonych w euro dokonuje się według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy października poprzedniego roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Natomiast zgodnie z brzmieniem powołanego w skardze kasacyjnej art. 19 ust. 1 pkt. 2 u.p.d.o.p. podatek, wynosi 9% podstawy opodatkowania od przychodów (dochodów) innych niż z zysków kapitałowych - w przypadku podatników, u których przychody osiągnięte w roku podatkowym nie przekroczyły wyrażonej w złotych kwoty odpowiadającej równowartości 1 200 000 euro przeliczonej według średniego kursu euro ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski na pierwszy dzień roboczy roku podatkowego, w zaokrągleniu do 1000 zł.

Ustęp 1d tego przepisu stanowi, że podatnicy, o których mowa w ust. 1 pkt 2, stosują stawkę podatku, o której mowa w tym przepisie, jeżeli posiadają status małego podatnika.

Oznacza to, że ustawodawca określając kwotę limitu ściśle powiązał ją z osiągnięciem określonego przychodu. Choć ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego, to zgodnie z jej art. 12 ust. 1 przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.

W tym kontekście trafnie zauważył Sąd pierwszej instancji, iż dotacje otrzymane na pokrycie kosztów albo jako zwrot wydatków związanych z zakupem albo wytworzeniem środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych są przychodem podatkowym, co wynika z art. 12 ust. 1 pkt 1 u.p.d.o.p. Bez wpływu na rozstrzygnięcie sprawy pozostaje fakt, że są one zwolnione z podatku.

Należy zauważyć również, że sformułowanie "wartość przychodu ze sprzedaży" zawarte w przywołanym powyżej art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p nie zostało zdefiniowane w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustawodawca ograniczył się w tym zakresie do przykładowego wyliczenia w art. 12 ust. 1 powołanej ustawy przysporzeń majątkowych "w szczególności" zaliczanych do tej kategorii. Oznacza to, że niedopuszczalnym jest zrównanie limitu przychodu małego podatnika z limitem przychodów, wskazanym w art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypracowano kryteria stosowania różnych dyrektyw wykładni, przyznając pierwszeństwo zasadzie wykładni językowej i traktując pozostałe zasady wykładni, w tym wykładnię systemową i funkcjonalną, a także historyczną, jako subsydiarne. Zostało to zaakcentowane w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20 marca 2000 r. (FPS 14/99) stwierdzającej, że wykładnia językowa jest punktem wyjścia dla wszelkiej wykładni prawa i zakreśla jej granice w ramach możliwego sensu słów zawartych w tekście prawnym. Pogląd ten rozwinięto i uzupełniono w wielu późniejszych orzeczeniach, odnoszących się do wykładni prawa podatkowego, w tym w uchwale NSA z 17 stycznia 2011 r., sygn. akt II FPS 2/10. Należy zwrócić uwagę na przywołane w uchwale NSA z 17 stycznia 2011 r. dwa wyroki NSA: wyrok z 9 sierpnia 2004 r. (SA/Rz 1824/03) i wyrok z 25 czerwca 2010 r. (II FSK 445/09). W pierwszym z nich Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że z uwagi na charakter prawa podatkowego szczególne znaczenie w tej dziedzinie prawa należy przypisać wykładni językowej, jednakże w sytuacji, gdy wykładnia językowa nie prowadzi do jednoznacznych wyników, może być przydatna wykładnia systemowa, historyczna lub funkcjonalna. W drugim z omawianych wyroków Naczelny Sąd Administracyjny przyjął, że założenie wskazujące na swoisty prymat wykładni językowej przepisów prawa podatkowego nie może prowadzić do całkowitej negacji możliwości zastosowania wykładni systemowej lub funkcjonalnej tych przepisów; jedynym kryterium w zakresie wyboru metody wykładni powinna być poprawność jej efektów, a nie dogmatyczne założenie swoistej "wyższości" jednego rodzaju wykładni nad innymi.

Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanej uchwale NSA z 17 stycznia 2011 r. stwierdził zatem, że: "Można zatem przyjąć, że na gruncie prawa podatkowego ze względu na jego tetyczny i z istoty swojej ingerencyjny charakter, przyznać należy pierwszeństwo zasadzie wykładni gramatycznej (językowej), ograniczając dyrektywy odstępstwa od językowego sensu interpretowanego przepisu do przesłanek klasycznych: gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia absurdalnego, niedorzecznego, gdy godzi w cel instytucji prawnej (podważa ratio legis przepisu), gdy pomija oczywisty błąd legislacyjny oraz gdy prowadzi do sprzeczności z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi (por. L. Morawski, "Zasady wykładni prawa", Toruń 2006, s. 78-79).

Sąd kasacyjny podziela stanowisko wyrażone przez WSA w Krakowie oraz Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej. Uwzględniając powyżej przytoczone uwagi dotyczące prymatu wykładni językowej należy wskazać, że przepis art. 19 ust. 1 pkt 2 w przeciwieństwie do art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. nie odwołuje się wyłącznie do pojęcia "przychodów ze sprzedaży" lecz pojęcia "przychodów". Należy zatem uznać, że poprzez taki zabieg ustawodawca chciał odnieść się do wszystkich przychodów osiąganych przez podatnika. Oznacza to, że opisywane przez skarżącą Spółkę dotacje, należy również uwzględniać przy ustalaniu limitu przychodów, o którym mowa w art. 19 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.

W sytuacji gdy ustawodawca w art. 4a pkt 10 u.p.d.o.p. ograniczył limit do przychodów ze sprzedaży, a w art. 19 ust 1 pkt 2, użył pojęcia "przychód" to oznacza, że pojęcie to należy rozumieć odmiennie niż przychód ze sprzedaży. Gdyby zamiarem ustawodawcy - jak interpretuje to Spółka - było odwołanie się do pojęcia przychodów ze sprzedaży, to takie zastrzeżenie powinno znaleźć wprost odzwierciedlenie w treści wskazanego przepisu.

Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej brzmienie analizowanego przepisu jest czytelne i jasne, pozwalające przy zastosowaniu metod wykładni językowej odczytać treść normy prawnej w stopniu koniecznym i wystarczającym do identyfikacji możliwości stosowania preferencyjnej 9% stawki podatkowej. W związku z tym zarzut naruszenia prawa materialnego należało uznać za niezasadny.

Zamierzonego skutku nie mogły odnieść również zarzuty naruszenia przepisów postępowania tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 146 §1 p.p.s.a. oraz art. 151 p.p.s.a.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a., należy podkreślić, że powyższe przepisy nie mogą stanowić samodzielnej podstawy skargi kasacyjnej, gdyż błąd w postaci uwzględnienia lub oddalenia skargi sąd pierwszej instancji popełnia w fazie wcześniejszej, niż etap orzekania, czyli w fazie kontroli zaskarżonego aktu lub czynności poprzedzającej wydanie orzeczenia. Podstawą skargi kasacyjnej, wymienioną w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., mogą być jedynie przepisy regulujące proces dochodzenia do rozstrzygnięcia, a nie przepisy określające samo rozstrzygnięcie. Wyjątek stanowi sytuacja, gdy sąd nadał rozstrzygnięciu inną formułę, niż przewidziana w przepisie. Taka sytuacja nie ma jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie.

Podobne uwagi należy odnieść do zarzutu naruszenia art. 151 p.p.s.a.

Przepis ten nie może bowiem stanowić samodzielnej podstawy kasacyjnej, gdyż jest to przepis ogólny (blankietowy), wynikowy stanowiący jedynie prawną podstawę orzeczenia oddalającego skargę. Strona chcąc powołać się na zarzut naruszenia art. 151 p.p.s.a., powinna powiązać go z zarzutem naruszenia konkretnych przepisów, którym uchybił Sąd pierwszej instancji w toku rozpatrywania sprawy. W niniejszej sprawie Sąd pierwszej instancji stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie narusza ani prawa materialnego, ani prawa procesowego, więc słusznie zastosował art. 151 p.p.s.a. i skargę oddalił. Do naruszenia tego przepisu doszłoby, gdyby Sąd pierwszej instancji oddalił skargę, mimo stwierdzenia uchybień skutkujących koniecznością wydania innego przewidzianego prawem rozstrzygnięcia. Zupełnie odmienną kwestią jest prawidłowość tego rozstrzygnięcia, ale jak już powiedziano, nie może ono być podważane wyłącznie poprzez zarzut naruszenia przepisu wynikowego, jakim jest art. 151 p.p.s.a.

Biorąc pod uwagę wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną uznając ją za bezzasadną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 tej ustawy.