I FSK 1338/10 - Postanowienie

Data orzeczenia	2011-11-23	
Data wpływu	2010-09-27	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Jan Zając /przewodniczący/
Marek Kołaczek
Hieronim Sęk /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	I SA/Po 1061/09	
Skarżony organ	Dyrektor Izby Skarbowej	
Treść wyniku	Skierowano pytanie prawne do Składu Siedmiu Sędziów	
Powołane przepisy	Dz.U. 1997 nr 137 poz 926; art. 116 § 1 pkt 1 lit. a, art. 116 § 1 pkt 1 lit. b, art. 116a; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa.
Dz.U. 1934 nr 93 poz 836; art. 4 § 1, art. 15 § 1, art. 15 § 2; Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. Prawo o postępowaniu układowem.
Dz.U. 1991 nr 118 poz 512; art. 5 § 1, art. 5 § 2, art. 5 § 3;  Rozporządzenie Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo  upadłościowe - tekst jedn.	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Jan Zając, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Hieronim Sęk (sprawozdawca), Protokolant Katarzyna Nowik, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2010 r. sygn. akt I SA/Po 1061/09 w sprawie ze skargi M. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 30 września 2009 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu za zaległości w podatku od towarów i usług za miesiące od maja do grudnia 2003 r. p o s t a n a w i a na podstawie art. 187 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.) : 1) przedstawić składowi siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego do rozstrzygnięcia zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości: "Czy wszczęcie postępowania układowego stanowi, w świetle art. 116 § 1 pkt 1 w związku z art. 116a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.), przesłankę zwalniającą członka zarządu stowarzyszenia od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tego podmiotu, w sytuacji, gdy w toku postępowania układowego wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości a wniosek taki nie został zgłoszony?", 2) odroczyć rozpoznanie sprawy do czasu wyjaśnienia powyższego zagadnienia.	
Uzasadnienie
1. Przedmiot skargi kasacyjnej.

1.1. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 10 czerwca 2010 r., sygn. akt I SA/Po 1061/09, którym oddalono skargę M. L. (dalej: Skarżący) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. (dalej: Dyrektor IS) z dnia 30 września 2009 r. w sprawie odpowiedzialności za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT) za miesiące od maja do grudnia 2003 r.

2. Przedstawiony przez Sąd pierwszej instancji stan sprawy.

2.1. Decyzją z dnia 23 grudnia 2008 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego (...) (dalej: Naczelnik US) orzekł o odpowiedzialności Skarżącego jako członka zarządu Stowarzyszenia kultury fizycznej (...) "P" (dalej: Stowarzyszenie) za wyżej wymienione zaległości podatkowe.

2.2. Naczelnik US ustalił, że: - w dniu 22 stycznia 2001 r. Stowarzyszenie wystąpiło z wnioskiem o wszczęcie postępowania układowego z wierzycielami na skutek niewypłacalności oraz ograniczonej zdolności do terminowego regulowania zobowiązań wobec wierzycieli, które powstały przed datą złożenia wniosku; - postanowieniem z dnia 18 grudnia 2001 r. Sąd Rejonowy w P. otworzył postępowanie układowe; - układ został przyjęty przez wierzycieli w dniu 10 grudnia 2002 r., a następnie zatwierdzony postanowieniem Sądu z dnia 20 grudnia 2002 r.; - z powodu niewykonywania układu przez Stowarzyszenie na wniosek jednego z wierzycieli (H. C.) z dnia 17 sierpnia 2007 r., Sąd Rejonowy w P. postanowieniem z dnia 31 października 2007 r. układ uchylił.

Ponadto, ustalone zostało, że: - Stowarzyszenie prowadziło działalność gospodarczą na potrzeby działalności statutowej, będąc z tego tytułu "płatnikiem VAT"; - w deklaracjach VAT-7 złożonych za miesiące od maja do grudnia 2003 r. wykazało zobowiązania podatkowe, które wobec ich nieuregulowania stały się zaległościami podatkowymi; - zaległości te zostały objęte postępowaniem egzekucyjnym, które z uwagi na bezskuteczność dokonanych zajęć i brak majątku Stowarzyszenia umorzono postanowieniem z dnia 31 grudnia 2007 r.; - zaległości podatkowe za wskazane wyżej miesiące 2003 r. powstały w czasie pełnienia przez Skarżącego obowiązków członka zarządu; - Stowarzyszenie wprawdzie w dniu 13 grudnia 2006 r. złożyło wniosek o ogłoszenie upadłości, ale wniosek ten został zwrócony jako niespełniający wymogów prawnych.

2.3. W ocenie Naczelnika US, w takich okolicznościach faktycznych należało orzec o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości podatkowe Stowarzyszenia. Złożenie w 2001 r. wniosku o wszczęcie postępowania układowego nie wyłączało tej odpowiedzialności za zaległości podatkowe z 2003 r. Należało też już wówczas podjąć działania zmierzające do ogłoszenia upadłości Stowarzyszenia. Wniosek zaś z 2006 r. o ogłoszenie upadłości okazał się nieskuteczny. Nie był zatem wnioskiem złożonym we właściwym czasie. W toku postępowania Skarżący nie ujawnił przy tym majątku "spółki" (powinno być: "Stowarzyszenia" - przyp. NSA), który mógłby stanowić podstawę zaspokojenia zaległości podatkowych.

2.4. W odwołaniu Skarżący podkreślił, że wystarczającą przesłanką uwalniającą go od rzeczonej odpowiedzialności było samo wszczęcie i trwanie postępowania układowego na skutek wniosku z dnia 22 stycznia 2001 r.

2.5. Dyrektor IS decyzją z dnia 30 września 2008 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zauważył, że: - analiza bilansu Stowarzyszenia za lata 2003 - 2004 wskazywała, iż wartość zobowiązań przekraczała wartość majątku, a to oznaczało, że już w 2004 r. należało wystąpić z wnioskiem o ogłoszenie upadłości; - wniosek o ogłoszenie upadłości z 2006 r. został jedynie złożony a nie zgłoszony i jako zwrócony pozostał bez znaczenia dla uwolnienia się od odpowiedzialności; - z kolei wniosek o zawarcie układu, jak i jego zatwierdzenie postanowieniem Sądu z dnia 20 grudnia 2002 r., nie mogły uwolnić Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Stowarzyszenia z 2003 r., gdyż zaległości te powstały później niż miały miejsce owe czynności układowe (2001-2002); - znaczenia takiego nie miała również decyzja restrukturyzacyjna z dnia 29 kwietnia 2004 r.; - z pism wierzycieli wynikało, że Stowarzyszenie miało problemy z realizowaniem zawartego układu już w 2004 r.; - mimo rocznej karencji w spłatach wierzytelności nadal generowało nowe zaległości podatkowe (w podatku dochodowym od osób fizycznych i podatku VAT), nie realizowało decyzji ratalnej z dnia 27 kwietnia 2004 r. oraz nie wywiązywało się z wierzytelności pozaukładowych.

W ocenie Dyrektora IS, niezaspokajanie wierzycieli układowych i pozaukładowych oraz generowanie dalszych zaległości podatkowych powinno skutkować zgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości. Przeszkodą do jego zgłoszenia oraz usprawiedliwieniem w jego nie zgłoszeniu nie mogło być wszczęte postępowanie układowe, skoro w toku tego postępowania ujawniły się przesłanki niewypłacalności Stowarzyszenia.

3. Skarga do Sądu pierwszej instancji i odpowiedź na skargę.

3.1. W skardze Skarżący podniósł, że: - z orzecznictwa sądowego wynika, iż samo wszczęcie postępowania układowego zwalnia członka zarządu z odpowiedzialności; - złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości w trakcie postępowania zapobiegającego temu ogłoszeniu jest sprzeczne z art. 116 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926, z późn. zm.; dalej: O.p.); - układ z 2002 r. czynił zadość przesłance wskazanej w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., której spełnienie uwalnia Skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe Stowarzyszenia; - decyzja restrukturyzacyjna z 2004 r. stanowiła także argument, przemawiający za zwolnieniem z odpowiedzialności; - decyzja ratalna z 2004 r. świadczyła zaś o dostrzeżeniu przez organ podatkowy realnej szansy spłaty zobowiązań przez Stowarzyszenie i jego wypłacalności.

3.2. W odpowiedzi na skargę Dyrektor IS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko.

4. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji.

4.1. Sąd nie stwierdził podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i oddalił skargę na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270, z późn. zm.; dalej: P.p.s.a.).

4.2. W uzasadnieniu wyroku zaaprobował ustalenia faktyczne organów podatkowych, świadczące o ziszczeniu się pozytywnych przesłanek odpowiedzialności w postaci pełnienia przez Skarżącego w 2003 r., a więc w czasie powstania zobowiązań podatkowych, które przerodziły się w dochodzone zaległości podatkowe, funkcji członka zarządu Stowarzyszenia oraz bezskuteczności postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec Stowarzyszenia.

4.3. W zakresie wystąpienia przesłanek wyłączających odpowiedzialność (tzw. przesłanek negatywnych lub egzoneracyjnych) Sąd przychylił się do ustalenia i oceny organów w kwestii nie wskazania przez Skarżącego mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części.

Natomiast odnosząc się do przesłanki bazującej na wniosku o ogłoszenie upadłości, Sąd stwierdził, że zgłoszenie takiego wniosku tylko wtedy wyłącza odpowiedzialność, gdy jest skuteczne, prowadząc do zainicjowania wszczęcia postępowania upadłościowego i jeżeli następuje we właściwym czasie, tj. w świetle art. 5 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo upadłościowe (Dz. U. z 1991 r. Nr 118, poz. 512, z późn. zm.; dalej: Prawo upadłościowe z 1934 r.), gdy nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili zaprzestania płacenia długów przez przedsiębiorcę, bądź od chwili, gdy długi te przewyższyły wartość jego majątku. Tymczasem złożony wniosek w tym przedmiocie z dnia 13 grudnia 2006 r. został zwrócony przez Sąd zarządzeniem z dnia 14 grudnia 2006 r. Nie wywołał więc żadnych skutków prawnych. Nie mógł w konsekwencji stanowić podstawy do wyłączenia odpowiedzialności Skarżącego za wspomniane zaległości podatkowe.

Poza tym, już wyniki finansowe Stowarzyszenia z lat 2003 - 2004 wskazywały, że wartość jego zobowiązań przekraczała wartość majątku, świadcząc o utracie płynności finansowej. W takie ustalenie organów podatkowych wpisywało się również nie wykonywanie decyzji ratalnej z 2004 r. Wystąpienie tych okoliczności obligowało zatem, jak trafnie - zdaniem Sądu pierwszej instancji - przyjęły organy podatkowe, do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Skarżący nie wykazał jednocześnie, aby w tej sytuacji niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy. Sąd wyjaśnił również, że w ramach art. 116 O.p. decyzja restrukturyzacyjna (tu: decyzja z dnia 29 kwietnia 2004 r.) nie stanowi przesłanki wyłączającej odpowiedzialność osób trzecich. Samo trwanie postępowania restrukturyzacyjnego nie zwalniało też z powinności zgłoszenia upadłości, jeśli zaistniały ku temu podstawy. Usprawiedliwienia braku podstaw do wnioskowania o upadłość nie dawała także wspomniana decyzja ratalna, bo - odmiennie niż wywodził Skarżący - nie potwierdzała ona dobrej sytuacji finansowej Stowarzyszenia. Wskazywała wprost, że dla dalszego istnienia Klubu i prowadzenia działalności niezbędne jest pozyskanie zasilenia zewnętrznego, a udzielona pomoc miała jedynie wspomóc przywrócenie płynności finansowej.

Z kolei co do przesłanki opierającej się na wszczęciu postępowania układowego, Sąd pierwszej instancji przyjął, że odpowiedzialności Skarżącego za zobowiązania z 2003 r. nie mogło wyłączyć postępowanie układowe otwarte w dniu 18 grudnia 2001 r., z zatwierdzonym w dniu 20 grudnia 2002 r. a następnie uchylonym w dniu 31 października 2007 r. układem. Zgodnie bowiem z art. 4 § 1 pkt 1 rozporządzenia Prezydenta Rzeczypospolitej z dnia 24 października 1934 r. - Prawo o postępowaniu układowem (Dz. U. Nr 93, poz. 836 z późn. zm.; dalej: Prawo układowe z 1934 r.) układ nie obejmował wierzytelności z tytułu podatku wraz z odsetkami i kosztami egzekucyjnymi, powstałych w okresie poprzedzającym zaległość podatkową. Ponadto, Sąd ten stwierdził, że wskazane wyżej rozumienie kryterium właściwego czasu należy odnosić także do postępowania układowego, uregulowanego w Prawie układowym z 1934 r. oraz, że Skarżący nie wykazał, aby niewszczęcie takiego postępowania nastąpiło bez jego winy.

5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na tę skargę.

5.1. Skarżący zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając w petitum skargi:

1) błędną wykładnię przepisów prawa materialnego, tj.:

a) art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p. przez uznanie, że Skarżący nie wykazał, aby bez swojej winy nie zgłosił wniosku o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, mimo, że postępowanie układowe dotyczące Stowarzyszenia zostało wszczęte na skutek wniosku z dnia 22 stycznia 2001 r., otworzone w dniu 18 grudnia 2001 r., układ został zatwierdzony przez Sąd w dniu 20 grudnia 2002 r., a uchylony dopiero w dniu 31 października 2007 r.;

b) art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. w związku z przyjęciem, że decyzja restrukturyzacyjna nie stanowi podstawy do wyłączenia odpowiedzialności członków zarządu, podczas, gdy wszczęcie i zakończenie postępowania restrukturyzacyjnego miało na celu zapobiegnięcie upadłości Stowarzyszenia, zatem winno zostać uznane za postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości i powodować zaistnienie przesłanki z tego przepisu;

2) naruszenie przepisów postępowania, które miało wpływ na rozstrzygnięcie, tj.:

- art. 125 i art. 187 w związku z art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. przez zaniechanie wnikliwego i wyczerpującego zebrania i rozważenia całego materiału dowodowego, dowolne poczynienie ustaleń w zaskarżonym wyroku dokonane z przekroczeniem granic swobodnej oceny dowodów bez uwzględnienia wskazań doświadczenia życiowego, nadto sprzeczność ustaleń z treścią zebranego w sprawie materiału dowodowego, polegająca na przyjęciu, że można Skarżącemu przypisać winę za niezgłoszenie wniosku o wszczęcie postępowania układowego, choć równocześnie przyjęto, że przez okres jego kadencji jako członka zarządu Stowarzyszenia, postępowanie sądowe z takiego wniosku się toczyło, a także w zakresie:

- ustalenia, że decyzja restrukturyzacyjna z dnia 29 kwietnia 2004 r. nie stanowi podstawy do wyłączenia odpowiedzialności członków zarządu,

- decyzja z dnia 27 kwietnia 2004 r.o rozłożeniu na raty zaległości w podatku VAT i podatku dochodowym nie jest przesłanką dla stwierdzenia, że Stowarzyszenie zachowywało płynność finansową,

- ustalenia odpowiedzialności członka zarządu za zaległości w podatku VAT za maj 2003 r., w sytuacji, gdy Skarżący został wybrany członkiem zarządu dopiero w połowie tego miesiąca i nie miał możliwości zapoznania się z sytuacją finansową Stowarzyszenia co najmniej do jego końca, a to wykluczało możliwość ustalenia odpowiedzialności za wskazany miesiąc,

- przyjęcia w ślad za organem odwoławczym, że analiza bilansu Stowarzyszenia za lata 2003 i 2003 (jak wynika z uzasadnienia skargi kasacyjnej powinno być: "2003 i 2004" - przyp. NSA) wykazała, iż wartość jego zobowiązań przekraczała wartość majątku, co świadczyło o utracie płynności finansowej, czyli niewypłacalności, bez uwzględnienia zachowania członków zarządu, którzy częściowo spłacali zadłużenia i podejmowali działania mające na celu zapobiegnięcie upadłości Stowarzyszenia.

W uzasadnieniu skargi kasacyjnej Skarżący stwierdził, że wykazał wystąpienie negatywnych przesłanek z art. 116 § 1 O.p. Postawione zarzuty naruszenia prawa materialnego dodatkowo motywował, w szczególności podkreślając, że istotną okolicznością wyłączającą jego odpowiedzialność było już samo wszczęcie (otwarcie) postępowania układowego (wyrok z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt. I FSK 1372/07). Nastąpiło ono przy tym w wyniku wniosku złożonego jeszcze przed powołaniem Skarżącego na członka zarządu Stowarzyszenia. Nie można mu więc też przypisać winy w niezgłoszeniu takiego wniosku we właściwym czasie, skoro od momentu rozpoczęcia pełnienia funkcji postępowanie układowe już się toczyło i było realizowane. W okresie tym nie mógł on zatem ponownie zgłosić wniosku o wszczęcie postępowania układowego.

W powyższych okolicznościach nie mógł również zgłosić wniosku o ogłoszenie upadłości. Termin do zgłoszenia takiego wniosku nie biegnie bowiem albo "ulega przerwaniu", jeżeli zostało złożone podanie o otwarcie postępowania układowego. Nie było zatem podstaw do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości w trakcie postępowania układowego.

5.2. Mając powyższe na uwadze, Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.

5.3. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor IS wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie od strony przeciwnej na jego rzecz kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje:

6.1. Zgodnie z art. 187 § 1 P.p.s.a. jeżeli przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej wyłoni się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, Naczelny Sąd Administracyjny może odroczyć rozpoznanie sprawy i przedstawić to zagadnienie do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów tego Sądu. Podstawowym celem powyższego uregulowania jest wyjaśnienie poważnych wątpliwości interpretacyjnych związanych z treścią przepisów prawnych. Wątpliwości dotyczyć muszą kwestii prawnych o zasadniczym znaczeniu w sprawie, w której powstały. O wątpliwościach tych można mówić, gdy wynikają ze stanu ustawodawstwa i orzecznictwa. Chodzi przy tym o wątpliwości, które wiążą się z możliwością różnego rozumienia przepisów prawnych.

6.2. W ocenie składu orzekającego w rozpatrywanej sprawie zagadnienie takie wyłoniło się na kanwie przepisów art. 116 O.p., stanowiących podstawę skargi kasacyjnej. Z całokształtu skargi kasacyjnej można wysnuć wniosek, że formułowane wobec Sądu pierwszej instancji zarzuty ze sfery prawa materialnego dotyczyły błędnej wykładni przepisów art. 116 § 1 pkt 1 lit. a i lit. b O.p. w kilku aspektach. Ogólnie rzecz ujmując na tym etapie sprawy istotne były te z nich, które nawiązywały do roli i znaczenia wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) zanim dana osoba została powołana do pełnienia funkcji członka zarządu i przed powstaniem zaległości podatkowych za które ma ona odpowiadać. Zdaniem bowiem Skarżącego, tak wszczęte i trwające postępowanie układowe w świetle powołanych przepisów ma wpływ zarówno na niemożność przypisania jemu winy w niewszczęciu postępowania układowego we właściwym czasie (bo takowe już się toczy i drugi wniosek w tym przedmiocie nie może być złożony), jak i samo z siebie wypełnia już przesłankę uwalniającą od odpowiedzialności w postaci otwarcia postępowania układowego. Nadto, ma ono wpływ na postępowanie upadłościowe, usprawiedliwiając niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości z tego powodu.

6.3. Przepisy art. 116 § 1 pkt 1 oraz art. 116a O.p. w brzmieniu aktualnym dla stanu sprawy (obowiązującym w 2003 r.) stanowiły:

"Art. 116. § 1. Za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1) nie wykazał, że:

a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo

b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy.

Art. 116a. Za zaległości podatkowe innych osób prawnych niż wymienione w art. 116 odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie organów zarządzających tymi osobami. Przepisy art. 116 stosuje się odpowiednio.".

Stowarzyszenie z chwilą wpisania do Krajowego Rejestru Sądowego uzyskuje osobowość prawną (art. 17 ust. 1 ustawy z dnia 7 kwietnia 1989 r. - Prawo o stowarzyszeniach, Dz. U. z 2001 r. Nr 79, poz. 855 z późn. zm.). Może przy tym prowadzić działalność gospodarczą, z której dochód realizuje cele statutowe (art. 34 Prawa o stowarzyszeniach). Oznacza to, że w takim przypadku do członków organów zarządzających stowarzyszenia mogą znaleźć odpowiednie zastosowanie powołane wyżej przepisy art. 116 § 1 pkt 1 O.p.

Z przepisów tych wynikają dwie grupy przesłanek egznoracyjnych, których wykazanie uwalnia osobę trzecią od odpowiedzialności za zaległości podatkowe podatnika (w tym członka zarządu stowarzyszenia za zaległości podatkowe stowarzyszenia). Otóż, pierwsza grupa opiera się na działaniu w sferze upadłościowej lub układowej. W jej ramach uwolnienie się do odpowiedzialności za zaległości podatkowe wymaga wykazania przez członka zarządu, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Z kolei grupa druga, zasadza się na usprawiedliwionym niedziałaniu. Dla uniknięcia odpowiedzialności niezbędne jest wykazanie, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez winy członka zarządu.

6.4. Jednocześnie na podstawie analizy kontekstu językowego trudno uznać, że z powyższych przepisów można w sposób bezpośredni i jednoznaczny wyprowadzić normy określonego postępowania. W przepisach tych bowiem ustawodawca posłużył się alternatywami łączną "lub" i rozłączną "albo", nie wskazał aby jakiekolwiek znaczenie miała relacja czasowa między powstaniem zaległości a wszczęciem postępowania układowego, a ponadto odwołał się do pojęć odnoszących się do instytucji nieuregulowanych w prawie podatkowym, tj. postępowania upadłościowego i postępowania układowego. W tej sytuacji, jeżeli z treści przepisów podatkowych nie daje się wyprowadzić definicji pojęcia prawnego recypowanego z innego działu prawa, to powinno być ono wyjaśnione w takim sensie, w jakim zostało użyte w przepisach źródłowych (por. uchwała NSA z dnia 10 lipca 2000r., sygn. akt FPS 4/00, ONSA 2001/1/9). Dekodowanie znaczenia zwrotów określonych w cytowanych przepisach, takich jak: "właściwy czas", "ogłoszenie upadłości", "wszczęcie postępowania układowego" wymaga zatem sięgnięcia do regulacji statuujących te instytucje. W stanie prawnym adekwatnym dla niniejszej sprawy były to: Prawo upadłościowe z 1934 r. oraz Prawo układowe z 1934 r.

6.5. Zgodnie z art. 5 Prawa upadłościowego z 1934 r.:

"Art. 5. § 1. Przedsiębiorca jest zobowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia zaprzestania płacenia długów, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości.

§ 2. Reprezentant przedsiębiorcy, o którym mowa w art. 1 § 2, jest zobowiązany zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym majątek nie wystarcza na zaspokojenie długów, chyba że wcześniej rozpoczął się bieg terminu określonego w § 1.

§ 3. Terminy określone w § 1 i 2 nie biegną, a jeżeli rozpoczęły bieg, ulegają zawieszeniu, gdy przedsiębiorca złożył podanie o otwarcie postępowania układowego.".

W przepisach Postępowania układowego z 1934 r. przyjęto natomiast, że:

"Art. 4. § 1. Postępowaniem układowem nie są objęte następujące wierzytelności:

1) podatki i opłaty oraz świadczenia pieniężne, do których stosuje się przepisy ustawy o zobowiązaniach podatkowych, z odsetkami za zwłokę i kosztami egzekucji; (...).

Art. 15. § 1. Jeżeli przed rozpoznaniem podania dłużnika o otwarcie postępowania układowego wierzyciel złożył wniosek o ogłoszenie upadłości, sąd winien podanie dłużnika i wniosek wierzyciela łącznie rozpoznać i rozstrzygnąć jednem postanowieniem.

§ 2. Od daty otwarcia postępowania układowego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia co do układu lub umorzenia postępowania nie może być ogłoszona upadłość dłużnika.".

6.6. Na tle cytowanych w punktach 6.3. i 6.5. przepisów i stanu faktycznego sprawy (z którego wynika między innymi, że w trakcie postępowania układowego wystąpiły przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, lecz wniosku takiego niezgłoszono), ujawnia się zagadnienie prawne budzące poważne wątpliwości, a mianowicie: czy wszczęcie postępowania układowego stanowi, w świetle art. 116 § 1 pkt 1 w związku z art. 116a O.p., przesłankę zwalniającą członka zarządu stowarzyszenia od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tego podmiotu, w sytuacji, gdy w toku postępowania układowego wystąpią przesłanki do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości a wniosek taki nie zostanie zgłoszony. Konieczność rozstrzygnięcia tego zagadnienia - jak ocenił to Naczelny Sąd Administracyjny w składzie orzekającym w niniejszej sprawie - wiązać można z oceną zasadności jednego z trzech prezentowanych poniżej wariantów możliwego rozumienia regulacji objętych niniejszym pytaniem prawnym.

1. Wszczęcie (otwarcie) postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) osoby prawnej i trwanie takiego postępowania jest samo w sobie konieczną i wystarczającą zarazem przesłanką do zwolnienia członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej osoby, bez potrzeby i możliwości sięgania do jakichkolwiek elementów odnoszących się lub związanych z płaszczyzną upadłościową.

2. Wszczęcie (otwarcie) postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) osoby prawnej i trwanie takiego postępowania uwalnia członka zarządu od odpowiedzialności za zaległości podatkowe tej osoby, ale nie tylko z uwagi samą tą okoliczność, ale również z tej przyczyny, że wtórnie skutkuje ona niemożnością uruchomienia działań upadłościowych stosownie do art. 5 § 3 Prawa upadłościowego z 1934 r. i art. 15 § 2 Prawa układowego z 1934 r., a tym samym brakiem winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości.

3. Wszczęcie (otwarcie) postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) osoby prawnej i trwanie takiego postępowania wywołuje skutek w postaci wyłączenia z tego powodu odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe tej osoby, ale tylko do momentu prawomocnego rozstrzygnięcia co do układu, a po tej dacie przesłanką wyłączenia takiej odpowiedzialności mogą być tylko i wyłącznie okoliczności związane ze zgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie lub brakiem winy w jego niezgłoszeniu.

Za przyjęciem pierwszego z wariantów przemawia przede wszystkim językowe brzmienie art. 116 § 1 pkt 1 O.p. Brzmienie art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., przy jednoczesnym zidentyfikowaniu - zgodnie z dyrektywą języka prawnego - pojęć właściwych regulacjom dotyczącym postępowań upadłościowego i układowego, pozwala przyjąć, że ten sam skutek w postaci uwolnienia się od odpowiedzialności członek zarządu osiągnie przez wykazanie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie, jak również przez wykazanie wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego). Na taką możliwość rozumienia tego przepisu wskazuje użyty w nim spójnik "lub". Konsekwentnie zatem wykazanie, że miało miejsce wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości, oznacza, że nie jest konieczne (pozostaje bez znaczenia) badanie okoliczności związanych ze zgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości. Należy zauważyć także, że przesłanki z lit. a i lit. b w art. 116 § 1 pkt 1 O.p. łączy spójnik "albo", który w logice prawniczej (i matematyce) uważa się za łączący dwa zdania równorzędne oraz dwie części zdania, wskazujący, że jedna i tylko jedna z dwóch części jest prawdziwa. W tej sytuacji przesłanka związana z brakiem winy (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.), w tym także w aspekcie zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, nie powinna mieć zastosowania w przypadkach, gdy wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (ziściła się przesłanka z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.).

Aprobata dla drugiego z podejść, w kontekście przedstawianego zagadnienia prawnego, opiera się natomiast nie tylko na zaprezentowanym powyżej rozumieniu art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., ale także na uwzględnieniu skutków prawnych jakie na gruncie Prawa upadłościowego z 1934 r. i Prawa układowego z 1934 r. wywołuje zdarzenie w postaci wszczęcia (otwarcia) postępowania układowego. W tym podejściu istotnym jest bowiem, że właśnie to zdarzenie skutkuje niemożnością uruchomienia działań upadłościowych stosownie do art. 5 § 3 Prawa upadłościowego z 1934 r. i art. 15 § 2 Prawa układowego z 1934 r., a tym samym brakiem winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości. Innymi słowy, uwolnienie się od odpowiedzialności wynika zarówno z faktu wszczęcia postępowania układowego (art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p.), jak i z przyjęcia braku winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości wobec przeszkód prawnych wynikających z przepisów Prawa upadłościowego z 1934 r. i Prawa układowego z 1934 r. (art. 116 § 1 pkt 1 lit. b O.p.). Przy takim ujęciu uwidacznia się różnica w podejściu do spójnika "albo" łączącego obie przesłanki (lit. a i lit b) z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. W tym przypadku rozumiany jest on bowiem tak, jak w języku potocznym, a więc jako łączący dwa zdania równorzędne oraz dwie części zdania, wskazujący, że przynajmniej jedna część jest prawdziwa.

Ostatnia spośród wyżej wymienionych koncepcji wykładniczych zakłada, że dla rekonstrukcji norm z art. 116 § 1 pkt 1 O.p. niezbędne jest dalej idące odwołanie do celu, istoty i przebiegu postępowań układowego i upadłościowego. Zgodnie z nią, samo wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości nie stanowi o ziszczeniu się przesłanki uwalniającej członka zarządu od odpowiedzialności, na co mógłby wskazywać art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. Przepis art. 15 § 2 Prawa układowego z 1934 r. stanowi bowiem, że od daty otwarcia postępowania układowego do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia co do układu lub umorzenia postępowania nie może być ogłoszona upadłość dłużnika. Tylko więc w takich ramach czasowych toczące się postępowanie układowe stanowi przesłankę egzoneracyjną. W tym przypadku konieczne jest jednak ustalenie co kryje się pod pojęciem "prawomocnego rozstrzygnięcia co do układu". W wyroku z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt I UK 278/10 (LEX nr 738539) Sąd Najwyższy przyjął, iż z art. 15 § 1 Postępowania układowego z 1934 r. wynika, że datą graniczną, do której niemożliwe jest ogłoszenie upadłości dłużnika jest moment uprawomocnienia się postanowienia o oddaleniu podania o otwarcie układu, a także uprawomocnienia się postanowienia w przedmiocie zatwierdzenia układu albo umorzenia postępowania na etapie postępowania o otwarcie układu lub na etapie zawierania lub zatwierdzania układu - nie zaś uchylenie układu. Z twierdzenia takiego można zatem wyprowadzić wniosek, że wykazanie wszczęcia postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości jest przesłanką wyłączającą odpowiedzialność jedynie w powyższym okresie, potem zaś przesłanką wyłączenia takiej odpowiedzialności mogą być tylko i wyłącznie okoliczności związane ze zgłoszeniem wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie lub brakiem winy w jego niezgłoszeniu.

6.7. Wystąpienie wskazanego wyżej zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości potwierdza stan orzecznictwa, który cechuje się brakiem jednolitości w zakresie omawianej problematyki.

W powołanym już w skardze kasacyjnej wyroku z dnia 7 kwietnia 2009 r., sygn. akt I FSK 1372/07, NSA sformułował pogląd, że wszczęcie przez sąd rejonowy na podstawie obowiązującego do dnia 1 października 2003 r. Prawa układowego z 1934 r. postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) spółki akcyjnej (spółki z ograniczoną odpowiedzialnością) wyłączało na podstawie art. 116 § 1 O.p. odpowiedzialność członka zarządu za jej zaległości podatkowe.

W motywach tego wyroku wyjaśniono, że: - skoro zatem wszczęcie (otwarcie) przez sąd rejonowy postępowania układowego stanowiło stwierdzenie przez ten sąd zdolności układowej dłużnika, co oznaczało, że musiało ono następować w czasie pozwalającym dłużnikowi na sanację jego sytuacji finansowej, gdyż stanowiło to konieczną przesłankę otwarcia postępowania układowego; - już samo wszczęcie (otwarcie) postępowania układowego (naprawczego), w świetle art. 116 § 1 O.p., stanowiło dostateczną przesłankę wyłączenia odpowiedzialności członków organów zarządzających spółki (por. L. Guzek, Podatkowa odpowiedzialność członków zarządu spółki z o.o., Monitor Podatkowy 2002/4/24, A. Huchla [w:] C. Kosikowski, H. Dzwonkowski, A. Huchla, Ustawa Ordynacja Podatkowa - Komentarz, ABC 2003, str. 349); - w świetle art. 116 § 1 O.p. nie jest istotne, czy po otwarciu układu (wszczęciu postępowania układowego) doszło ostatecznie do zatwierdzenia układu przez sąd, gdyż, jak jednoznacznie stanowi ten przepis, przesłanką egzoneracyjną członka zarządu z odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki jest już samo wszczęcie tegoż postępowania.

Wyjaśnienia wymaga, że poza rozważaniami NSA w tej sprawie znalazła się płaszczyzna upadłościowa. Jednakowoż teza sformułowana w powoływanym orzeczeniu została wykorzystana w wyrokach, w których zmierzono się z problematyką wzajemnych relacji postępowań układowego i upadłościowego dla ustalenia zasad odpowiedzialności z art. 116 O.p.

W wyrokach z dnia 15 kwietnia 2010 r., sygn. akt: I FSK 535/09 oraz I FSK 594/09, NSA aprobując stanowisko wyrażone w sprawie o sygn. akt I FSK 1372/07, zauważył, że w kontekście przesłanek z art. 116 §1 O.p. należy uwzględniać zarówno toczące się postępowanie układowe, jak i brak winy w niezgłoszeniu wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie z uwagi na brzmienie art.15 § 2 Prawa układowego z 1934 r. Zdaniem NSA orzekającego w ww. sprawach, pamiętać przy tym należy, że już samo złożenie przez przedsiębiorcę podania o otwarcie postępowania układowego powoduje, że określone w art. 5 § 1 i § 2 Prawa upadłościowego, terminy na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości nie biegną, a jeżeli rozpoczęły bieg ulegają zawieszeniu (art. 5 § 3 ostatnio powoływanego aktu prawnego).

Pogląd zaprezentowany w sprawie o sygn. akt I FSK 1372/07, przy częściowo odmiennej argumentacji, podzielił NSA w wyrokach z dnia 4 marca 2011 r., sygn. akt: I FSK 363/10 oraz I FSK 355/10. W orzeczeniach tych skład orzekający zwrócił uwagę, że unormowanie zawarte w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., posługując się spójnikiem rozłącznym "lub" wprowadza dwa alternatywne zdarzenia, które powodują uwolnienie się od odpowiedzialności, a więc po pierwsze - złożenie wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego, po drugie - złożenie wniosku o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe). Skoro obie sytuacje są równorzędne, to bez znaczenia jest badanie, czy wniosek o ogłoszenie upadłości został złożony w terminie. Złożenie wniosku o wszczęcie postępowania układowego ma takie samo znaczenie w rozumieniu wyżej wskazanego przepisu jak złożenie wniosku o wszczęcie postępowania upadłościowego.

W zaprezentowany powyżej nurt orzeczniczy wpisuje się także prawomocny wyrok WSA w Olsztynie z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt I SA/Ol 562/10.

Z kolei w prawomocnym wyroku z dnia 19 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Gl 438/09 WSA w Gliwicach przyjął, że fakt wszczęcia i nie zakończenia postępowania układowego nie zwalnia członków zarządu spółki z o.o. z obowiązku zgłoszenia wniosku o jej upadłość, jeżeli w toku postępowania układowego powstaną ustawowe przesłanki postawienia dłużnika, tj. spółki kapitałowej, w stan upadłości. Skład orzekający w tej sprawie uznał za zasadne odwołanie się do odmiennych celów postępowania układowego i postępowania upadłościowego. Zauważył, że celem otwarcia układu jest zapewnienie przedsiębiorcy pewnego czasu na odzyskanie "równowagi ekonomicznej", przy pewnej redukcji zadłużenia oraz wstrzymaniu naliczania odsetek od należności objętych układem. Chodzi zatem o to, by dłużnik mógł w określonym czasie uzyskać płynność finansową, pozwalającą mu na zaspokojenie wierzycieli. Cel ten może zostać zrealizowany tylko wówczas, gdy istnieją realne szanse wykonywania zawartego układu. Tym samym wstrzymanie przez dłużnika płatności wobec wierzycieli, stanowiące podstawę wszczęcia postępowania układowego nie może mieć charakteru trwałego, nie może też występować druga przesłanka ogłoszenia upadłości, tj. zadłużenie nie może przekraczać wartości majątku dłużnika. Natomiast istotą postępowania upadłościowego jest maksymalne zabezpieczenie interesów wierzycieli dłużnika, w sytuacji, gdy jego majątek jest mniejszy od wartości zadłużenia lub, gdy w sposób trwały zaprzestał on regulowania długów. Ochrona wierzycieli będzie w takiej sytuacji najpełniejsza, gdy wniosek o upadłość zgłoszony zostanie bezpośrednio (tj. w terminie 14 dni) po ujawnieniu tych okoliczności. Opóźnienia w tym zakresie, spowodowane przez dłużnika, narażają jego wierzycieli na zwiększenie strat, co zupełnie usprawiedliwia wprowadzenie regulacji prawnych (zarówno zawarte w Ordynacji podatkowej, jak i Kodeksie spółek handlowych), pozwalających na obciążenie członków zarządu spółki z o.o. solidarną z dłużnikiem odpowiedzialnością za jego zobowiązania.

WSA w Gliwicach nie podzielił argumentacji strony, że złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości, w związku z toczącym się postępowaniem układowym, uniemożliwiał art. 15 § 2 Prawa układowego z 1934 r. W tym względzie wyjaśnił, że upadłość ogłaszana jest przez sąd powszechny w drodze postanowienia. Natomiast zgodnie z art. 116 § 1 O.p., odpowiedzialność podatnika rodzi sytuacja niezgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Ogłoszenie upadłości, a zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości to dwie zupełnie różne kategorie prawne.

Pogląd powyższy co do zasady zaaprobował NSA przy rozpoznawaniu skargi kasacyjnej od ww. wyroku (zob. wyrok NSA z dnia 18 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 428/10). Stwierdził bowiem, że możliwość uchylenia się członka zarządu spółki od wynikającej z art. 116 § 1 O.p. odpowiedzialności za jej zaległości podatkowe przez wykazanie, że we właściwym czasie wszczęto postępowania zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) dotyczy wyłącznie tych zaległości, które powstały przed zatwierdzeniem układu. Złożenie we właściwym czasie wniosku o wszczęcie postępowania układowego nie uwalnia go natomiast od odpowiedzialności za zaległości powstałe po zatwierdzeniu układu. Wskazał także, że interpretacja pojęcia "prawomocne rozstrzygnięcie co do układu" prowadzi do wniosku, że datą graniczną wykluczającą możliwość ogłoszenia upadłości jest moment uprawomocnienia się postanowienia o oddaleniu wniosku o otwarcie układu, jak również postanowienia w przedmiocie zatwierdzenia układu albo umorzenia postępowania o otwarcie postępowania układowego lub umorzenia postępowania na etapie zawierania lub zatwierdzania układu a nie uchylenie układu. Podał, że podobny pogląd prezentuje również Sąd Najwyższy (por. wyroki SN z dnia 14 grudnia 2010 r., sygn. akt I UK 278/10, Lex nr 738539; z dnia 10 marca 2010 r., sygn. akt II UK 258/09). NSA w omawianej sprawie podkreślił, że Prawo układowe z 1934 r. posługuje się tym pojęciem również w innych przepisach (art. 29 § 1 i § 2, art. 28 § 1, art. 31 § 2, art. 70). Dla wystąpienia, zatem przesłanki egzoneracyjnej, co do zaległości podatkowych z tytułu zobowiązań powstałych po zatwierdzeniu układu, konieczne będzie wykazanie przez członka zarządu, że we właściwym czasie, po wystąpieniu przesłanek upadłości, został zgłoszony wniosek o jej ogłoszenie bądź, że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jego winy. (por. także wyrok SN z dnia 14 stycznia 2011 r., sygn. akt II UK 171/10, Lex nr 786388). W tym względzie Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że nie podzielił poglądu wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w powołanych uprzednio wyrokach w sprawach o sygn. akt I FSK 355/11 oraz I FSK594/09.

6.8. Twierdzenie, że zaprezentowane powyżej orzeczenia dowodzą występowania zagadnienia prawnego budzącego poważne wątpliwości, wydaje się być tym bardziej uzasadnione, że wszystkie wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego, poza wydanym w sprawie o sygn. akt I FSK 1372/07, zostały wydane w tożsamych okolicznościach faktycznych, wobec członków zarządu tej samej spółki z o.o.

6.9. Przyjmując, iż pytanie prawne w trybie art. 187 § 1 P.p.s.a. jest w istocie wnioskiem o zastosowanie odpowiednich technik interpretacyjnych w celu odczytania realnej treści normatywnej przepisu prawnego (zob. A. Skoczylas, Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego, C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 100), należy mieć na uwadze, że na poważne wątpliwości przedstawione w obrębie niniejszego zagadnienia prawnego rzutuje sama istota odpowiedzialności osób trzecich na gruncie prawa podatkowego.

Otóż, przewidziana w Ordynacji podatkowej konstrukcja odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe podatnika wskazuje z jednej strony na uprzywilejowanie wierzyciela podatkowego, który może dochodzić cudzego przecież długu od osoby trzeciej. Z drugiej zaś strony w przedmiotowych regulacjach eksponowany jest subsydiarny i solidarny z podatnikiem charakter tej odpowiedzialności (co wprost nie wynika z art. 116 O.p., ale jest zgodne z ogólną normą art. 107 § 1 O.p.). W tym aspekcie sprawy należy zwrócić uwagę, że Ordynacja podatkowa zawiera numerus clausus przypadków, w których odpowiedzialność za należności podmiotu pierwotnie zobowiązanego może być przeniesiona na osoby trzecie. Klarowność przepisów z tej materii ma zatem niebagatelne znaczenie dla wypełnienia funkcji gwarancyjnej wobec osób trzecich, które z założenia odpowiadać powinny tylko i wyłącznie w ściśle określonych przypadkach.

Powyższe wskazuje na konieczność przedstawienia w trybie art. 187 § 1 P.p.s.a. do rozstrzygnięcia składowi siedmiu sędziów NSA zagadnienia prawnego o treści jak w postanowieniu i odroczenia rozprawy.