Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Marek Wroczyński, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Renata Nawrot, , Protokolant starszy specjalista Ilona Obara, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 kwietnia 2024 r. w Radomiu sprawy ze skargi [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. z dnia 19 grudnia 2023 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania i odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 rok 1) uchyla punkt 3 zaskarżonej decyzji; 2) w pozostałej części skargę oddala; 3) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w R. na rzecz skarżącego [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w [...] kwotę 35.331 (trzydzieści pięć tysięcy trzysta trzydzieści jeden) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Decyzją z 19 grudnia 2023 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] (dalej: "SKO", "Kolegium" lub "organ odwoławczy"), działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 2383; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa"), po rozpatrzeniu odwołania złożonego przez [...] S.A. z siedzibą w [...], obecnie [...] Sp. z o.o. (dalej: "skarżąca", "Spółka" lub "podatnik") od decyzji Burmistrza [...] (dalej: "Burmistrz" lub "organ I instancji") z 8 grudnia 2022 r. nr [...] wydanej dla Spółki w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 4 452 558,00 zł oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r.:

uchyliło zaskarżoną decyzję w całości,

odmówiło [...] Sp. z o.o. stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 217 485,00 zł,

określiło [...] Sp. z o.o. zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 4 232 972,00 zł.

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

W dniu 18 września 2019 r. do organu I instancji wpłynął wniosek Spółki

o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016 – 2018 w łącznej kwocie 650 391 zł, z czego za 2018 r. zgodnie z korektą deklaracji kwota nadpłaty wynosi 217 495 zł. Spółka wyjaśniła, iż podstawą złożenia wniosku była przeprowadzona weryfikacja prawidłowości rozliczeń Spółki w podatku od nieruchomości podlegających opodatkowaniu, która wykazała, że Spółka nieprawidłowo opodatkowywała instalacje znajdujące się wewnątrz budynków, zawyżając tym samym kwotę należnego podatku o 678 213,89 zł, stosowała nieprawidłową stawkę do opodatkowania pomieszczeń wykorzystywanych na udzielanie świadczeń zdrowotnych, zawyżając tym samym kwotę należnego podatku o 2 040,23 zł oraz omyłkowo nie wykazywała do opodatkowania gruntów o powierzchni 13 452 m2, zaniżając tym samym kwotę należnego podatku o 29 863,44 zł. Spółka wskazała jednocześnie, iż wszystkie wymienione w załączniku nr 5 do wniosku instalacje są zlokalizowane w całości, bądź

w części wewnątrz budynków i każda z instalacji stanowi nieodłączny element budynku i stanowi jego integralną całość. W latach 2016 – 2018 Spółka opodatkowywała te instalacje na zasadach właściwych dla budowli, to jest według stawki 2% od ich wartości początkowej przyjętej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto, Spółka opodatkowywała podatkiem od nieruchomości budynki, w których te instalacje się znajdują, przyjmując jako podstawę opodatkowania powierzchnię użytkową tych budynków. Zdaniem Spółki wymienione w załączniku nr 5 obiekty nie stanowią budowli na gruncie podatku od nieruchomości w części, w której są zlokalizowane wewnątrz budynków. Każdy z tych obiektów stanowi nieodłączny element budynku, a razem stanowią integralną całość. Spółka wskazała także,

iż w budynku stołówki zakładowej wydzielone są pomieszczenia, w których w latach 2016 – 2018 świadczone były usługi opieki medycznej na rzecz pracowników Spółki. Powierzchnia pomieszczeń zajętych na gabinety lekarskie wynosi 42,11 m2 i w latach 2016 – 2018 była opodatkowana podatkiem od nieruchomości według stawek właściwych dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, podczas gdy zgodnie z upoważnieniem zawartym w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, uchwałą Rady Miejskiej w [...] ustalono preferencyjne stawki dla części budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych. Z uwagi na omyłkowe pominięcie w deklaracjach na podatek od nieruchomości gruntów o łącznej powierzchni 13 452 m2 (wymienionych w załączniku nr 7 do wniosku) podatek od nieruchomości

w latach 2016-2018 został zaniżony o 29 863,44 zł.

Postanowieniem z dnia 23 marca 2021 r. organ I instancji wszczął z urzędu wobec [...] Spółki Akcyjnej w [...] postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r., za nieruchomości i obiekty budowlane położone na terenie Gminy [...].

Postępowanie podatkowe przed organem I instancji zakończyło się wydaniem przez Burmistrza [...] decyzji z 8 grudnia 2022 r., która to decyzją organ I instancji określił [...] S.A. z siedzibą w [...] wysokość zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 4 452 558 zł i odmówił Spółce stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2018, wykazanej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 10 września 2019 r. Jako podstawę prawną decyzji organ I instancji wskazał art. 207 Op w związku z art. 21 § 3, art. 210 § 1, § 2 i § 4, art. 211 oraz art. 1a ust. 1 pkt 1-3, art. 2 ust. 1 pkt 1-3, art. 4 ust. 1 pkt 1-3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit a-c, art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. a i b oraz art. 5 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1170 ze zm.; dalej: "upol") oraz uchwały Nr [...] Rady Miejskiej w [...] z dnia 5 listopada 2015 r. w sprawie wysokości stawek podatku od nieruchomości na 2016 rok (aktualnej również na

2018 r.; dalej: "Uchwała").

W odwołaniu od tej decyzji, pełnomocnik strony postawił zarzuty naruszenia:

art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art, 187 § 1, art. 191 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy materialnej (obiektywizmu), co polegało na zaangażowaniu w czynności podejmowane w sprawie Spółki zewnętrznego Doradcy,

w którego interesie finansowym było wymierzenie Spółce jak najwyższego zobowiązania podatkowego, co wynika z analizy treści umowy zawartej pomiędzy Gminą [...] reprezentowaną przez Burmistrza a [...]i Wspólnicy spółka komandytowa, (dalej: "Doradca"), w szczególności w uzgodnionych w ww. umowie postanowień dotyczących wynagrodzenia Doradcy, które oparte było na premii od sukcesu;

art. 129 oraz art. 294 § 1 w zw. z art. 293 § 1 i § 2 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady jawności postępowania podatkowego wyłącznie dla stron oraz naruszenie tajemnicy skarbowej poprzez udostępnienie przez Burmistrza danych objętych tajemnicą skarbową Doradcy (tj. prywatnemu podmiotowi świadczącemu usługi doradztwa podatkowego, który potencjalnie może doradzać innym podmiotom

z branży piwowarskiej) oraz jego pracownikom;

art. 197 § 1 i § 3 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie na biegłego osoby wskazanej przez Doradcę - wynagradzanego proporcjonalnie do wyniku sprawy w postaci jak najwyższego wymiaru zobowiązania podatkowego Spółki - co podaje pod wątpliwość bezstronność oraz niezależność biegłego i uzasadnia tezę, że osoba ta nie powinna pełnić tejże funkcji, w tym przygotowywać opinii mającej na celu dostarczenie obiektywnych wiadomości specjalnych;

art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez:

a. włączenie opinii biegłego do materiału dowodowego dopiero po 7 miesiącach od jej otrzymania przez organ podatkowy, tuż przed upływem terminu przedawnienia, ograniczające Spółce możliwość należytego zapoznania się

z opinią i odniesienia się do niej w każdym stadium prowadzonego postępowania;

b. pozbawienie Spółki możliwości zrozumienia treści opinii biegłego poprzez nieudzielenie odpowiedzi na pytania zadane przez Spółkę przed wydaniem decyzji;

art. 197 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o opinię biegłego uzyskaną niezgodnie z przepisami prawa;

art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 w zw. z art. 181 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego;

art. 3 pkt 1 lit. b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 upol oraz

art. 3 pkt 1 i 3 ustawy z dnia z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (t.j. Dz.U. z 2021 r., poz. 2351 ze zm.; dalej: "Prawo budowlane") polegające na przyjęciu, iż elementy linii produkcyjnej należącej do Spółki, będące elementem budynku, takie jak "zbiorniki", "kadzie", "unitanki", "silosy", "tanki" stanowią w całości budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

art. 3 pkt 1 lit. b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 upol oraz

art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego polegające na przyjęciu, iż "estakady", będące elementami budynków Spółki stanowią w całości budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

art. 3 pkt 1 lit. b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 upol oraz

art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego poprzez uznanie za obiekty budowlane przedmiotów, które nie zostały wykonane przy użyciu wyrobów budowlanych;

art. 3 pkt 1 lit. b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 upol oraz

art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego poprzez uznanie za obiekty budowlane przedmiotów, które nie zostały wzniesione, tj. nie powstały w wyniku przeprowadzenia procesu budowlanego.

Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie co do istoty sprawy. Alternatywnie, o przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji.

Kolegium, 19 grudnia 2023 r. wydało wskazaną na wstępie i zaskarżoną

w niniejszej sprawie decyzję.

W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia, przedstawiło dotychczasowy przebieg postępowania w sprawie.

Rozpoznając sprawę w pierwszej kolejności wyjaśniło, że decyzja kończąca postępowanie podatkowe przeprowadzone przez Burmistrza [...] w zakresie podatku od nieruchomości za 2018 r. wydana została wobec [...] S.A. Spółka ta zainicjowała również postępowanie odwoławcze w powyższym zakresie prowadzone przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...]. W toku postępowania odwoławczego na podstawie uchwały nr 2 Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia [...] S.A. z dnia 22.05.2023 r. (akt notarialny Repertorium A Nr [...] sporządzony przez notariusza R.B. w Kancelarii Notarialnej w [...] [...] Spółka Akcyjna (KRS nr [...]) przekształcona została w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością [...] Sp. z o.o. Do przekształcenia doszło z dniem 30.06.2023 r. tj. z dniem wpisu do Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego spółki przekształconej (KRS nr [...]), stosownie do art. 552 ustawy z dnia 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych. Kolegium wskazało, iż zgodnie z art. 93a § 1 pkt 1 lit. a w zw. z art. 93a § 1 Ordynacji podatkowej, osobowa spółka handlowa (powstała) w wyniku przekształcenia innej osoby prawnej wstępuje we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki przekształcanej osoby lub spółki. Podniosło, iż z uwagi na powyższe regulacje, w związku z przekształceniem podatnika działającego pierwotnie w formie spółki akcyjnej w spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością, postępowanie podatkowe drugiej instancji wszczęte wobec [...] S.A. w związku z odwołaniem od decyzji Burmistrza [...] z dnia 8 grudnia 2022 r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za 2018 r. kontynuować należy wobec [...] Sp. z o.o. Dodało, iż w dalszej części decyzji dla określenia podatnika używana będzie - w zależności od kontekstu czasowego - zarówno nazwa [...] S.A., jak i [...] Sp. z o.o.

Wskazało następnie, że 29 stycznia 2018 r. Spółka złożyła do Burmistrza [...] deklarację na podatek od nieruchomości za 2018 r., w której wykazała do opodatkowania podatkiem od nieruchomości:

grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni

171 918,20 m2, opodatkowane według stawki 0,74 zł za m2 powierzchni;

budynki mieszkalne powyżej 2,20 m o powierzchni użytkowej 131,47 m2 opodatkowane według stawki 0,59 zł za m2 powierzchni użytkowej;

budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 55 717,58 m2 opodatkowane według stawki 20,60 zł za m2 powierzchni użytkowej;

budowle o wartości 57 206 487,00 zł opodatkowane według stawki 2% wartości.

Wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2018 zgodnie ze złożoną deklaracją wynosiła 2 419 209,00 zł.

Przedmiotowa deklaracja była trzykrotnie korygowana i ostatecznie zgodnie

z korektą z dnia 10 września 2019 r. Spółka wykazała do opodatkowania:

grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni od stycznia do lutego 185 370,20 m2 oraz od marca do sierpnia 185 328,35 m2 i od września do grudnia 185 302,35 m2 opodatkowane według stawki 0,74 zł za m2 powierzchni;

budynki mieszkalne powyżej 2,20 m o powierzchni użytkowej od stycznia do lutego 131,47 m2 oraz od marca do grudnia 71,15 m2 opodatkowane według stawki 0,59 zł za m2 powierzchni użytkowej;

budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej 55 675,47 m2, opodatkowane według stawki 20,60 zł za m2 powierzchni użytkowej;

budynki związane z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń o powierzchni 42,11 m2 opodatkowane według stawki 4,45 zł za m2 powierzchni użytkowej;

budowle o wartości 45 868 016,00 zł opodatkowane wg stawki 2% wartości.

Wysokość zobowiązania podatkowego za rok 2018 zgodnie ze złożoną korektą deklaracji wynosiła 2 201 652 zł.

Powyższa korekta została złożona wraz z pismem z 10 września 2019 r.,

w którym Spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2016-2018 w łącznej kwocie 650 391 zł, w tym za 2018 r. w kwocie 217 485 zł. We wniosku strona podała, że w wyniku przeprowadzonej weryfikacji prawidłowości rozliczeń w podatku od nieruchomości za lata 2016-2018 stwierdziła, że w wyżej wymienionych okresach: nieprawidłowo opodatkowywała instalacje znajdujące się wewnątrz budynków, zawyżając tym samym kwotę należnego podatku o 678 213,89 zł (za 2018 r.: 226 759,40 zł); stosowała nieprawidłową stawkę do opodatkowania pomieszczeń wykorzystywanych na udzielanie świadczeń zdrowotnych, zawyżając tym samym kwotę należnego podatku o 2 040,23 zł (za 2018 r. o 680,08 zł) oraz omyłkowo nie wykazywała do opodatkowania gruntów o powierzchni 13 452 m2, zaniżając tym samym kwotę podatku należnego o 29 863,44 zł (za 2018 r. o 9 954,48 zł).

SKO podniosło, iż uzasadniając żądanie Spółka wskazała, że jest właścicielem wymienionych w tabeli na stronach 10 i 11 zaskarżonej decyzji, środków trwałych stanowiących m.in. rurociągi technologiczne i instalacje technologiczne. Spółka podała, że w latach 2016-2018 opodatkowywała powyższe instalacje na zasadach właściwych dla budowli, czyli według stawki 2% od ich wartości początkowej przyjętej dla celów podatku dochodowego od osób prawnych. Ponadto, Spółka opodatkowała podatkiem od nieruchomości budynki, w których te instalacje się znajdują, przyjmując jako podstawę opodatkowania powierzchnię użytkową tych budynków. W ocenie strony, wymienione obiekty nie stanowią jednak budowli na gruncie podatku od nieruchomości w części, w której są zlokalizowane wewnątrz budynków. Obiekty te stanowią jeden obiekt budowlany razem z budynkiem, w którym się znajdują. W konsekwencji powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jedynie jako część budynku, na zasadach właściwych dla budynku, tzn. według jego powierzchni użytkowej. Zdaniem Spółki, o tym, że wskazane w stanie faktycznym instalacje techniczne stanowią część budynków, w których się znajdują, świadczą następujące okoliczności:

- umiejscowienie oraz konstrukcja instalacji technicznych zostały ujęte

w projektach budynków, w których te rurociągi się znajdują;

- instalacje te są razem z poszczególnymi budynkami wspólnie przeznaczone do spełniania określonego celu;

- osobne funkcjonowanie instalacji i budynków nie miałoby sensu, gdyż nie byłoby wówczas możliwe zrealizowanie wyznaczonych tym obiektom zadań; zarówno zatem instalacje, jak i budynki są same w sobie niesamodzielne i mogą funkcjonować jedynie jako złożona całość (zarówno z punktu widzenia technicznego, jak i funkcjonalnego bezcelowe jest rozdzielenie budynków od znajdujących się w nich instalacji).

Na potwierdzenie swojego stanowiska strona przytoczyła orzeczenia sądów administracyjnych, w tym wydany wobec Spółki wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z 27 czerwca 2019 r. (sygn. akt VIII SA/Wa 347/19).

Odnośnie drugiego elementu składającego się na wnioskowaną nadpłatę, tj. pomieszczeń związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych Spółka podała, że

w budynku stołówki zakładowej wydzielone są pomieszczenia, w których w latach

2016-2018 świadczone były usługi opieki medycznej na rzecz pracowników Spółki przez Samodzielny Zakład Opieki Zdrowotnej w [...] (w okresie od stycznia 2016 r. do czerwca 2017 r.) oraz [...] (w okresie od lipca 2017 r. do grudnia 2018 r.). Powierzchnia pomieszczeń zajętych na gabinety lekarskie, w których udzielano świadczeń zdrowotnych wynosi 42,11 m2. Działalność prowadzona w gabinetach lekarskich na terenie zakładu, polegająca na wykonywaniu badań medycznych oraz przeprowadzaniu konsultacji lekarskich, jest działalnością w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych. Pomieszczenia te są faktycznie zajęte na prowadzenie działalności w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych, jako że rzeczywiście dokonywane są tam czynności związane z udzielaniem tego typu świadczeń przez profesjonalny podmiot (konsultacje lekarskie, badania, itp.).

Z tego względu zdaniem Spółki w latach 2016-2018 część budynków zajęta na gabinety lekarskie powinna podlegać opodatkowaniu według stawek preferencyjnych, zgodnie z postanowieniami uchwał Rady Miejskiej w [...] obowiązującymi w tym okresie, jako części budynków związanych z udzielaniem świadczeń zdrowotnych w rozumieniu przepisów o działalności leczniczej, zajętych przez podmioty udzielające tych świadczeń.

Ponadto we wniosku strona wskazała, że jest posiadaczem gruntów, które omyłkowo zostały pominięte w deklaracjach na podatek od nieruchomości w latach 2016-018 r., a które były w tym okresie wykorzystywane w działalności gospodarczej Spółki. Powierzchnia gruntów niezasadnie pominiętych w opodatkowaniu wynosi 13 452 m2. Szczegółowe zestawienie kwot zaniżonego podatku Spółka wykazała w załączniku do wniosku.

Następnie Kolegium wskazało, iż organ I instancji postanowieniem z dnia 23 marca 2021 r. wszczął postępowanie podatkowe w niniejszej sprawie, po czym przedstawiło wykaz zgromadzonych w sprawie dowodów, jak również przedstawiło stanowisko Spółki prezentowane w toku postępowania odwoławczego, w tym jej oświadczenia i pismo stanowiące uzupełnienie odwołania, w którym Spółka dodatkowo zarzuciła naruszenie: art. 197 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez:

dopuszczenie jako dowodu w sprawie opinii biegłego, która nie zawiera wiadomości specjalnych, a jest wyłącznie opisem cech technicznych obiektów, które znane były zarówno stronie, jak i organowi podatkowemu zanim przygotowana została opinia biegłego oraz, która zawiera subiektywną kwalifikację poszczególnych obiektów należących do Spółki na gruncie Prawa budowlanego;

przekroczenie przez biegłego zakresu wydanego przez organ pierwszej instancji postanowienia dotyczącego powołania biegłego poprzez dokonanie kwalifikacji poszczególnych obiektów na gruncie Prawa budowlanego;

powołanie na biegłego osoby, która nie posiada odpowiednich kompetencji,

w zakresie dokonywania kwalifikacji poszczególnych obiektów na gruncie Prawa budowlanego, o czym świadczy m.in. kwalifikacja kotłów dokonana wbrew literalnej treści definicji budowli zawartej w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego;

dopuszczenie jako dowodu w sprawie opinii biegłego, która została wydana

w oderwaniu od jakiejkolwiek dokumentacji oraz na podstawie ograniczonych informacji dotyczących poszczególnych obiektów, co nie pozwalało na sporządzenie ich pełnej charakterystyki, która mogłaby stanowić podstawę do ich kwalifikacji na gruncie Prawa budowlanego.

Spółka składała nadto szereg innych pism i wniosków stanowiących zastrzeżenia do zgromadzonego materiału dowodowego, jak również wnosiła o włączenie do akt postępowania szeregu dokumentów, o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej (str. 16 – 20 zaskarżonej decyzji).

Kolejnym pismem z 3 marca 2023r. ponownie uzupełniła odwołanie zarzucając naruszenie art. 4 ust. 1 pkt 3 upol poprzez przyjęcie w poszczególnych latach błędnych podstaw opodatkowania budowli, które zostały ulepszone w ciągu roku. Nieprawidłowe działanie organu I instancji, zdaniem strony, polegało na zmianie (tj. zwiększeniu) podstaw opodatkowania budowli w związku z dokonaniem ich ulepszeń, począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym dane ulepszenie zostało dokonane, podczas gdy zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 upol podstawa opodatkowania budowli może zostać przyjęta wyłącznie na dzień 1 stycznia danego roku podatkowego. Oznacza to, że ulepszenia budowli dokonane przez Spółkę powinny zwiększyć podstawę opodatkowania podatkiem od nieruchomości dopiero od kolejnego roku, tj. od roku następującego po roku, w którym dokonano ulepszenia. Ww. nieprawidłowość skutkowała zatem zawyżeniem zobowiązania podatkowego. Odnośnie 2018 r. strona wskazała na nieprawidłowości w ustalaniu podstawy opodatkowania budowli pod Plac

z kostki przed warzelnią (numer środka trwałego: 211349), w przypadku której za miesiące od stycznia do lipca 2018 r. organ pierwszej instancji przyjął podstawę opodatkowania w wysokości 184 000,00 zł, natomiast za miesiące od sierpnia do grudnia 2018 r. w wysokości 659 300,00 zł. W ocenie strony, podstawa opodatkowania ww. budowli za miesiące od stycznia do grudnia 2018 r. powinna wynosić 184 000,00 zł.

Spółka podała również, że wysokość opodatkowania budowli uzależniona jest wyłącznie od wartości początkowej brutto środka trwałego ustalonej na dzień 1 stycznia danego roku, dlatego też, w przypadku zmiany wartości budowli w trakcie roku podatkowego (np. w wyniku dokonanej modernizacji), nie ma uzasadnienia dla korygowania podstaw ich opodatkowania. Wartość taka powinna pozostawać niezmienna przez cały rok. Na potwierdzenie swojego stanowiska Spółka wskazała orzeczenia sądów administracyjnych.

Pismem z 7.03.2023 r. Spółka przesłała ponowną kalkulację podatku od nieruchomości m.in. za 2018 r., wskazując kwotę wnioskowanej nadpłaty 174 658 zł.

Przy piśmie z 3.04.2023 r. Spółka przesłała opinię techniczną z 30.03.2023 r. dotyczącą kwalifikacji na gruncie ustawy Prawo budowlane wybranych składników majątku [...] S. A. zlokalizowanych na terenie [...] w [...] sporządzoną przez dra hab. inż. K. F., prof. [...], kierownika pracy oraz dra hab. inż. R. G., prof. [...].

W dniu 6.04.2023 roku Spółka przesłała do Kolegium arkusz kalkulacyjny zawierający wyliczenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w [...] za poszczególne lata, których dotyczą prowadzone postępowania podatkowe (lata 2017-2021). Załączone wyliczenia uwzględniały w pełnym zakresie wnioski dotyczące kwalifikacji poszczególnych obiektów opisane w "Opinii technicznej dotyczącej kwalifikacji na gruncie ustawy - Prawo budowlane wybranych składników majątku [...] S.A. zlokalizowanych na terenie [...] w [...]" przygotowanej przez dra hab. inż. K. F., prof. [...] oraz dra hab. inż. R. O., prof. [...].

Pismem z 12 lipca 2023 r. Spółka poinformowała o przekształceniu z dniem 30.06.2023 r. [...] Spółka Akcyjna w [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością.

Następnie pismem z 15 września 2023 roku odniosła się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4 lipca 2023 roku, sygn. SK 14/21 dotyczącego uznania definicji budowli zawartej w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych za niekonstytucyjną i przedstawiła w tym zakresie swoje stanowisko. Jednocześnie zwróciła przy tym uwagę, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie jest kwalifikacja elementów majątku Spółki jako budowli. Tym samym wątpliwości związane z samym rozumieniem definicji budowli wyrażone w omawianym wyżej wyroku nakazują również jego uwzględnienie w niniejszej sprawie. Spółka wskazała, że zgodnie z art. 2a ustawy Ordynacja podatkowa, niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika (zasada in dubio pro tributario). Skoro więc w sprawie zachodzą wątpliwości co do treści przepisów prawnych, Kolegium winno wątpliwości rozstrzygać na korzyść Spółki. Dla poparcia swych twierdzeń, strona przytoczyła wyroki sądów administracyjnych, w tym m.in. wyrok Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 12 lipca 2023 roku, sygn. akt I SA/Gl 379/23. Spółka wskazała również, że wyrok ten jest szczególnie ważny w jej sprawie, ponieważ Sąd wyraził w nim pogląd, zgodnie z którym do oceny, czy dany obiekt został wzniesiony

z wyrobów budowlanych, niezbędne jest pozyskanie stosownych certyfikatów.

Kolegium przyjęło następnie, że kluczową dla rozstrzygnięcia sprawy jest kwalifikacja obiektów będących w posiadaniu Spółki na gruncie prawa podatkowego jako właściwego przedmiotu opodatkowania. W szczególności, dotyczy to obiektów spornych, zakwalifikowanych przez organ I instancji jako budowle. Do tego niezbędne było ustalenie charakterystyki technicznej, funkcji oraz kwalifikacji na gruncie prawa budowlanego. Podało, że w aktach sprawy znajdują się dwie opinie w powyższym zakresie:

- opinia biegłego powołanego przez organ pierwszej instancji, tj. Ekspertyza techniczna dotycząca charakterystyki technicznej elementów infrastruktury technicznej usytuowanych na terenie [...] w [...] przy ul. [...], sporządzona przez dr hab. M.N., co do której strona podniosła liczne zarzuty, w tym m.in. braku bezstronności i obiektywizmu z uwagi na powiązania biegłego z podmiotem doradczym świadczącym usługi na rzecz organu pierwszej instancji, wynagradzanym na zasadzie tzw. premii od sukcesu;

- opinia prywatna przedłożona przez Spółkę w toku postępowania odwoławczego, tj. opinia techniczna dotycząca kwalifikacji na gruncie ustawy prawo budowlane wybranych składników majątku [...] S. A. zlokalizowanych na terenie [...] w [...] sporządzona przez dra hab. inż. K.F. , prof. [...], kierownika pracy oraz dra hab. inż. R. G., prof. [...].

Kolegium postanowiło uznać za dowód i dokonać analizy sporządzonych

w sprawie opinii w zakresie, w jakim opinie te dotyczą odpowiedzi na następujące kwestie: w jaki sposób dany obiekt jest zbudowany, jaką rolę pełnią jego poszczególne części oraz w jakiej technologii zostały wykonane.

SKO przedstawiło według stanu na dzień 1 stycznia 2018 r.: grunty, których użytkownikiem wieczystym oraz właścicielem była Spółka, budynki, których właścicielem była Spółka, jak również pozostałe obiekty, których właścicielem była Spółka: unitanki, kadzie, zbiorniki, tanki, silosy, estakady, instalacje i sieci, pomosty

i podesty, przytaczając jednocześnie ich charakterystykę techniczną wynikającą

z ekspertyzy technicznej dr hab. M. N. (str. 23-48 zaskarżonej decyzji). Wskazało również, że pomiędzy wartością początkową środka trwałego według ewidencji środków trwałych a podstawą opodatkowania budowli wykazaną przez Spółkę w deklaracji dla podatku od nieruchomości za 2018 r. wystąpiły różnice. Ustalenia dokonane w tym zakresie Kolegium przedstawiło w tabeli na stronach 49-50 zaskarżonej decyzji.

Następnie SKO wskazało na ramy prawne rozpoznawanej sprawy w odniesieniu do dokonanych ustaleń, w stanie prawnym obowiązującym dla sprawy, tj. w 2018r. Przywołało treść art. 3 ust. 1 i ust. 3, art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1, art. 1a ust. 1 pkt 1 – 3 upol oraz art. 3 pkt 1 – 3 Prawa budowlanego, jak również odwołało się w tym względzie do treści wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 13.09.2011r., P 33/09 wskazującego na prawidłowe rozumienie definicji budowli. Wskazało nadto na treść art. 3 pkt 4 i pkt 9 Prawa budowlanego, art. 3 pkt 3 tej ustawy oraz na poglądy prawne zaprezentowane w wyroku Trybunału Konstytucyjnego z 4.07.2023r., sygn. akt SK 14/21 uznając, że dopuszcza możliwość przyjęcia za podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 1a ust. 1 pkt 2 upol w dotychczasowym brzmieniu.

Po odkodowaniu znaczenia pojęć budynku i budowli na gruncie ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych, zaprezentowało stanowisko w zakresie wzajemnych relacji pomiędzy ww. pojęciami, odwołując się przy tym do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 oraz orzecznictwa sądów administracyjnych, w tym uchwały NSA z 29.09.2021r., sygn. akt III FPS 1/21. Wskazało, iż w uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny zajął stanowisko, zgodnie

z którym obiekty budowlane będące budowlą wymienioną wprost w przepisach Prawa budowlanego mogą być budynkiem pod warunkiem, że posiadają wszystkie cechy budynku przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 upol, a jednocześnie ich wyróżniającą cechą jest powierzchnia użytkowa, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 2 upol.

Przywołując fragment uzasadnienia wyroku NSA z dnia 5 maja 2022 r. w sprawie sygn. akt III FSK 4166/21, Kolegium podzieliło zaprezentowane w tym wyroku stanowisko, z zastrzeżeniem, że w obecnie obowiązującym stanie prawnym urządzenie techniczne nie może stanowić elementu obiektu budowlanego jakim jest budynek. Wskazało bowiem, że przytoczone wyżej orzeczenie zapadło w stanie prawnym obowiązującym przed 28 czerwca 2015 r., kiedy to definicja obiektu budowlanego

w ustawie Prawo budowlane różniła się od obecnie obowiązującej. Według poprzedniej definicji przez obiekt budowlany należało rozumieć: (a) budynek wraz z instalacjami

i urządzeniami technicznymi, b) budowlę stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami, c) obiekt małej architektury. Z wyroku tego wynika m.in., iż samo zakwalifikowanie obiektu jako budynku nie powoduje, że automatycznie wszystkie urządzenia, czy instalacje znajdujące się w tym budynku nie mogą stanowić, czy też składać się na budowlę. Jeżeli bowiem w budynku została usytuowana budowla lub część innej budowli, która stanowi odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany lub urządzenie budowlane, budowla ta stanowi wówczas wyizolowany od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Umiejscowienie budowli w budynku nie oznacza, że opodatkowaniu podlega tylko jeden z tych obiektów.

Kolegium wskazało także, iż art. 1a ust. 1 pkt 3 upol należy interpretować

w kontekście wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19, zgodnie z którym art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazało jednocześnie na wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2022 r. sygn. akt III FSK 1716/21, w którym Sąd ten wyjaśnił, iż nie jest możliwe wskazanie uniwersalnego kryterium tego związku. Ocena istnienia związku nieruchomości z działalnością gospodarczą powinna każdorazowo opierać się na konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy. Niemniej NSA wskazał, że "związek ten, oprócz samego posiadania nieruchomości przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, powinien być oparty na faktycznym lub nawet potencjalnym wykorzystywaniu tej nieruchomości w działalności gospodarczej tego podmiotu. Grunty, budynki i budowle, które choćby pośrednio lub w ograniczonym zakresie służą prowadzeniu działalności gospodarczej, powinny być uznane za związane z tą działalnością. W ustaleniu istnienia związku nieruchomości z prowadzoną działalnością gospodarczą przydatne mogą być na przykład takie okoliczności jak: wprowadzenie nieruchomości do ewidencji środków trwałych, ujęcie wydatków na nabycie lub wytworzenie oraz utrzymanie w kosztach działalności gospodarczej.

O istnieniu takiego związku może też świadczyć charakter rzeczy (np. budowli), wskazujący na jej gospodarcze przeznaczenie. W każdym przypadku ustalenie związku nieruchomości z prowadzeniem działalności gospodarczej podmiotu, który prowadzi także inny rodzaj działalności, nie może ograniczać się tylko do wykazania posiadania tych nieruchomości. "

Następnie, zestawiając ustalony w sprawie stan faktyczny z zaprezentowanym powyżej stanem prawnym SKO dokonało jego oceny i przedstawiło wyprowadzone z tej oceny wnioski (str. 57 – 80 decyzji Kolegium), a następnie w tabeli zobrazowało rozliczenie Spółki w zakresie podatku od nieruchomości za 2018 rok (str. 80 – 87 zaskarżonej decyzji).

Odnośnie do gruntów dla których Spółka jest właścicielem lub użytkownikiem wieczystym, a co za tym idzie podatnikiem podatku od nieruchomości, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdziło, że prawidłowość ustalenia przedmiotu opodatkowania, tj. gruntów położonych w [...] przy ul. [...] (działki o numerach ewidencyjnych: [...]) oraz przy ul. [...] (działki o numerach ewidencyjnych: [...]) nie budzi wątpliwości. W sprawie ustalono jednak, że w deklaracji dla podatku od nieruchomości za 2018 rok Spółka w przypadku gruntów przy ul. [...] (nr działki [...]), deklarowała powierzchnię 20 951 m2 zamiast rzeczywistej wartości powierzchni użytkowej, tj. 34 403 m2. Powyższa okoliczność potwierdzona została przez stronę we wniosku o stwierdzenie nadpłaty z dnia 15 września 2022 r. Spowodowało to zaniżenie podatku od nieruchomości za 2018 r. w części dotyczącej gruntów o kwotę 9 954,48 zł.

Odnośnie budynków, których właścicielem jest Spółka, SKO wskazało, że

w pierwotnej deklaracji dla podatku od nieruchomości za 2018 rok Spółka błędnie zakwalifikowała budynek administracyjno-socjalny o powierzchni użytkowej 1 246 m2 jako budynek związany z prowadzeniem działalności gospodarczej i całą powierzchnię opodatkowała według stawki 20,60 zł za 1 m2 właściwej dla budynków związanych

z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika bowiem, że w 2018 r. część tego budynku o powierzchni użytkowej 42,11 m2 zajęta została na gabinety lekarskie prowadzone przez [...].

W gabinetach tych wykonywano badania medyczne oraz prowadzono konsultacje lekarskie. Z tego względu część budynku o powierzchni użytkowej 42,11 m2 należało uznać za zajętą na działalność w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych

i opodatkować według stawki 4,45 zł za 1m2. Z powyższego wynika, że [...] S.A. w deklaracji dla podatku od nieruchomości za 2018 r. zawyżyła podatek od nieruchomości w części dotyczącej budynków związanych z działalnością gospodarczą za wyżej wymieniony okres rozliczeniowy w kwocie 867,47 zł i jednocześnie zaniżyła podatek od nieruchomości w części dotyczącej budynków zajętych na działalność

w zakresie udzielania świadczeń zdrowotnych za 2018 r. o kwotę 187,39 zł, co dało zawyżenie podatku od nieruchomości za 2018 r. w części dotyczącej budynków o kwotę 680,08 zł.

Odnośnie podatku od nieruchomości za 2018 r. od posiadanych przez Spółkę budowli Kolegium wskazało, iż wątpliwość organu I instancji wzbudziła kwalifikacja dla potrzeb podatku od nieruchomości obiektów, które ze względu na stwierdzone podobieństwo przyporządkowano do następujących grup: 1. unitanki, 2. kadzie, 3. zbiorniki, 4. tanki, 5. silosy, 6. estakady, 7. pomosty i podesty, 8. instalacje. Organ odwoławczy podniósł, iż w toku postępowania przed organem I instancji Spółka stała na stanowisku, że ww. obiekty tworzą ciąg technologiczny do produkcji piwa i stanowią element obiektu budowlanego, tj. budynku, gdyż składają się instalację pozwalającą na korzystanie z budynku zgodnego z jego przeznaczeniem.

Po przeprowadzeniu analizy orzecznictwa sądów administracyjnych, dotyczących problematyki, która jest przedmiotem rozważań w niniejszej sprawie. Kolegium wskazało, iż większość składów orzekających w sprawach zbliżonych do rozstrzyganej w zaskarżonej decyzji, opowiada się za poglądem, że linie technologiczne znajdujące się w budynku nie stanowią instalacji umożliwiającej wykorzystanie budynku zgodnie

z przeznaczeniem, lecz są odrębnym obiektem, który może być uznany za jedną budowlę, ale także za obiekt złożony, na który mogą się składać zarówno budowle

w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, jak i inne elementy niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Powołując się na wyrok NSA z dnia 24 sierpnia 2023 r w sprawie sygn. akt

III FSK 345/23, z którego wynika, iż obiekty znajdujące się w budynkach mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako budowle, a poszukując odpowiedzi na pytanie, czy obiekt znajdujący się wewnątrz budynku jest budowlą (może być uznany za odrębną budowlę), należy dokonać oceny co do celu jaki on spełnia, jaki był cel umieszczenia w budynku danych instalacji i urządzeń, SKO dokonało oceny celu umieszczenia w budynkach linii technologicznej do produkcji piwa. W wyniku tej oceny stwierdziło, że budynki, w których posadowiono elementy linii technologicznej istnieją wyłącznie po to, aby zapewnić prawidłowe funkcjonowanie obiektów tam zlokalizowanych, służących do produkcji piwa, w tym ich ochrony, a nie na odwrót, tj. urządzenia te nie są niezbędne po to, aby budynek w lepszy sposób funkcjonował, gdyż budynek w tym przypadku nie spełnia dodatkowych funkcji (właściwych dla budynku), poza podległymi wobec urządzeń w nim zamieszczonych. W świetle przytoczonego orzecznictwa sądów administracyjnych, Kolegium stwierdziło, że powyższym wnioskom nie przeczy fakt, że budynki, w których znajduje się linia technologiczna do produkcji piwa mają charakter przemysłowy. Uznało zatem, że linia technologiczna do produkcji piwa nie stanowi instalacji zapewniających możliwość korzystania z budynku, w którym są posadowione, zgodnie z jego przeznaczeniem. Oznacza to, że linia technologiczna może być odrębnym od budynku przedmiotem opodatkowania. Dokonało zatem oceny poszczególnych elementów wchodzących w skład linii technologicznej do produkcji piwa pod kątem możliwości opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Pod uwagę wzięło obiekty wykazane w tabelach zaprezentowanych w zaskarżonej decyzji pod nazwą "tanki", "kadzie", "zbiorniki", "unitanki", "silosy", "estakady", "sieci i instalacje" oraz "podesty i pomosty". Odnosząc się do kwalifikacji unitanków jako budowli wskazało, że wynikająca z ustawy Prawo budowlane definicja budowli ma charakter otwarty (przykładowy). Wyliczenie budowli w definicji ujętej w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane ma charakter przykładowy jedynie na użytek przepisów prawa budowlanego. Jeśli chodzi natomiast o ustalenie podstawy prawnej opodatkowania podatkiem od nieruchomości w przypadku przedmiotu opodatkowania, jakim jest budowla, katalog ten należy traktować jako zamknięty. Aby więc ustalić czy dany obiekt stanowi budowlę w rozumieniu ustawy Prawo budowlane, co posłuży następnie do kwalifikacji obiektu na użytek opodatkowania podatkiem od nieruchomości, konieczne jest przypisanie danemu obiektowi cech odpowiadających obiektom wskazanym

w artykule 3 punkt 3 ustawy Prawo budowlane. Mając na uwadze katalog zawarty

w wyżej wymienionym przepisie, budowlą, którą Kolegium postanowiło poddać analizie w pierwszej kolejności, jest budowla pod nazwą zbiornik. Wskazało, iż zarówno

w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, jak i ustawie Prawo budowlane brak jest definicji zbiornika. Z tego względu za zasadne uznało odwołanie się do znaczenia pojęcia zbiornik używanego w języku powszechnym, kontekstu użycia pojęcia zbiornik w ustawie Prawo budowlane, jak również definicji wypracowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych. Po dokonanej analizie, zestawiając ustalenia dotyczące unitanków z zaprezentowaną charakterystyką zbiorników wskazało, że służą one gromadzeniu określonego materiału/produktu (natlenionej brzeczki z dodatkiem drożdży). Cechą wyróżniającą, decydującą o możliwości wykorzystania i użyteczności unitanków w procesie produkcji piwa jest pojemność wnętrza danego obiektu. Unitanki są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej podatnika (służą procesowi produkcji piwa), a ponadto - biorąc pod uwagę ich cechy techniczne - nie są przeznaczone do realizacji innych celów. Powyższe cechy sprawiają, że unitanki uznać należy za zbiorniki, o których mowa w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. W konkluzji wskazało, iż wytworzenie unitanków nastąpiło z użyciem wyrobów budowlanych (stali), zostały one wzniesione (wytworzone w procesie montaży, co mieści się w pojęciu wzniesienia, o którym mowa w art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, nie stanowią one budynku ani jego części (instalacji zapewniających możliwość wykorzystania obiektu zgodnie z przeznaczeniem), ani obiektów małej architektury, posiadają cechy charakterystyczne dla zbiorników, o których mowa w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, związane są z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą. Stanowią zatem budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach

i opłatach lokalnych. Podstawą opodatkowania ww. obiektów, stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 upol jest wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Odnośnie do kadzi Kolegium wskazało, iż w wynikającym z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane katalogu obiektów budowlanych, które mogą zostać uznane za budowle dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości, brak jest innych obiektów, które ze względu na budowę i funkcję odpowiadałyby kadzi. Z tego względu uznać należy, że kadzie wymienione w tabeli na stronach 27-28 zaskarżonej decyzji nie mogą zostać uznane za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. W konsekwencji kadzie nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości jako odrębne obiekty budowlane.

Odnośnie do zbiorników Kolegium wskazało dokonując kwalifikacji na użytek podatku od nieruchomości 93 obiektów ujętych w grupie zbiorniki uznało, iż zarówno stal, jak i tworzywa sztuczne wypełniają definicje wyrobów budowlanych, z których wytwarzany jest obiekt budowlany. Posadowienie zbiornika na posadzce budynku, fundamencie czy stropodachu danego obiektu budowlanego stanowi jego montaż

i wypełnia znaczeniowo pojęcie robót budowlanych, których wykonanie utożsamiane jest w orzecznictwie sądów administracyjnych ze wzniesieniem obiektu budowlanego Powyższe oznacza, że 93 zbiorniki wymienione w wymienione w tabeli na stronach

29-39 zaskarżonej decyzji należy uznać za obiekty wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych. Jednocześnie z uwagi na brak cech spełniających definicję budynku,

w szczególności brak dachu i wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych nie sposób uznać je za budynki. Nie stanowią także obiektów małej architektury. Wskazało jednocześnie, że zbiornik jest obiektem wymienionym

w katalogu zawartym w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Zdaniem Kolegium 93 obiekty wymienione w tabeli na stronach 29-39 zaskarżonej decyzji spełniają przesłanki warunkujące uznanie ich za zbiorniki, o których mowa w ustawie Prawo budowlane. Obiekty te służą do gromadzenia różnego rodzaju cieczy oraz substancji w stanie gazowym, ich użyteczność na danym etapie procesu technologicznego uwarunkowana jest pojemnością ich wnętrza oraz obiekty te wykorzystywane są w procesie technologicznym produkcji piwa, prowadzonym przez stronę w ramach działalności gospodarczej. Ich rozmiar oraz przemysłowy charakter wyklucza możliwość wykorzystania ich w inny sposób. Z powyższych względów Kolegium uznało, że zbiorniki te wypełniają definicję budowli, o której mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych, a podstawą ich opodatkowania powinna być wartość, o której mowa w artykule 4 ust. 1 pkt 3 upol.

Odnośnie do pozostałych dwóch zbiorników z 95 wymienionych w tabeli na stronach 29-39 zaskarżonej decyzji, które zostały zaliczone przez organ I instancji do grupy zbiorników, tj. stacja mieszania i dozowania dodatków smakowych oraz układ rozpuszczania i dozowania cukru AMMAG 30000, Kolegium wskazało, iż z uwagi na brak koniecznych ku temu cech, nie mogą być one uznane za budowle w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i tym samym podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Odnosząc się do grupy obiektów pod nazwą tanki, wskazanych na stronie 42 zaskarżonej decyzji Kolegium podniosło, iż charakterystyka tych obiektów daje podstawy do uznania, że są to zbiorniki w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Zostały bowiem wytworzone ze stali, która stanowi wyrób budowlany, wzniesione w drodze montażu, nie stanowią obiektów małej architektury. Zdaniem Kolegium tanki stanowią budowle, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, którego podstawą powinna być wartość budowli, o której mowa w art. 4 ust. 1 pkt 3 upol.

Odnośnie do silosu wskazanego na stronie 43 zaskarżonej decyzji Kolegium podniosło, iż żelbet użyty do wykonania silosu został użyty w celu jego trwałego wbudowania w obiekt i w tym kontekście powinien być uznany za wyrób budowlany,

o którym mowa w definicji obiektu budowalnego zawartej w ustawie Prawo budowlane. Posadowienie fundamentu na gruncie, a także posadowienie technicznej części obiektu na fundamencie pozwala na stwierdzenie, że montaż powyższych elementów zawiera się w pojęciu robót budowalnych zdefiniowanych w ustawie Prawo budowlane. Dlatego silos należy uznać za wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych. Obiekt ten nie może być uznany za budynek z uwagi na brak dachu i wydzielenia przestrzeni za pomocą przegród budowlanych. Silos z uwagi na brak niezbędnych ku temu cech nie wypełnia też definicji obiektu małej architektury. Z uwagi na to, iż silos służy nie tylko gromadzeniu określonego rodzaju produktów, ale uczestniczy w procesie odpylania powietrza oraz składowania i dystrybucji pyłu za pomocą filtrocyklonu oraz posiada system sterowania procesami technologicznymi, które w nim zachodzą, pomimo objętości oraz nazwy nie może być uznany za zbiornik w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Obiekt ten winien być zakwalifikowany jako urządzenie budowlane, zwrócić przy tym należy uwagę, że obiekt pod nazwą silos posiada część techniczną (m.in. filtrocyklon) oraz część budowlaną, tj. żelbetowy fundament. Z uwagi na fakt, że w przypadku, gdy urządzenie techniczne posiada część budowlaną, stosownie do art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, budowlą jest tylko część budowlana obiektu. Z tego względu, za budowlę podlegającą opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości uznać należy jedynie żelbetowy fundament silosu. Pozostała część obiektu nie podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Odnośnie do estakad Kolegium podniosło, iż oba obiekty zostały wykonane ze stali, którą należy uznać za wyrób budowlany. Estakady powstały poprzez montaż, który wchodzi w zakres definicji robót budowlanych wynikającej z ustawy Prawo budowlane. Nie wypełniają one definicji budynku oraz obiektu małej architektury. W katalogu z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowalne znajdują się obiekty pod nazwą estakady. Wyjaśniając treść tego pojęcia w oparciu o znaczenie słownikowe oraz fachowa publikację Kolegium stwierdziło, iż obiekty pod nazwą estakada konstrukcja stalowa oraz estakada dla magistrali glikolu i NH3, stanowią estakady w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, dlatego należy je uznać za budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości i opodatkować je według ich wartości, o której mowa w art. 4 ust. 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

Odnośnie obiektu pod nazwą estakada konstrukcja stalowa Kolegium wskazało, że ocena tego obiektu dokonana została przez Wojewódzki Sąd Administracyjny

w Warszawie w wyroku z dnia 27 czerwca 2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 347/19 oraz

w decyzji Kolegium z dnia 24 lutego 2020 r. nr [...], które dotyczyły wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości lata 2009-2013. Wówczas na skutek wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Kolegium uznało, że estakada konstrukcja stalowa stanowi instalację zapewniającą możliwość korzystania z budynku, w którym się znajduje, zgodnie z jego przeznaczeniem i tym samym nie stanowi budowli. Estakadę, jako element obiektu budowlanego, jakim jest budynek, wyłączono z opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Z tego względu oraz z uwagi na zasadę działania organów podatkowych w sposób budzący zaufanie strony postępowania podatkowego SKO uznało, że w niniejszej sprawie także oceni obiekt pod nazwą estakada konstrukcja stalowa jako instalację budynku zapewniającą możliwość jego wykorzystania zgodnie z przeznaczeniem i wyłączy z opodatkowania podatkiem od nieruchomości, zgodnie z wnioskiem strony o stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2018 r. z dnia 10 września 2019 r. (data wpływu do organu: 18 września 2019 r.).

Odnośnie do sieci i instalacji wymienionych w tabeli na str. 45-46 zaskarżonej decyzji Kolegium stwierdziło, iż instalacje i sieci znajdują się częściowo w budynkach,

a w części usytuowane są poza budynkami. W wielu przypadkach są to instalacje i sieci rozproszone, co oznacza, że ich trasa przebiega przez kilka obiektów, w tym budynków.

Stwierdziło, że ww. sieci i instalacje wytworzone zostały z zastosowaniem elementów metalowych oraz różnych tworzyw sztucznych, użytych zostały ze względu na ich przydatność z punktu widzenia procesu technologicznego produkcji piwa. Sieci

i instalacje powstały przy wykorzystaniu metody montażu, która to metoda została ujęta w definicji robót budowlanych w ustawie Prawo budowlane. Powyższe przesądza

o stwierdzeniu, że instalacje i sieci wzniesione zostały z użyciem wyrób budowlanych.

W ocenie Kolegium ww. obiekty, w części, w której znajdują się wewnątrz budynków, z uwagi na swoje cechy techniczne oraz pełnioną funkcję, zakwalifikować należy do instalacji zapewniających budynkowi możliwość wykorzystania zgodnie z jego przeznaczeniem (są częścią budynku opodatkowanego według powierzchni użytkowej).

W pozostałej zaś części, tj. w części, w której sieci i instalacje znajdują się poza budynkami obiekty te stanowią obiekt liniowy, o którym mowa w katalogu zawartym

w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w związku z czym stanowią budowlę

w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości zgodnie z art. 4 ust. 3 upol.

Nadmieniło przy tym, że powyższa ocena sieci i instalacji odpowiada kwalifikacji Spółki dokonanej we wniosku o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r. z dnia 10 września 2019 r. Odnośnie większości z obiektów zakwalifikowanych do grupy sieci i instalacje dokonano analizy w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 27 czerwca 2019 r. sygn. akt VIII SA/Wa 347/19 oraz w decyzji Kolegium z dnia 24 lutego 2020 r. nr [...],

w zajęto tożsame stanowisko.

Odnośnie do pomostów i podestów, które wymienione zostały w tabeli na stronach 47- 48 zaskarżonej decyzji Kolegium wskazało, że jedynie odnośnie niektórych z nich ustalono, że zostały wykonane ze stali. Niemniej jednak, pomosty i podesty, niezależnie od sposobu wytworzenia oraz materiału, z których są wytworzone, nie stanowią obiektów budowlanych w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane. Nie wchodzą bowiem w zakres definicji budynku (brak fundamentów, dachu, wydzielenia z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych), obiektu małej architektury (duży rozmiar, donośna funkcja wobec nieruchomości, w której się znajdują, brak funkcji właściwych dla ww. obiektu), a także budowli (nie zostały wymienione w katalogu zawartym w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, ani w żadnym innym przepisie tej ustawy, a także w załączniku do ustawy). Z tego względu obiekty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Odnośnie błędnie wskazanej podstawy opodatkowania, co zostało zaprezentowane w tabeli na stronie 49-50 zaskarżonej decyzji, SKO wyjaśnił, że

w przypadkach, w których Spółka przedstawiła uzasadnienie przyjętej podstawy prawnej, Kolegium uznało stanowisko strony za wiarygodne i przyjęło za prawidłową podstawę opodatkowania zadeklarowaną przez Spółkę. Odnośnie zaś przypadków,

w których Spółka nie była w stanie uzasadnić przyjęcia odmiennej od wartości początkowej środka trwałego podstawy opodatkowania, Kolegium przyjęło za podstawę opodatkowania wartość początkową środka trwałego według ewidencji środków trwałych Spółki. W przypadku środka trwałego nr 211349 Plac z kostką przed warzelnią przyjęło podstawę opodatkowania w wysokości 184 000,00 zł przez cały rok podatkowy (odmiennie od organu I instancji, który w sposób nieprawidłowy zwiększył podstawę opodatkowania w trakcie roku podatkowego o kwotę 475 300 zł z tytułu nakładów poniesionych w trakcie roku).

Ponadto w przypadku środka trwałego nr 310492 Instalacja gazu s/c, co do którego zidentyfikowano różnicę pomiędzy wartością początkową środka trwałego

w ewidencji prowadzonej przez Spółkę na podstawie opodatkowania zadeklarowanego przez Spółkę, Kolegium wyjaśnił, że instalacja ta uznana została za instalację zapewniającą możliwość wykorzystania budynku zgodnie z przeznaczeniem, uznając, że instalacja ta nie podlega opodatkowaniu jako budowla.

Przedstawiając w formie tabelarycznej rozliczenie Spółki w podatku od nieruchomości za 2018 r. z tytułu budowli (strony 80-87 zaskarżonej decyzji), Kolegium określiło podstawę opodatkowania z tego tytułu na kwotę 147 434 026,93 zł, zaś kwotę podatku na 2 948 680,42 zł.

Odnosząc się do wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty za 2018r. (str. 87- 88 zaskarżonej decyzji) Kolegium w pierwszej kolejności odniosło się do zmiany stanowiska Spółki w trakcie postępowania odwoławczego w zakresie kwoty żądanej nadpłaty. Podniosło, iż we wniosku o stwierdzenie nadpłaty Spółka pierwotnie podała wysokość nadpłaty w kwocie 217 485 zł. Następnie przy piśmie z 7.03.2023 roku przesłała kalkulację, z której wynika, że kwota nadpłaty wynosi 174 658 zł. Ostatecznie, 6.04.2023 r. do Kolegium przesłano kalkulację, z której wynika, że według Spółki nadpłata z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r. wynosi 33 019 zł. Zmiana stanowiska Spółki wynikała z uznania, że część obiektów dotychczas nieopodatkowanych podatkiem od nieruchomości, podatkowi temu winna podlegać (część unitanków, zbiorników oraz fundament pod silos) oraz ze zmiany podstawy opodatkowania niektórych budowli (przyjęcie wartości wynikającej z ewidencji środków trwałych). Spółka nie dokonała jednak korekty wniosku o stwierdzenie nadpłaty

z 10 września 2019 r.

Jeśli chodzi o obiekty objęte ww. wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty

z 10 września 2019 r. Spółka zmieniła stanowisko i uznała za budowle:

estakady dla magistrali glikolu i NH3 (numer środka trwałego: 310481);

instalacji wody technologicznej (numer środka trwałego: 310395).

Co do pozostałych obiektów wskazanych we wniosku, tj. instalacji, pomostów, podestów i estakady, Kolegium przyznało rację Spółce, że nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Każdy z ww. obiektów poddany został analizie, której wyniki zaprezentowano w uzasadnieniu do niniejszej decyzji.

Niemniej jednak z uwagi na fakt, że w toku postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku odnośnie innych obiektów, czym Spółka zaniżyła podatek od nieruchomości za 2018 r., wnioskowana nadpłata, zdaniem SKO nie wystąpiła.

W dalszej części uzasadnienia swojej decyzji SKO odniosło się do pozostałych zarzutów odwołania (str. 88 – 93).

Reasumując następnie ustalenia dokonane w toku postępowania odwoławczego, wobec stwierdzonej nieprawidłowej kwalifikacji dla potrzeb podatku od nieruchomości następujących obiektów, tj.

silosu na pył BUHLER (poz. 206) (środek trwały nr 210506);

kadzi osadowej WHIRPOOL PKA 110 (środek trwały nr 312528);

kadzi osadowej WHIRPOOL PKA 110 (środek trwały nr 312529);

kadzi wirowej WHIRPOOL HUPPMAN 20010 (środek trwały nr 312532);

kadzi zaciernej HUPPMAN 5010 1 (środek trwały nr 312584);

kadzi zaciernej HUPPMAN 5010 2 (środek trwały nr 312586);

kadzi filtracyjnej 2000 HUPPMAN 7010 (środek trwały nr 312588);

układu rozpuszczania i dozowania cukru AMMAG 30000 (środek trwały nr 312474);

stacji mieszania i dozowania dodatków smakowych (środek trwały nr 313955);

estakady konstrukcji stalowej (środek trwały nr 210849),

a także przyjęcia nieprawidłowej podstawy opodatkowania dla budowli pod nazwą plac z kostki przed warzelnią (środek trwały nr 211349), Kolegium stwierdziło, że

zaskarżoną decyzję Burmistrza [...] z 8 grudnia 2022 r. nr [...] należało uchylić.

Z uwagi natomiast na fakt, że zgromadzony w toku postępowania podatkowego pierwszej instancji materiał dowodowy, uzupełniony w trakcie postępowania odwoławczego był zupełny i umożliwiał wydanie rozstrzygnięcia co do istoty, Kolegium postanowiło skorzystać z art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej i orzekło, jak

w sentencji podnosząc, iż szczegółowe motywy rozstrzygnięcia zawarło w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Dodało, że na orzeczoną kwotę zobowiązania podatkowego

z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r. składają się następujące kwoty:

- podatek od nieruchomości z tytułu gruntów będących przedmiotem własności lub użytkowania wieczystego Spółki - 137 141,72 zł;

- podatek od nieruchomości z tytułu budynków będących przedmiotem własności Spółki - 1 147 149,93 zł;

- podatek od nieruchomości z tytułu budowli będących przedmiotem własności Spółki - 2 948 680,42 zł.

Szczegółowe rozliczenie wymiaru podatku zawarło natomiast w tabeli na str.

93 – 107 swojego rozstrzygnięcia).

Skargę na powyższą decyzję do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie wniosła [...] Sp. z o.o. z siedzibą w [...]. W skardze Spółka, reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika postawiła następujące zarzuty naruszenia przepisów:

1. art. 70 § 1 i art. 208 w związku z art. 212 Op poprzez wydanie decyzji

w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2018 r. w zakresie niezwiązanym z powstaniem nadpłaty, pomimo że postępowanie prowadzone w części nieobjętej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty stało się bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego;

2. art. 72 § 1 pkt 1 w związku z art. 75 § 4a i art. 79 § 3 Ordynacji podatkowej poprzez odmówienie skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r., podczas gdy organ potwierdził trafność stanowiska Spółki co do zawyżenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2018 o kwotę 209 270 zł, zaś przeprowadzone postępowanie wymiarowe - z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego z dniem 31 grudnia 2023 r. - nie dostarczyło podstaw do zakwestionowania rozliczenia podatkowego skarżącej w innym zakresie.

Mając na uwadze podniesione powyżej zarzuty, strona wniosła o: uwzględnienie przez organ skargi w całości stosownie do art. 54 § 3 ppsa oraz uchylenie zaskarżonej decyzji i wydanie decyzji uchylającej decyzję Burmistrza w całości oraz o umorzenie postępowania w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2018 r. w zakresie niezwiązanym z powstaniem nadpłaty i orzeczenie co do istoty w pozostałej części poprzez stwierdzenie nadpłaty

w kwocie 209 270 zł, stanowiącej różnicę pomiędzy kwotą nadpłaty wskazaną we wniosku (217 485 zł) oraz tą częścią nadpłaty, która przypadała na środki trwałe nr 310481 i 310395, co do których Spółka zmieniła swoje stanowisko w toku postępowania przed Kolegium (8 214,76 zł).

W przypadku nieuwzględnienia powyższego wniosku przez organ, Spółka wniosła o: uchylenie zaskarżonej decyzji w całości przez Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c) ppsa oraz poprzedzającej ją decyzji Burmistrza stosownie do art. 135 ppsa; umorzenie postępowania podatkowego w sprawie wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2018 r. w zakresie niezwiązanym

z powstaniem nadpłaty z uwagi na jego bezprzedmiotowość, stosownie do art. 145 § 3 ppsa, zasądzenie od organu na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowoadministracyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, stosownie do art. 200 w związku z art. 205 § 2 i 4 ppsa oraz doręczanie wszelkich pism w toku postępowania za pomocą środków komunikacji elektronicznej

i dostęp do akt postępowania zainicjowanego niniejszą skargą w postaci elektronicznej.

W uzasadnieniu skargi, rozwijając najdalej idący zarzut, pełnomocnik Spółki podniósł, że zobowiązanie strony w podatku od nieruchomości za 2018 rok uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2023 r. Jednocześnie, w sprawie Spółki nie zaistniała żadna z okoliczności przerywających lub zawieszających bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, o których mowa we właściwych przepisach Ordynacji podatkowej. Oznacza to, że nie zaistniała żadna z podstaw, która mogłaby odroczyć przedawnienie się zobowiązania podatkowego podatku od nieruchomości ponad pięcioletni okres przewidziany w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.

Spółka wskazała przy tym, że w toku postępowania prowadzonego przez Kolegium była reprezentowana przez przedstawicieli, w tym przez radcę prawnego

i doradcę podatkowego A. Z., którego wskazano jako pełnomocnika do doręczeń. Tym samym, zgodnie z regulacją art. 145 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy zobowiązany był doręczyć wydaną wobec Spółki decyzję (pismo) temu pełnomocnikowi, pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Decyzja Kolegium została nadana na adres pełnomocnika do doręczeń listem poleconym, który został odebrany w dniu 4 stycznia 2024 r. Data ta wyznacza dzień wejścia decyzji organu do obrotu prawnego i wywołania związanych z nią skutków prawnych. Zgodnie bowiem z art. 212 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy, który wydał decyzję, jest nią związany od chwili jej doręczenia. Na gruncie przedmiotowego przepisu przyjmuje się, że dopiero z doręczeniem decyzji stronie rozliczenie podatnika wynikające z deklaracji podatkowej zostaje zastąpione rozliczeniem wynikającym z decyzji.

Tym samym uznała, że w realiach rozpoznawanej sprawy wraz

z przedawnieniem zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2018 r. Organ utracił uprawnienie do weryfikacji rozliczenia podatkowego skarżącej

w zakresie innym niż wynikający ze złożonego przez Spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Tym samym, postępowanie prowadzone przez Kolegium w zakresie nieobjętym wnioskiem stało się bezprzedmiotowe i jako takie powinno było podlegać umorzeniu w odpowiedniej części.

Autor skargi podkreślił, iż umorzenie postępowania z uwagi na bezprzedmiotowość ma charakter bezwzględnie obowiązujący (umorzenie obligatoryjne). W tym zakresie organ podatkowy nie może działać w ramach tzw. uznania administracyjnego. Decyzja taka posiada bowiem wszelkie znamiona tzw. decyzji związanej.

Zaskarżona decyzja narusza zatem art. 70 § 1 i art. 208 § 1 w zw. z art. 212 Op. Organ wydał bowiem decyzję w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2018 r. w zakresie niezwiązanym

z powstaniem nadpłaty, pomimo że w części nieobjętej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty prowadzone postępowanie stało się bezprzedmiotowe z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Spółka podkreśliła także, iż nie zgadza się w całości z ustaleniami merytorycznymi poczynionymi przez Kolegium i Burmistrza

w toku postępowania podatkowego oraz postępowania odwoławczego w zakresie

w jakim organy stwierdziły istnienie nieprawidłowości w rozliczeniu podatku przez Spółkę.

Skarżąca wskazała jednocześnie, iż odmiennie należy rozpatrywać możliwość dalszego procedowania przez organ w sprawie wniosku Spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty z dnia 10 września 2019 r. Z art. 79 § 3 Op wprost wynika możliwość wydania decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony prze upływem terminu przedawnienia. Niezależnie więc od przedawnienia zobowiązania podatkowego organ powinien był kontynuować postępowanie w zakresie wniosku Spółki o stwierdzenie nadpłaty. Postępowanie prowadzone po upływie terminu przedawnienia nie może jednak prowadzić do określenia zobowiązania podatkowego wnioskodawcy

w wysokości wyższej niż zadeklarowana przez podatnika. Samo zobowiązanie nie może już bowiem podlegać korekcie za wyjątkiem zakresu wskazanego co do przedmiotu i kwoty objętej wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, który w związku

z uregulowaniem art. 79 § 3 Op, może i powinien zostać rozpatrzony.

Dalsze procedowanie przez Kolegium powinno być zatem ograniczone do oceny zasadności wniosku Spółki o stwierdzenie i zwrot nadpłaty. Skarżąca wskazała przy tym, iż Kolegium potwierdziło w zaskarżonej decyzji trafność stanowiska Spółki

w zakresie opodatkowania wskazanych we wniosku instalacji, pomostów, podestów

i estakady (z wyłączeniem środków trwałych nr 310481 i 310395, co do których Spółka zmodyfikowała swoje wcześniejsze stanowisko). W decyzji organy wprost wskazano, że obiekty te nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Wskazała, ze stanowisko Kolegium w przeważającym zakresie pozostaje zgodne z rozstrzygnięciem Burmistrza, który przyjął, że wszystkie instalacje znajdujące się w budynkach nie podlegają odrębnemu od tych budynków opodatkowaniu oraz pomosty i podesty znajdujące się na terenie [...] [...] pozostają poza zakresem Prawa budowalnego, co sprawia, że nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Spółka uznała zatem, iż organy obu instancji uznały zasadność jej twierdzeń co do zawyżenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. o kwotę 209 270 zł, stanowiąca różnicę pomiędzy kwotą nadpłaty wskazaną we wniosku (217 485 zł) oraz tą częścią nadpłaty, która przypada na środki trwałe nr 310481 i 310395, co do których Spółka zmieniła swoje stanowisko w toku postępowania przed Kolegium.

Odpowiadając na skargę, SKO wniosło o jej oddalenie.

Odnosząc się do zarzutu naruszenia przepisów art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy stwierdził, że nie znajduje on uzasadnienia

w rozpatrywanej sprawie. Wyjaśnił, że zaskarżona decyzja została doręczona A. Z. - pełnomocnikowi wskazanemu do doręczeń w sprawie - w trybie art. 153 Ordynacji podatkowej w dniu 21.12.2023 r.

Kolegium wskazało, iż w dniu 21.12.2023 r. dwoje członków składu orzekającego udało się na adres pełnomocnika do doręczeń wskazany w pełnomocnictwie PPS-1 udzielonym A. Z.. Na miejscu pracownicy działu pocztowego kancelarii [...], w której zatrudniony jest pełnomocnik A. Z., na jego polecenie, odmówili przyjęcia korespondencji z Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...]. Wskazało także, iż znamienne jest, że pracownicy działu pocztowego nie podjęli się także potwierdzenia na piśmie odmowy przyjęcia korespondencji i przyczyn tej odmowy. W momencie zgłoszenia przez pracownika działu pocztowego "chęci awizowania przesyłki", pracownik ten nie posiadał informacji, czy adresat znajduje się w siedzibie kancelarii. Na okoliczność doręczenia zaskarżonej decyzji sporządzono stosowną adnotację, która znajduje się w aktach sprawy.

W ocenie Kolegium, w realiach niniejszej sprawy, tj. wydanie przez pełnomocnika wskazanego do doręczeń w sprawie A. Z. polecenia nieodbierania korespondencji od SKO pracownikom działu pocztowego kancelarii, która wskazana została jako adres do doręczeń pełnomocnika, odmowę przyjęcia korespondencji przez pracowników kancelarii upoważnionych do odbioru korespondencji w imieniu doradców podatkowych i radców prawnych zatrudnionych w kancelarii, poczytywać należy, jako odmowę odbioru korespondencji przez adresata. Na podkreślenie zasługuje fakt, że polecenie dotyczyło nie całej korespondencji kierowanej do pełnomocnika, ale korespondencji kierowanej przez SKO. Zdaniem Kolegium, nie można zaakceptować sytuacji, w której pracownik kancelarii pełnomocnika (osoba upoważniona do odbioru korespondencji) nie przyjmuje tej, która jest imiennie kierowana do pełnomocnika od konkretnego organu. Nie bez znaczenia jest również okoliczność, że w momencie zadeklarowania "chęci awizowania przesyłki", pracownik nie miał informacji, czy adresat znajduje się w siedzibie kancelarii.

Wskazało ponadto, iż w orzecznictwie sądów administracyjnych jednolicie przyjmuje się, że powinnością profesjonalnego pełnomocnika jest zapewnienie należytej organizacji pracy kancelarii pozwalającej na doręczanie kierowanej do pełnomocnika korespondencji, w tym podczas jego nieobecności, a w przypadku dłuższej nieobecności - także zapewnienia substytucji celem prowadzenia spraw. Wskazało przy tym, że kancelaria pełnomocnika jest podmiotem zatrudniającym wiele osób, w tym również innych doradców podatkowych, dlatego wywiązanie się z wyżej wskazanej powinności nie stanowiło żadnej trudności. Tymczasem, w rozpoznawanej sprawie nie tylko nie zapewniono możliwości doręczenia korespondencji pełnomocnikowi, a wręcz proces ten celowo uniemożliwiono. Powyższe ograniczenia dotyczą wyłącznie korespondencji pochodzącej od SKO w [...]. Zgodnie bowiem z informacją udzieloną przez pracownika ochrony budynku, jak też "procedurą" przyjmowania korespondencji umieszczoną; na drzwiach pomieszczenia "mail room", jak również zasad panujących w kancelarii zaobserwowanych przez pracowników Kolegium podczas trzygodzinnej wizyty w kancelarii, wszelka korespondencja kierowana do pracowników, radców prawnych i doradców podatkowych ustanowionych pełnomocnikami w sprawach podatkowych ([...]) odbywała się w pomieszczeniu działu pocztowego (mail room) i składana, była na ręce pracowników tego działu.

Organ odwoławczy zaznaczył również, że odmowa przyjęcia pisma przez dział pocztowy kancelarii z uwagi na nieobecność adresata w siedzibie kancelarii nie znajduje uzasadnienia w okolicznościach rozpatrywanej sprawy. Skierowane na adres kancelarii zawiadomienie o wyznaczeniu nowego terminu w sprawie oraz postanowienie o odmowie przeprowadzenia rozprawy nie zostało odebrane w placówce pocztowej przez adresata - tj. A. Z., lecz przez inną osobę (M.W.) legitymującą się jedynie pełnomocnictwem pocztowym.

Dodało, że z ostrożności procesowej, skierowało na adres kancelarii przesyłkę zawierającą decyzję wydaną w sprawie. Przesyłka ta została awizowana w driiu 21.12.2023 r. Z informacji pozyskanych przez członków Kolegium od pracowników działu pocztowego (mail room) wynika, że praktyka awizowania przesyłek pochodzących z Samorządowego Kolegium Odwoławczego w [...] stosowana była w przypadku doręczeń przesyłek przez operatora pocztowego. W ocenie Kolegium, zarówno pracownik kancelarii jak również pracownik operatora pocztowego nie mogą decydować o tym którą korespondencję przyjąć, a której nie – czy stosować awizo.

Wyjaśniło również, że wybrany przez Kolegium sposób doręczenia korespondencji, podyktowany był dotychczasowymi działaniami pełnomocnika Spółki, które nosiło znamiona unikania odbioru korespondencji, co zaś w zestawieniu

z przebiegiem wizyty członków składu orzekającego Kolegium w siedzibie kancelarii, stanowi - w ocenie Kolegium nadużycie prawa.

Reasumując, zdaniem Kolegium dokonanie przez Kolegium doręczenia

w siedzibie kancelarii [...] (pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie - w piśmie przesyłającym pełnomocnictwo 22.11.2023 r.) przez uprawnionych pracowników organu, było uzasadnione dotychczasową postawą pełnomocnika. Organ miał bowiem uzasadnione podstawy do przypuszczeń, że pełnomocnik z uwagi na zbliżający się termin przedawnienia będzie unikał odbioru korespondencji urzędowej. Ponadto, odmowę przyjęcia korespondencji przez pracowników działu pocztowego kancelarii wskazanej jako adres do doręczeń pełnomocnika (właściwego do doręczeń w sprawie podatkowej), z uwagi na działanie w wykonaniu polecenia tego pełnomocnika, poczytywać należy jako odmowę przez niego samego. Z tych względów, doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło 21.12.2023 r. - w trybie art. 153 Ordynacji podatkowej, tj. przed upływem okresu przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r. Powyższe zaś niweczy zarzut naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Kolegium nadmieniło, że data 4.01.2024 r., a więc dzień, w którym przesyłka skierowana za pośrednictwem operatora pocztowego zawierająca decyzję została odebrana w placówce pocztowej, nie może być uznana za datę wejścia zaskarżonej decyzji do obrotu prawnego. Z uwagi na fakt, że doręczenie decyzji nastąpiło dnia 21.12.2023 r. (w trybie art. 153 Op), a więc w tym dniu decyzja weszła do obrotu prawnego. Nie sposób zatem uznać, że dnia 4.01.2024 r. decyzja weszła do obrotu prawnego ponownie.

Zauważyło także, że nawet gdyby przyjąć, że doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło dnia 4.01.2024 r., to nie można Kolegium przypisać naruszenia art. 70 § 1 oraz art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej przy wydaniu zaskarżonej decyzji. W dniu jej wydania, tj. w dniu 19.12.2023 r. zobowiązanie z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r. istniało (termin jego przedawnienia upływał 31.12.2023 r.). Kolegium nie miało więc podstaw, aby stwierdzić bezprzedmiotowości postępowania i umorzyć postępowania w sprawie na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Powołując się na wyrok WSA w Olsztynie z dnia 3.10.2018 r. w sprawie sygn. akt I SA/Ol 380/18 Kolegium wskazało, iż nawet w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r., organ podatkowy orzekający w sprawie wniosku o stwierdzenie nadpłaty za 2018 władny jest do odmowy stwierdzenia nadpłaty, o która strona zawnioskowała pismem z dnia 10 września

2019 r. z uwagi na fakt, ze ustalone w sprawie okoliczności wskazują, że Spółka

w swym rozliczeniu nie wykazała wszystkich przedmiotów opodatkowania (budowli), opisanych w zaskarżonej decyzji. Stwierdziło jednocześnie, iż w skardze strona wniosła o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie 209 270,00 zł, podczas gdy z pisma Spółki z dnia 6.04.2023 r. wynika, ze wysokość nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r. wg Spółki wynosi 33 019,17 zł.

W piśmie procesowym z 2 kwietnia 2024r., stanowiącym replikę na odpowiedź na skargę i uzupełnienie skargi, Spółka podniosła, iż błędne jest stanowisko organu, że doręczenie zaskarżonej decyzji nastąpiło w dniu 21.12.2023 r., albowiem organ naruszył zasadę doręczania wszelkich pism w toku postępowania na adres do doręczeń elektronicznych (tj. naruszenie art. 144 § 1a i § 5 Op), nie wskazując jednocześnie na żadne okoliczności, które uzasadniałyby niemożliwość doręczenia korespondencji

w trybie elektronicznym. Zdaniem Spółki nieudana próba doręczenia korespondencji przez pracowników SKO osobiście nie powinna zostać zakwalifikowana jako odmowa odbioru tej korespondencji przez pełnomocnika skarżącej. Pracownicy Mailroom nie byli upoważnieni do odbioru korespondencji skierowanej do pełnomocnika A. Z., a samego pełnomocnika nie było w biurze. Pracownicy SKO nie podjęli próby kontaktu z pełnomocnikiem.

Uzupełniając skargę, dodatkowo zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (dalej: "Konstytucja") poprzez naruszenie zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawa, co polegało na dokonaniu kwalifikacji spornych w niniejszej sprawie obiektów ("zbiorniki", "kadzie", "unitanki", "silosy", "tanki", “podesty") do kategorii budowli w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, niezgodnie ze wskazaniami Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego

w Warszawie, które udzielone zostały w prawomocnym wyroku z dnia 27 czerwca

2019 r., sygn. VII SA/Wa 347/19 (wydanym w sprawie wysokości zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za lata 2009 - 2014, w odniesieniu do majątku Spółki będącego przedmiotem niniejszego postępowania) oraz w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 30 czerwca 2021 r., sygn. I SA/Ol 843/20 (dotyczącym tożsamych obiektów należących do Spółki, znajdujących się na terenie jej zakładu w E.);

2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art.187 § 1, art. 191 oraz art. 207 Ordynacji podatkowej oraz art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. poprzez naruszenie podstawowych zasad postępowania podatkowego, w szczególności zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych oraz zasady prawdy materialnej (obiektywizmu), co polegało na zaangażowaniu w czynności podejmowane w sprawie Spółki zewnętrznego Doradcy,

w którego interesie finansowym było wymierzenie Spółce jak najwyższego zobowiązania podatkowego, co wynika z analizy treści umowy zawartej pomiędzy Gminą [...] reprezentowaną przez Burmistrza [...] a [...] i Wspólnicy spółka komandytowa (dalej: “Doradca"), w szczególności z uzgodnionych w ww. umowie postanowień dotyczących wynagrodzenia Doradcy, które oparte było na premii od sukcesu;

3. art. 129 oraz art. 294 § 1 w zw. z art. 293 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej poprzez naruszenie zasady jawności postępowania podatkowego wyłącznie dla stron oraz naruszenie tajemnicy skarbowej poprzez udostępnienie przez Burmistrza danych objętych tajemnicą skarbową Doradcy (tj. prywatnemu podmiotowi świadczącemu usługi doradztwa podatkowego, który potencjalnie może doradzać innym podmiotom

z branży piwowarskiej) oraz jego pracownikom;

4. art. 197 § 1 i § 3 w zw. z art. 121 § 1 oraz art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez powołanie na biegłego osoby wskazanej przez Doradcę - wynagradzanego proporcjonalnie do wyniku sprawy w postaci jak najwyższego wymiaru zobowiązania podatkowego Spółki - co podaje pod wątpliwość bezstronność oraz niezależność biegłego i uzasadnia tezę, że osoba ta nie powinna pełnić tejże funkcji, w tym przygotować opinii mającej na celu dostarczenie obiektywnych wiadomości specjalnych;

5. art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez:

a. włączenie opinii biegłego do materiału dowodowego dopiero po

7 miesiącach od jej otrzymania przez organ podatkowy, tuż przed upływem terminu przedawnienia, ograniczające Spółce możliwość należytego zapoznania się z opinią

i odniesienia się do niej w każdym stadium prowadzonego postępowania;

b. pozbawienie Spółki możliwości zrozumienia treści opinii biegłego poprzez nieudzielenie odpowiedzi na pytania zadane przez Spółkę przed wydaniem decyzji;

c. nieuwzględnienie przez organ odwoławczy wniosków Spółki

o przeprowadzenie rozprawy administracyjnej;

6. art. 197 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu opinię biegłego uzyskaną niezgodnie

z przepisami prawa;

7. art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1 w zw. z art. 181 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez wadliwe przeprowadzenie postępowania dowodowego;

8. art. 2a oraz art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 4 lipca 2023 r. sygn. SK 14/21 poprzez brak rozstrzygnięcia na korzyść podatnika wątpliwości w zakresie kwalifikacji spornych w niniejszej sprawie obiektów ("zbiorniki", "kadzie", "unitanki", "silosy", "tanki", "podesty") do kategorii budowli zdefiniowanej w art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, pomimo stwierdzenia w wyroku TK, że przepis art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, zawierający definicję budowli, jest niezgodny z Konstytucją;

9. ustalenia art. 3 pkt 1 lit. b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 upol oraz art. 3 pkt 1 i 3 Prawa budowlanego polegające na przyjęciu, iż elementy linii produkcyjnej należącej do Spółki, będące elementem budynku, takie jak "zbiorniki", "kadzie", "unitanki", "silosy", "tanki" stanowią w całości budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;

10. art. 3 pkt 1 lit. b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust 1 pkt 3 upol oraz art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego poprzez uznanie za obiekty budowlane przedmiotów, które nie zostały wykonane przy użyciu wyrobów budowlanych;

11. art. 3 pkt 1 lit. b w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 upol oraz art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego poprzez uznanie za obiekty budowlane przedmiotów, które nie zostały wzniesione, tj. nie powstały w wyniku przeprowadzenia procesu budowlanego.

Mając na uwadze powyższe naruszenia Spółka podtrzymała stanowisko zajęte

w skardze.

Samorządowe Kolegium Odwoławcze w [...] w nawiązaniu do ww. pisma Spółki, pismem z dnia 10 kwietnia 2024 r. odniosło się do zarzutów i twierdzeń Spółki wyrażony w tym piśmie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji

i w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 1634 ze zm.; także jako "ppsa"), stosownie do art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2022, poz. 2492 ze zm.), sprawowana jest w oparciu

o kryterium zgodności z prawem. W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami

i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który

w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Dokonując oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Sąd doszedł do przekonania, iż skarga zasługuje na uwzględnienie jedynie części.

Sporem w sprawie objęta jest zarówno okoliczność prawidłowości doręczenia zaskarżonej decyzji, a co za tym idzie przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2018 r., jak również prawidłowości określenia podatku od nieruchomości w odniesieniu do budowli i w konsekwencji odmowy stwierdzenia nadpłaty.

Zdaniem Spółki organ odwoławczy uchybił obowiązkowi doręczenia zaskarżonej decyzji na adres elektroniczny pełnomocnika do doręczeń, to jest adres elektroniczny A. Z., zgodnie z art. 144 § 1a i § 5 Op. Organ nie przedstawił przy tym okoliczności, które uzasadniałyby niemożliwość doręczenia korespondencji w trybie elektronicznym, np. problemów technicznych. Próba doręczenia decyzji SKO w dniu 21 grudnia 2023 r. nastąpiła w nieprawidłowej formie, tym samym doręczenie to było nieskuteczne. Decyzja Kolegium nadana na adres pełnomocnika listem poleconym została odebrana w dniu 4 stycznia 2024 r., to jest po upływie terminu przedawnienia, którego koniec przypadał na 31 grudnia 2023 r. Tym samym zdaniem Spółki organy utraciły możliwość określenia Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. odmiennie od deklarowanego, a postępowanie prowadzone w tym zakresie należy uznać za bezprzedmiotowe i podlegające umorzeniu na podstawie art. 208 ust. 1 Op. Jednocześnie zdaniem Spółki przedawnienie się zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. nie stoi na przeszkodzie prowadzeniu postępowania

w przedmiocie nadpłaty w tym podatku za ten rok, przy czym badaniu podlegają jedynie okoliczności, które wynikają z wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Zdaniem Spółki nadpłata w podatku od nieruchomości za 2018 r. wystąpiła, albowiem organy obu instancji uznały zasadność twierdzeń Spółki co do zawyżenia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. o kwotę 209 270 zł stanowiącą różnicę pomiędzy kwotą nadpłaty wskazaną we wniosku (217 485 zł) oraz tą częścią nadpłaty, która przypadała na środki trwałe nr 310481 i 310395, co do których Spółka zmieniła swoje stanowisko w toku postępowania przed Kolegium (8 214,76 zł). Za niezasadne i dokonane z naruszeniem art. 1a ust. 1 pkt 2 upol oraz art. 121 § 1 Op

w zw. art. 2 Konstytucji Spółka uznała zakwalifikowanie do kategorii budowli obiektów oznaczonych jako: "zbiorniki", "kadzie", "unitanki", "silosy", "tanki", "podesty".

Zdaniem organu odwoławczego decyzja Kolegium została skutecznie doręczona w dniu 21 grudnia 2023 r. w trybie art. 153 Op i zobowiązanie Spółki w podatku od nieruchomości za 2018 r. nie uległo przedawnieniu i zostało określone prawidłowo.

W ocenie Kolegium, mimo iż co do wskazanych we wniosku o nadpłatę z dnia 10 września 2019 r. obiektów, poza estakadą dla magistrali glikolu i NH3 (numer środka trwałego: 310481) i instalacją wody technologicznej (numer środa trwałego: 310395), co do których Spółka zmieniła stanowisko i uznała je za budowle, tj. instalacji, pomostów, podestów i estakady, nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.

Z uwagi jednak na fakt, że w toku postępowania podatkowego stwierdzono nieprawidłowości w rozliczeniu podatku odnośnie innych obiektów, w tym wobec nie wykazania wszystkich przedmiotów opodatkowania (budowli), Spółka zaniżyła podatek od nieruchomości za 2018 r. i wnioskowana nadpłata nie wystąpiła.

Z uwagi na powyższe w pierwszej kolejności należy odnieść się do zarzutów naruszenia art. 144 § 1a i § 5 Op, które występują w powiązaniu z argumentacją zmierzającą do wykazania przedawnienia się zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2018 r. i zarzutem naruszenia art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Op.

W odniesieniu do powyższego wskazać wypada, iż zgodnie z art. 6 ust. 9 upol, osoby prawne, jednostki organizacyjne oraz spółki niemające osobowości prawnej, jednostki organizacyjne Krajowego Ośrodka Wsparcia Rolnictwa, a także jednostki organizacyjne Państwowego Gospodarstwa Leśnego Lasy Państwowe są obowiązane:

1) składać, w terminie do dnia 31 stycznia, organowi podatkowemu właściwemu ze względu na miejsce położenia przedmiotów opodatkowania, deklaracje na podatek od nieruchomości na dany rok podatkowy, sporządzone na formularzu według ustalonego wzoru, a jeżeli obowiązek podatkowy powstał po tym dniu - w terminie

14 dni od dnia zaistnienia okoliczności uzasadniających powstanie tego obowiązku;

2) odpowiednio skorygować deklaracje w razie zaistnienia zdarzenia, o którym mowa w ust. 3, w terminie 14 dni od dnia zaistnienia tego zdarzenia;

3) wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15. każdego miesiąca, a za styczeń do dnia 31 stycznia.

Nie ulega zatem wątpliwości, iż zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości powstają w sposób określony w art. 21 § 1 pkt 1 Op, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe powstaje z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania.

W myśl art. 21 § 3 Op, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub

w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo powstałego zobowiązania nie wykazano, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego.

Z powyższych przepisów wynika, iż w odniesieniu do osób prawnych, a taką osobą jest skarżąca, zobowiązanie w podatku od nieruchomości powstaje z mocy prawa, a decyzja określająca wysokość zobowiązania, wydawana na podstawie art. 21 § 3 Op jest decyzją deklaratoryjną. Do zobowiązań osób prawnych w podatku od nieruchomości ma zatem zastosowanie art. 70 § 1 Op. Zgodnie z jego treścią zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.

Zgodnie z art. 6 ust. 9 pkt 3 upol oraz art. 70 § 1 Op termin przedawnienia

w odniesieniu do zobowiązania skarżącej w podatku od nieruchomości za 2018 r. co do zasady upływał z dniem 31 grudnia 2023 r. W przypadku braku okoliczności stanowiących o przerwaniu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia decyzja określająca zobowiązanie w podatku od nieruchomości w odmienny od deklarowanego sposób powinna zostać doręczona najpóźniej w dniu 31 grudnia 2023 r. Okoliczność, iż zaskarżona decyzja została wydana w dniu 19 grudnia 2023 r. nie ma decydującego znaczenia dla oceny upływu terminu przedawnienia. Znaczenie dla rozstrzygnięcia

w niniejszej sprawie o możliwości skutecznego zakwestionowania skarżącej jej rozliczenia w podatku od nieruchomości za 2018 r. i określenia tego zobowiązania

w odmienny sposób ma fakt, czy decyzja organu odwoławczego została doręczona stronie przed upływem terminu przedawnienia. Podkreślić bowiem należy, że data wydania decyzji, zgodnie z art. 210 § 1 pkt 2 Op, stanowi jeden z elementów decyzji podatkowej. Przesądza ona o dacie jej sporządzenia i podpisania (M. Skowroński, glosa do wyroku NSA z dnia 6 stycznia 2006 r., sygn. akt II FSK 135/06). Nie przesądza jednak o wejściu decyzji do obrotu prawnego, bo o tym decyduje data jej doręczenia (art. 212 Op). Dopiero od tego momentu wywiera ona skutki prawne. Dla ustalenia, czy skutek decyzji w postaci określenia zobowiązania podatkowego nastąpił przed upływem terminu przedawnienia, istotna jest zatem data doręczenia decyzji, a nie data jej wydania.

Tak więc to nie data wydania decyzji, a data doręczenia decyduje o jej wejściu do obrotu prawnego, a tym samym o zachowaniu terminu określonego w art. 70 § 1 Op (por. wyrok NSA z dnia 6 maja 2015 r., sygn. II FSK 333/14: wyrok NSA z dnia

6 maja 2015 r., sygn. II FSK 302/14; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2015 r., sygn.

II FSK 2466/14; wyrok NSA z dnia 9 czerwca 2016 r., sygn. akt II FSK 1683/14, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 21 lipca 2016 r. sygn. akt I SA/Gl 330/16 oraz wyroki WSA

w Szczecinie z dnia 23 czerwca 2016 r. o sygn. akt I SA/Sz 280-282/16).

Reasumując, upływ terminu przedawnienia wiąże się, w przypadku decyzji deklaratoryjnych, z datą doręczenia decyzji, a nie z datą jej wydania.

Istotne zatem jest stwierdzenie w jakiej dacie została stronie doręczona decyzja organu odwoławczego w sposób umożliwiający uznanie, iż weszła ona do obrotu prawnego.

Nie jest w sprawie sporne i znajduje odzwierciedlenie w aktach podatkowych, iż Spółka przed organem odwoławczym była reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika: radcę prawnego i jednocześnie doradcę podatkowego A. Z.. Z akt podatkowych wynika, iż w listopadzie 2023 r. wpłynęło do organu odwoławczego pełnomocnictwo szczególne na formularzu PPS-1 udzielone A. Z. do reprezentowania Spółki m.in. w niniejszej sprawie, w którym wskazano adres do doręczeń elektronicznych pełnomocnika, adres do doręczeń w kraju, jak i w rubryce dane kontaktowe - adres mailowy.

W tym zakresie należy wskazać, że zgodnie z art. 145 § 1 Op pisma doręcza się stronie, a gdy strona działa przez przedstawiciela - temu przedstawicielowi. Według § 2 tego artykułu jeżeli ustanowiono pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi pod adresem wskazanym w pełnomocnictwie. Stosownie do art. 138c § 1 Op pełnomocnictwo wskazuje dane identyfikujące mocodawcę, w tym jego identyfikator podatkowy, dane identyfikujące pełnomocnika, w tym jego identyfikator podatkowy,

a w przypadku nierezydenta - numer i serię paszportu lub innego dokumentu potwierdzającego tożsamość, lub inny numer identyfikacyjny, o ile nie posiada identyfikatora podatkowego, adres tego pełnomocnika do doręczeń w kraju, chyba że wskazuje adres do doręczeń elektronicznych, na który organy mają doręczać pisma. Adwokat, radca prawny lub doradca podatkowy wskazuje adres do doręczeń elektronicznych.

Zgodnie z art. 144 § 1a Op organ podatkowy doręcza pisma na adres do doręczeń elektronicznych, chyba że doręczenie następuje na konto w systemie teleinformatycznym organu podatkowego albo w siedzibie organu podatkowego.

W myśl art. 144 § 1b Op, w przypadku braku możliwości doręczenia w sposób,

o którym mowa w § 1a, organ podatkowy doręcza pisma za pokwitowaniem przez:

1) operatora wyznaczonego w ramach publicznej usługi hybrydowej, o której mowa w art. 2 pkt 7 ustawy z dnia 18 listopada 2020 r. o doręczeniach elektronicznych, albo

2) pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów.

Jak zaś wynika z art. 144 § 1c Op, w przypadku braku możliwości doręczenia

w sposób, o którym mowa w § 1a i § 1b pkt 1, organ podatkowy doręcza pisma:

1) przesyłką rejestrowaną, o której mowa w art. 3 pkt 23 ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe, albo

2) za pokwitowaniem przez pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów.

Doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego (art. 144 § 5 Op).

Z art. 144 § 5 Op wynika zatem, że pełnomocnikom profesjonalnym (doradcom podatkowym, radcom prawnym, adwokatom) oraz organom administracji publicznej pisma są doręczane za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. Doręczanie pism w postaci "papierowej" podmiotom wymienionym w art. 144 § 5 Op, co do zasady, jest możliwe, gdy pełnomocnik lub organ administracji publicznej (osoba reprezentująca taki podmiot) znajdują się w siedzibie organu podatkowego. Doręczenie pełnomocnikowi profesjonalnemu w inny sposób (np. przesyłką rejestrowaną) może mieć miejsce w przypadku braku możliwości doręczenia pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej (art. 144 § 1b i 1c Op).

Doręczenie profesjonalnemu pełnomocnikowi pism w postępowaniu podatkowym następuje zatem co do zasady za pomocą środków komunikacji elektronicznej, zaś doręczenie drogą tradycyjną dopiero w przypadku wystąpienia problemów technicznych, uniemożliwiających organowi doręczenie za pomocą środków komunikacji elektronicznej.

W niniejszej sprawie bezsporne jest, że organ odwoławczy nie podjął próby doręczenia zaskarżonej decyzji za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Kolegium podjęło próbę doręczenia decyzji w formie papierowej za pośrednictwem swoich członków pod adresem wskazanym jako adres pełnomocnika do doręczeń

w kraju, uznając na podstawie okoliczności towarzyszących tej wizycie, iż przesyłka została doręczona w trybie art. 153 Op, wskazując na kopercie zawierającej zaskarżoną decyzję, iż team leader zespołu pocztowego odmówił przyjęcia przesyłki. Bezsporne także jest, iż zaskarżona decyzja została wysłana na adres pełnomocnika w formie papierowej i odebrana w dniu 4 stycznia 2024 r. Sąd nie dysponuje zwrotnym potwierdzeniem odbioru tej przesyłki, jednakże okoliczność ta wynika ze zgodnych twierdzeń obu stron. Wskazać jednocześnie należy, iż jak wynika z odpowiedzi na skargę, organ odwoławczy przyjął sposób doręczenia przez pracowników organu

w siedzibie kancelarii z uwagi na przypuszczenia, że wobec zbliżającego się terminu przedawnienia pełnomocnik będzie unikał odbioru korespondencji. Tym samym organ odwoławczy wskazując na przyczyny doręczenia decyzji w siedzibie kancelarii, której adres został wskazany w pełnomocnictwie przez członków Kolegium, nie wskazuje na okoliczności, które stanowiłyby o braku możliwości doręczenia pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej. Zawarte w odpowiedzi na skargę wyjaśnienie nie stanowi o istnieniu braku możliwości doręczenia przez organ przysyłek środkami komunikacji elektronicznej. Organ odwoławczy nie wskazuje na problemy techniczne, które stałyby na przeszkodzie wywiązaniu się z obowiązku wynikającego z art. 145 § 5 Op, a podnosi jedynie okoliczności, które skłoniły organ odwoławczy do takiego działania. Powyższy sposób doręczenia nie jest znany Ordynacji podatkowej i nie może być uznany za skuteczny w szczególności, że zaskarżona decyzja nie dotarła do adresata. Brak przy tym podstaw do uznania zasadności zastosowania do jej doręczenia art. 153 Op. Tym samym uznać należy, iż zaskarżona decyzja nie została doręczona przed upływem terminu przedawnienia zakreślonego datą 31 grudnia 2023 r. O ile zatem w sprawie nie wystąpiły okoliczności dające podstawę do stwierdzenia, iż doszło do przerwania lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia, należałoby stwierdzić, że zobowiązanie Spółki w podatku od nieruchomości za 2018 r. uległo przedawnieniu i rozważyć zastosowanie w tym zakresie art. 208 § 1 Op. Okoliczności dotyczące biegu terminu przedawnienia nie były jednak badane przez organ odwoławczy, który wydając decyzję w dniu 19 grudnia 2023 r. nie był uprawniony bądź zobowiązany do antycypowania, że decyzji nie uda się doręczyć przed upływem terminu przedawnienia.

Z tego też względu Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w zw. z art. 70 § 1 Op uchylił pkt 3 zaskarżonej decyzji, w którym to punkcie organ odwoławczy określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2018 r., orzekając jak w punkcie 1 wyroku.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy zobowiązany będzie we własnym zakresie, bądź z udziałem organu I instancji, uwzględniając powyższe wywody, dokonać oceny czy wystąpiły w sprawie okoliczności mające wpływ na bieg terminu przedawnienia. W przypadku ich braku rozważyć zaś należy zasadność zastosowania do postępowania w zakresie określenia Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. art. 208 ust. 1 w zw. z art. 70 § 1 Op.

W okolicznościach niniejszej sprawy nie budzi zatem wątpliwości Sądu, że

w świetle powołanych wyżej przepisów, doręczenie zaskarżonej decyzji powinno nastąpić środkami komunikacji elektronicznej i wobec nie zastosowania tego sposobu doręczenia, doręczenie, które miało miejsce w dniu 4 stycznia 2024 r. nastąpiło

z naruszeniem art. 144 § 5 Op. Zdaniem Sądu naruszenie to nie miało istotnego wpływu na wynik sprawy w odniesieniu do postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty. Decyzja została bowiem doręczona ustanowionemu w sprawie pełnomocnikowi zgodnie z art. 145 § 1 Op. Spółka, nie została zatem pozbawiona możliwości realizowania prawa do obrony i w istocie prawo to działaniem pełnomocnika zrealizowała - wnosząc

w ustawowym terminie skargę do sądu na doręczoną decyzję. Wskazać też wypada, iż wadliwość doręczenia zaskarżonej decyzji dotyczy sposobu doręczenia (doręczenie przez operatora pocztowego, zamiast doręczenia za pomocą środków komunikacji elektronicznej), a nie dokonania doręczenia podmiotowi niewłaściwemu (stronie, zamiast ustanowionemu pełnomocnikowi). Uchwała NSA z dnia 7 marca 2022 r. sygn. akt I FPS 4/21 wskazuje na skutek polegający na niewiążącym dokonaniu doręczenia stronie, z pominięciem ustanowionego w sprawie pełnomocnika. W niniejszej sprawie doręczenie zostało dokonane pełnomocnikowi, na jeden z adresów podanych

w pełnomocnictwie. Nie doszło zatem do naruszenia art. 145 § 2 Op, które powodowałoby uznanie dokonanego doręczenia za niewiążące.

Należało zatem dokonać oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji, tak w odniesieniu do określenia Spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r., co miało miejsce powyżej, jak i w zakresie odmowy Spółce stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty w tym podatku.

Odnosząc się do kwestii odmowy stwierdzenia nadpłaty wskazać należy, iż zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 Op, za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Jak wynika z art. 75 § 4 Op, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, organ podatkowy zwraca nadpłatę bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. W takim przypadku korekta wywołuje skutki prawne. W myśl art. 75 § 4a Op, w decyzji stwierdzającej nadpłatę organ podatkowy określa wysokość zobowiązania podatkowego w prawidłowej wysokości w takim zakresie, w jakim powstanie nadpłaty jest związane ze zmianą wysokości zobowiązania podatkowego. W zakresie, w jakim wniosek jest niezasadny, organ odmawia stwierdzenia nadpłaty. Z art. 79 § 2 Op wynika zaś, iż prawo do złożenia wniosku o stwierdzenie nadpłaty oraz wniosku o zwrot nadpłaty wygasa po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, chyba że ustawy podatkowe przewidują inny tryb zwrotu podatku. Jednakże zgodnie z art. 79 § 3 Op decyzję w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia można wydać także po upływie tego terminu. Wskazać jednocześnie wypada, iż jak wynika z art. 81b § 2a Op korekta złożona wraz z wnioskiem

o stwierdzenie nadpłaty nie wywołuje skutków prawnych w razie odmowy stwierdzenia nadpłaty w całości lub w części oraz w razie umorzenia postępowania w związku

z wycofaniem wniosku. W uzasadnieniu wydanej decyzji organ podatkowy wskazuje bezskuteczność takiej korekty.

Z przywołanych powyżej przepisów wynika, że nie występuje tożsamość zobowiązania podatkowego i nadpłaty. Po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenia postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (por. Uchwała Składu Całej Izby Finansowej Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 września 2014 r.

w sprawie sygn. akt II FPS 4/13). Możliwe jest jednak wydanie decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty na wniosek złożony przed upływem terminu przedawnienia także po jego upływie. Zakres postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest zatem węższy, niż postępowania w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego. Zdaniem Sądu nie oznacza to jednak, że organ jest związany treścią wniosku,

w sposób uniemożliwiający weryfikację zobowiązania podatkowego celem ustalenia, czy rzeczywiście wystąpiła nadpłata podana we wniosku i korekcie deklaracji. Sąd

w składzie orzekającym w niniejszej sprawie podziela przy tym powyższy pogląd wyrażony przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w uzasadnieniu wyroku

z dnia 3 października 2018 r. sygn. akt I SA/Ol 380/18 (przywołany w odpowiedzi na skargę), z którego wynika także, iż organ nie jest pozbawiony możliwości jakiejkolwiek weryfikacji kwoty nadpłaty w relacji do obiektywnie istniejącego i powstałego z mocy prawa zobowiązania podatkowego za dany rok. Braku możliwości ustalenia stanu faktycznego dla stwierdzenia, czy rzeczywiście zaistniała nadpłata podatku nie można także wywodzić ze stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażonego

w przywołanej wyżej Uchwale NSA.

W niniejszej sprawie wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą deklaracji na podatek od nieruchomości za 2018 r. został złożony przed upływem terminu przedawnienia. Przed upływem terminu przedawnienia zostało wszczęte postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku od nieruchomości za 2018 r. Zaskarżona decyzja została wydana w dniu

19 grudnia 2023 r., to jest także przed upływem terminu przedawnienia. Nie ulega zatem wątpliwości, iż organy podatkowe w niniejszej sprawie były uprawnione do dokonania ustaleń stanu faktycznego co do rzeczywistej wysokości zobowiązania

w podatku od nieruchomości za 2018 r. Uprawnienie to pozostaje aktualne także

w przypadku ustalenia, iż z uwagi na doręczenie zaskarżonej decyzji po upływie terminu przedawnienia wynikającego z art. 70 § 1 Op i braku okoliczności stanowiących

o zawieszeniu oraz przerwaniu jego biegu. Jak wynika z wcześniejszych wywodów, brak jest bowiem podstaw do uznania zasadności stanowiska skarżącej, iż przedawnienie się zobowiązania sprawia, że badaniu podlegają jedynie okoliczności wskazane we wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Ewentualne przedawnienie się zobowiązania i niemożność orzekania przez organy podatkowe w przedmiocie jego określenia i jednocześnie konieczność w takiej sytuacji umorzenia postępowania

w zakresie dotyczącym określenia zobowiązania podatkowego nie pozostaje w kolizji

w stosunku do orzekania o odmowie stwierdzenia nadpłaty. W takim bowiem przypadku korekta złożona wraz z wnioskiem nie wywołuje skutków prawnych (art. 81b § 2a Op).

W świetle powyższych wywodów nawet w przypadku przedawnienia się zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2018 r. zasadne było dokonane ustaleń co do rzeczywistej wysokości zobowiązania Spółki w tym podatku, które zdaniem Sądu dają podstawę do odmowy Spółce stwierdzenia wnioskowanej nadpłaty. Zaskarżona decyzja w tym zakresie jest prawidłowa i zgodna z przepisami prawa, mającymi w tym przedmiocie zastosowanie.

Jak wynika z treści skargi, Spółka kwestionuje prawidłowość zakwalifikowania do kategorii budowli obiektów oznaczonych jako: "zbiorniki", "kadzie", "unitanki", "silosy", "tanki", "podesty" - i ich opodatkowania. Tymczasem, jak wynika z zaskarżonej decyzji za budowle w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, których podstawę opodatkowania stanowi ich wartość zgodnie z art. 4 ust. 1 pkt 3 upol uznano: unitanki wymienione na stronach 25-26 zaskarżonej decyzji, 93 zbiorniki z 95 wymienionych na stronach 29-39 zaskarżonej decyzji, tanki wymienione stronie 42 zaskarżonej decyzji, żelbetowy fundament silosu wskazanego na stronie 43 zaskarżonej decyzji. Nie uznano zaś za budowle w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, i z tego względu uznano za nie podlegające opodatkowaniu: kadzie wymienione na stronach 27-28 zaskarżonej decyzji, stację mieszania i dozowania dodatków smakowych oraz układ rozpuszczania

i dozowania cukru AMMAG 30000 – zaliczone przez organ I instancji do zbiorników (poz. 93 i 95 str. 39 zaskarżonej decyzji), odnośnie silosu wskazanego na stronie 43 zaskarżonej decyzji, opodatkowano jedynie żelbetowy podest. Nie uznano także za obiekty budowlane wymienione w art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane pomosty

i podesty wskazane na stronach 47-48 zaskarżonej decyzji.

Z wymienionych przez Spółkę obiektów w istocie sporne pozostają zatem: unitanki wymienione na stronach 25-26 zaskarżonej decyzji, 93 zbiorniki z 95 wymienionych na stronach 29-39 zaskarżonej decyzji, tanki wymienione stronie 42 zaskarżonej decyzji oraz żelbetowy fundament silosu wskazanego na stronie 43 zaskarżonej decyzji.

Dokonując oceny prawidłowości ustaleń faktycznych co do tych składników majątku skarżącej w kontekście rzeczywistej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r., wskazać należy, iż zgodnie z art. 3 ust. 1 i ust. 3 ustawy

z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz.U. t.j. z 2017 r. poz. 1785 ze zm., także jako: "upol", "ustawa o podatkach i opłatach lokalnych"), podatnikami podatku od nieruchomości są osoby fizyczne, osoby prawne, jednostki organizacyjne, w tym spółki nieposiadające osobowości prawnej, będące właścicielami nieruchomości lub obiektów budowlanych (ust. 1) lub użytkownikami wieczystymi gruntów (ust. 3).

Zgodnie z art. 2 ust. 1 upol opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają m.in. budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.

W myśl art. 4 ust. 1 pkt 3 upol podstawę opodatkowania stanowi dla budowli lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej, z zastrzeżeniem ust. 4-6 - wartość, o której mowa w przepisach o podatkach dochodowych, ustalona na dzień 1 stycznia roku podatkowego, stanowiąca podstawę obliczania amortyzacji w tym roku, niepomniejszona o odpisy amortyzacyjne, a w przypadku budowli całkowicie zamortyzowanych - ich wartość z dnia 1 stycznia roku, w którym dokonano ostatniego odpisu amortyzacyjnego.

Definicje legalne pojęć budynku, budowli i związania z prowadzeniem działalności gospodarczej, ustawodawca zamieścił w art. 1a ust. 1 pkt 1-3 ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych. Przepis ten stanowi, że użyte w ustawie określenia oznaczają: 1) budynek - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego, który jest, trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach; 2) budowla - obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem; 3) grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z zastrzeżeniem ust. 2a.

Wobec odesłania przez art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 upol do przepisów prawa budowalnego zasadne jest odwołanie się przepisów ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. - Prawo budowlane (Dz.U. z 2017 r. poz. 1332 ze zm., także jako: "Prawo budowlane").

Zgodnie z art. 3 pkt 1 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa

o obiekcie budowlanym - należy przez to rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Stosownie do art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa

o budynku, należy przez to rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany

z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiadający fundamenty i dach.

W myśl zaś z art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, ilekroć w ustawie jest mowa

o budowli, należy przez to rozumieć każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny

i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Zgodnie z art. 3 pkt 4 ustawy Prawo budowlane, ilekroć w ustawie mowa jest

o obiekcie małej architektury - należy przez to rozumieć niewielkie obiekty,

a w szczególności: (a) kultu religijnego, jak: kapliczki, krzyże przydrożne, figury, (b) posągi, wodotryski i inne obiekty architektury ogrodowej, (c) użytkowe służące rekreacji codziennej i utrzymaniu porządku, jak: piaskownice, huśtawki, drabinki, śmietniki.

W myśl zaś art. 3 pkt 9 ustawy Prawo budowlane ilekroć w ustawie jest mowa

o urządzeniach budowlanych - należy przez to rozumieć urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

Wskazania w tym miejscu wymaga, iż Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 13 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 48/15 (OTK ZU A/2018, poz. 2), uznał art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) w zakresie, w jakim umożliwia uznanie za budowlę obiektu budowlanego, który spełnia kryteria bycia budynkiem, przewidziane w art. 1a ust. 1 pkt 1 powołanej ustawy, za niezgodny z zasadą szczególnej określoności regulacji daninowych, wywodzoną z art. 84 w związku z art. 217, w związku z art. 64 ust. 3 Konstytucji RP.

Podnieść także należy, iż Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 12 grudnia 2017 r. sygn. akt SK 13/15 (OTK-A 2017/85), uznał art. 1a ust. 1 pkt 3 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 i 2141) rozumiany w ten sposób, że wystarczającą przesłanką zakwalifikowania gruntu podlegającego opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości do kategorii gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej jest prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną będącą jego współposiadaczem, za niezgodny z art. 2 w związku z art. 64 ust. 1 i 2 oraz art. 84 w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej.

Trybunał Konstytucyjny wyrokiem z dnia 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 (OTK-A 2021/14), uznał art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r.

o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2019 r. poz. 1170) rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, za niezgodny z art. 64 ust. 1

w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Wskazać przy tym należy, iż jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Cecha niekonstytucyjności przypisana jest wskazanej w sentencji tego wyroku treści normy prawnej, ustalonej w wyniku poprzedniej wykładni. Skutkiem tego wyroku jest eliminacja takiej interpretacji tego przepisu, która w kwestii związania gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej, ogranicza się do faktu ich posiadania przez przedsiębiorcę lub podmiot prowadzący działalność gospodarczą.

Wyrokiem z dnia 4 lipca 2023 r. sygn. akt SK 14/21 (OTK-A 2023/59) Trybunał Konstytucyjny orzekł, iż art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r.

o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2023 r., poz. 70) jest niezgodny z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej (pkt I) oraz w punkcie II ww. wyroku orzekł, iż przepis wymieniony w części I traci moc obowiązującą po upływie 18 (osiemnastu) miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej. Powyższy wyrok został ogłoszony w Dzienniku Ustaw z dnia 10 lipca 2023 r., poz. 1313, co oznacza, że przepis ten utraci moc obowiązującą z dniem 10 stycznia 2025 r. Jak wynika z wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 sierpnia 2023 r.

w sprawie sygn. akt III FSK 693/22 (dostępny w Internecie), stwierdzenie przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z dnia 4 lipca 2023 r., SK 14/21 niekonstytucyjności art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 849 ze zm.) nie stoi na przeszkodzie do procedowania i orzekania z zastosowaniem tego przepisu przed upływem zakreślonej w pkt II tego orzeczenia klauzuli odraczającej termin utraty jego mocy. Prawidłowo zatem Kolegium uznało za dopuszczalne przyjęcie jako podstawy prawnej zaskarżonej decyzji art. 1a ust. 1 pkt 2 upol, nie naruszając przy tym art. 2a oraz art. 121 Op.

W świetle przywołanych przepisów organ odwoławczy trafnie uznał, iż budowlą jest obiekt niebędący budynkiem ani obiektem małej architektury, wymieniony w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowalne, który został wzniesiony z użyciem wyrobów budowalnych wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania budowli zgodnie z jej przeznaczeniem, a także urządzenie techniczne z nią związane, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. Kolegium dokonało prawidłowej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa

w świetle orzecznictwa Trybunału Konstytucyjnego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, które doprowadziło ten organ do wniosku o zasadności uznania wymienionych wyżej 93 zbiorników, unitanków, tanków i żelbetowego fundamentu silosu za budowle, o których mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 upol, podlegające opodatkowaniu stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 upol.

Kolegium w oparciu o analizę cech konstrukcyjnych unitanków oraz pełnionej funkcji ustaliło, że ich wytworzenie nastąpiło z użyciem wyrobów budowlanych (stali), wytworzone zostały w procesie montaży, co mieści się w pojęciu wzniesienia, o którym mowa w art. 3 pkt 1 Prawo budowalne, nie stanowią budynku ani jego części (instalacji zapewniających możliwość wykorzystania obiektu zgodnie z przeznaczeniem), nie stanowią obiektu małej architektury, posiadają cechy charakterystyczne dla zbiorników, o których mowa w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowalne, związane są z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Odnośnie 93 zbiorników Kolegium wskazało, iż ich wytworzenie nastąpiło z użyciem wyrobów budowlanych (stali lub tworzywa sztucznego), powstały w drodze montażu, który utożsamiany jest

z wzniesieniem, nie stanowią budynku ani obiektu małej architektury, stanowią obiekty wymienione w katalogu zawartych w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane. Odnośnie tanków organ odwoławczy ustalił, iż zostały wytworzone przy użyciu stali, która jest wyrobem budowalnym, zostały posadowione na płycie stropodachu budynku oraz na żelbetowym fundamencie w drodze montażu, co oznacza, że zostały wzniesione

w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane, nie stanowią budynków ani obiektów małej architektury, obiektem najbliższym z uwagi na ich użyteczność jest zbiornik, które to pojęcie zostało wymienione w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowalne. Silos Kolegium uznało za niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości urządzenie budowlane, uznając zasadność opodatkowania jedynie żelbetowego fundamentu silosu, który stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane.

Powyższe wnioski zostały wyprowadzone w oparciu o szczegółowe

i wyczerpujące wywody wyjaśniające podlegające ocenie pojęcia, jak wyrób budowlany, montaż, wzniesienie, powalające na dokonanie oceny czy obiekty te stanowią obiekty budowlane. Wyprowadzone wnioski nie budzą wątpliwości Sądu.

Jak wynika z art. 2 pkt 1 ustawy z dnia 16 kwietnia 2004 r. o wyrobach budowlanych (t.j. Dz. U. z 2016 r., poz. 1570 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa

o wyrobie budowlanym - należy przez to rozumieć wyrób budowlany, o którym mowa

w art. 2 pkt 1 rozporządzenia Nr 305/2011. Zgodnie z art. 2 pkt 1 rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (UE) Nr 305/2011 z dnia 9 marca 2011 r. ustanawiającym zharmonizowane warunki wprowadzania do obrotu wyrobów budowlanych i uchylającym dyrektywę Rady 89/106/EWG (Dz. Urz. UE L 88

z 04.04.2011, str. 5), na użytek tego rozporządzenia definicja "wyrobu budowlanego" oznacza każdy wyrób lub zestaw wyprodukowany i wprowadzony do obrotu w celu trwałego wbudowania w obiektach budowlanych lub ich częściach, którego właściwości wpływają na właściwości użytkowe obiektów budowlanych w stosunku do podstawowych wymagań dotyczących obiektów budowlanych. Trafnie Kolegium zauważyło, iż w rozporządzeniu Ministra Infrastruktury i Budownictwa z dnia

17 listopada 2016 r. w sprawie sposobu deklarowania właściwości użytkowych wyrobów budowlanych oraz sposobu znakowania ich znakiem budowlanym (Dz. U. z 2016 r., poz. 1966 ze zm.) wymieniono wśród wyrobów budowalnych konstrukcyjne wyroby metalowe i wyroby pomocnicze (pkt 20 załącznika nr 1). Wśród wyrobów budowalnych stykających się z wodą do spożycia przez ludzi w załączniku do ww. rozporządzenia wymieniono także m.in. zbiorniki, zestawy (instalacje rurowe i systemy magazynowania), rury (pkt 29 załącznika nr 1). Brak jest zatem, w sytuacji ustalenia przez Kolegium trwałego wbudowania w obiekt stali lub tworzyw sztucznych, podstaw do zakwestionowania prawidłowości ustaleń, iż stal i tworzywa sztuczne stanowią wyroby budowlane.

Podobnie podzielić należy przedstawione przez Kolegium rozumienie pojęcia "montaż", co do którego trafnie wskazano, iż pojęcie to mieści się w pojęciu "wzniesienia", o którym mowa w art. 3 pkt 1 ustawy Prawo budowlane. Trafnie przy tym organ odwoławczy dostrzegł, iż pojęcie "montaż" zostało także wymienione w ustawie Prawo budowlane. Zgodnie z art. 3 pkt 7 ustawy Prawo budowlane ilekroć w ustawie mowa jest o robotach budowlanych - należy przez to rozumieć budowę, a także prace polegające na przebudowie, montażu, remoncie lub rozbiórce obiektu budowlanego.

Prawidłowo organ odwoławczy dokonał ustalenia w pierwszej kolejności czy obiekty te wypełniają definicję obiektu budowlanego, a następnie czy spełniają kryteria uznania za budynek. Ustalając, że nie stanowią one budynku lub jego części

w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, ani też obiektu małej architektury, dokonało analizy czy obiekty te stanowią budowle w rozumieniu ustawy

o podatkach i opłatach lokalnych. Wyprowadzone przez organ odwoławczy wnioski, iż obiekty, o których mowa wyżej (93 zbiorniki, unitanki, tanki i żelbetowy fundament silosu) należy zakwalifikować jako budowle, o których mowa w art. 1 ust. 1 pkt 2 upol, podlegające opodatkowaniu stosownie do art. 4 ust. 1 pkt 3 upol są zdaniem Sądu prawidłowe.

Kolegium stwierdziło jednocześnie, iż linia technologiczna do produkcji piwa,

w skład której wchodzą te obiekty nie stanowi instalacji zapewniających możliwość korzystania z budynku zgodnie z przeznaczeniem i może być odrębnym od budynku przedmiotem opodatkowania. Zasadnie Kolegium uznało, iż budynki, w których posadowiono elementy linii technologicznej istnieją wyłącznie w celu zapewnienia prawidłowego funkcjonowania i ochrony obiektów w nich zlokalizowanych, służących do produkcji piwa i nie są niezbędne dla lepszego funkcjonowania budynku.

Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie powyższe wnioski organu odwoławczego podziela, podobnie jak te poglądy prawne wyrażane w orzecznictwie,

z których wynika, iż budowla usytuowana w budynku, stanowiąca odrębny od budynku, samodzielny obiekt budowlany, stanowi odrębny od budynku przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Jak trafnie zauważyło Kolegium w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 sierpnia 2023 r. sygn. akt III FSK 345/23 (dostępny w Internecie) wskazał, iż: "obiekty znajdujące się

w budynkach mogą być opodatkowane podatkiem od nieruchomości jako budowle", co było głównym przedmiotem sporu w tamtej sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny podzielił także pogląd, że "poszukując odpowiedzi na pytanie o to, czy obiekt znajdujący się wewnątrz budynku jest budowlą (może być uznany za odrębną budowlę), należy dokonać oceny co do celu jaki on spełnia, jaki był cel umieszczenia w budynku danych instalacji i urządzeń". Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanym wyroku wskazał także, iż: "O odrębności od budynków spornych obiektów przesądzało to, że nie służą one jednocześnie budynkom, w których są posadowione, tj. ich rolą nie jest zapewnienie funkcjonalności budynków, lecz służą procesowi produkcji zakładu, jako odrębne obiekty budowalne lub ich części (sieci techniczne, zbiorniki, urządzenia techniczne, sieci uzbrojenia terenu itd.). To, że określone urządzenia techniczne są konstrukcyjnie powiązane z budynkiem, w którym się znajdują, nie przekreśla możliwości uznania ich za budowle. Nie ma podstaw do stwierdzenia, że to co znajduje się wewnątrz budynku, nie może być uznane za budowlę, tj. odrębny od budynku przedmiot opodatkowania."

Zdaniem Sądu nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi zmierzające do wykazania wadliwości zakwalifikowania obiektów, o których mowa do budowli. Spółka

w swojej argumentacji podnosi w szczególności, iż w odmienny sposób w odniesieniu do majątku Spółki będącego przedmiotem niniejszego postępowania wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w wyroku z dnia 27 czerwca 2019 r.

w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 347/19. Wyrok ten był wydany w przedmiocie nadpłaty w podatku nieruchomości za lata 2009 – 2014. Jak wynika z uzasadnienia tego wyroku, Sąd uchylając zaskarżoną decyzję uznał, iż Kolegium niezasadnie przyjęło, że zlokalizowane wewnątrz budynku instalacje (urządzenia) stanowią odrębne od niego budowle, uznając tym zasadność ich odrębnego opodatkowania. Stanowisko to jest zatem odmienne od przyjętego przez Kolegium w zaskarżonej w niniejszej sprawie decyzji. Jak trafnie wskazał organ odwoławczy, orzekając w niniejszej sprawie nie był związany tym wyrokiem. Wyrok ten został bowiem wydany w innej sprawie i nie znajduje w niniejszej sprawie zastosowania art. 153 ppsa. Brak jest też podstaw do dopatrywania się w niniejszej sprawie naruszenia przez Kolegium art. 121 § 1 Op. Organ odwoławczy nie będąc związany art. 153 ppsa przyjął za zasadne opodatkowanie budowli znajdujących się w budynkach wyjaśniając wyczerpująco swoje stanowisko, z jednoczesnym przywołaniem orzeczeń sądów administracyjnych, które zajęły odmienne stanowisko w tej kwestii niż WSA w Warszawie w wyroku w sprawie sygn. akt VIII SA/Wa 347/19. W sytuacji utrwalenia się odmiennej linii orzeczniczej

w omawianej w niniejszej sprawie kwestii, niż twierdzenia WSA w Warszawie przedstawione w ww. wyroku, brak jest podstaw do obligowania organów podatkowych do kontynuowania nieaktualnej linii orzeczniczej z uwagi na zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, wyrażoną w art. 121 § 1 Op.

Zdaniem Sądu sposób prowadzenia postępowania podatkowego nie narusza art. 121 § 1 Op w stopniu uzasadniającym uwzględnienie zarzutów skargi, zarówno

z powyższych względów, jak i pozostałych podnoszonych przez Spółkę. Brak jest też podstaw do uwzględnienia zarzutów naruszenia art. 120, art. 122, art. 180, art. 187 § 1, art. 191, art. 207, art. 197 § 1 i § 3 Op. Zarzuty te opierają się na wątpliwościach Spółki co do obiektywizmu [...] i Wspólnicy sp. komandytowa i powołanego przez ten podmiot biegłego dr hab. M. N., z uwagi na sposób ustalenia wynagrodzenia tego podmiotu uzależniony od wyniku sprawy w postaci jak najwyższego wymiaru zobowiązania. Formułując te zarzuty Spółka nie wskazuje przy tym argumentów, z których wynikałyby konkretne wady opinii sporządzonej przez powołanego tak biegłego. Spółka pomija w tej argumentacji, iż w postępowaniu odwoławczym przedstawiła "Opinię techniczną dotyczącą kwalifikacji na gruncie ustawy – Prawo budowlane wybranych składników majątku [...] S.A. zlokalizowanych na terenie [...] w [...]" przygotowaną przez dr. Hab. Inż. K. F., prof. [...] oraz dr hab. inż. R. O., prof. [...]. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji powołał się zarówno na charakterystykę obiektu wg biegłego powołanego przez organ I instancji, jak i charakterystykę obiektu wg ekspertyzy przedłożonej przez Spółkę. Wykorzystując całość zgormadzonego materiału dowodowego, Kolegium dokonało własnej oceny prawnej składników majątku Spółki w kontekście opodatkowania podatkiem od nieruchomości, i jak wynika z treści decyzji nie podzieliło wszystkich ustaleń i wniosków organu I instancji. W tych okolicznościach brak konkretnych zarzutów co do ustaleń faktycznych przyjętych w sprawie, które wynikałyby z opinii uznawanej przez Spółkę za dotkniętą wątpliwością co do bezstronności biegłego nie daje podstaw do uwzględnienia stawianych w tym kontekście zarzutów.

Bez wpływu na rozstrzygnięcie pozostaje też argumentacja dotycząca naruszenia art. 129, art. 294 § 1 w zw. z art. 293 § 1 i 2 Op wskazująca na naruszenie zasady jawności postępowania podatkowego wyłącznie dla stron oraz tajemnicy skarbowej. Rozwijając powyższy zarzut Spółka nie wskazała żadnych argumentów, że ewentualne naruszenia w tym zakresie spowodowały wadliwe rozstrzygnięcie i na czym ta wadliwość miałaby polegać.

Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 123 § 1 Op. Spółka wskazuje, iż postanowienie o włączeniu ekspertyzy technicznej zostało doręczone Spółce w dniu 26 września 2022 r., to jest co najmniej po 7 miesiącach od jej otrzymania, co pozbawiło Spółkę przez ten okres zapoznania się z jej treścią, ponadto organ i instancji przekazał biegłemu jedynie 14 z 45 postawionych pytań. Powyższe uniemożliwiło Spółce wypowiedzenie się co do zebranych dowodów oraz zgłoszonych żądań (art. 192 i art. 200 Op). Z powyższego wynika, iż powyższe zarzuty i towarzysząca im argumentacja dotyczą działania organu I instancji. Z akt podatkowych wynika tymczasem, iż Kolegium postanowieniem z dnia 30 stycznia 2023 r. wyznaczyło Spółce siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego i Spółka składając pismo z dnia 15 lutego 2023 r. z tego uprawnienia skorzystała. Wykazywała też aktywność składając w toku postępowania pisma i wnioski dowodowe. Okoliczność, że nie wszystkie, w tym o przeprowadzenie rozprawy zostały uwzględnione nie stanowi o wadliwości zaskarżonej decyzji. W ocenie Sądu zgromadzone w postępowaniu dowody były wystarczające do dokonania oceny

w szczególności co do wystąpienia nadpłaty. Konkretnych zarzutów wskazujących na wadliwość zaskarżonej decyzji z powodu odmowy przeprowadzenia przez organ odwoławczy rozprawy administracyjnej Spółka nie wskazała. Takich okoliczności Sąd także nie dostrzega.

Z tych też względów zdaniem Sądu nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego (art. 1a pkt 2 oraz art. 2 ust. 1 pkt 3 upol), zaś argumentację im towarzyszącą należy uznać za polemikę z prawidłowymi ustaleniami organu odwoławczego. Nie jest zrozumiały zarzut naruszenia art. 3 pkt 1 lit. b upol

z uwagi na brak takiej jednostki redakcyjnej w tej ustawie. Zarzuty te nie uwzględniają co do niektórych, wyżej wskazanych obiektów odmiennej kwalifikacji dokonanej przez Kolegium. Wbrew twierdzeniom Spółki organ odwoławczy nie oparł się wyłącznie na nazwie obiektu, ale dokonał jego oceny zestawiając ze sobą sporządzone w sprawie opinie. Twierdzenie Spółki z powołaniem się na decyzję Starosty [...] z dnia 28 czerwca 2006 r. udzielającą Spółce pozwolenia zintegrowanego na prowadzenie na terenie [...] w [...] instalacji do obróbki i przetwórstwa, poza wyłącznym pakowaniem, produktów spożywczych lub paszy z przetworzonych lub nieprzetworzonych surowców pochodzenia roślinnego o zdolności produkcyjnej ponad 300 ton wyrobów gotowych na dobę, z którego zdaniem Spółki wynika, iż poszczególne objęte nią obiekty znajdujące się na terenie browaru Spółki w [...] stanowią elementy instalacji wewnętrznej budynku, to jest instalacji IPPC – linii technologicznej do produkcji piwa, jest zgodne z twierdzeniami SKO zawartymi na stronie 63 zaskarżonej decyzji. Odmienna jest jedynie ocena, iż linia technologiczna może być odrębnym od budynku przedmiotem opodatkowania. Prawidłowość tej oceny, zdaniem Sądu w sposób wyczerpujący Kolegium wykazało. Ustalenie zatem, iż rzeczywista wartość podatku od nieruchomości za 2018 r. wynosi 4.232.972,07 zł, podczas gdy zgodnie z korektą deklaracji złożoną w dniu 28 sierpnia 2018 r. (poprzedzającą korektę z dnia 10 września 2019 r., data wpływu 18 września 2019 r.) zobowiązanie Spółki w podatku od nieruchomości za 2018 r. wynosiło 2 419 147 zł – wskazana wniosku nadpłata nie wystąpiła.

Z tych względów Sąd na podstawie art. 151 ppsa, orzekając jak w punkcie

2 wyroku, w pozostałej części skargę oddalił.

O kosztach postępowania z uwagi na treść punktu 1 wyroku Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 1, § 2, § 4, art. 209 ppsa w zw. z § 2 pkt 1 lit. h Rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687). Wskazana w punkcie 3 wyroku kwota obejmuje uiszczony przez Spółkę wpis sądowy w kwocie 20 314 zł, wynagrodzenie pełnomocnika w kwocie 15 000 zł i 17 zł opłaty od pełnomocnictwa.