III SA/Wa 4258/17 - Wyrok

Data orzeczenia	2018-09-26	
Data wpływu	2017-12-22	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie	
Sędziowie	Aneta Trochim-Tuchorska /przewodniczący/
Ewa Radziszewska-Krupa
Radosław Teresiak /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6119 Inne o symbolu podstawowym 611
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	IFSK 134/19	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2017 nr 0 poz 201; art. 14h w zw. z art. 169; Ustawa z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska, Sędziowie sędzia WSA Ewa Radziszewska-Krupa, sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 26 września 2018 r. sprawy ze skargi T. sp. z o.o. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] października 2017 r., nr [...] w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku u udzielenie interpretacji indywidualnej oddala skargę	
Uzasadnienie
Pismem z dnia 14 listopada 2017 r. T. z siedzibą w W. (dalej również jako: "Skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skargę na wydane przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS" lub "organ interpretacyjny") postanowienie z dnia [...] października 2017 r. w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej.

Zaskarżone postanowienie zostało wydane w następujących okolicznościach faktycznych i prawnych sprawy:

W dniu 20 kwietnia 2017 r. Spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od nabywanych usług (pytanie oznaczone we wniosku nr 3).

Wniosek uzupełniony został w dniu 29 czerwca 2017 r. w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 14 czerwca 2017 r. oraz w dniu 19 lipca 2017 r. w odpowiedzi na wezwanie organu z dnia 14 lipca 2017 r.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny oraz następujące zdarzenie przyszłe objęte pytaniem nr 3:

Wnioskodawca jest podmiotem gospodarczym świadczącym na rzecz innych podmiotów gospodarczych (dalej: "Usługobiorcy") następujące usługi:

usługi wynajmu żurawi wieżowych wraz z obsługą, tj. z osobami pełniącymi funkcję operatorów żurawi (dalej: "Usługi Wynajmu z Obsługą");

usługi wynajmu żurawi wieżowych bez obsługi (dalej: "Usługi Wynajmu bez Obsługi");

usługi transportu żurawi wieżowych na plac budowy i z placu budowy (dalej: "Usługi Transportu");

usługi montażu i demontażu żurawi wieżowych na placu budowy (dalej: "Usługi Montażu i Demontażu").

Zarówno Usługi Wynajmu z Obsługą (wskazane w pkt a), jak i Usługi Wynajmu bez Obsługi (wskazane w pkt b) są świadczone zgodnie z poniższymi zasadami.

Wnioskodawca wynajmuje na rzecz Usługobiorców własne żurawie wieżowe lub pozyskane na podstawie umów najmu lub leasingu od podmiotu trzeciego.

Co do zasady, w celu świadczenia Usług Wynajmu z Obsługą Wnioskodawca nabywa od podmiotu trzeciego usługi udostępniania operatorów żurawi. W ramach wykonywania Usług Wynajmu z Obsługą organizacją pracy operatorów zajmuje się bezpośrednio kierownik budowy wyznaczony przez generalnego wykonawcę lub inwestora (tj. w każdym przypadku jest to osoba inna niż przedstawiciel podmiotu udostępniającego operatora żurawi). Sporadycznie Wnioskodawca korzysta także z pracy operatorów zatrudnionych bezpośrednio przez Wnioskodawcę.

W przypadku Usług Wynajmu z Obsługą, może się zdarzyć, iż Wnioskodawca nabędzie od jednego podmiotu zarówno usługi udostępniania operatorów żurawi, jak i usługi najmu lub leasingu żurawi. W takim wypadku nabyta przez Wnioskodawcę usługa ma charakter udostępnienia żurawia wieżowego wraz z obsługą operatora.

W zdecydowanej większości przypadków Wnioskodawca nabywa usługi operatorów żurawi od podmiotów, które zapewniają Wnioskodawcy wyłącznie operatorów bez jednoczesnego udostępniania maszyn budowlanych (żurawi wieżowych).

Co do zasady Wnioskodawca świadczy Usługi Wynajmu z Obsługą oraz Usługi Wynajmu bez Obsługi na podstawie umów najmu. Najczęściej Wnioskodawca świadczy usługi na rzecz Usługobiorców jako podwykonawca w rozumieniu art. 647 i nast. Kodeksu cywilnego, tj. usługi te nie są świadczone na rzecz inwestora w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego dotyczących umowy o roboty budowlane, ale na rzecz wykonawcy lub dalszego wykonawcy (podwykonawcy) w rozumieniu tych przepisów. Jednakże sporadycznie zdarzają się przypadki, w których odbiorcami ww. usług są inwestorzy. Także w przyszłości Wnioskodawca co do zasady zamierza świadczyć swoje usługi dla podmiotów innych niż inwestorzy, przy czym nie wyklucza także możliwości świadczenia usług na rzecz podmiotów będących ostatecznymi odbiorcami robót i obiektów budowlanych.

Umowy najmu nie określają dokładnego przeznaczenia żurawi wieżowych, a jedynie wskazują nazwę budowy.

Żurawie wieżowe wynajmowane przez Wnioskodawcę służą do transportu pionowego na placu budowy, tj. do podnoszenia i przenoszenia obiektów na placu budowy, w szczególności materiałów budowlanych, narzędzi budowlanych, a także osób (personelu przebywającego na placu budowy) w odpowiednio zabezpieczonym koszu.

Usługi Transportu (wskazane wyżej w pkt c) świadczone na rzecz Usługobiorców nie są bezpośrednio wykonywane przez Wnioskodawcę, ale przez podmiot trzeci, od którego Wnioskodawca nabywa usługi wynajmu samochodów ciężarowych wraz z obsługą. Usługi Montażu i Demontażu (wskazane wyżej w pkt d) wykonywane są przez Wnioskodawcę przy pomocy dźwigów samochodowych oraz ekip montażowych. Wnioskodawca nabywa usługi dźwigów samochodowych od podmiotów trzecich. Wnioskodawca korzysta z własnych ekip montażowych (tj. składających się z osób zatrudnionych bezpośrednio przez Wnioskodawcę na różnych podstawach prawnych) lub ekip montażowych zapewnionych przez podmioty trzecie. Nabywane przez Wnioskodawcę usługi dźwigów samochodowych polegają na udostępnianiu przez podmiot trzeci dźwigu samochodowego wraz z obsługą operatorską (zapewnienie obsługi dźwigu samochodowego przez operatora leży w gestii podmiotu udostępniającego ten dźwig). Praca dźwigu samochodowego wraz z operatorem polega na podnoszeniu różnych elementów - głównie części dźwigu wieżowego - które są następnie montowane lub demontowane przez ekipy montażowe (zapewniane przez Wnioskodawcę lub pozyskane od podmiotów trzecich). Wnioskodawca zapewnia nadzór zarówno nad pracami ekip montażowych, jak i nad pracą dźwigu samochodowego i jego operatora, tak aby prawidłowo wykonać własną Usługę Montażu i Demontażu.

Zakres poszczególnych usług wykonywanych na rzecz Usługobiorców regulują umowy zawierane przez Wnioskodawcę z Usługobiorcami, przy czym w zależności od otrzymanego zlecenia Wnioskodawca może świadczyć jedną bądź kilka usług spośród wymienionych wyżej w pkt a-d.

Co do zasady Usługi Transportu oraz Usługi Montażu i Demontażu są świadczone na rzecz podmiotów, na rzecz których Wnioskodawca wykonuje również Usługi Wynajmu z Obsługą lub Usługi Wynajmu bez Obsługi. W takim przypadku przedmiotem Usług Transportu oraz Usług Montażu i Demontażu jest transport lub montaż i demontaż żurawi wynajmowanych przez Wnioskodawcę w ramach Usług Wynajmu z Obsługą lub Usług Wynajmu bez Obsługi. Jednakże Usługi Transportu lub Usługi Montażu i Demontażu mogą być świadczone niezależnie (tj. bez jednoczesnego wynajmowania żurawi). Dotychczas tego typu sytuacje miały miejsce w przypadku świadczenia usług montażowych za granicą. Niemniej jednak Spółka nie wyklucza świadczenia Usług Transportu i Usług Montażu i Demontażu na terytorium Polski także dla Usługobiorców nie zamawiających jednocześnie Usług Wynajmu z Obsługą lub Usług Wynajmu bez Obsługi.

Ponadto zdarzają się sytuacje, w których Wnioskodawca świadczy Usługi Wynajmu z Obsługą, bądź Usługi Wynajmu bez Obsługi, nie wykonując jednocześnie w tym celu Usług Transportu ani Usług Montażu i Demontażu. Dotyczy to przypadków, w których Usługobiorca zapewnia sobie transport lub montaż i demontaż żurawi we własnym zakresie.

Możliwość wykonania jednej lub kilku spośród usług wymienionych w pkt a-d wynika ze zróżnicowania zapotrzebowania ze strony klientów. Jednocześnie każda spośród usług wymienionych w pkt a-d ma niezależny charakter w tym sensie, że zakres poszczególnych typów usług wymienionych w pkt a-d jest inny, do każdej spośród tych usług ma zastosowanie odrębna metoda kalkulacji wynagrodzenia, a zapewnienie ich prawidłowego i bezpiecznego wykonania wymaga posiadania odmiennego doświadczenia i wiedzy. Z tego powodu każdy typ usługi wymieniony wyżej w pkt a-d jest zawsze odrębnie negocjowany i odrębnie ustalana jest cena za ich wykonanie także wtedy, gdy są one objęte jedną umową.

Wnioskodawca dodatkowo wyjaśnił, iż Usługobiorcami usług wymienionych wyżej w pkt a-d są podmioty gospodarcze – podatnicy, o których mowa w art. 15 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: "ustawa o VAT") zarejestrowani jako podatnicy VAT czynni, co do zasady pełniący funkcje generalnych wykonawców usług budowlanych lub ich podwykonawców. W szczególności Usługobiorcami mogą być także inne podmioty świadczące usługi wynajmu żurawi (zarówno z obsługą lub bez). Zdarzają się jednak przypadki gdy Usługobiorcami są inwestorzy (ostateczni odbiorcy robót lub obiektów budowlanych).

Wnioskodawca jest zarejestrowany jako podatnik VAT czynny i nie jest zwolniony z opodatkowania podatkiem od towarów i usług na podstawie art 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT. Jednocześnie Wnioskodawca wskazał, iż dla usług wymienionych wyżej w pkt a) - d) uzyskał opinię wydaną przez Urząd Statystyczny w L. w dniu 28 lutego 2017 r., znak: [...] (dalej: "Opinia"), klasyfikującą poszczególne rodzaje usług zgodnie z Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. (Dz. U. Nr 207 poz. 1293 ze zm. dalej: "PKWiU 2008") oraz Polską Klasyfikacją Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 4 września 2015 r. (Dz. U. poz. 1676: dalej: "PKWiU 2015").

Zgodnie z Opinią:

wynajem żurawi wieżowych wraz z obsługą operatorską, bez względu na rodzaj wykonywanych prac - klasyfikowany jest w grupowaniu 43.99.90.0 zarówno wg PKWiU 2008, jak i wg PKWiU 2015 - Roboty związane z wykonywaniem pozostałych specjalistycznych robót budowlanych, gdzie indziej niesklasyfikowanych;

wynajem żurawi wieżowych bez obsługi operatorskiej - klasyfikowany jest w grupowaniu 77.32.10.0 zarówno wg PKWiU 2008 jak i wg PKWiU 2015 - Wynajem i dzierżawa maszyn i budowlanych oraz inżynierii lądowej i wodnej, bez obsługi;

transport żurawi wieżowych na plac budowy i z placu budowy, wykonywany samochodami ciężarowymi - klasyfikowany jest w grupowaniu 49.41.19 zarówno wg PKWiU 2008 jak i wg PKWiU 2015 - Pozostały transport drogowy towarów;

montaż / demontaż żurawi wieżowych na placu budowy - klasyfikowany jest w grupowaniu 33.20.29.0 zarówno wg PKWiU 2008 jak i wg PKWiU 2015 - Usługi instalowania pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane.

W pierwszym uzupełnieniu w odniesieniu do pytania 3 (nabycie usług dźwigów samochodowych wraz z obsługą operatorską w celu świadczenia Usług Montażu i Demontażu) Wnioskodawca wskazał, że pytanie nr 3 dotyczy sytuacji nabywania przez Wnioskodawcę usług dźwigów samochodowych wraz z obsługą operatorską, dla których usługodawcy - Kontrahenci nie podają symbolu PKWiU. Wnioskodawca zauważył, iż na fakturach dokumentujących świadczenie usług opodatkowanych stawką 23% podawanie grupowania PKWiU nie jest konieczne. Na wystawianych fakturach Kontrahenci wykazują kwotę podatku VAT według stawki 23%.

Wnioskodawca nabywa usługi dźwigów samochodowych wraz z obsługą służące zamontowaniu oraz zdemontowaniu żurawi wieżowych na placu budowy. Usługodawcy angażują do wykonania tej usługi dźwigi samochodowe wraz z ich obsługą. Wnioskodawca definiuje natomiast zakres prac, jakie mają być wykonane za pomocą dźwigu samochodowego w związku z montażem lub demontażem żurawi wieżowych.

Usługi dźwigów samochodowych są świadczone przez usługodawcę za pomocą specjalistycznego sprzętu - żuraw samochodowy - oraz przy zaangażowaniu przez usługodawcę ekip montażowych - obsługa żurawia samochodowego. W ramach nabywanych usług, usługodawcy wykonują następujące czynności: wyładunek zdemontowanych elementów żurawi wieżowych po ich przetransportowaniu z miejsca składowania na plac budowy, podnoszenie i przenoszenie poszczególnych elementów żurawi wieżowych na placu budowy - w celu montażu żurawia wieżowego - którym dysponuje Wnioskodawca, podnoszenie i przenoszenie poszczególnych elementów żurawi wieżowych na placu budowy w celu demontażu żurawi wieżowych po zakończeniu budowy oraz załadunku zdemontowanych części żurawi wieżowych do samochodów ciężarowych.

Wnioskodawca nabywa usługi dźwigów samochodowych we własnym imieniu w celu zamontowania żurawi wieżowych na placu budowy oraz zdemontowania żurawi wieżowych po zakończeniu budowy.

Nabywane świadczenia służą zatem prawidłowemu wykonaniu przez Wnioskodawcę Usług Montażu i Demontażu na rzecz klientów Wnioskodawcy.

Przedmiotem umów z Kontrahentami jest każdorazowo udostępnienie dźwigów samochodowych wraz z ekipami montażowymi w umówionym miejscu i terminie. Wnioskodawca nie zawiera z Kontrahentami odrębnych pisemnych umów regulujących zasady współpracy. Każde zlecenie realizowane jest w oparciu o indywidualne zamówienia, których szczegóły negocjowane są drogą telefoniczną oraz za pośrednictwem poczty elektronicznej.

Wynagrodzenie z tytułu nabywanych usług ustalane jest ryczałtowo w odniesieniu do pojedynczego zamówienia lub w oparciu o stawki za godzinę pracy udostępnionego dźwigu wraz z obsługą. W całkowitej kwocie wynagrodzenia mieszczą się również koszty dojazdu dźwigów samochodowych na miejsce wykonania usługi, koszty tzw. "mobilizacji" dźwigów samochodowych, tj. ich odpowiedniego zamontowania i zabezpieczenia na placu budowy, a także koszty dostarczenia balastów betonowych służących dociążeniu żurawia samochodowego. Dokumentując wykonanie usług dźwigów samochodowych Kontrahenci wykazują na fakturze pozycję: "Usługi dźwigowe". "Praca żurawia", itp. Faktury od kontrahentów zawierają również inne dodatkowe pozycje związane z wykonaniem dodatkowych czynności, w związku z którymi ustalono dodatkowe wynagrodzenie np. "Dojazd żurawia", "Dowóz osprzętu", "Transport balastu do dźwigu".

Kontrahenci, od których Wnioskodawca nabywa usługi dźwigów samochodowych, są podatnikami, o których mowa w art. 15 ustawy o VAT, u których sprzedaż nie jest zwolniona na podstawie art. 113 ust. 1 i 9 ustawy o VAT.

W drugim uzupełnieniu Wniosku Wnioskodawca wskazał, w odniesieniu do nabywanych usług opisanych w pytaniu nr 3 symbol PKWiU - 33.20.29.0 (Usługi instalowania pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane) zgodnie z pkt 7,3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług, przedstawionych w załączniku do ww. rozporządzenia Rady Ministrów, podmiotem zobowiązanym do prawidłowego zastosowania klasyfikacji PKWiU jest producent (względnie usługodawca), a nie podmiot nabywający towary i usługi. W tym kontekście Wnioskodawca wskazuje, iż poprzednie wezwanie Dyrektora KIS z dnia 14 czerwca 2017 r. dotyczyło kodów klasyfikacyjnych stosowanych przez kontrahentów, co było spójne z treścią ww. pkt 7.3. Zasad Metodycznych.

Jednocześnie Wnioskodawca podkreślił, iż art. 5a ustawy o VAT, na który powołuje się organ, nie przewiduje wprost obowiązku klasyfikowania towarów i usług przez ich nabywców. Zdaniem Wnioskodawcy przepis ten zawiera ogólną normę dotyczącą klasyfikacji usług, stosowaną zarówno przez podatników, jak i przez organy podatkowe. Jednocześnie wynikający z ww. art. 5a obowiązek identyfikowania usług za pomocą klasyfikacji wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej oznacza, iż klasyfikacja danej usługi wg symbolu PKWiU należy do sfery wykładni prawa, a nie do elementów stanu faktycznego.

W związku z powyższym opisem zadano pytanie:

Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego VAT o kwotę podatku naliczonego VAT z tytułu nabycia od podmiotu trzeciego usług dźwigów samochodowych wraz z obsługą operatorską w celu świadczenia Usług Montażu i Demontażu na rzecz Usługobiorców?

Dyrektor KIS postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017 r. pozostawił wniosek bez rozpatrzenia.

W uzasadnieniu wskazał, że Wnioskodawca nie przedstawił stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, do którego miałby się odnieść organ wydając interpretację w zakresie pytania oznaczonego nr 3 w sposób umożliwiający wydanie interpretacji. Organ wskazał, że przedstawiony stan faktyczny /zdarzenie przyszłe zawiera wewnętrzną niespójność między opisem nabywanych usług, których dotyczy pytanie oraz wskazanym ostatecznie symbolem PKWiU właściwym zdaniem Wnioskodawcy dla przedmiotowych usług. Zdaniem Dyrektora KIS opis nabywanych usług, których dotyczy pytanie oraz wskazany symbol PKWiU właściwy zdaniem Wnioskodawcy dla przedmiotowych usług nie korespondują ze sobą.

Pismem z dnia 9 sierpnia 2017 r. Strona złożyła zażalenie na ww. postanowienie.

Dyrektor KIS postanowieniem z dnia [...] października 2017 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.

W uzasadnieniu wskazał, że w analizowanym przypadku w celu określenia czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach należy w pierwszej kolejności ocenić czy względem nabywanych przez Wnioskodawcę usług nie znajdzie zastosowania mechanizm odwrotnego obciążenia. Natomiast przy tak przestawionym opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego nie jest możliwa prawidłowa ocena tej kwestii. Dyrektor KIS ponownie wskazał, że przedstawiony przez Wnioskodawcę opis nabywanej usługi oraz przyporządkowane do niej grupowanie PKWiU nie są ze sobą spójne. Mając powyższe na uwadze organ stwierdził, że nie można wydać interpretacji bezkrytycznie przyjmując wskazane przez Wnioskodawcę grupowanie PKWiU w sytuacji, gdy w sposób oczywisty z opisu nabywanej usługi oraz opisu/nazwy usługi przyporządkowanej do danego grupowania wynika, że grupowanie to nie przystaje do nabywanej usługi.

Zdaniem Dyrektora KIS, uwzględniając, że wnioskodawca zobowiązany jest do podania w opisie stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, w sposób zupełny i precyzyjny, wszelkich elementów, istotnych z punktu widzenia możliwości oceny stanowiska wnioskodawcy w sprawie, za nieuzasadniony należy uznać zarzut Strony, że dla udzielenia odpowiedzi na pytanie zawarte we wniosku podatnik nie ma obowiązku wskazywania symbolu PKWiU, gdyż obowiązek ten nie wynika z przepisów, jak również stwierdzenie, że obowiązek klasyfikacji realizowanego przez wnioskodawcę świadczenia do określonego grupowania statystycznego PKWiU spoczywa na organie wydającym interpretację indywidualną.

Dyrektor KIS zauważył ponadto, że na podstawie Komunikatu Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie trybu udzielania informacji dotyczących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS z 2005 r. Nr 1, poz. 11), zgodnie z zasadami metodycznymi klasyfikacji zasadą jest, że zainteresowany podmiot sam klasyfikuje prowadzoną działalność, swoje produkty (wyroby, usługi), towary, środki trwałe i obiekty budowlane według zasad określonych w poszczególnych klasyfikacjach i nomenklaturach, wprowadzonych rozporządzeniem Rady Ministrów lub stosowanych bezpośrednio na podstawie przepisów Wspólnoty Europejskiej. Wynika to z faktu, że właśnie m.in. producent bądź usługodawca posiada wszystkie informacje niezbędne do właściwego zaliczenia produktu czy usługi do odpowiedniego grupowania PKWiU, tj. informacje dotyczące rodzaju użytego surowca, technologii wytwarzania lub przeznaczenia wyrobu bądź zakresu świadczonych usług.

Końcowo organ interpretacyjny wskazał, że mając na uwadze treść art. 88 ust. 3a pkt 7 ustawy o VAT, organ nie może wydać interpretacji potwierdzającej prawo Wnioskodawcy do odliczenia podatku na zasadach ogólnych, nie mając pewności, jakie usługi w rzeczywistości są nabywane zgodnie z obowiązującą skonkretyzowaną klasyfikacją statystyczną, co należy do obowiązków podmiotów gospodarczych.

W przywołanej na wstępie skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie Skarżąca sformułowała żądanie uchylenia postanowienia Dyrektora KIS z dnia [...] października 2017 r. oraz utrzymanego nim w mocy postanowienia z dnia [...] sierpnia 2017 r. Wniesiono również o zasądzenie na rzecz Skarżącej zwrotu kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.

W skardze zarzucono naruszenie:

1. art 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: "O.p.") poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji mimo naruszenia przez organ art. 14g § 1 oraz art. 169 § 4 w zw. z art. 14h O.p., polegającego na ich błędnym zastosowaniu w niniejszej sprawie, tj. na pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia, mimo iż wniosek o wydanie interpretacji spełniał wszystkie wymogi formalne określone przepisami prawa, w szczególności wskazane w art. 14b § 3 O.p.;

2. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia pierwszej instancji mimo naruszenia przez organ art. 14b § 1 O.p. polegającego na niewydaniu interpretacji indywidualnej mimo spełnienia przez Spółkę wszystkich warunków koniecznych do wydania interpretacji oraz poprzez zignorowanie prawnego obowiązku wydania interpretacji indywidualnej na wniosek zainteresowanego;

3. art. 14b § 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wyczerpujące przedstawienie zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego polega na podaniu prawidłowego pełnego kodu PKWiU dla świadczeń nabywanych przez Skarżącą od podmiotów trzecich, podczas gdy w takim przypadku (a w szczególności, gdy dostawcy nie są prawnie zobligowani do wskazywania na wystawionych fakturach kodu PKWiU) przypisanie przez Skarżącą kodu statystycznego PKWiU do nabywanych świadczeń może co najwyżej stanowić element wykładni prawa, tj. własnego stanowiska co do oceny prawnej stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, które to stanowisko powinno podlegać ocenie organu w ramach postępowania o wydanie interpretacji indywidualnej;

4. art. 5a ustawy o VAT w związku z pkt 7,3 Zasad Metodycznych Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU 2008) zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r, w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) (Dz.U. z 2008 r., Nr 207, poz. 1293) poprzez naruszenie zasady, iż podmiotem odpowiedzialnym za prawidłową klasyfikację towarów lub usług na podstawie PKWiU jest podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę, a nie ich nabywca, co spowodowało niezgodne z prawem przerzucenie obowiązku prawidłowej klasyfikacji usług według kodów PKWiU na nabywcę tych usług;

5. art. 14d oraz art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez błędne przyjęcie, że wniosek złożony w dniu 14 kwietnia 2017 r. nie był kompletny w rozumieniu art. 14b § 3 O.p. oraz poprzez nieuzasadnione wezwanie Skarżącej do uzupełnienia stanu faktycznego pismem z dnia 14 lipca 2017 r., co doprowadziło do przekroczenia terminu na wydanie interpretacji indywidualnej;

6. art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie obywateli do organów podatkowych w szczególności poprzez próbę przerzucenia obowiązku dokonania prawidłowej wykładni przepisów prawa podatkowego na zainteresowanego.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje.

Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.

Na wstępie należy zauważyć, że w świetle art. 14b § 3 O.p przez wyczerpująco przedstawiony należy rozumieć taki stan faktyczny (zdarzenie przyszłe), na podstawie którego można w sposób pewny i niewątpliwy udzielić jednoznacznej informacji w zakresie możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego zdarzenia. Przedstawiony przez występującego z wnioskiem o udzielenie interpretacji indywidualnej opis stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) musi być zatem precyzyjny, wyczerpujący i jednoznaczny. Jednocześnie w postępowaniu interpretacyjnym organ nie może prowadzić postępowania dowodowego, dlatego też precyzyjne, wyczerpujące i jednoznaczne przedstawienie stanu faktycznego leży w interesie wnioskodawcy.

Zdaniem Sądu pytanie trzecie (będące przedmiotem sporu) zadane przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej (wpływ do organu 20.04.2017 r.), pomimo, że dotyczy sytuacji prawnopodatkowej Skarżącego – prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu nabycia od podmiotu trzeciego usług dźwigów samochodowych wraz z obsługą operatorską w celu świadczenia Usług Montażu i Demontażu na rzecz usługobiorców Skarżącego – wymaga dla dokonania prawidłowej kwalifikacji prawnopodatkowej określenia charakteru usług wykonywanych przez usługodawców na rzecz Skarżącego jako usługobiorcy.

Tylko wtedy bowiem organ interpretacyjny może ocenić zasadność stanowiska Skarżącego, że usługodawcy – podmioty udostępniające żurawie samochodowe wraz z obsługą nie będą występowały w roli podwykonawców usług budowlanych o których mowa w art. 17 ust. 1h ustawy o VAT czyli nie dojdzie do tzw. odwrotnego opodatkowania (reverse charge). Dlatego też w sprawie zaszła koniczność dokładnego (precyzyjnego) określenia charakteru usług świadczonych na rzecz Skarżącego przez podmioty trzecie.

Wskazać należy, że z opisu stanu faktycznego wynika, że kontrahenci Skarżącego na fakturach dokumentujących nabycie usług dźwigów samochodowych wraz z obsługą nie podając symbolu PKWiU równocześnie wykazują kwotę podatku wg stawki 23 % (odpowiedz na wezwanie z dnia 29.06.2017 r.). Oczywiście fakt niepodawania symboli PKWiU na fakturze nie powoduje, że usługi nie mają właściwego symbolu PKWiU.

Zasadnie zatem organ interpretacyjny w wezwaniu z dnia 14.06.2017 r. (w pkt 3 lit a, b i e) zwrócił się do Skarżącego o precyzyjne i jednoznaczne wskazanie charakteru usług dźwigów samochodowych wraz z obsługą nabywanych przez Skarżącego.

Podkreślić należy, że na tym etapie postępowania interpretacyjnego organ nie dokonywał kwalifikacji prawnopodatkowej usług wykonywanych przez Skarżącego oraz nie badał w tym zakresie prawidłowości identyfikacji Usług Montażu i Demontażu za pomocą symbolu klasyfikacji PKWiU.

W przedmiotowej sprawie nie jest bowiem tak, jak sugeruje Skarżący, że opisał zakres wykonywanych przez siebie usług a organ interpretacyjny zażądał uzupełnienia stanu faktycznego poprzez podanie symbolu PKWiU tych usług. Gdyby tak było zachodziłaby konieczność oceny czy wskazane w przepisach podatkowych klasyfikacje statystyczne są elementem normy prawnej określającej sposób opodatkowania i czy w procesie stosowania prawa podlegają także procesowi wykładni dokonywanej przez organy. Zwrócić należałoby uwagę również na sens interpretacji indywidulanej w sytuacji w której organ interpretacyjny byłby związany wskazanym przez podatnika symbolem PKWiU jako elementem stanu faktycznego.

W przedmiotowej sprawie jednak organ interpretacyjny pytał (wezwał do uzupełnienia stanu faktycznego) Skarżącego o charakter usług dźwigów samochodowych wraz z obsługą nabywanych przez Skarżącego od innych podmiotów. Ustalenie to, jak wskazano powyższej, było niezbędne dla dokonania przez organ interpretacyjny kwalifikacji prawnopodatkowej w związku z pytaniem Skarżącego.

Zdaniem Sądu w tych realiach sprawy charakter usług nabytych przez Skarżącego w tym kwalifikacja wg symboli PKWiU jest elementem stanu faktycznego. Należy bowiem podkreślić, że organ interpretacyjny w ramach postępowania interpretacyjnego, którego wszczęcie oraz zakres zależą od wnioskodawcy nie ma prawnych możliwości do weryfikowania prawidłowości stosowanych klasyfikacji statystycznej PKWiU przez podmiot inny niż wnioskodawca (Skarżący) w odniesieniu do usług wykonywanych przez ten podmiot. Usługodawca Skarżącego nie jest stroną postępowania interpretacyjnego, a więc organ nie może go chociażby w trybie art. 14h w związku z art. 169 § 1 O.p. wezwać do uzupełnienia elementów stanu faktycznego.

Reasumując, przytoczone przez Skarżącego orzecznictwo sądów administracyjnych dotyczące klasyfikacji statystycznych jako elementu normy prawnej a nie elementu stanu faktycznego nie znajduje zastosowania w przedmiotowej sprawie. Organ interpretacyjny bowiem wezwał do uzupełnienia stanu faktycznego o wskazanie charakteru (w tym symbol PKWiU) usług, które nie wykonuje Skarżący a usług nabytych przez Skarżącego od podmiotów trzecich. Usługi te nie podlegają kwalifikacji prawnej w ramach postępowania interpretacyjnego zainicjowanego wnioskiem Skarżącego a zatem ich charakter w tym symbol PKWiU są elementem stanu faktycznego, który powinien przedstawić Skarżący. Tym samym zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. poprzez nieuzasadnione wezwanie Skarżącego do uzupełnienia stanu faktycznego należy uznać za chybiony.

Skarżący w odpowiedzi z dnia 18.07.2017 r. na wezwanie organu wskazał, że właściwym symbolem PKWiU w jego ocenie dla usług nabytych od podmiotów trzecich jest 33.20.29.0 wg PKWiU 2008 jak i wg PKWiU 2015 - Usługi instalowania pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia, gdzie indziej niesklasyfikowane.

Należy zauważyć, że Skarżący jest usługobiorcą usługi wykonywanej przez kontrahentów zatem wie jakiego rodzaju usługi są świadczone na jego rzecz a więc jest właściwym adresatem wniosku o uzupełnienie stanu faktycznego w tym zakresie tj. zna charakter prawny, rodzaj i zakres tych usług. Opis usług Skarżący zamieścił w odpowiedzi na wezwanie organu interpretacyjnego z dnia 29.06.2017 r. wskazując, że usługodawcy wykonują m.in. następujące czynności: zdemontowanie elementów żurawi wieżowych, przenoszenie i podnoszenie poszczególnych elementów żurawi wieżowych itd. Wskazane czynności są to jednak usługi jakie wykonuje Skarżący na rzecz swoich usługobiorców oczywiście za pomocą "zewnętrznych podmiotów". Organ interpretacyjny pytał o usługi nabywane przez Skarżącego określone jako usługi - dźwigów samochodowych wraz z obsługą. W związku z powyższym organ interpretacyjny nie uzyskał uzupełnienia stanu faktycznego.

Zdaniem Sądu organ interpretacyjny ma rację, że Skarżący nie nabywa usługi instalowania pozostałych maszyn ogólnego przeznaczenia od podmiotów trzecich, gdyż to dopiero Skarżący dokonuje Usług Montażu i Demontażu. Wskazać należy, że możliwa jest również sytuacja w której Skarżący nabywałby Usługi Montażu i Demontażu we własnym imieniu ale na rzecz podmiotu trzeciego. Organ interpretacyjny starał się wyjaśnić zagadnienie podwykonawstwa na które wskazywał Skarżący we wniosku o interpretację. Skarżący wskazał jednak, że usługi nabywane są na jego rzecz a zatem pierwszą usługą nabywaną przez Skarżącego są usługi dźwigów samochodowych wraz z obsługą (nabywana na rzecz Skarżącego) a następnie Skarżący świadczy Usługi Montażu i Demontażu.

Reasumując w ocenie Sądu zasadnie więc organ stwierdził, że istnieje sprzeczność pomiędzy okolicznością nabywania usług dźwigów samochodowych wraz z obsługą a wskazanym symbolem PKWiU mającym w ocenie Skarżącego zastosowanie do ww. usługi. Rozbieżność ta skutkuje tym, że stan faktyczny przedstawiony we wniosku o interpretację indywidualną przez Skarżącego nie jest precyzyjny, wyczerpujący i jednoznaczny w odniesieniu do pytania 3 a zatem zasadnie na podstawie art. 14g § 1 O.p. wniosek pozostawiono bez rozpatrzenia.

W związku z powyższym zarzuty Skarżącego w szczególności naruszenia art. 14b § 3, art. 14g § 1 O.p. a zatem również art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 O.p są niezasadne.

W ocenie Sądu chybiony jest także zarzut naruszenia art. 5a ustawy o VAT w związku z pkt 7.3 zasad Metodycznych PKWiU zawartych w załączniku do rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. Zdaniem Sądu organ interpretacyjny nie przerzucił na nabywcę usługi (Skarżącego) obowiązku prawidłowej klasyfikacji usług wg symbolu PKWiU. Organ dążył do precyzyjnego i jednoznacznego ustalenia jakie usługi są nabywane przez Skarżącego słusznie zakładając, że Skarżący ma w tym zakresie wiedzę. Powyższe było niezbędne do kwalifikacji podatkowoprawnej będącej odpowiedzią na pytanie nr 3 Skarżącego. Ocena organu interpretacyjnego co do ewentualnego naruszenia przez wystawcę faktury określonych norm prawnych wykraczałaby poza ramy postępowania interpretacyjnego.

Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.