I SA/Kr 683/23 - Wyrok

Data orzeczenia	2023-09-12	
Data wpływu	2023-07-27	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie	
Sędziowie	Inga Gołowska
Paweł Dąbek /sprawozdawca/
Urszula Zięba /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Inne	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	uchylono interpretację indywidualną w zaskarżonej części	
Powołane przepisy	Dz.U. 2023 nr 0 poz 1570; art. 41 ust. 6 i 6a; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j.)
Dz.U. 2022 nr 0 poz 329; art. 145 par. 1 pkt 1 lit a); Ustawa z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi  - t.j.	
Sentencja
|Sygn. akt I SA/Kr 683/23 | [pic] W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 12 września 2023 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Urszula Zięba, Sędzia: WSA Paweł Dąbek (spr.), Sędzia: WSA Inga Gołowska, Protokolant: st. sekr. sąd. Renata Trojnar, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 września 2023 roku, sprawy ze skargi C. S.A. W K., na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, z dnia 30 maja 2023 roku nr 0114-KDIP1-2.4012.24.2023.1.GK, w przedmiocie podatku od towarów i usług, I. uchyla interpretację indywidualną w zaskarżonej części, II. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej koszty postępowania w kwocie 697 zł (sześćset dziewięćdziesiąt siedem złotych).	
Uzasadnienie
Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Dyrektor KIS) uznał w interpretacji indywidualnej z 30 maja 2023 r. znak: 0114-KDIP1-2.4012.24.2023.1.GK stanowisko C.S.A. w K. (dalej: Spółka):

1/ za prawidłowe – w zakresie uznania za eksport towarów ze stawką 0% w przypadku posiadania oprócz faktury dokumentu wydanego przez administrację celną państwa innego niż Polska, potwierdzający wywóz towarów poza obszar celny UE;

2/ za nieprawidłowe w zakresie uznania za eksport towarów ze stawką 0% w przypadku posiadania oprócz faktury dokumentów tj:

a/ faktury przewoźnika i/lub dokumentu transportowego opatrzonego podpisem (parafką) lub pieczęcią przewoźnika oraz osoby odbierającej towary poza UE,

b/ oświadczenia nabywcy towarów o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE,

c/ dokumentu wydanego przez administrację celną kraju trzeciego (nienależącego do UE) w związku z przywozem i odprawą celną w tym kraju towarów będących przedmiotem dostawy,

d/ potwierdzenia zapłaty za towary będące przedmiotem dostawy,

e/ potwierdzenia z elektronicznego systemu śledzenia przesyłek zawierające miejsce oraz datę dostarczenia towarów od nabywcy spoza UE,

f/ oświadczenia przewoźnika odpowiedzialnego za transport towarów o tym, że będące przedmiotem dostawy towary zostały dostarczone do miejsca poza UE;

3/ za prawidłowe w zakresie uznania za eksport towarów ze stawką 0% w przypadku wystąpienia błędów w dokumencie celnym np. IE-599.

Z interpretacji tej wynika, że Spółka przedstawiając stan faktyczny sprawy oraz zdarzenie przyszłe podała, iż prowadzi działalność m.in. w zakresie produkcji i sprzedaży opakowań metalowych, jest podatnikiem podatku od towarów i usług w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2023 poz. 1570 ze zm. - dalej: u.p.t.u.) zarejestrowanym jako podatnik VAT czynny, zarówno na potrzeby transakcji krajowych jak i na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, Spółka sprzedaje towary także na rzecz nabywców z krajów trzecich (niewchodzących w skład UE), tj. dokonuje eksportu towarów - w ramach tzw. eksportu pośredniego i bezpośredniego. Zdarza się, że w odniesieniu do takich transakcji, Spółka nie dysponuje dokumentem celnym wydanym przez polskie organy celne, potwierdzającym zakończenie procedury wywozu (np. tzw. komunikatem IE-599), co może być spowodowane okolicznościami, takimi jak: eksporterem dla celów celnych na dokumentach celnych eksportowych jest inny podmiot uczestniczący w transakcji; procedura wywozu towarów nie rozpoczęła się poprzez zgłoszenie do wywozu złożone w urzędzie celnym położonym na terytorium RP; ze względów technicznych Spółka nie otrzymała na czas dokumentów celnych. W takich przypadkach Spółka posiada jednak, oprócz faktury sprzedaży zawierającej m.in. nazwy i ilości sprzedawanych towarów, również przynajmniej jeden z następujących dokumentów:

a) Fakturę od przewoźnika i/lub dokumenty transportowe opatrzone podpisem (parafką) lub pieczęcią przewoźnika oraz osoby odbierającej towary poza UE;

b) Oświadczenie nabywcy towarów o tym, że towary zostały dostarczone do miejsca poza UE;

c) Dokument wydany przez administrację celną kraju trzeciego (nienależącego do UE) w związku z przywozem i odprawą celną w tym kraju towarów;

d) Potwierdzenie zapłaty za towary;

e) Potwierdzenie z elektronicznego systemu śledzenia przesyłek zawierające miejsce oraz datę dostarczenia towarów do nabywcy spoza UE;

f) Oświadczenie przewoźnika odpowiedzialnego za transport towarów o tym, że towary zostały dostarczone do miejsca poza UE;

g) Dokument wydany przez administrację celną państwa innego niż Polska, potwierdzający wywóz towarów poza obszar celny UE.

Spółka poinformowała, że jest w stanie zidentyfikować tożsamość towarów, których dotyczą powyższe dokumenty i powiązać je z wystawioną przez siebie fakturą (lub fakturami). Powyższe dokumenty mogą być udostępniane/dostarczane Spółce w formie papierowej lub elektronicznej (jako treść wiadomości e-mail lub załączony do niej zeskanowany dokument, lub jako zrzut z elektronicznego systemu śledzenia przesyłek). W niektórych przypadkach zdarza się, że na dokumencie celnym pojawia się błąd w postaci np. błędnego numeru faktury, czy innych błędów formalnych, jednakże znajdują się w nim prawidłowe informacje dotyczące daty odpraw, wagi, rodzaju towaru, ilości, wartości towaru. Spółka jest w stanie zidentyfikować i przyporządkować towary wskazane na dokumentach celnych do faktur sprzedaży, w szczególności w oparciu o takie dane jak: rodzaj towarów, liczba towarów, cena jednostkowa danego towaru, łączna wartość eksportowanych towarów, liczba opakowań, w które zapakowane są towary.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym/zdarzeniem przyszłym, Spółka zadała pytania:

1. Czy dokonywane dostawy towarów w ramach eksportu są opodatkowane stawką VAT w wysokości 0%, jeśli Spółka posiada w swojej dokumentacji przynajmniej jeden z wymienionych dokumentów, a nie dysponuje dokumentem celnym wydanym przez polskie organy celne, potwierdzającym zakończenie procedury wywozu?

2. Czy w przypadku błędów w dokumencie celnym (np. komunikacie IE-599), tj. błędny numer faktury czy inne błędy formalne, jeżeli dokument ten zawiera inne informacje pozwalające na jednoznaczną identyfikację i przyporządkowanie towarów, których wywóz poza terytorium Unii Europejskiej został potwierdzony w tym dokumencie, uprawnia on do zastosowania stawki 0% z tytułu eksportu towarów?

Zdaniem Spółki odpowiedzi na powyższe pytania powinny być twierdzące.

Dyrektor KIS w wydanej 30 maja 2023 r. interpretacji indywidualnej, wyraził stanowisko opisane na wstępie. W jej uzasadnieniu wskazał, że aby uznać daną czynność za eksport towarów muszą wystąpić łącznie następujące przesłanki: ma miejsce dostawa towarów wysyłanych lub transportowanych z terytorium kraju poza terytorium UE przez dostawcę lub na jego rzecz (eksport bezpośredni) lub przez nabywcę mającego siedzibę poza terytorium kraju, lub na jego rzecz (eksport pośredni); wywóz towaru poza terytorium UE musi zostać potwierdzony przez właściwy organ celny określony w przepisach celnych. Niespełnienie jakiejkolwiek z wymienionych przesłanek powoduje, że nie dochodzi do eksportu towarów w rozumieniu przepisów u.p.t.u. Z kolei, aby możliwe było opodatkowanie eksportu towarów stawką podatku w wysokości 0%, konieczne jest spełnienie warunku dotyczącego otrzymania przez podmiot potwierdzenia wywozu towarów przez organ celny określony w przepisach celnych. Spełnienie tego warunku ma gwarantować, że faktycznie nastąpił wywóz towarów i że bez ich powrotnego przywozu nie będą one przedmiotem dostawy na terytorium kraju, która poprzez zastosowanie stawki 0% byłaby faktycznie nieopodatkowana.

Dyrektor KIS wskazał, że zgodnie z art. 41 ust. 6 u.p.t.u., możliwość zastosowania stawki 0% do eksportu towarów uwarunkowana jest posiadaniem, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, dokumentu potwierdzającego wywóz towarów poza terytorium UE. Zatem, aby Spółka mogła opodatkować sprzedaż stanowiącą eksport towarów stawką podatku w wysokości 0% - musi posiadać dokument, który w sposób jednoznaczny potwierdza, że wysyłane towary opuściły terytorium UE. Przykładowy katalog takich dokumentów wymieniony został w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. Niemniej jednak, pomimo tego, że katalog dokumentów wymienionych w tym przepisie ma charakter otwarty, nie można przyjąć, iż mogą to być inne dowody niż dokumenty "urzędowe", w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE. W powołanym przez Spółkę wyroku z 28 marca 2019 r., w sprawie C-275/18 TSUE stwierdził, że: "(...) art. 146 ust. 1 lit. a) w związku z art. 131 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z 11 grudnia 2006 r. - dalej: dyrektywa VAT) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z VAT przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii". Wyrok ten zapadł jednak w okolicznościach, w których podmiot wysyłał przedmioty kolekcjonerskie poza terytorium UE pocztą i był w stanie wykazać ten fakt za pomocą dokumentów wydanych przez służby pocztowe. W takich okolicznościach TSUE stwierdził, że "(...) brak poszanowania formalnego wymogu objęcia towarów przeznaczonych do wywozu procedurą wywozu nie może prowadzić do tego, że eksporter traci prawo do zwolnienia w eksporcie, o ile zostało wykazane faktyczne wyprowadzenie danych towarów z terytorium Unii" (pkt 38 wyroku). Do powyższego orzeczenia TSUE odwołał się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 2005/17. Sprawa będąca przedmiotem rozstrzygnięcia NSA także dotyczyła podatnika, który dokonując sprzedaży za pośrednictwem Poczty Polskiej poza terytorium UE, nie dopełnił wymagań formalnych w postaci zgłoszeń celnych wywozowych i w związku z tym nie posiadał dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE. W sprawie będącej przedmiotem ww. rozstrzygnięcia ani organy podatkowe, ani sąd I instancji nie zakwestionowały samego faktu wywozu towarów poza obszar UE. Jedynym powodem odmowy prawa do zastosowania stawki 0% była okoliczność braku dokonywania przez podatnika zgłoszeń celnych wywozowych, a w konsekwencji braku dokumentów potwierdzających wywóz towarów poza terytorium UE przez właściwy urząd celny. Jak wskazał NSA, w świetle ww. orzeczenia TSUE, dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie kluczowy jest fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna). W konsekwencji - w ocenie NSA - "(...) nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% VAT wyłącznie na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił, która to okoliczność jak wskazano wyżej nie była przez organy kwestionowana." Dyrektor podkreślił, że zarówno wyrok TSUE C-275/18, jak również wyrok NSA sygn. akt I FSK 2005/17 zapadły w szczególnych okolicznościach związanych z wywozem towarów poza terytorium UE, który był wykonywany przez operatora pocztowego, tj. podmiotu uprawnionego do wykonywania działalności pocztowej na podstawie odrębnych przepisów. Zinstytucjonalizowany charakter działalności ww. podmiotów pozwala na przyjęcie, że dokumenty wygenerowane przez operatora pocztowego, także w jego systemie elektronicznym mają przymiot dokumentu "urzędowego", jeżeli potwierdzają wywóz towarów poza terytorium UE mogą stanowić dokument, o którym mowa w art. 41 ust. 6a u.p.t.u. Posiadane zaś przez Spółkę dokumenty nie są dokumentami o charakterze urzędowym, mają one jedynie charakter informacyjny. Potwierdzenie zapłaty wskazuje wyłącznie na zrealizowanie zobowiązania nabywcy do uiszczenia należności za sprzedawane przez Spółkę towary a pozostałe dokumenty są dokumentami potwierdzonymi przez kontrahenta lub inny podmiot gospodarczy, a nie przez właściwy organ celny krajowy lub innego państwa członkowskiego. Tym samym, ww. dokumenty nie są dokumentami potwierdzającymi wywóz towarów poza terytorium UE, o których mowa w art. 41 ust. 6 i ust. 6a u.p.t.u. W konsekwencji na podstawie dokumentów opisanych wyżej Spółka nie może zastosować stawki VAT w wysokości 0% przewidzianej dla eksportu towarów i stanowisko Spółki w tej części należało uznać za nieprawidłowe.

Spółka w skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie, zaskarżyła interpretację w części uznającej jej stanowisko za nieprawidłowe, zarzucając jej dopuszczenie się błędu wykładni i w konsekwencji niewłaściwą ocenę co do zastosowania prawa materialnego tj. art. 146 ust. 1 lit. a) dyrektywy VAT oraz art. 41 ust. 4 oraz art. 41 ust.6 i 6a u.p.t.u. poprzez uznanie, że w sytuacji gdy Spółka, poza fakturą, posiada opisane na wstępie dokumenty - to nie jest uprawniona do zastosowania stawki 0% z tytułu eksportu.

W oparciu o powyższy zarzut, Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej w zaskarżonej części oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając swoje stanowisku wskazała, że dokonana przez Dyrektora KIS wykładnia mających w sprawie zastosowanie przepisów prawa, jest całkowicie sprzeczna z wyrokiem TSUE z 28 marca 2019 r. w sprawie C-275/18. W ocenie Spółki nie sposób ustalić na jakiej podstawie Dyrektor KIS uznał, że wyrok ten oznacza, iż w prawie krajowym dopuszczalna jest regulacja, która uzależnia zwolnienie z VAT przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium UE od wymogu posiadania przez podatnika określonego dokumentu "urzędowego" w sytuacji, gdy jest bezsporne, że spełnione są materialne przesłanki zwolnienia. Ponadto zdaniem Spółki zaskarżona interpretacja narusza również prawo krajowe tj. art. 41 ust. 6 w zw. z ust. 6a u.p.t.u. poprzez niedopuszczalne zawężenie użytego w art. 41 ust. 6a terminu: "w szczególności".

Odpowiadając na skargę Dyrektor KIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w interpretacji.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje.

Rozpatrując zarysowany powyżej spór w niniejszej sprawie, Sąd posłuży się przede wszystkim argumentacją wyrażoną w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 21 lipca 2020 r., sygn. akt I FSK 2005/17 (powoływane orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Wbrew twierdzeniom Dyrektora KIS, tezy tego wyroku mogą zostać odniesione do okoliczności faktycznych opisanych we wniosku o wydanie interpretacji, choć powoływany wyrok zapadł na tle konkretnego stanu faktycznego, gdzie transport towarów został dokonany za pośrednictwem operatora Poczty Polskiej. Nie można bowiem uznać, aby potwierdzenie dokonania wywozu przez konkretny podmiot trudniący się przewozem przesyłek utożsamiać z posiadaniem dokumentów wystawianych przez właściwe organy celne, czy też nadawać mu status dokumentu urzędowego i tym samym a priori uznać, że dokumenty wystawiane przez inne podmioty nie mogą potwierdzać rzeczywistego eksportu towarów.

W pierwszej kolejności należy przywołać tezy wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 28 marca 2019 r. w sprawie C-275/18 (Milan Vinš v. Odvolací finanční ředitelství), w którym zostało stwierdzone, że art. 146 ust. 1 lit. a) w zw. z art. 131 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 ze zm. – dalej: Dyrektywa VAT) należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego uzależniał zwolnienie z VAT przewidziane dla towarów przeznaczonych do wywozu poza terytorium Unii od przesłanki, aby towary te zostały objęte procedurą celną wywozu, w sytuacji, w której jest bezsporne, że zostały spełnione materialnoprawne przesłanki zwolnienia, w tym w szczególności przesłanka faktycznego wyprowadzenia danych towarów z terytorium Unii.

W pierwszej kolejności Trybunał wskazał na treść art. 146 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają dostawy towarów wysyłanych lub transportowanych poza terytorium Unii przez sprzedawcę lub na jego rzecz. Zaznaczył, że przepis ten należy interpretować w związku z art. 14 ust. 1 tej dyrektywy, zgodnie z którym "dostawa towaru" oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel. Ponadto, powołując się na wcześniejsze orzecznictwo (w szczególności wyrok z dnia 28 lutego 2018 r., Pieńkowski, C-307/16 oraz wyrok z dnia 8 listopada 2018 r., Cartrans Spedition, C-495/17) stwierdził, że z przepisów tych, a w szczególności z terminu "wysyłane", użytego w art. 146 ust. 1 lit. a), wynika, że eksport towarów następuje, a zwolnienie dostawy na eksport ma zastosowanie, gdy prawo do rozporządzania tym towarem jak właściciel zostało przeniesione na nabywcę, a dostawca wykaże, że towar został wysłany lub przetransportowany poza terytorium Unii i że w następstwie tej wysyłki lub tego transportu opuścił fizycznie terytorium Unii. Przy czym podkreślił, że przytoczony art. 146 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT nie przewiduje przesłanki takiej jak ustanowiona w prawie czeskim, zgodnie z którą towar przeznaczony do wywozu powinien zostać objęty procedurą wywozu, aby można było zastosować zwolnienie w eksporcie określone w tym przepisie. Zatem zakwalifikowanie transakcji jako dostawy na eksport na podstawie art. 146 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT nie zależy od objęcia danych towarów procedurą celną wywozu, której nieprzestrzeganie skutkuje pozbawieniem podatnika prawa do zwolnienia w eksporcie.

Trybunał przypomniał, że wprawdzie do państw członkowskich należy określenie, zgodnie z art. 131 Dyrektywy VAT, przesłanek warunkujących zwolnienie przez te państwa transakcji eksportu w celu zapewnienia prawidłowego i prostego stosowania zwolnień przewidzianych przez tę dyrektywę oraz zapobieżenia wszelkim możliwym przypadkom uchylania się od opodatkowania, unikania opodatkowania i nadużyć, jednakże przy wykonywaniu swoich kompetencji państwa członkowskie powinny jednak przestrzegać ogólnych zasad prawa, które stanowią część porządku prawnego Unii, do których należy w szczególności zasada proporcjonalności. Dalej wskazał, że z zasady tej wynika, iż przepis krajowy wykracza poza to, co jest niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru podatku, jeśli w istocie uzależnia on prawo do zwolnienia z VAT od spełnienia obowiązków formalnych, nie uwzględniając przesłanek materialnoprawnych, a w szczególności nie biorąc pod uwagę kwestii, czy zostały one spełnione. Owe transakcje powinny być bowiem opodatkowane przy uwzględnieniu ich cech obiektywnych. Z tego względu uznał, że przesłanka stojąca na przeszkodzie przyznaniu zwolnienia z VAT dla dostawy towarów, które nie zostały objęte procedurą wywozu, podczas gdy jest bezsporne, że towary te zostały faktycznie wywiezione, a zatem ze względu na swe cechy ogólne dostawa spełnia przesłanki zwolnienia przewidziane w art. 146 ust. 1 lit. a) Dyrektywy VAT, nie zachowuje zasady proporcjonalności. Zdaniem Trybunału, wprowadzenie takiej przesłanki oznaczałoby uzależnienie prawa do odliczenia od spełnienia obowiązków formalnych, bez zbadania, czy ustanowione przez prawo Unii przesłanki materialnoprawne zostały rzeczywiście spełnione. Sama okoliczność, że eksporter nie objął danych towarów procedurą wywozu, nie oznacza, że taki wywóz faktycznie nie nastąpił. Objęcie procedurą wywozu Trybunał ocenił jako obowiązek formalny, który nie wchodzi w zakres wspólnego systemu VAT, lecz procedury celnej i samo w sobie nieprzestrzeganie tego obowiązku nie wyklucza, że spełnione są przesłanki materialnoprawne uzasadniające przyznanie zwolnienia.

Podsumowując, z analizowanego wyroku TSUE wynika, że w przypadku eksportu towarów nie jest kluczowe posiadanie określonych dokumentów czy też objęcie towarów określoną procedurą celną, lecz sam fakt wywozu towarów poza granice Unii Europejskiej. Według orzecznictwa Trybunału istnieją tylko dwie sytuacje, w których niedopełnienie wymogów formalnych może doprowadzić do utraty prawa do zwolnienia z VAT - po pierwsze, na zasadę neutralności podatkowej do celów zwolnienia z VAT nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu VAT, po drugie, naruszenie wymogu formalnego może prowadzić do odmowy zwolnienia z VAT, jeżeli naruszenie to skutkuje uniemożliwieniem przedstawienia przekonującego dowodu spełnienia wymogów materialnych (tzn. faktycznego wyprowadzenia towarów z terytorium UE).

Biorąc powyższe wywody pod uwagę, podkreślenia wymaga, że dla zastosowania stawki VAT 0% w eksporcie kluczowy jest fakt wywozu poza terytorium UE (przesłanka materialna), a nie zgromadzenie określonych dokumentów w konkretnej procedurze (przesłanka formalna). W konsekwencji, nie można odmówić podatnikowi prawa do zastosowania stawki 0% VAT wyłącznie na tej podstawie, że nie posiada on określonego dokumentu potwierdzającego eksport towarów poza UE, jeśli eksport ten faktycznie nastąpił. Tymczasem wbrew temu stanowisku Dyrektor KIS uznał, że to spełnienie przesłanek formalnych ma decydujące znaczenia dla uznania, że doszło do eksportu towarów. Z zaskarżonej interpretacji jednoznacznie wynika, iż do oceny przesłanek materialnoprawnych może dojść dopiero po spełnieniu przesłanek formalnych. Stanowisko takie pozostaje w oczywistej sprzeczności z tezami powoływanego orzeczenia TSUE i jakie takie nie może zostać uznane za prawidłowe.

W tym miejscu przypomnieć również należy, że w orzecznictwie sądów krajowych już wcześniej podkreślano, że jeśli okoliczność wywozu poza UE zostanie wykazana innymi dowodami, w tym ustalona w sposób bezsporny w ramach toczącego się postępowania podatkowego, organy podatkowe nie mogą takiej okoliczności pomijać, stosując do takiego wywozu stawkę jak dla obrotu krajowego, gdyż takie działanie nie tylko narusza zasadę neutralności, lecz jest nieadekwatne do poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych i w konsekwencji przybiera formę sankcji podatkowej, a nie opodatkowania faktycznej czynności podlegającej VAT (por. wyroki NSA: z 10 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1304/13, z 25 kwietnia 2013 r., sygn. akt I FSK 828/12, oraz z 20 grudnia 2017 r., sygn. akt I FSK 825/17).

Nie ma wobec powyższego racji Dyrektor KIS, że jedynie dokumenty urzędowe, "w których właściwe organy celne (polskie lub z innych państw członkowskich UE) potwierdziły wywóz towarów poza terytorium UE", dają podstawy do zastosowania stawki VAT w wysokości 0% względem eksportu towarów. Z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji wynika również, że możliwość zastosowania takiej stawki miałaby miejsce wówczas, gdyby potwierdzenie wysyłki towarów poza terytorium UE, zostało potwierdzone przez operatora wyznaczonego, czyli Pocztę Polską. Trudno stwierdzić, dlaczego ten konkretny podmiot został "zrównany" z organami celnymi i wystawiane przez niego dokumenty "odpowiadają" dokumentom celnym, zaś dokumentom wystawianym przez inne podmioty trudniącym się przewozem towarów znaczenia takiego odmówiono.

Słusznie w tym kontekście zwrócono uwagę w skardze, że stanowisko takie narusza dyspozycję art. 41 ust. 6a u.p.t.u., w którym przewidziano otwarty katalog dokumentów za pomocą których podatnik może wykazać wywóz towarów poza terytorium UE. Mogą to być zatem jakiekolwiek dokumenty, z których będzie wynikało, że faktycznie doszło do eksportu towarów. Nie można zatem z góry zakładać, że dokumenty wymienione we wniosku o wydanie interpretacji z założenia nie będą spełniać wymogów potwierdzających wywóz towarów. Przyjęcie stanowiska zaprezentowanego w interpretacji indywidualnej prowadzi zaś do wniosku, że jeżeli Spółka nie będzie posiadała dokumentów pochodzących od organów celnych, ewentualnie Poczty Polskiej, bądź innego "dokumentu urzędowego", które to pojęcie nie zostało zdefiniowane przez Dyrektora KIS, nie będzie mogła wykazać eksportu towarów. Pozostaje ono jednak w sprzeczności z wcześniej zaprezentowanym stanowiskiem wyrażonym zarówno przez TSUE oraz NSA w powołanych wyrokach.

Sąd zdaje sobie sprawę, że niniejsze postępowanie dotyczy wydania interpretacji indywidualnej, w którym organ interpretacyjny nie prowadzi postępowania dowodowego i nie może wykazać, że z dokumentów przedstawionych przez podatnika nie wynika, aby eksport towarów w rzeczywistości nie nastąpił, bądź też dokumenty oferowane przez Spółkę nie są wiarygodne albo przy konkretnej operacji eksportu Spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym. Dyrektor KIS wydał jednak interpretację indywidualną, czyli uznał, że przedstawiony w niej stan faktyczny/zdarzenie przyszłe pozwala na dokonanie wykładni przepisów prawa materialnego mającego w sprawie zastosowanie. Nie została jednak przedstawiona przekonywująca argumentacja, z której by wynikało, że na podstawie żadnego z powołanych dokumentów (z wyjątkiem dokumentu wydanego przez administrację celną państwa innego niż Polska, potwierdzającego wywóz towarów poza obszar celny UE) nie będzie można wykazać, iż eksport towarów w rzeczywistości nastąpił. W konsekwencji w ocenie Sądu stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej interpretacji jest błędne i pozostające w sprzeczności z poglądami wyrażonymi zarówno przez TSUE, jak i Naczelny Sąd Administracyjny w przywołanych wyrokach, które Sąd w rozpoznawanej sprawie podziela.

Z tych wszystkich powodów Sąd, działając na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2023 r. poz. 1634 – dalej: p.p.s.a.) uchylił przedmiotową interpretację w zaskarżonej części. W ponownie prowadzonym postępowaniu Dyrektor KIS weźmie pod uwagę zaprezentowaną w niniejszym uzasadnieniu argumentację.

O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. Na zasądzone koszty składa się: wpis (200 zł), wynagrodzenie pełnomocnika Spółki (480 zł) oraz opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł).