I SA/Sz 441/20 - Wyrok

Data orzeczenia	2020-09-09	
Data wpływu	2020-06-23	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie	
Sędziowie	Ewa Wojtysiak
Joanna Wojciechowska /sprawozdawca/
Kazimierz Maczewski /przewodniczący/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Hasła tematyczne	Interpretacje podatkowe	
Sygn. powiązane	I FSK 1661/20	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Uchylono zaskarżoną intepretację indywidualną	
Powołane przepisy	Dz.U. 2020 nr 0 poz 106;  art. 7 art. 8 art. 41; Ustawa z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług - t.j.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Kazimierz Maczewski Sędziowie Sędzia WSA Joanna Wojciechowska (spr.) Sędzia WSA Ewa Wojtysiak Protokolant starszy sekretarz sądowy [...] po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 9 września 2020 r. sprawy ze skargi D. F. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2020 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz D. F. kwotę [...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.	
Uzasadnienie
Dnia [...] stycznia 2020 r. do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "organ") wpłynął wniosek D. F. (dalej "strona", "wnioskodawca", lub "skarżąca"), uzupełniony w dniu [...] marca 2020 r., o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny i zdarzenie przyszłe:

Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą, której przedmiotem jest obrót nieruchomościami. W ramach tej działalności zawiera, m.in. umowy deweloperskie w celu zakupu lokali przeznaczonych do sprzedaży. Zdarza się jednak, że przed ustanowieniem odrębnej własności lokalu przez dewelopera na rzecz wnioskodawcy znajduje się nabywca na ten lokal, w związku z czym wnioskodawca zawiera z tą osobą umowę przeniesienia praw i obowiązków z umowy deweloperskiej na tego nabywcę (cesję). Do przeniesienia tych praw i obowiązków dochodzi zwykle po wpłaceniu całej ceny do dewelopera i otrzymaniu od niego kluczy do lokalu, tj. po objęciu w posiadanie lokalu przez wnioskodawcę.

Rozliczenie między cedentem (wnioskodawcą), cesjonariuszem (nabywcą) i deweloperem wygląda następująco - wnioskodawca wpłaca deweloperowi w transzach całą cenę za lokal, cesjonariusz zwraca wnioskodawcy kwotę odpowiadającą cenie zapłaconej deweloperowi powiększoną o marżę (dalej "odstępne"), cedenta - cena nie jest "rozbita" na dwie kwoty, deweloper nie koryguje faktur wystawionych dla wnioskodawcy, ponieważ doszło już do dostawy lokalu na jego rzecz. Wnioskodawca wykazał w ewidencji dostawę lokalu ze stawką 8% podatku od towarów i usług (dalej "VAT").

W tym roku doszło także do dwóch umów cesji praw i obowiązków wynikających z umowy deweloperskiej po zapłacie na rzecz dewelopera przez wnioskodawcę całej ceny za lokal, jednak przed otrzymaniem kluczy do tego lokalu. Rozliczenie było podobne jak wyżej, tj. - wnioskodawca wpłacił deweloperowi w transzach całą cenę za lokal, cesjonariusz zapłacił kwotę odpowiadającą cenie zapłaconej deweloperowi powiększoną o marżę cedenta - cena nie była "rozbita" na dwie kwoty. Wnioskodawca wykazał w ewidencji dostawę lokalu ze stawką 8% VAT.

Możliwa jest także taka sytuacja, w której dojdzie do cesji umowy deweloperskiej w trakcie trwania budowy budynku, a cesjonariusz zapłaci na rzecz wnioskodawcy jedynie kwotę "odstępnego"; deweloper zwróci wnioskodawcy całą wpłaconą kwotę (zaliczki), a cesjonariusz samodzielnie rozliczy się z deweloperem. Zdaniem wnioskodawcy, taką transakcję także należy opodatkować stawką 8% VAT.

W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że:

1. w przypadku, o którym mowa w pytaniu oznaczonym we wniosku nr 1 dostawa lokalu odbywała się w okresach krótszych niż 2 lata od pierwszego zasiedlenia;

2. daty dotyczące stanów faktycznych:

a) [...] - lokal został wydany przez dewelopera w marcu 2018 r. Lokal został sprzedany cesją w czerwcu 2018 r. Kilka dni po sprzedaży lokal został przekazany kolejnemu nabywcy.

b) [...] - lokal został wydany we wrześniu 2018 r. i sprzedany cesją w grudniu 2018 r. Kilka dni po sprzedaży lokal został przekazany kolejnemu nabywcy;

c) [...] - mieszkanie zostało wydane we wrześniu 2018 r. Lokal został sprzedany cesją w listopadzie 2018 r. Kilka dni po sprzedaży lokal został przekazany kolejnemu nabywcy;

d) [...] - mieszkanie zostało wydane w lutym 2019 r. Lokal został sprzedany cesją w kwietniu 2019 r. Kilka dni po sprzedaży lokal został przekazany kolejnemu nabywcy;

e) [...] - Mieszkanie zostało opłacone ale nie wydane (ciągle w budowie) w sierpniu 2019 r. Lokal został sprzedany cesją w sierpniu 2019 r. i wydany przez dewelopera nowemu nabywcy;

3. przy nabyciu lokalu mieszkalnego przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu jego nabycia. Z prawa tego wnioskodawca skorzystał;

4. lokale, o których mowa we wniosku są zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, w rozumieniu art. 41 ust. 12a i ust. 12b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2020 r. poz. 106), dalej "u.p.t.u.";

5. powierzchnia użytkowa ww. lokali mieszkalnych nie przekracza 150 m2;

6. cesja umowy deweloperskiej w trakcie trwania budowy miała miejsce w sierpniu

2019 r. ([...] Cesja umowy deweloperskiej w trakcie trwania budowy

z "odstępnym" jeszcze nie miała miejsca i jeżeli się pojawi to już po [...] marca 2020 r.

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. czy opisane wyżej transakcje dostawy lokalu mieszkalnego otrzymanego wcześniej od dewelopera, z jednoczesną cesją umowy deweloperskiej podlegają podatkowi VAT ze stawką 8% VAT, przy założeniu, że transakcja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a-12c u.p.t.u.?

2. czy opisana wyżej cesja umowy deweloperskiej dokonana przed wydaniem przez dewelopera cedentowi lokalu do posiadania podlega stawce 8% VAT, przy założeniu, że transakcja dotyczy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, zgodnie z art. 41 ust. 12a-12c u.p.t.u.?

3. czy prawidłowe jest stanowisko, że cesja umowy deweloperskiej dokonana w trakcie trwania budowy budynku przy zapłacie przez cesjonariusza jedynie "odstępnego" podlega stawce 8% VAT?

W odniesieniu do pytania 1, wnioskodawca stanął na stanowisku, że do dostawy lokalu z jednoczesnym przeniesieniem praw i obowiązków z umowy deweloperskiej (cesji) należy stosować przepisy u.p.t.u., odnoszące się do dostawy budynków, budowli lub ich części. Zdaniem strony, przeniesienie przez cedenta na cesjonariusza posiadania lokalu otrzymanego od dewelopera w związku z wykonaniem postanowień umowy deweloperskiej - towarzyszące cesji umowy deweloperskiej – stanowi dostawę lokalu mieszkalnego i podlega stawce 8% podatku VAT (powierzchnia lokali nie przekracza 150 m2).

W odniesieniu do pytań 2 i 3, wnioskodawca stanął stanowisku, że cesja umowy deweloperskiej, której przedmiotem i celem jest ustanowienie odrębnej własności lokalu mieszkalnego i przeniesienie tego prawa na nabywcę - podlega stawce 8% VAT. Dla opodatkowania podatkiem VAT istotny jest ekonomiczny sens transakcji, a nie jej forma przyjęta w prawie cywilnym. Skoro celem obu umów (tj. umowy deweloperskiej oraz umowy cesji praw i obowiązków z tej umowy) jest ten sam towar (tj. lokal), to dla obu umów stosuje się te same zasady opodatkowania właściwe dla dostawy tego towaru i to niezależnie od tego, czy cesja umowy jest dokonywana łącznie z przeniesieniem posiadania lokalu.

Wnioskodawca szeroko uzasadniła swoje stanowisko w sprawie, na poparcie którego przywołała liczne orzeczenia sądów administracyjnych.

Organ wydał w dniu [...] kwietnia 2020 r. interpretację indywidualną nr [...], w której uznał, że stanowisko strony przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług za:

- prawidłowe - w zakresie stawki podatku VAT dla dostawy lokalu wraz z cesją umowy deweloperskiej (pytanie nr 1);

- nieprawidłowe - w zakresie stawki podatku VAT dla cesji umowy deweloperskiej (pytania 2-3).

Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ przyjął art. 13 § 2a, art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.), dalej "o.p" oraz art. 15zzs ust.7 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.).

W uzasadnieniu organ przywołał treść art. 5 ust. 1, art. 2 pkt 6, art. 7 ust.1, art. 8 ust.1, art. 41 ust.1, ust. 2, ust. 12, ust.12a, ust. 12b, art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a, art. 146a pkt 1 i 2, art. 146aa ust. 1 pkt 1 u.p.t.u., art. 509 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.U. z 2019 r. poz. 1145, ze zm.), dalej: "k.c." oraz art. 14b § 3 i 14na § 1 o.p. Organ wyjaśnił pojęcie "dostawy" i "usługi" na tle przepisów u.p.t.u. oraz przelewu wierzytelności na tle przepisów k.c.

W odniesieniu do pytania nr 1, organ uznał stanowisko wnioskodawcy za prawidłowe i potwierdził, że dostawa lokalu mieszkalnego zaliczonego do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a i ust. 12b u.p.t.u., którego powierzchnia użytkowa nie przekracza 150 m2, otrzymanego wcześniej od dewelopera z jednoczesną cesją umowy deweloperskiej podlega opodatkowaniu podatkiem VAT w wysokości 8% zgodnie z art. 41 ust. 12 w zw. z art. 41 ust. 2 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 2 u.p.t.u.

W odniesieniu, zaś do pytań 2-3 organ wskazał, że sama instytucja cesji jako umowy prawa cywilnego dotyczy wyłącznie praw, a nie konkretnego towaru, nawet, jeżeli dostawa tego towaru jest niejako "efektem końcowym" scedowanego zobowiązania. Organ uznał, ze przeniesienie praw i obowiązków wynikających

z umowy deweloperskiej na rzecz innego podmiotu będzie świadczeniem, za które cedent (wnioskodawca) otrzyma ustalone przez strony wynagrodzenie. Pomiędzy wnioskodawcą a nabywcą zaistnieje więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie przepisów u.p.t.u. stanowić będzie świadczenie usług za wynagrodzeniem,

o którym mowa w art. 8 ust. 1 u.p.t.u. Organ wskazał, że w przedstawionym zdarzeniu wnioskodawca nie jest podmiotem dokonującym dostawy towaru- nieruchomości.

W wyniku cesji umowy deweloperskiej do zawarcia umowy przyrzeczonej sprzedaży nieruchomości staje klient, wstępując w prawa i obowiązki wnioskodawcy. W ocenie organu, przeniesienie przez wnioskodawcę na klienta praw i obowiązków z umowy deweloperskiej, wskutek zawarcia umowy cesji, stanowić będzie usługę świadczoną przez wnioskodawcę na rzecz klienta, a nie dostawę towaru, która podlegać będzie opodatkowaniu podatkiem VAT, stosownie do art. 41 ust. 1 w zw. z art. 146aa ust. 1 pkt 1 ustawy, stawką 23%.

Wnioskodawca złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie skargę na ww. interpretację w części, której organ uznał jej stanowisko za nieuzasadnione.

Skarżąca zarzuciła organowi błędną wykładnię:

1) art. 41 ust. 2 i ust. 12 -12b u.p.t.u., polegającą na uznaniu, że do cesji umowy deweloperskiej, której przedmiotem jest wybudowanie lokalu mieszkalnego o powierzchni użytkowej mniejszej niż 150 m2 nie można zastosować stawki 8% VAT, w przypadku, gdy do cesji dochodzi przed zakończeniem budowy i przed przekazaniem lokalu przez dewelopera na rzecz cedenta;

2) art. 8 u.p.t.u., polegającą na uznaniu, że cesja umowy deweloperskiej dokonana w trakcie budowy budynku stanowi świadczenie usług, w związku z czym podlega stawce 23% VAT.

Ponadto skarżąca zarzuciła organowi naruszenie przepisów postępowania:

1) art. 14c § 2 o.p., przez:

a) brak logicznego i kompletnego uzasadnienia prawnego stanowiska wskazanego przez organ interpretacyjny jako prawidłowe, w szczególności poprzez brak wskazania, na jakiej podstawie organ interpretacyjny odmawia zastosowania stawki 8% dla umowy cesji, której końcowym elektem będzie dostawa lokalu opodatkowana stawką 8% VAT, podczas gdy umowa deweloperska podlega 8% stawce VAT;

b) pozorność uzasadnienia prawnego, polegająca na tym, że mimo obszerności uzasadnienia, które liczy 14 stron, problemowi opisanemu we wniosku w pytaniu nr 2 i nr 3 poświęcono jedynie niecałą stronę;

2) art. 14e § 1 pkt 1 oraz art. 121 o.p., przez całkowite pominięcie przez organ przywołanego przez skarżącą orzecznictwa sądów administracyjnych, które powinno zostać uwzględnione przez organ interpretacyjny w zaskarżonej interpretacji.

Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skarżąca szeroko uzasadniła swoją skargę, przytaczając szereg orzeczeń sądów administracyjnych.

W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie skargi, podtrzymując swoje stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r., poz. 2167) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.); dalej: "p.p.s.a." sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a., kontrola ta obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, przy czym w takich sprawach Sąd związany jest zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną zgodnie z art. 57a p.p.s.a.

Kwestią sporną w niniejszej sprawie była wysokość stawki podatku VAT właściwej dla opisanych w pkt 2 i 3 wniosku, przypadków cesji umowy deweloperskiej.

W ocenie organu, w świetle opisanego we wniosku stanu faktycznego skarżąca nie jest uprawniona do zastosowania stawki 8% VAT, gdyż świadczone usługi nie mieszczą się w zakresie czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 u.p.t.u., tj. w sprawie nie występuje dostawa lokalu.

Skarżąca uważa zaś, że podejmowane przez nią czynności podlegają opodatkowaniu stawką 8% VAT, gdyż liczy się cel ekonomiczny czynności i brak jest podstaw do różnicowania stawek VAT, w sytuacji gdy w końcu i tak dojdzie do dostawy towaru (mieszkania)

Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie dla oceny charakteru usług świadczonych przez skarżącą kluczowe znaczenie ma wykładnia użytego w art. 41 ust. 12 u.p.t.u. terminu "dostawa".

Zgodnie z art. 7 ust. 1 ustawy przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również:

1) przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie;

2) wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione;

3) wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej;

4) wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta;

5) ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego;

6) oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste;

7) zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6.

Pojęcie dostawy zostało również zdefiniowane na gruncie prawodawstwa unijnego. Zgodnie z art. 14 ust. 1 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 2006.347.1), dalej "dyrektywa 112", dostawa towarów oznacza przeniesienie prawa do rozporządzania rzeczą jak właściciel.

Natomiast, stosownie do art. 8 ust. 1 u.p.t.u., przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również:

1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej;

2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji;

3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa

Pojęcie usługi zostało wyjaśnione w art. 24 ust. 1 dyrektywy 112, gdzie wskazano, że świadczenie usług oznacza każdą transakcję, która nie stanowi dostawy towarów.

Mając na względzie wyżej przytoczone przepisy, stwierdzić należy, że pod pojęciem usługi (świadczenia) należy rozumieć każde zachowanie, na które składać się może zarówno działanie (uczynienie, wykonanie czegoś na rzecz innej osoby), jak i zaniechanie (nieczynienie, bądź też tolerowanie). Przy ocenie charakteru świadczenia jako usługi należy mieć na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą w myśl art. 7 u.p.t.u. Zauważyć jednak należy, że usługą będzie tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni konsument, odbiorca świadczenia odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. W związku z powyższym, czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie.

W kontekście istoty sporu oraz argumentacji organu nawiązującej do cywilistycznej regulacji cesji (przelewu) wierzytelności, w następstwie której dotychczasowy wierzyciel (cedent) przenosi wierzytelność ze swojego majątku do majątku osoby trzeciej (cesjonariusza) należy wstępnie wskazać, że skutkiem cesji jest zasadniczo podmiotowe przekształcenie stosunku zobowiązaniowego. W miejsce dotychczasowego wierzyciela (zbywcy wierzytelności) wchodzi bowiem inny podmiot

(cesjonariusz), niezwiązany istniejącym dotychczas węzłem obligacyjnym. Natomiast pozycja dłużnika oraz samo świadczenie w następstwie cesji nie ulega zmianie, dłużnik jest bowiem nadal zobowiązany spełnić to samo świadczenie, tylko na rzecz innego podmiotu (cesjonariusza ).

Co również istotne, a na co zwraca się uwagę w orzecznictwie TSUE

i sądowoadministracyjnym, oceny skutków podatkowych zdarzenia gospodarczego na gruncie podatku od towarów i usług, który jest podatkiem zharmonizowanym, należy oceniać według kryteriów ekonomicznych, przy zastosowaniu wykładni celowościowej (np. wyrok ETS w sprawie C-185/01 ).

Skład orzekający podziela zasadnicze tezy zawarte w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 maja 2013 r. o sygn. akt I FSK169/12 oraz w wyroku z dnia 23 marca 2017 r. o sygn. akt I FSK 1406/15, że na gruncie podatku od towarów i usług, użytym w przepisach normujących ten podatek terminom należy przypisywać zasadniczo autonomiczne znaczenie, swoiste dla tego podatku, a tym samym oderwane od ich rozumienia cywilistycznego w ujęciu prawodawstwa krajowego. Wynika to, z harmonizacji tego podatku na terytorium Unii Europejskiej, czego konsekwencją jest konieczność jednolitego rozumienia pojęć podatku VAT na całym obszarze państw członkowskich, co wymaga – przy ich definiowaniu – szerszego uwzględniania kryteriów ekonomicznych, jako bardziej uniwersalnych, przy jednoczesnym wykorzystywaniu cywilistycznego unormowania danego terminu

w prawie krajowym, jedynie w zakresie w jakim nie będzie ono pozostawało

w sprzeczności dla ustalenia zakresu i znaczenia tego pojęcia z uwzględnieniem jego kontekstu oraz celu, jakiemu służy uregulowanie dyrektywy (ustawy), w którym zostało użyte. Zatem przy interpretacji pojęć użytych w przepisach u.p.t.u., decydujące znaczenie ma walor i skutki ekonomiczne danej czynności opodatkowanej

a nie jego definicja w krajowym prawie cywilnym, które w każdym państwie członkowskim jest inne.

Z kolei, w uchwale z dnia 8 stycznia 2007 r., sygn. akt I FPS 1/06 Naczelny Sąd Administracyjny trafnie zwrócił uwagę, że definicja dostawy towaru, zawarta w art. 7 u.p.t.u., w sposób celowy oderwana została od pojęcia przeniesienia własności

w cywilistycznym tego słowa znaczeniu. W piśmiennictwie zwraca się uwagę, że art. 5 (1) VI Dyrektywy Rady, stanowiący, iż "dostawa towarów" oznacza przeniesienie prawa do dysponowania rzeczą jak właściciel (odpowiednikiem tej regulacji jest art. 7 ust. 1 u.p.t.u.), należy rozumieć szeroko, analizując przy klasyfikacji danego zdarzenia gospodarczego ekonomiczną istotę transakcji, a nie jej charakter prawny. Trafna jest również konstatacja nawiązująca do orzeczeń TSUE, iż Cel VI Dyrektywy mógłby zostać zagrożony, gdyby stwierdzenie dostawy towaru, która jest jedną z trzech czynności opodatkowanych, zależało od spełnienia warunków, które zmieniają się w zależności od prawa cywilnego danego państwa członkowskiego (v. wyroki z dnia 21 kwietnia 2005 r. w sprawie C – 25/03, z dnia 4 października 1995 r. w sprawie C – 291/92 Armbrecht, Rec. str. I-2775, pkt 13 i 14, z dnia 6 lutego 2003 r. w sprawie C – 185/01 Auto Lease Holland, Rec. str. I-1317, pkt 32 i 33).

Przedstawiona argumentacja odniesiona do istoty rozpoznawanej sprawy pozwala na stwierdzenie, że o sposobie opodatkowania cesji praw i obowiązków, wynikających z zawartej umowy deweloperskiej, decydować powinno kryterium ekonomiczne i celowościowe, a nie formalna, cywilistyczna sfera zawieranych transakcji. Dokonując zatem prawnopodatkowej kwalifikacji czynności opisanych we wniosku o interpretację należy mieć na uwadze, że zarówno umowa deweloperska, jak

i cesja uprawnień z tej umowy zmierzały do jednego celu ekonomicznego w postaci dostawy lokalu mieszkalnego.

Wprawdzie zarówno w przypadku opisanych w pkt 2 i 3 wniosku, tj. cesji praw

i obowiązków, wynikających z umowy deweloperskiej nie dochodzi do ostatecznego rozporządzenia towarem, to jednak skoro czynność przewidziana w umowie deweloperskiej ma być zakwalifikowana jako dostawa, to również cesja praw

i obowiązków z takiej umowy powinna być kwalifikowana w ten sam sposób. Niczym nieuzasadnione jest, by stawka podatku VAT, dotycząca czynności objętych umową deweloperską była inna niż stawka podatku od czynności przeniesienia praw, wynikających z tej umowy na osobę trzecią. Cesji uprawnień z tytułu umowy deweloperskiej nie można dla celów opodatkowania podatkiem VAT odrywać od pozostałych czynności, które poprzedzają bądź dopełniają transakcje zbycia lokali mieszkalnych. Skoro w rezultacie zawarcia umowy deweloperskiej, a w dalszej kolejności cesji praw i obowiązków, z niej wynikających, ma dojść do dostawy lokalu, nieracjonalne jest traktowanie jednej z czynności jaka wystąpiła przed tą dostawą,

w rozważanym przypadku cesji praw i obowiązków, jako usługi. Niezmiennie bowiem,

w efekcie końcowym chodzi o dostawę lokalu mieszkalnego, którą to czynność poprzedzała umowa deweloperska, a następnie cesja wynikających z niej uprawnień

i obowiązków. Innymi słowy, umowa deweloperska oraz cesja uprawnień z tej umowy zmierzały do tożsamego celu ekonomicznego, jakim była dostawa lokalu mieszkalnego.

Sąd przyznał rację skarżącej, że transakcje zbycia praw i obowiązków z umowy deweloperskiej, należy na gruncie przepisów u.p.t.u. traktować tak samo jako dostawę nieruchomości, której te umowy dotyczą, co oznacza, że będą one opodatkowane na takich samych zasadach, jak finalna dostawa nieruchomości objętej tą umową. (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 22 maja 2018 r. o sygn. akt I SA/Gd 348/18; wyrok WSA w Krakowie z dnia 28 marca 2018 r. o sygn. akt I SA/Kr 132/18; wyrok WSA

w Bydgoszczy z dnia 23 lipca 2019 r. o sygn. akt I SA/Bd 314/19)

Rozpoznając ponownie sprawę, organ uwzględni oceny prawne i wskazania zawarte w niniejszym wyroku.

Orzeczenia sądów administracyjnych dostępne są na www.orzeczenia.nsa.gov.pl.