Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędziowie Sędzia WSA Justyna Mazur (sprawozdawca), Sędzia WSA Iwona Szymanowicz-Nowak, , Protokolant Starszy sekretarz sądowy Marlena Stolarczyk, , po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 25 sierpnia 2022 r. w Radomiu sprawy ze skargi M. P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2016 r. do lutego 2017 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję; 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz skarżącego M. P. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Decyzją z 13 grudnia 2021 r., po rozpatrzeniu odwołania M. P.(dalej: "skarżący", "podatnik" lub "strona"), Dyrektor Izby Administracji Skarbowej

w Warszawie (dalej: "organ odwoławczy", "DIAS" lub "Dyrektor IAS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w R. (dalej: "Naczelnik US", "NUS" lub "organ I instancji") z 27 września 2021 r. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od listopada 2016r. do lutego 2017 r. Jako podstawę prawną decyzji Dyrektor IAS wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm.; dalej: "Op", "Ordynacja podatkowa")

w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 19a ust. 1, art. 29a ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3, art. 146a pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710, ze zm.; dalej: "ustawa o VAT").

Powyższe decyzje zostały wydane w następującym stanie faktycznym

i prawnym:

Naczelnik US, w wyniku przeprowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, powołaną na wstępie decyzją z 27 września 2021r. określił skarżącemu zobowiązanie w podatku od towarów i usług za wskazane w decyzji okresy rozliczeniowe.

Ustalił, że przedmiotem prowadzonej działalności podatnika w kontrolowanym okresie była hurtowa sprzedaż paliw oraz usługi transportu na terenie kraju i Unii Europejskiej, prowadzona na podstawie udzielonej koncesji na obrót paliwami ciekłymi. Dostawa towarów i świadczenie usług dokonywane było dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą. Strona nie dokonywała sprzedaży na rzecz osób fizycznych nie prowadzących działalności gospodarczej i nie posiadała kasy fiskalnej.

Po zakończeniu kontroli podatkowej podatnik złożył korekty deklaracji VAT-7 za okresy od listopada 2016 r. do lutego 2017 r., w których uwzględnił część nieprawidłowości stwierdzonych w toku tej kontroli. W związku natomiast z faktem, że korekty te nie uwzględniły wszystkich nieprawidłowości stwierdzonych w toku kontroli, Naczelnik US wszczął wobec strony postępowanie podatkowe w sprawie podatku od towarów i usług za ww. okresy, zakończone powołaną na wstępie decyzją z 27 września 2021 r., którą określił stronie zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za listopad

2016 r. w kwocie 59.559,00 zł, za grudzień 2016 r. w kwocie 72.635,00 zł, za styczeń 2017 r. w kwocie 164.817,00 zł i za luty 2017 r. w kwocie 272.301,00 zł. Jednocześnie, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT zakwestionował dostawy paliwa na rzecz skarżącego od [...] S.A. w W. (dalej: "[...]S.A.

w upadłości" lub "Spółka"). Ponadto stwierdził, że do faktur VAT wystawionych przez stronę na rzecz [...] Ltd. z siedzibą w Wielkiej Brytanii, z tytułu sprzedaży usług transportowych, nie ma zastosowania art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, lecz usługi udokumentowane tymi fakturami winny być opodatkowane według stawki właściwej na terenie kraju, tj. stawki 23 %.

W odwołaniu od tej decyzji pełnomocnik skarżącego, występując o jej uchylenie

i umorzenie postępowania podatkowego postawił szereg zarzutów naruszenia przepisów zarówno prawa procesowego, jak i materialnego tj.: art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Ordynacji podatkowej, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a), art. 99 ust. 12 ustawy

o VAT, art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, art. 122 i art. 187 Op.

W uzasadnieniu odwołania, pełnomocnik wskazał w szczególności, że istotą zarzutu stawianego podatnikowi przez organ podatkowy jest stwierdzenie, że kontrahent strony ([...] S.A.) był podmiotem nierzetelnym, uwikłanym

w karuzelę VATowską, a w konsekwencji zakwestionowanie transakcji realizowanych pomiędzy tym dostawcą a podatnikiem. Według pełnomocnika strony, wydana

w sprawie decyzja jest niezasadna i nie wykazuje, aby podatnik wiedział lub mógł przy dochowaniu należytej staranności wiedzieć, że ww. Spółka nie jest podatnikiem rzetelnym. Dodał, że organ I instancji jednocześnie nie zakwestionował wykonania usług na wskazanych przez niego fakturach, lecz stwierdził, że [...] S.A. nie była podmiotem świadczącym faktyczne usługi na rynku. Podatnik nie nabył zatem

w rzeczywistości paliwa od tego podmiotu, stając się tym samym ogniwem, tzw. karuzeli VATowskiej. Jednocześnie organ pominął lub oddalił wszystkie dowody zaproponowane przez stronę w celu wykazania, że nie miała żadnych podstaw aby przypuszczać, że Spółka bierze udział w takim procederze, mimo że dokonała wszelkich aktów staranności w celu sprawdzenia rzetelności tego podmiotu, zgodnie z dostępnymi dla niej środkami. Zdaniem pełnomocnika, w sposób nieuprawniony organ nie przeprowadził przy tym wnioskowanych przez stronę dowodów z zeznań wymienionych świadków (S. T., R. S., A. M. – [...], J. S., J. S., G. C., J. K.), dowodów

z licznych dokumentów oraz korespondencji e-mail z przedstawicielami [...] S.A., dotyczących okoliczności podjęcia współpracy przez podatnika z tym podmiotem, jego weryfikacji, okoliczności dotyczących składania zamówień i realizowania zleceń. Przebieg współpracy pomiędzy stroną a Spółką oraz przesyłane przez ten podmiot dokumenty nie wzbudzały żadnych podejrzeń strony ani jej pracowników. [...]S.A. zatrudniała pracowników na różnych stanowiskach, posiadała odpowiednią infrastrukturę i zaplecze techniczne do prowadzenia działalności, zaś D. F. oraz P. P. posiadali wiedzę na temat funkcjonowania usług związanych

z obrotem paliwami. Jeżeli w rzeczywistości część infrastruktury technicznej nie była własnością [...] S.A., lecz innych podmiotów, lub też osoby przedstawiające się jako pracownicy tego podmiotu nie byli w rzeczywistości przez niego zatrudnieni, to podatnik nie miał żadnych możliwości, aby takie okoliczności stwierdzić, albowiem nie ma dostępu do źródeł takich samych, jakimi dysponuje urząd kontroli skarbowej.

Podniósł, że okazany przez podatnika materiał dowodowy wprost wskazuje na zaistnienie zdarzeń gospodarczych objętych dokumentami wystawionymi przez [...] S.A. na rzecz podatnika. Strona zgromadziła liczne dokumenty związane

z przebiegiem transakcji gospodarczych i to strona przejęła praktycznie w całości ciężar postępowania, składając wnioski dowodowe wskazujące na kluczowe fakty i czynnie uczestnicząc w postępowaniu. Wszystkie zgłoszone dowody zostały przez organ

I instancji celowo pominięte, zaś argumenty wskazane przez organ w skarżonej decyzji nie mogą stanowić podstawy tego pominięcia. Po pierwsze fakt ustalenia, iż [...] S.A. nie funkcjonowała poprawnie nie jest automatyczną podstawą stwierdzenia, że strona także funkcjonowała nierzetelnie, bądź też miała świadomość braku rzetelnego działania kontrahenta. Wskazywani świadkowie to osoby, z którymi kontaktowali się pracownicy strony w celu realizacji transakcji. Nie można zgodzić się

z argumentem organu I instancji dla odmowy przesłuchania ww. świadków polegającym na tym, że organ przesłuchał już w toku postępowania dwóch kierowców podatnika oraz samego podatnika jako prezesa firmy. Wnioskowani świadkowie mogą bowiem posiadać wiedzę dotyczącą okoliczności nieznanych organowi, a istotną dla rozpoznania sprawy i prawidłowej oceny materiału dowodowego. Na potwierdzenie zasadności podniesionej argumentacji pełnomocnik strony powołał się na poglądy prawne zaprezentowane w wyrokach sądów administracyjnych: NSA z 23 kwietnia 2013r., sygn. akt I GSK 151/12; WSA w Krakowie z 19 września 2013r., sygn. akt

I SA/Kr 674/13; WSA w Warszawie z 3 sierpnia 2006r., sygn. akt III SA/Wa 187/05 oraz przedstawił prezentowane w orzecznictwie krajowym i TSUE poglądy prawne

w zakresie świadomości podatnika co do rzetelności transakcji w celu skorzystania

z prawa do odliczenia podatku. Wskazał przy tym na wyrok w sprawie C – 277/14 wywodząc, że zgodnie z aktualnym orzecznictwem na zasadę neutralności podatku VAT realizowaną poprzez prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego z tytułu transakcji na poprzednim etapie obrotu podatku od wartości dodanej nie może powoływać się podatnik, który umyślnie uczestniczył w oszustwie podatkowym i naraził na niebezpieczeństwo funkcjonowanie wspólnego systemu podatku VAT (por. wyrok NSA z 9.01.2018 r., sygn. akt I FSK 835/17; z 27.06.2017 r. sygn. akt I FSK 371/17) lub też gdy nie miał on świadomości oszukańczego procederu jego kontrahenta, lecz brak było aktów jego staranności, w sprawdzeniu rzetelności tego kontrahenta (tak m.in. wyrok NSA z 4.10.2018 r., sygn. akt I FSK 2131/16). W świetle orzeczeń TSUE (m.in. wyrok z 21.06.2012 r., w sprawach połączonych C-80/11 i C-142/11 (...); wyrok

z 31.01.2013 r., w sprawie C-643/11 (...)), zdaniem pełnomocnika w orzecznictwie sądów administracyjnych akcentuje się, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, tylko jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary.

W tym kontekście uznał stanowisko organu za niekonsekwentne i obarczone błędem dotyczącym prawidłowej wykładni norm prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 ustawy o VAT. Skoro bowiem organ ten nie zakwestionował faktu, że dostawy paliwa wynikające z zakwestionowanych faktur były faktycznie wykonywane, zaś podatnik weryfikował swojego kontrahenta i mimo to nie był świadomy nieprawidłowości w działaniu tego podmiotu, to obowiązkiem organu było wydanie decyzji odmiennej. Podatnik miał bowiem pełne prawo do dokonania odliczenia podatku VAT na podstawie faktur wystawionych przez [...]S.A. Działanie organu stanowi zatem o naruszeniu zasady zaufania obywatela do organów podatkowych. Błędną jest bowiem argumentacja organu stwierdzająca z jednej strony, iż podatnik dopełnił aktów staranności w weryfikacji kontrahenta, jednak zdaniem organu nie były one wystarczające, z tym że nie wskazał jakie akty staranności podatnika byłyby w jego ocenie wystarczające i jaka była podstawa faktyczna bądź prawna dokonywania przez podatnika takich czynności. Stanowi to również

o naruszeniu zasad praworządności i legalizmu. Dodał, że poza wpłaceniem przez kontrahenta kaucji gwarancyjnej, sprawdzeniu czy kontrahent nie zalega w płatnościach podatków oraz świadczeniach na rzecz ZUS, posiadania koncesji, dokumentów rejestrowych oraz weryfikacji przesyłanych informacji, strona nie miała innych możliwości weryfikacyjnych. Nadto w przypadku [...] S.A. nie miała również podstaw do uznania, że konieczne jest dochowanie większej staranności

w sprawdzeniu kontrahenta. W latach 2016-2017 r. [...]S.A. była obecna na rynku jako jeden z wiodących podmiotów w branży paliwowej. Uczestniczyła

w konferencjach branżowych oraz była członkiem stowarzyszeń zrzeszających dostawców paliw. Firma ta, wraz z [...] Sp. z o.o. była obecna również

w mediach społecznościowych, publikując aktywnie treści związane z jej bieżącą działalnością. Aby wykryć fakty wskazywane przez organ, świadczące o braku rzetelności [...] S.A. podatnik musiałby de facto każdorazowo zaangażować policję lub organy podatkowe w prześledzenie całej historii transakcji przyszłego kontrahenta lub też zatrudnić biuro detektywistyczne celem śledzenia tras przejazdów kierowców określanego podmiotu oraz jego dostawców i odbiorców.

Podatnik podniósł, że w trakcie odbioru paliw z bazy w miejscowości Baboszewo należącej do [...] S.A. obecni byli funkcjonariusze Kontroli Celno-Skarbowej, którzy badali dokumentację transportową spółki, nadzorowali cały proces załadunku oraz rozładunku cystern i nie wskazywali żadnych nieprawidłowości, nie wnosili zastrzeżeń oraz nie kwestionowali legalności transakcji.

Mimo dowodowego wykazania przez podatnika podjętych przez niego wielu rodzajów czynności mających na celu zweryfikowanie kontrahenta, każdy z nich uznany został za niezdolny do wykazania, że [...] .S.A. działała prawidłowo.

Wskazano także, iż zdecydowana większość okoliczności faktycznych, które organ powołał na poparcie swojego stanowiska nie dotyczy podatnika. Organ opisał bowiem łańcuchy transakcji z udziałem [...] S.A., które mają wskazywać na nierzetelność tego podmiotu. Nie wskazał jednak niczego co świadczyłoby o tym, że strona miała możliwość dowiedzieć się o okolicznościach wskazywanych w skarżonej decyzji. Strona nie zna podmiotów, które występowały na wcześniejszych etapach obrotu, a z okoliczności sprawy nie wynika, by mogła wiedzieć o wystąpieniu jakichkolwiek nieprawidłowości w ramach realizowanych transakcji. Niedopuszczalnym jest więc formułowanie krzywdzących dla strony tez bez wyraźnego wskazania na dowód mający za tymi tezami przemawiać, w szczególności gdy organ odmawiał przeprowadzenia kontrdowodu lub też bez wyraźnej, uzasadnionej przyczyny odmawiał wiarygodności innym, korzystnym dla strony dowodom. Zarzut świadomego działania strony podniesiony przez organ podatkowy w najmniejszym stopniu nie koresponduje

z ustaleniami faktycznymi. Sugerowanie, iż strona mogła dążyć do pominięcia swoich dostawców w obrocie gospodarczym świadczy o całkowitym oderwaniu od wiedzy

o realiach obrotu gospodarczego prowadzonego na zasadach rynkowych. Organ podatkowy powinien kierować się zasadami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki, wiedzą powszechną i zasadami doświadczenia życiowego.

Dyrektor IAS, wskazaną na wstępie i zaskarżoną w niniejszej sprawie decyzją, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Na wstępie swojego rozstrzygnięcia przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania oraz zarzuty i argumentację odwołania (zob. s. 1 – 13 decyzji DIAS). Następnie wskazał, że istotą sporu w realiach niniejszej sprawy jest podważenie przez organ I instancji rozliczenia strony w podatku od towarów i usług za okresy od listopada 2016 r. do lutego 2017 r. W ocenie organu, strona niezasadnie dokonała odliczenia podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur VAT (naruszając art. 86 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT), gdyż dostawy na nich opisane nie zostały dokonane przez wystawcę tych faktur ([...] S.A.) i tym samym nie zostały spełnione materialne przesłanki umożliwiające skorzystanie z tego prawa. Ponadto, do faktur VAT wystawionych przez stronę na rzecz [...] Ltd. z siedzibą w Wielkiej Brytanii z tytułu sprzedaży usług transportowych, nie ma zastosowania art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. Zdaniem organu, usługi udokumentowane tymi fakturami winny być opodatkowane według stawki właściwej na terenie kraju, tj. stawki 23 %.

Podatnik z kolei zarzuca organowi podatkowemu dowolną, a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, celowe pominięcie wniosków dowodowych zgłoszonych przez pełnomocnika strony w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego, co doprowadziło do nieustalenia prawidłowego stanu faktycznego, w tym stwierdzenia, że strona wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności w sprawdzeniu kontrahenta mogła wiedzieć, że uczestniczy on w karuzeli podatkowej i w rezultacie wydania błędnej decyzji.

DIAS stwierdził, że zgromadzony przez organ I instancji materiał dowodowy wskazuje na prawidłowość ustaleń dokonanych w powyższym zakresie i opisanych

w zaskarżonej decyzji.

Następnie, organ odwoławczy wskazał na ramy prawne niniejszej sprawy, dostrzegając w pierwszej kolejności, że ustawa o VAT nie zawiera definicji usługi transportowej, należało zatem przyjąć językowe znaczenie tego pojęcia. Przedstawił ogólne zasady dotyczące miejsca świadczenia (opodatkowania) usług wynikające

z treści art. 28b ust. 1 -3 ustawy o VAT, jak również wskazał na definicje pojęć "siedziba działalności gospodarczej" i "stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej", które zostały zdefiniowane przez prawodawcę unijnego w art. 10 i art. 11 rozporządzenia wykonawczego Rady (UE) nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011 r., ustanawiającego środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2011.77.1; dalej: "rozporządzenie Rady"). Wywiódł w świetle tych przepisów, że miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W celu ustalenia tego miejsca uwzględnia się miejsce,

w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem, adres zarejestrowania siedziby przedsiębiorstwa i miejsce posiedzeń zarządu przedsiębiorstwa. W przypadku, gdy wymienione kryteria nie pozwalają z całkowitą pewnością określić miejsca siedziby działalności gospodarczej podatnika, decydującym kryterium jest miejsce, w którym zapadają istotne decyzje dotyczące ogólnego zarządzania przedsiębiorstwem. Sam adres pocztowy nie może być uznany za miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika. Stałe miejsce prowadzenia działalności to takie miejsce, które (1): wykazuje cechę stałości (utworzone na pewien okres), (2) ma zaplecze personalne i techniczne, wyposażone zarówno w środki techniczne, jak

i czynnik ludzki – adekwatne do świadczonych usług oraz (3) pozwala odebrać

i wykorzystać usługi świadczone bądź odpowiednio wyświadczyć usługi wykonywane (nie odbiera usług dla potrzeb jednostki podstawowej).

Powołał również treść art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29a ust. 1 ustawy

o VAT oraz kluczowe w sprawie przepisy dotyczące prawa podatnika do odliczenia podatku VAT (art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o VAT) wyrażające zasadę neutralności oraz wyjątek od tej zasady, uregulowany w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Przedstawił przy tym poglądy prawne prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych oraz TSUE związane z tym prawem podsumowując, że

w orzecznictwie tym akcentuje się, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego

o kwotę podatku naliczonego przy zakupie towarów i usług nie jest prawem samoistnym, lecz ma charakter warunkowy, tj. nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru lub usługi. Faktura potwierdzająca uprawnienie do odliczenia podatku naliczonego musi zatem odzwierciedlać prawdziwy przebieg zdarzeń gospodarczych. Dysponowanie przez nabywcę fakturą wystawioną przez zbywcę stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, który nie stanowi per se uprawnienia do odliczenia podatku, jeżeli nie towarzyszy mu spełnienie warunku w postaci wykonania rzeczywistej czynności rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy. Uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego.

W szczególności zaś, gdy zdarzenie gospodarcze w ogóle nie zaistniało, zaistniało

w innej niż wskazano dacie lub w rozmiarach innych niż wynika to z faktury bądź zaistniało między innymi, niż to stwierdza faktura podmiotami gospodarczymi. Nawet jeżeli dostawa towaru lub usługi następuje, a kupujący uiszcza cenę, lecz sprzedającym nie jest osoba figurująca na fakturze jako sprzedawca, to faktura taka dokumentuje czynność, która nie została dokonana.

Nie wystarczy również wykazać, że doszło do wykonania czynności, ale że czynność miała miejsce między podmiotami wskazanymi w fakturze, z której podatnik wywodzi prawo do odliczenia. Tylko zatem faktura rzetelna od strony podmiotowej

i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Odstępstwem od powyższej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług.

DIAS podkreślił jednocześnie, że orzecznictwo TSUE wprowadziło do systemu podatku od towarów i usług klauzulę słusznościową dobrej wiary jako swoistego rodzaju wentyla bezpieczeństwa, dającego możliwość uwzględnienia racji podatnika i nadania mu między innymi uprawnień wynikających z systemu podatku od towarów i usług (takich jak prawo do odliczenia czy zwolnienia), w sytuacji gdy szczególne okoliczności konkretnego przypadku na to pozwalają.

Zauważył w tym świetle, że stanowisko zajęte w ww. wyrokach reprezentuje również pełnomocnik strony, z tym, że odmiennie niż przyjął organ I instancji wywodzi, że wszystkie warunki uprawniające do odliczenia strona zachowała.

Dokonując oceny merytorycznej niniejszej sprawy organ odwoławczy stwierdził, że w zgodzie z treścią art. 122 Op organ I instancji dopuścił szereg kluczowych dowodów (m.in. protokoły przesłuchań świadków oraz strony, dokumenty źródłowe, tj. faktury VAT, listy przewozowe CMR, wyciągi bankowe, materiał dowodowy przekazany przez inne organy podatkowe i organy kontroli), których przeprowadzenie pozwoliło na dokonanie wyczerpujących ustaleń faktycznych w zakresie objętym istotą sporu

w niniejszej sprawie. Wskazał przy tym, które dowody zostały dodatkowo włączone do akt sprawy stosownym postanowieniem organu I instancji, tj. m.in. odpowiedź brytyjskiej administracji podatkowej, decyzję z 14.01.2021 r. wydaną dla [...]S.A.

w upadłości w zakresie podatku od towarów i usług za marzec - październik 2016 r.,

w której określono spółce m.in. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a zakwestionowanej przez Naczelnika Świętokrzyskiego Urzędu Celno-Skarbowego w Kielcach w decyzji określającej stronie zobowiązanie podatkowe

w podatku od towarów i usług m.in. za październik 2016 r., decyzję z 17.09.2020 r., wydaną dla [...] Sp. z o.o. w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień - październik 2016 r., określającą m.in. kwotę podatku do zapłaty, o której mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, wraz z protokołami przesłuchania świadków

(A. D., D. S. i K. K.).

Dokonane ustalenia faktyczne skłoniły organ I instancji do wniosku, że sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i prawidłowo oparte zostały na szeregu dowodów zgromadzonych w trakcie prowadzonego postępowania. Uprawnione zatem było poszukiwanie materiału dowodowego dotyczącego kontrahentów skarżącego. Dodał, że strona miała przy tym możliwość wypowiedzenia się, co do przeprowadzonych dowodów. Możliwość wykorzystania materiałów zebranych w innych postępowaniach dopuszcza także Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (por. wyrok z 17.12.2015 r. w sprawie C-419/14).

Dyrektor IAS przypomniał w tym miejscu, przechodząc do oceny ustaleń faktycznych, że organ podatkowy zakwestionował prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych w okresie od listopada 2016 r. do lutego 2017 r. przez [...] S.A., z tytułu zakupu paliwa, uznając, że faktury te dokumentują czynności, które nie zostały wykonane przez podmiot w nich wymieniony. Jednocześnie organ ten podważył faktury VAT wystawione przez stronę

w ww. okresie na rzecz [...] Ltd. tytułem sprzedaży usług transportowych (uznał, że do faktur tych nie ma zastosowania art. 28b ust. 1 ustawy

o VAT i że usługi udokumentowane tymi fakturami winny być opodatkowane według stawki 23 %).

Istota sprawy sprowadza się zatem do odpowiedzi na pytanie, czy w niniejszej sprawie Naczelnik US prawidłowo zakwestionował rozliczenie strony transakcji

z [...]Ltd. w myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, tj. zgodnie

z uznaniem, że miejscem świadczenia usług na rzecz ww. podmiotu jest Wielka Brytania, na terytorium której kontrahent ten posiada zarejestrowaną siedzibę działalności gospodarczej. Z dokumentów przedłożonych w toku kontroli podatkowej wynika bowiem, że podatnik w analizowanym okresie wystawił faktury na rzecz kontrahenta unijnego, tj. [...] Ltd. tytułem usług transportowych (wewnątrzwspólnotowych). Sprzedaż usług transportowych na rzecz ww. kontrahenta udokumentowana została fakturami, do których załączono zlecenie transportowe wystawione przez ww. kontrahenta unijnego dla podatnika, dokumenty przewozowe CMR oraz inne (szczegółowy opis dokumentów zawarto w tabeli nr 1 na stronie 6-13 decyzji organu I instancji). Organ odwoławczy przywołał szczegółowe ustalenia faktyczne dokonane w ww. zakresie, które przedstawił na str. 24 - 33 zaskarżonej decyzji). Na ich podstawie, w tym informacji udzielonych przez zagraniczną administrację podatkową, z których jednoznacznie wynika, że opisany podmiot unijny nie prowadził żadnej działalności na terytorium Wielkiej Brytanii oraz wyjaśnień złożonych przez pracowników podatnika - przewoźników paliwa na rzecz ww. kontrahenta, którzy zeznawali, że nie pamiętają [...] Ltd. i nie wykonywali przedmiotowych usług w Wielkiej Brytanii, a także okoliczności dotyczących nawiązania współpracy (e-mailowo lub telefonicznie, z osobą której danych podatnik nie potrafił wskazać), dokonywania płatności w większości nie przez ww. kontrahenta, lecz słowacką firmę [...] s.r.o. uznał, że organ I instancji zasadnie przyjął, że do wykonywanych przez stronę usług na rzecz [...]Ltd. nie można było zastosować art. 28b ust. 1 ustawy o VAT. DIAS przedstawił przy tym własną ocenę tego stanowiska stwierdzając m.in., że strona błędnie odstąpiła od opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych na rzecz [...]Ltd. usług transportowych uznając, że miejscem ich świadczenia jest Wielka Brytania, czyli miejsce gdzie siedzibę ma ten podmiot (usługobiorca). Zebrany w sprawie materiał dowodowy nie potwierdził bowiem, że (rzeczywista) siedziba działalności gospodarczej ww. spółki, w rozumieniu art. 28b ustawy o VAT w związku z art. 10 rozporządzenia Rady, znajduje się w Wielkiej Brytanii. [...] Ltd., pomimo formalnego zarejestrowania w kraju unijnym nie prowadzi działalności gospodarczej na terytorium Wielkiej Brytanii, o czym świadczy fakt, że pod rejestracyjnym adresem nie stwierdzono oznak jej istnienia. Dyrektorem firmy jest obywatel Łotwy z rezydencją na Cyprze, niemieszkający w Wielkiej Brytanii. Nadto, niewątpliwie według danych rejestrowych [...] Ltd. ma siedzibę w Wielkiej Brytanii. Jednak jest to tylko adres pocztowy, natomiast nie jest to miejsce, gdzie podejmowane są istotne decyzje dotyczące zarządzania firmą, nie jest to centrum administracyjne, miejsce posiedzeń zarządu, miejsce operacji bankowych. Przeprowadzone ustalenia wskazują, że usytuowanie tego podmiotu na terenie Unii Europejskiej miało umożliwić korzystanie z preferencyjnego rozliczenia w podatku od towarów i usług jako sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu.

W tym miejscu DIAS podkreślił, że nie jest kwestionowany fakt wykonania przez podatnika transportu oleju napędowego na trasach wynikających z wystawionych na rzecz [...]Ltd. faktur, jak też fakt zarejestrowania tego podmiotu na terenie Wielkiej Brytanii, lecz kwestionowane jest tylko wykonanie tych usług na rzecz [...] Ltd., albowiem nie miała ona rzeczywistej siedziby na terenie wielkiej Brytanii, ani też nie prowadziła tam żadnej działalności gospodarczej.

Także wobec niepotwierdzenia przez brytyjski organ podatkowy prowadzenia działalności pod zarejestrowanym adresem istnieją uzasadnione podstawy dla uznania, że umowa strony z ww. podmiotem sporządzona została jedynie w celu przedstawienia jej zainteresowanym organom, w razie kontroli lub innych czynności. Nie ma bowiem dowodów wskazujących ponad wszelką wątpliwość, że sporne faktury były wystawiane w wykonaniu właśnie tej umowy. DIAS zwrócił również uwagę, że samo nadanie numeru identyfikacyjnego VAT przez organ podatkowy innego państwa, nie jest wystarczające, by uznać, że podmiot posiada stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej poza granicami kraju, również nie świadczy o tym adres pocztowy. Niewykazanie podatku należnego z tytułu świadczenia usług, a jedynie umieszczenie adnotacji na fakturze, że podatek rozlicza nabywca, oznacza, że wystawca faktury ma pewność, że jego kontrahent jest podatnikiem podatku od wartości dodanej

i zadeklaruje podatek należny w kraju, w którym posiada siedzibę (stałe miejsce prowadzenia działalności). Właściwe rozpoznanie statusu swojego kontrahenta obciąża usługodawcę. Skutki lekkomyślnego, czy też niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli.

Odnośnie "dobrej wiary" w zakresie ww. usług transportowych DIAS wskazał, że istotnie nie można wymagać od podatnika, aby dokonywał zbyt daleko idących

i szczegółowych ustaleń co do swojego kontrahenta na poczet prawidłowego rozliczenia podatku VAT. Niemniej jednak, jak wskazano na wstępie, o ile prawo do odliczenia podatku bądź (jak w niniejszej sprawie) prawo do odstąpienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług, świadczonych przez podatnika usług jest integralną częścią mechanizmu funkcjonowania podatku od wartości dodanej i fundamentalnym prawem podatnika i zasadniczo nie może być ograniczane, to jednak zasada ta nie ma nieograniczonego zasięgu i może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa (np. pkt 54 wyroku 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recykling; pkt 68 wyroku z 21 lutego 2006 r. w sprawie C-255/02 Halifax i in. i pkt 32 wyroku

z 3 marca 2005 r. w sprawie C-32/03 Fini H).

Zdaniem DIAS, prawidłowa analiza orzecznictwa TSUE wskazuje, że przesłanką wystarczającą do pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego,

a w przedmiotowej sprawie do zakwestionowania prawa do odstąpienia od opodatkowania podatkiem od towarów i usług świadczonych przez podatnika usług, jest nie tylko świadome uczestnictwo w oszustwie podatkowym, ale także brak należytej staranności w upewnieniu się, że może uczestniczyć w nim. Ochrona prawna przysługuje zatem podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też "podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości" lub "przestępstwa". Ochrona przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy

w obrocie gospodarczym.

O tym natomiast, czy i jakie czynności powinien przedsięwziąć przedsiębiorca, także w kwestii wyboru kontrahenta, zawsze decydują okoliczności konkretnej sprawy. Trzeba przy tym wskazać, że możliwość zawarcia transakcji z podmiotem uczestniczącym w oszustwie podatkowym, to element ryzyka związanego

z prowadzeniem działalności gospodarczej, z którym w obecnych realiach obrotu gospodarczego muszą liczyć się przedsiębiorcy. Zjawiska takie wyznaczają uczestnikom obrotu gospodarczego jeszcze wyższe standardy działania (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 22.08.2019 r., sygn. akt I SA/Ol 278/19).

Z zeznań składanych przez stronę i jej pracowników, a także świadków przesłuchanych w toku kontroli prowadzonych wobec [...]S.A., [...] Sp. z o.o. i ich kolejnych kontrahentów wynika, że nikt z ww. osób nie był nigdy w siedzibie [...] Ltd. Podczas przesłuchania podatnik stwierdził, że nawiązanie współpracy, zawarcie umowy, zlecenia transportowe i wszystkie inne ustalenia dokonywane były wyłącznie drogą e-mailową lub telefonicznie. Strona nie potrafiła podać z kim prowadzone były rozmowy i jaką funkcję ta osoba pełniła w [...] Ltd. Wskazać należy, że na okazanych zleceniach transportowych nie figurują żadne dane osoby wystawiającej lub przesyłającej te dokumenty. Ponadto pracownicy podatnika świadczący usługi transportowe na rzecz ww. kontrahenta również nie byli w stanie nic powiedzieć o firmie, na zlecenie której przewozili paliwo. Ponadto sposób regulowania zobowiązań przez ww. kontrahenta za pośrednictwem innego podmiotu dowodzi, że [...] Ltd. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej.

Jednocześnie organ I instancji wskazał, że z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe właściwe dla firm tworzących fikcyjny łańcuch dostaw paliwa nabywanego przez stronę wynika, że [...] Ltd. stworzona została dla potrzeb wydłużenia łańcucha podmiotów fakturujących transakcje dotyczące obrotu paliwem,

w którym pełniła funkcję znikającego podatnika. Według okazanych przez stronę listów przewozowych CMR transportowane paliwo przywożone było do składu podatkowego spółki [...], jego zarejestrowanym odbiorcą była [...] Sp. z o.o., zaś ostatecznymi odbiorami polskie firmy, w tym firma strony. Strona nie posiada praktycznie żadnych informacji na temat funkcjonowania kontrahenta, czy też pracowników tej spółki. Podatnik nie zweryfikował siedziby tego podmiotu ani nie sprawdził, czy rzeczywiście prowadzi działalność gospodarczą. Nie nawiązał także kontaktu z osobami zarządzającymi.

Faktem powszechnie znanym jest, iż firmy uczestniczące w oszustwach podatkowych dokonują formalnych rejestracji w stosownych rejestrach oraz ewidencjach i z reguły uzyskują status czynnego podatnika VAT/podatnika VAT-UE dla uwiarygodnienia swojej pozycji podmiotu samodzielnie uczestniczącego w obrocie gospodarczym. Strona nie wykazała, że podjęła jakiekolwiek czynności w celu upewnienia się, że nie staje się uczestnikiem ewentualnych nadużyć. Mogła przykładowo zwrócić się o przekazanie kserokopii umowy najmu siedziby za granicą, aby wykluczyć istnienie tam podmiotu wirtualnego, okazanie wydruków deklaracji podatkowych w zakresie VAT składanych za granicą z uwidocznieniem wysokości deklarowanego podatku lub stosownych zaświadczeń (dokumentów) potwierdzających zatrudnianie tam pracowników i posiadanie zaplecza biurowego. Takie instrumenty weryfikacyjne nie pozostawały poza zakresem możliwości strony i nie wymagały technik śledczych.

Organ odwoławczy zauważył, że art. 191 Ordynacji podatkowej nakazuje organowi brać pod uwagę całość zebranego materiału dowodowego. Z tego względu, mimo że pojedyncza okoliczność (np. nieobecność strony w firmie na terenie Wielkiej Brytanii) nie musiała mieć kluczowego znaczenia w kontekście badania należytej staranności, to łącznie badana suma tych okoliczności może już stanowić o braku działania przez podatnika w dobrej wierze. Wszystkie okoliczności, które winny

w realiach niniejszej sprawy wzbudzać u strony wzmożoną czujność i mieć konsekwencje w udokumentowanych czynnościach weryfikacyjnych, adekwatnych do tych niepokojących okoliczności, należy widzieć łącznie i we wzajemnym powiązaniu (por. wyrok WSA w Warszawie z 29.10.2020 r., sygn. akt III SA/Wa 2819/19).

Reasumując stwierdził, że w związku z zastosowaniem przez podatnika art. 28b ustawy o VAT, jego powinnością było zbadanie nie tylko tego, czy faktyczną siedzibą kontrahenta była Wielka Brytania, lecz także to, czy tam znajdowały się podstawowe miejsca jego działalności i płacenia podatku od towarów i usług. Okoliczności decydujące o siedzibie działalności gospodarczej przedsiębiorcy mają bowiem charakter obiektywny i winny być brane pod uwagę nie tylko przez organ w ramach weryfikacji prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług, ale także przez podatnika, w celu określenia zakresu obowiązku podatkowego dla potrzeb samoobliczenia podatku.

Zdaniem DIAS, w świetle dokonanych w sprawie ustaleń nie ma wątpliwości, że wymogom tym strona nie sprostała. Mając na uwadze ustalenia, że kontrahent strony nie posiadał siedziby (stałego miejsca prowadzenia działalności) w kraju, w którym dokonał zarejestrowania, a strona tej okoliczności nie sprawdziła przed nawiązaniem

z nim współpracy, Naczelnik US trafnie uznał, że świadczone usługi na rzecz [...]Ltd. należy opodatkować na zasadach ogólnych jako sprzedaż usług krajowych, tj. zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT wg stawki 23%. Tym samym podatnik zaniżył wartość podatku należnego: za listopad 2016 r. o kwotę 760,00 zł, za grudzień 2016 r. o kwotę 1.559,28 zł, za styczeń 2017 r. o kwotę 2.308,46 zł i za luty 2017 r. o kwotę 19.581,13 zł.

W dalszej części uzasadnienia swojego stanowiska organ odwoławczy przedstawił ustalenia faktyczne dokonane w zakresie transakcji z [...]S.A. Przytoczył m.in. treść wyjaśnień skarżącego, protokół przesłuchania w charakterze strony Prezesa Spółki – D.F., P. P. (jedyny pracownik Spółki), wskazał na wydaną dla Spółki decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w S. z 14.01.2021 r., w której określono m.in. podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 108 ust. 1 ustawy o VAT, w związku

z wystawieniem faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych

(w tym faktury nr [...] z 28.10.2016 r. na kwotę netto 97.726,42 zł, podatek VAT 22.477,08 zł, zakwestionowanej przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w K. w decyzji określającej stronie zobowiązanie w podatku VAT m.in. za październik 2016 r.), protokoły przesłuchania: w charakterze świadka M. B., M. K. oraz A. A. i G. L. (str. 33 – 43 zaskarżonej decyzji). Z dowodów tych, w tym treści decyzji Naczelnika [...] Urzędu Celno - Skarbowego w S. wynika, że [...] S.A. nie prowadziła rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie hurtowego obrotu paliwami, faktycznie nie dokonywała zakupu oraz sprzedaży ww. towarów, a wystawione na tę okoliczność faktury VAT, nie dokumentowały prawdziwych zdarzeń gospodarczych. Dostawcy paliw na rzecz tej spółki, tj. [...] Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...]Sp. z o.o., bądź podmioty poprzedzające je w łańcuchu dostaw do [...] S.A., uznano za tzw. słupy - podmioty "gubiące" podatek od towarów i usług, co umożliwiało spółce dokumentowanie transakcji nabyć i dostaw towarów po atrakcyjnych cenach. Firmy te faktycznie nie prowadziły działalności gospodarczej, stwarzały jedynie pozory prowadzenia takiej działalności, a kierujące nimi osoby zajmowały się procederem przyjmowania i wystawiania faktur VAT niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. [...] S.A. nie dysponowała niezbędną infrastrukturą do realizacji tych dostaw. Spółka nie zatrudniała pracowników, którzy przeprowadziliby kompleksowy proces nabycia, a następnie dostawy.

Zebrany przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego

w S. materiał dowodowy, w ocenie DIAS jednoznacznie potwierdza udział [...]S.A. w mechanizmie oszustwa podatkowego, polegającego na przywłaszczeniu podatku VAT należnego do zapłaty na rzecz Skarbu Państwa. Od samego początku wszystkie podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw miały pełną wiedzę o jego przebiegu. Te rozbudowane łańcuchy dostaw nie miały żadnego uzasadnienia ekonomicznego, co bezpośrednio wskazuje na pozagospodarczy aspekt transakcji. Przytoczone w decyzji zeznania pracownika i osoby formalnie reprezentującej ten podmiot (P.P. i D. F.), świadczą o pełnej świadomości udziału w fikcyjnych transakcjach hurtowego obrotu paliwami płynnymi. Dodatkowo zwrócono uwagę także na powiązania osobowe i kapitałowe pomiędzy podmiotami dokumentującymi te transakcje. Działanie [...] S.A.

w złej wierze w transakcjach stanowiących oszustwo w zakresie podatku od towarów

i usług potwierdzają też ustalenia dotyczące rzekomych kontrahentów tej firmy.

Oceniając zeznania D. F. - Prezesa Zarządu oraz P.P., jedynego pracownika [...]S.A., którego dane wskazał D. F. (str. 38 -39 zaskarżonej decyzji), organ odwoławczy podkreślił, że charakteryzują się one lakonicznością i brakiem elementarnej wiedzy na temat funkcjonowania ww. podmiotu. Wyjaśnienia złożone przez D. F. świadczyły wręcz o chęci ukrycia istotnych informacji o działalności spółki. Nadto trudno uwierzyć, że osoba, która w okresie od dnia 11.10.2012 r. do dnia 5.09.2017 r. była, a od dnia 5.01.2018 r. nadal jest członkiem Rady Nadzorczej [...]S.A. nie jest zorientowana w podstawowej działalności firmy.

Reasumując, [...]S.A. w sposób świadomy i zaplanowany została włączona w łańcuch dostaw paliwa w roli tzw. bufora w celu legalizacji towaru pochodzącego z oszustwa podatkowego. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego stwierdzono, że działalność spółki w zakresie pośrednictwa w hurtowym obrocie paliwami, ograniczała się jedynie do przyjmowania i wystawiania faktur, które miały pozorować rzetelność tych transakcji. Spółka ta nigdy nie miała bezpośredniego kontaktu z dostawcą i odbiorcą, fizycznie nie brała udziału w transporcie paliwa,

a jedynie służyła do wydłużenia łańcucha obrotu paliwem dzięki powiązaniom osobowym i kapitałowym pomiędzy podmiotami. Prowadząc detaliczny obrót paliwem na stacji paliw stwarzała jedynie pozory legalności dokumentowanych transakcji

w zakresie hurtowego obrotu. Zatem wobec [...]S.A. powstał obowiązek zapłaty podatku należnego z tytułu wystawionych w okresie styczeń-październik 2016 r. faktur VAT tytułem pośrednictwa w hurtowym obrocie paliwami, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT.

Organ odwoławczy zauważył również, że z zeznań świadków oraz informacji przekazanych przez Syndyka Masy Upadłościowej [...]S.A. w upadłości nie wynika źródło pochodzenia paliwa sprzedawanego na rzecz podatnika. Mając na uwadze, że Sprawozdania z badań [...]S.A., załączone do 19 faktur sprzedaży wystawionych przez [...]S.A. (opisanych w tabeli nr 2) zostały wykonane na zlecenie [...]Sp. z o.o., zdaniem DIAS należy wnioskować, że sprzedawany przez [...]S.A. na rzecz strony olej napędowy pochodził od dostawcy [...]Sp. z o.o. (zob. str. 40 – 42 decyzji). Wskazane powiązania osobowe i handlowe w ww. spółkach, zdaniem organu podatkowego potwierdzały dokonane wobec nich ustalenia, że nie prowadziły one faktycznie działalności gospodarczej w zakresie hurtowej sprzedaży paliwa, a służyły jedynie do wydłużenia łańcucha dostaw.

Dodatkowo, z przesłanych dokumentów przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. wynika, że w okresie od sierpnia do października 2016 r. [...]Sp. z o.o. dokonywała wewnątrzwspólnotowego nabycia paliw od brytyjskiego podmiotu [...]Ltd. oraz krajowego nabycia usług związanych m.in. z logistyką przedmiotowego paliwa od [...]Sp. z o.o. Następnie paliwo wraz z usługami stanowiło przedmiot odsprzedaży dla [...] S.A., gdzie następowało zespolenie ceny paliwa z usługą. Spółka nie miała wiedzy o organizacji i środkach transportu

z uwagi, że dostawa do składu podatkowego należała do dostawcy, który był odpowiedzialny za wszystkie kwestie organizacyjne, natomiast transport ze składu podatkowego do odbiorcy [...]S.A. nie był organizowany, ponieważ miały miejsce tylko procesy przepompowywania paliwa do zbiorników będących

w użytkowaniu [...]S.A. W tym miejscu organ odwoławczy przywołał treść zeznań M. K., jak również szczegóły dotyczące transakcji z [...] Sp. z o.o.

Podsumowując, DIAS stwierdził, że ze zgromadzonego materiału dowodowego, w tym decyzji wydanych przez inne organy w innych postępowaniach wynika, że za pośrednictwem szeregu firm rzekomo uczestniczących w łańcuchu dostaw olej napędowy został przefakturowany jedynie "papierowo" w celu zalegalizowania

i wprowadzenia go do obrotu na teren Rzeczypospolitej Polskiej. Podmiotami uczestniczącymi rzekomo w łańcuchu dostaw były m.in. [...] Ltd., [...] Sp. z o.o. oraz [...] S.A. Spółki te stwarzały pozory legalnej działalności, natomiast w rzeczywistości uczestniczyły w procederze legalizowania i wprowadzania do obrotu na teren Rzeczypospolitej Polskiej towarów niewiadomego pochodzenia, ukrywając tym samym rzeczywistego ich dostawcę, przy czym na żadnym etapie obrotu nie dysponowały nim jak właściciel. Z dokonanych ustaleń jednoznacznie wynika, że [...]S.A. będąca bezpośrednim "fakturowym" dostawcą paliwa dla podatnika nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie hurtowej sprzedaży paliw, stwarzała jedynie pozory jej prowadzenia, celem wydłużenia łańcucha odbiorców. [...]S.A. wypełniała przypisaną jej rolę tzw. bufora, który formalnie rozliczał zobowiązania podatkowe, a w istocie odbierał i wystawiał faktury, bez uzyskiwania władztwa nad przedmiotem rzekomego obrotu, sztucznie wydłużając łańcuch transakcji. Również poprzednik fakturowy: [...] Sp. z o.o. oraz jej dostawca [...] Ltd. zostali uznani za podmioty nieprowadzące faktycznie działalności gospodarczej, lecz świadomie uczestniczące w pozorowanych dostawach. Wskazać należy, że łączna analiza zgromadzonych dowodów (wydane decyzje, protokoły przesłuchań, dokumenty CMR, wystawione faktury wraz z dokumentami magazynowymi) daje obraz wzajemnych powiązań zaangażowanych w rzekome transakcje podmiotów, zależności i miejsca ich funkcjonowania w strukturze dostaw.

Zdaniem organu odwoławczego, podmioty te w okresie od listopada 2016 r. do lutego 2017 r. kontynuowały swoją pozorną działalność gospodarczą. Faktycznym motywem ich funkcjonowania było jedynie wprowadzenie do obrotu faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Uczestnicząc w łańcuchu dostaw nie rozporządzały towarem jak właściciel, gdyż obrót tym towarem ograniczał się jedynie do papierowego przefakturowania zakupu. W konsekwencji ww. podmioty nie posiadały ani nie dysponowały w rzeczywistości olejem napędowym widniejącym na wystawionych przez nie fakturach, a tym samym [...]S.A. nie mogła go sprzedać na rzecz podatnika. Wobec powyższego należy uznać, że faktury VAT wystawione przez [...]S.A. na rzecz strony w kontrolowanym okresie nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wskazanymi, a jedynie pozorują ich wykonanie.

Powyższe wnioski zostały wyprowadzone na podstawie następujących okoliczności:

[...]S.A. nie posiadała odpowiedniego zaplecza organizacyjno - technicznego odpowiedniego do rodzaju i skali prowadzonej działalności, siedziba spółki mieści się w wirtualnym biurze, gdzie wynajmowała ok. 9 m2 powierzchni użytkowej pomieszczenia biurowego, nie posiadała zaplecza magazynowego, od dnia 01.09.2016 r. podnajmowała od [...] Sp. z o.o. zbiornik do magazynowania paliw płynnych o poj. 60 m3, znajdujący się w B. [...] [...], B.;

spółka nie posiadała środków transportu oraz nie korzystała z usług transportowych, od lipca 2016 r. leasingowała jedną autocysternę o poj. 18.000 I, wg zeznań P. P. spółka nie zatrudniała kierowcy, zaś wg zeznań D. F. zatrudniała jednego kierowcę, którego nazwiska nie pamiętał;

zakupione i sprzedawane przez spółkę paliwo przyjmowane i wydawane było w magazynie B. [...], B., gdzie [...]S.A. podnajmowała zbiornik magazynowy o poj. 60 m3 od [...] Sp. z o.o., od której nabywała to paliwo;

spółka faktycznie nie miała wpływu na ustalanie cen sprzedawanego przez nią paliwa, jak wskazano cena ta odpowiadała cenie netto paliwa za 1 m3 wynikającej z oficjalnej strony internetowej [...]S.A. pomniejszonej o stały upust wynoszący 260 zł, a następnie 250 zł;

spółka nie posiadała wymaganych przepisami świadectw jakości do każdej partii paliwa, co stanowi naruszenie jednego z warunków koncesji na hurtowy obrót paliwami płynnymi;

Z zeznań D. F., pełniącego funkcję Prezesa Zarządu oraz P. P., zatrudnionego w [...]S.A. na stanowisku kierownika ds. handlowych wynika, że nie mieli oni elementarnej wiedzy na temat funkcjonowania spółki oraz rzekomo wykonywanych obowiązków służbowych lub celowo ukrywali informacje dotyczące funkcjonowania spółki;

- poprzednik fakturowy tj. dostawca paliwa będącego przedmiotem dalszej odsprzedaży na rzecz podatnika - [...] Sp. z o.o., jak dowodzi analiza zebranego materiału dowodowego, również nie prowadziła faktycznie działalności gospodarczej, lecz ją pozorowała, wystawiała faktury dokumentujące dostawy, które faktycznie nie miały miejsca. Spółka została założona jedynie celem wydłużenia łańcucha dostaw, co potwierdzają zeznania D. F. (Prezesa Zarządu [...] S.A. i byłego Prezesa Zarządu [...] Sp. z o.o.), który oświadczył, że spółkę [...]założył celem zapewnienia dostaw dla [...]S.A. W miesiącach poprzedzających analizowany okres tj. sierpień- październik 2016 r. jedynym odbiorcą paliwa od ww. spółki była [...]S.A.;

istniejące pomiędzy uczestnikami spornych transakcji powiązania. Obie spółki

w rzeczywistości były kierowane przez D. F., posiadały siedzibę pod tym samym wirtualnym adresem tj. w W. przy ul. S. [...]. Spółki kolejno podnajmowały sobie zbiorniki na paliwo znajdujące się w B., gdzie faktycznie działalność składu podatkowego prowadziła firma [...] Sp. z o.o. i wynajmowała pomieszczenia magazynowe wraz z infrastrukturą, konieczną do składu podatkowego. Zgodnie z zeznaniami świadków w B. dochodziło do spotkań biznesowych

i nawiązywania współpracy, w tym z [...]Ltd., zarejestrowaną na terenie Wielkiej Brytanii. Organ odwoławczy wskazał jednocześnie, że wszyscy dostawcy paliw dla [...]S.A. oraz dostawcy paliw i usług dla [...] Sp. z o.o., w tym [...] Ltd. i [...] Sp, z o.o. to podmioty świadomie uczestniczące w pozorowanym łańcuchu dostaw, mających na celu oszustwa w podatku od towarów i usług.

Jednocześnie DIAS podkreślił, że w niniejszej sprawie nie jest kwestionowany fakt nabywania przez podatnika paliwa w ilościach zafakturowanych przez [...]S.A., lecz okoliczność, że towar ten został zakupiony od ww. podmiotu. Zgromadzony materiał dowodowy potwierdza, że paliwo zostało sprowadzone do Polski i dokonano jego odprawy celnej, ale towar nigdy nie był w posiadaniu [...]Sp.

z o.o. i jej rzekomych dostawców i odbiorców. Tym samym [...] S.A. nie mogła nabyć paliwa od dostawcy [...] Sp. z o.o., i dokonać jego dalszej odsprzedaży na rzecz firmy strony. W toku postępowań prowadzonych wobec ww. spółek organy podatkowe analizując łańcuch wykazywanych dokumentacyjnie "dostaw", doszły do wniosku, że wpisują się one w mechanizm zorganizowanego procederu

w zakresie podatku od towarów i usług.

W ocenie organu odwoławczego zgromadzony w niniejszej sprawie materiał dowodowy potwierdza zawarty w skarżonej decyzji wniosek, że [...] S.A. nie dokonała na rzecz strony sprzedaży oleju napędowego wykazanego w fakturach przyjętych przez stronę do rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie od listopada 2016 r. do lutego 2017 r. Nie jest sporne to, czy faktycznie strona posiadała paliwo i czy było ono jej dostarczane w ramach prowadzonej przez nią działalności gospodarczej (oczywistym jest, iż prowadząc działalność w branży transportowej strona musiała dysponować paliwem), lecz to czy dysponowała fakturami odzwierciedlającymi rzeczywiste dostawy paliwa od podmiotu na nich wymienionego, tj. czy otrzymała paliwo od [...] S.A.

W orzecznictwie sądów administracyjnych podnosi się wręcz, że nie ma doniosłego znaczenia ustalenie, kto był faktycznym dostawcą oleju napędowego do strony. Istotne jest bowiem ustalenie, czy podmiot uwidoczniony w zakwestionowanych fakturach był faktycznym dostawcą tego paliwa (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 20.12.2017 r., sygn. akt I FSK 388/16). Takie ustalenia organ

I instancji w niniejszej sprawie poczynił, prawidłowo przyjmując, że ww. podmiot nie mógł dostarczyć stronie towaru wymienionego na podważonych fakturach.

W rezultacie faktury wystawione przez [...] S.A. nie mogły stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wykazany na tych fakturach. Ponadto, poza zakwestionowanymi fakturami VAT brak jest jakichkolwiek dowodów świadczących o tym, że sporne dostawy zostały wykonane przez wystawcę faktur. Mając na uwadze ustalenia w zakresie nabyć dokonanych przez stronę

w badanym okresie rozliczeniowym, należy przyjąć, że oprócz zaewidencjonowanych faktur wystawionych przez ww. podmiot, których materialna treść nie odpowiada rzeczywistości gospodarczej, brak jest innych dowodów, które obiektywnie potwierdzałyby przebieg operacji gospodarczych, a wobec faktu, iż dane zawarte

w przedmiotowych fakturach nie odpowiadają rzeczywistości, faktury te nie mogą stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w nich wykazanego.

Odnosząc się natomiast do oceny tzw. "dobrej wiary podatnika" organ odwoławczy podzielił stanowisko prezentowane w orzecznictwie sądów krajowych, jak

i TSUE, że podatnik nie może być ukarany odmową prawa do odliczenia podatku naliczonego, w sytuacji gdy nieświadomie nabył towar lub usługi od podmiotu nieuczciwego, działającego w celu popełnienia przestępstwa podatkowego. Prawo takie może zostać ograniczone w sytuacji, gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar lub usługi uczestniczy w nieuczciwym procederze, a ewentualne uchybienia formalnoprawne leżące po stronie wystawcy faktury VAT nie mogą skutkować odmową prawa do odliczenia podatku wykazanego w takiej fakturze po stronie nabywcy.

Dyrektor IAS stwierdził następnie, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów. Samo natomiast określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Inaczej mówiąc, wzorzec postępowania przezornego przedsiębiorcy zależy od okoliczności sprawy (por. wyrok NSA z 23 stycznia 2018 r., sygn. akt I FSK 610/16). Oczywistym jest przy tym, że oceniając dobrą wiarę w kontekście zachowania należytej staranności, nie można abstrahować od rodzaju i charakteru prowadzonej działalności. Należy bowiem poszukiwać takiego miernika staranności, który będzie adekwatny do obowiązujących w danym segmencie handlu towarami zasad rzetelności kupieckiej.

W tym względzie, DIAS zgodził się z wnioskami organu kontroli, że w niniejszej sprawie wykazane zostało, że strona nie tylko uczestniczyła w nierzetelnych transakcjach łańcuchowych, ale przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć, jaki jest ich charakter. Zwrócił przy tym uwagę, że podatnik był jednym

z czynnych ogniw łańcucha dostaw jako ostateczny i znany na lokalnym rynku odbiorca, posiadający infrastrukturę towarzyszącą, w tym m.in. zbiorniki paliwowe, dystrybutory oraz specjalistyczne środki transportu. Ogniwem, którego zadaniem było urealnienie zdarzeń gospodarczych w związku z faktycznie prowadzoną działalnością gospodarczą, a wytworzone dokumenty w zasadzie nie powinny budzić wątpliwości w przypadku kontroli ograniczającej się jedynie do strony, przy tym bez kwestionowania fizycznego istnienia towaru towarzyszącego zawieranym transakcjom. Podatnik działając w branży paliw płynnych powinien zachować szczególną ostrożność w kontaktach handlowych, przy wyborze dostawcy oraz monitorowaniu transakcji, aby uniknąć uczestniczenia

w transakcjach stanowiących oszustwo lub nadużycie prawa. Tymczasem nawiązał współpracę handlową z podmiotem, który zaproponował sprzedaż paliw

w okolicznościach i na warunkach wzbudzających uzasadnione podejrzenie co do legalności transakcji. Już samo ustalenie cen współpracy przy kształtowaniu cen paliw proponowanych przez [...] należy uznać za nietypowe w warunkach gospodarczych. Stały upust ceny (tu: 250 zł - 260 zł), liczony od ceny dnia innego podmiotu występuje w schematach oszustwa, na co wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych (patrz: wyrok WSA w Białymstoku z 23.06.2021 r., sygn. akt I SA/Wa 193/21). Strona znała przyjęty sposób "obliczenia" ceny zakupionego paliwa, na co wskazuje zarówno treść zamówień, jak i notatki na fakturach zakupu.

Ponadto wymagany termin płatności, wynoszący 1 dzień od dnia odbioru paliwa, był krótszy od terminów u innych dostawców z tej branży. Podatnik dysponował dokumentami CMR, z których wynika łańcuch podmiotów uczestniczących

w dostawach. Miał świadomość tego, że faktyczny transport paliwa z Niemiec, czy Litwy do ostatecznych odbiorców, po odprawie celnej w składzie podatkowym prowadzonym przez [...] Sp. o.o., odbywał się z pominięciem [...] Sp. z o.o. oraz [...] S.A., sam bowiem był przewoźnikiem tego paliwa na zlecenie [...] Ltd. Zamawiając paliwo w [...] S.A., w opisanych powyżej przypadkach (co wynika z zapisów w pozycji uwagi na zamówieniach przekazanych przez kontrahenta), znał miejsce jego faktycznego odbioru i był organizatorem tego transportu z krajów Unii Europejskiej do Polski. Na uwagę zasługuje fakt, że strona znając dane podmiotu sprowadzającego paliwo na terytorium kraju nie nawiązała z nim współpracy w celu obniżenia płaconej marży handlowej, lecz godziła się na fakturowanie towaru przez kolejne podmioty, co z pewnością podwyższało cenę. Prawidłowo działający przedsiębiorca w rozumieniu rynkowym, dąży do wyeliminowania zbędnych pośredników w obrocie, by uzyskać jak najkorzystniejszą cenę, natomiast w oszustwie podatkowym łańcuch obrotu jest nienaturalnie długi. Przy czym nie jest negowany fakt braku u podatnika uprawnień importera, jak też posiadania koncesji OPZ, co skutkuje korzystaniem z pośrednictwa podmiotów, które taką koncesją dysponują. Jednakże strona powinna sprawdzić, czy [...]S.A. działała jak rzeczywisty uczestnik rynku, tym bardziej, że miała wiedzę o ilości podmiotów uczestniczących w transakcjach na poprzednim etapie dostaw. Powyższe prowadzi do wniosku, że wiedziała lub powinna była wiedzieć, że paliwo tylko fakturowo przechodzi przez wiele podmiotów.

Również okoliczności świadczenia usług transportowych na rzecz [...] Ltd., uznanej przez organy podatkowe za "znikającego podatnika"

w fikcyjnym łańcuchu dostaw skłania do wniosku, iż strona powinna co najmniej być świadoma swojego udziału w nierzetelnych transakcjach.

W świetle tych okoliczności nie można uznać, że w sprawie strona nie mogła, przy dochowaniu należytej staranności powziąć informacji o faktycznym charakterze transakcji z jej udziałem. Podatnik zawierając transakcje w wyżej opisany sposób winien podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa. Przezorny przedsiębiorca powinien, niezależnie od konkretnego przypadku, zaciągnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towar lub usługi i nie tylko, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności oraz źródła pochodzenia towaru. Racjonalnie działający przedsiębiorca powinien dążyć do zmniejszenia ilości podmiotów uczestniczących

w transakcjach w celu osiągnięcia jak najwyższego zysku. Ponadto zdaniem organu strona zadbała tylko o posiadanie dokumentacji w postaci umowy, zleceń, faktur VAT, dowodów magazynowych itd., natomiast nie przyłożyła żadnej wagi co do legalności obrotu paliwa. Zakwestionowane faktury tylko formalnie odpowiadają wymogom prawa, natomiast dane w nich zawarte nie potwierdzają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych.

Zdaniem organu odwoławczego, w świetle argumentacji odwołania nie ulega wątpliwości, że podatnik nie dochował należytej staranności w sprawdzaniu wiarygodności kontrahenta, dbając jedynie o formalne udokumentowanie transakcji zawieranych na znaczne kwoty, nie przywiązując wagi do ustalenia, kto

w rzeczywistości reprezentuje firmę, czy towar faktycznie pochodzi od wystawcy faktur, czy podmiot ten prowadzi działalność gospodarczą, czy posiada siedzibę (miejsce prowadzenia tej działalności) i zaplecze logistyczne, czy rzetelnie wywiązuje się

z umów. Powyższych działań strona nie przeprowadziła. Tymczasem trzeba mieć na uwadze, że profesjonalny podmiot, decydując się na współpracę handlową

z kontrahentem bierze na siebie ryzyko, że organ podatkowy może takie transakcje,

w zestawieniu z innymi faktami i okolicznościami, zakwestionować. Podatnik zadowolił się jedynie sprawdzeniem formalnej strony rzekomych transakcji (faktury, koncesja, kaucja gwarancyjna, wydruk KRS, zaświadczenie z Urzędu Skarbowego, maile), nie podejmując działań mających na celu ustalenie czy ww. kontrahent faktycznie prowadzi działalność gospodarczą.

Na niekorzyść podatnika świadczy także okoliczność, że zaakceptował atesty jakości paliwa wydane na wcześniejszych etapach obrotu, tj. sporządzone na zlecenie [...] Sp. z o.o., a nie przez bezpośredniego dostawcę. Atest taki oznacza jedynie, że dostawca paliwa zapewnia o jakości paliwa w chwili zakupu od niego. Nie oznacza to jednak, że paliwo to posiada właściwą jakość w chwili jego dalszej odsprzedaży, zgodnie z parametrami wynikającymi z krajowych norm jakościowych.

Proste zestawienie danych wskazuje, że dokumenty dotyczą innych podmiotów. Wystarczyło dokonać analizy danych w KRS, żeby stwierdzić, że do 15.09.2016 r. jedynym udziałowcem tej spółki była [...] S.A., a prezesem zarządu D. F., tj. prezentujący bezpośredniego dostawcę strony i że obie spółki znajdowały się pod tym samym adresem. Już to powinno wzbudzić większe zainteresowanie strony kontrahentem. Tym bardziej, jeżeli uwzględni się fakt, że w zarządzie [...] Sp. z o.o., tj. dostawcy bezpośredniego dostawcy (kontrahenta strony) jest cudzoziemiec, co już mogło podważać jego uczciwość. Powołanie w skład organu spółki cudzoziemca daje podstawy przypuszczać, że może chodzić o wykorzystanie podmiotu dla celów nadużyć lub oszustw w zakresie VAT.

Reasumując: skoro strona może sprawdzić czy dostawca został zarejestrowany dla celów prowadzonej działalności gospodarczej i przepisów podatkowych, czy posiada stosowną koncesję, czy dokonał wpłaty kaucji, to ma możliwość sprawdzenia źródła pochodzenia towarów oferowanych przez bezpośredniego kontrahenta poprzez zweryfikowanie ich dostawców. Badanie jakości nabywanego paliwa mieści się

w wymogu spoczywającym na przezornym przedsiębiorcy, który również powinien zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi,

w celu upewnienia wiarygodności, co potwierdza orzecznictwo sądowoadministracyjne.

Powyższe zdaniem DIAS ocenić należy jako niedołożenie należytej staranności, jakiej należałoby wymagać od osoby prowadzącej działalność gospodarczą, by zabezpieczyć się przed negatywnymi konsekwencjami wynikającymi z faktu prowadzenia transakcji gospodarczych z nierzetelnym kontrahentem.

Z tych przyczyn, w ocenie DIAS podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku zawartego w fakturach wystawionych przez [...] S.A., ponieważ nie dokumentują one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podatnik zawyżył zatem wartość podatku naliczonego: za listopad 2016 r. o kwotę 44.175,39 zł, za grudzień 2016 r. o kwotę 47.373,63 zł, za styczeń 2017 r. o kwotę 168.823,08 zł, za luty 2017 r.

o kwotę 284.081,49 zł.

Biorąc pod uwagę wskazane ustalenia i ich ocenę, organ odwoławczy wszystkie zarzuty odwołania uznał za nieuzasadnione (str. 53 - 67 zaskarżonej decyzji).

W szczególności, podzielił stanowisko organu I instancji, że relacje podatnika

z kontrahentami nie spełniały kryteriów staranności wymaganej w obrocie gospodarczym. Odnosząc się natomiast do okazanych przez stronę dokumentów oraz podniesionej argumentacji w zakresie kaucji gwarancyjnej DIAS podkreślił, że organ

I instancji nie kwestionował podjętych przez stronę działań weryfikacyjnych w zakresie sprawdzenia kaucji gwarancyjnej kontrahenta, jak i samego faktu wpłacenia jej przez spółkę. Stwierdził następnie jednak, że działania te jako odnoszące się do formalnych podstaw obrotu paliwami okazały się niewystarczające w kontekście ujawnionych okoliczności, co do charakteru działalności kwestionowanych dostawców.

Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika strony w zakresie funkcji jaką pełni kaucja gwarancyjna organ odwoławczy uznał, że może ona uchronić nabywcę towarów od solidarnej odpowiedzialności za zaległości dostawcy. Tym niemniej nie daje jednak gwarancji uczciwości kontrahenta w zakresie prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej od momentu wpłacenia do momentu jej zwrotu lub przeznaczenia na spłatę zaległości. Trudno bowiem wymagać od organów podatkowych, aby w momencie przyjęcia kaucji gwarancyjnej przewidziały co zrobi wpłacający ją podmiot w przyszłości. Niezależnie jednak od powyższych rozważań niezmienny pozostaje fakt, że wpłacenie kaucji gwarancyjnej zabezpiecza przed odpowiedzialnością za zaległości podatkowe dostawcy i w żadnym wypadku nie zezwala nabywcy na odliczenie podatku naliczonego z faktur, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wpłacenie kaucji gwarancyjnej nie decyduje o rzetelności kontrahenta, czego potwierdzeniem są ustalenia poczynione w niniejszej sprawie.

W świetle dowodów zgromadzonych w niniejszej sprawie wskazujących, że kwestionowany podmiot nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, bezprzedmiotowe jest rozstrzyganie, czy fakt zapłaty kaucji gwarancyjnej przez firmę wystawiając na rzecz strony faktury, mógł powodować po stronie podatnika istnienie dobrej wiary. Powyższy element podlega badaniu jedynie w razie realności dostaw. Ponadto wskazał, że funkcją kaucji gwarancyjnej jest przede wszystkim zabezpieczenie interesów Skarbu Państwa. Zważywszy na ogólną konstrukcję podatku od towarów

i usług podmiot, który złożył kaucję gwarancyjną musi być podatnikiem w rozumieniu ustawy o VAT. Tymczasem w niniejszej sprawie udowodniono, że kontrahent strony oraz jego dostawcy na wcześniejszych etapach obrotu nie mogą być uznani za podatnika w rozumieniu ww. ustawy.

Wobec powyższego nie ma znaczenia wysokość i sposób zadysponowania wpłaconych kaucji gwarancyjnych, bowiem w żaden sposób nie wpływa to na podjęcie rozstrzygnięcia w zakresie prawa do odliczenia podatku od towarów i usług, wynikającego z faktur dokumentujących nierzeczywiste zdarzenia gospodarcze.

Analogicznie, posiadanie koncesji na obrót paliwem również w ocenie DIAS nie świadczy o uczciwości jej posiadacza. Powołany fakt dysponowania koncesją na obrót paliwami przez kontrahenta strony, dowodzi jedynie tego, że podmiot ten spełnił formalne warunki uzyskania koncesji, ale nie może stanowić dowodu, że rzeczywiście prowadził działalność w tym zakresie, a tym bardziej, że sprzedał paliwo na rzecz strony stosownie do wystawionych faktur.

Reasumując, organ odwoławczy wskazał, iż warunki określone w wydanej przez Prezesa URE koncesji na obrót paliwami, dopuszczające obrót paliwami bez możliwości wykorzystania własnej infrastruktury technicznej, nie mogą stanowić samoistnej podstawy do twierdzenia, że firma prowadziła działalność gospodarczą w zakresie handlu paliwami. Nawet jeżeli podmiot posiada koncesję na obrót paliwem bez wykorzystania infrastruktury technicznej, to jednak należy się spodziewać, że posiada, przykładowo, własną bazę transportową z kierowcami i pojazdami albo ma zawarte rzeczywiste umowy transportu z firmami świadczącymi usługi tego rodzaju. Tego rodzaju okoliczności podatnik w postępowaniu nie wskazał.

Zdaniem DIAS, dochowanie należytej staranności powinno obejmować weryfikację kontrahenta zarówno przed rozpoczęciem współpracy jak również w jej trakcie. Sprawdzenie w rejestrach handlowych, pozyskanie zaświadczeń, zawarcie umowy o współpracy nie gwarantuje podatnikom bezpieczeństwa w postaci niepodważenia prawa do odliczenia podatku. Dla dochowania należytej staranności podatnik powinien zweryfikować również okoliczności zawieranej z kontrahentem transakcji. Przykładem nietypowych i podejrzanych zachowań w transakcjach jest m.in. sytuacja gdy kontrahent nie posiada zaplecza organizacyjno-technicznego odpowiedniego do rodzaju i skali prowadzonej działalności gospodarczej.

W ocenie Dyrektora IAS to nie rejestracja i nie wpłata kaucji gwarancyjnej były najistotniejsze dla rozpoznania wiarygodności kontrahentów strony, lecz należało sprawdzić, czy rzeczywiście firmy te mają siedzibę, majątek, pozwalający na realizowanie transakcji dotyczących obrotu towarami o wartości milionów złotych. Wpłacenie kaucji gwarancyjnej przez dostawcę paliw nie przesądza o poprawności transakcji dokonanych z tym kontrahentem, nie daje tym samym podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego z nierzetelnej faktury wystawionej przez taki podmiot. Wpis na listę podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną jako zabezpieczenie zapłaty podatku VAT ma istotne znaczenie w przypadku prowadzenia postępowania w sprawie odpowiedzialności solidarnej za zaległości podatkowe kontrahentów, a więc służy innym celom niż postępowanie podatkowe, w toku którego badane jest posługiwanie się przez podatnika nierzetelną fakturą. Wpis kontrahentów na listę podmiotów, które złożyły kaucję gwarancyjną nie zwalnia nabywcy, w celu zachowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, od sprawdzenia, czy rzeczywiście zarówno bezpośredni dostawca, jak i pośredni występujący na dokumentach CMR posiadają majątek i bazę magazynową pozwalające na realizację transakcji dotyczących hurtowego obrotu paliwami. Podkreślenia wymaga, że brak weryfikowania przez podatnika czy dostawcy posiadają zaplecze organizacyjno-techniczne odpowiednie do działalności gospodarczej polegającej na hurtowej sprzedaży paliw płynnych, może prowadzić do wniosku, że podatnik mógł mieć pełną świadomość, że czynności dokonywane

z rzekomymi kontrahentami nie wiążą się z realnym, obrotem gospodarczym, a ich przedmiotem nie jest rzeczywisty handel olejem napędowym. Dlatego też ograniczał się do sprawdzenia tylko formalnych przejawów funkcjonowania swojego dostawcy.

Jednocześnie organ odwoławczy podkreślił, że nie można zgodzić się

z twierdzeniami, że tylko podatnik zna realia działalności gospodarczej, a podjęta decyzja musi być oceniana zgodnie z praktyką biznesową. Zdaniem organu odwoławczego polemika w kwestii realiów działalności gospodarczych i decyzji biznesowych jest niezasadna, bowiem podatnik podejmując decyzje biznesowe nie uwzględnił przepisów prawa podatkowego. W toku postępowania kontrolnego dowiedziono, że strona zawierała transakcje handlowe z podmiotami nieprowadzącymi rzeczywistej działalności gospodarczej.

W konsekwencji Dyrektor IAS przyjął, że w świetle przepisów wspólnotowych

i wobec powołanych w podstawie rozstrzygnięcia przepisów ustawy o VAT, tj. art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) oraz 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT, zasadnie organ I instancji pozbawił stronę prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur, na których jako dostawca towaru widnieje [...].

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika wystąpił o uchylenie decyzji organów podatkowych obydwu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

Postawił przy tym zarzuty naruszenia przepisów:

art. 121 § 1, art. 122 oraz art. 124 Op poprzez nie wyjaśnienie stanu faktycznego w stopniu niezbędnym do dokonania rzetelnej oceny materiału dowodowego, co skutkowało wydaniem decyzji naruszającej zasadę zaufania obywatela do organów podatkowych;

art. 191 w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 188 Op poprzez: dowolną,

a nie swobodną ocenę materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, odmowę realizacji wniosków dowodowych zgłoszonych przez pełnomocnika odwołującego się, brak działań objętych wnioskami dowodowymi wniesionymi przez stronę, celowe pominięcie wniosków strony w zakresie uzupełnienia materiału dowodowego, które to zaniechanie doprowadziło do nieustalenia prawidłowego stanu faktycznego, skutkiem czego organ podatkowy błędnie wydał zaskarżoną decyzję;

art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. z art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt. 1 lit. 1 ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego transakcje realizowane z dostawcą [...] S.A., co do których organ nie stwierdził by transakcje z tym kontrahentem były nierzetelne, zaś podatnik wiedział lub przy dochowaniu należytej staranności mógł wiedzieć, iż w/w spółka działa nierzetelnie,

w następstwie czego stronie niesłusznie odmówiono prawa do obniżenia podatku wynikającego z faktur zakupu;

art. 99 ust. 12 ustawy o VAT poprzez nieprawidłowe zastosowanie przepisu

i wydanie decyzji określającej wysokość zobowiązania podatnika w podatku od towarów i usług za miesiące od listopada 2016 r. do lutego 2017 r., mimo że nie zachodziły przesłanki do wydania decyzji w zw. z okolicznościami wymienionymi w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT;

art. 187 § 1 w zw. z art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Op poprzez niewskazanie w uzasadnieniu faktycznym decyzji faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności i przyczyn odmowy przeprowadzenia wnioskowanych przez stronę dowodów, które to były niezbędne dla ustalenia stanu faktycznego i były niezbędne dla rozstrzygnięcia kwestii budzących wątpliwości strony i organu podatkowego, co w konsekwencji wpłynęło negatywnie na ustalanie stanu faktycznego jaki legł u podstaw zaskarżonej decyzji;

art. 187 § 1 i art. 191 Op poprzez tendencyjną i nieobiektywną ocenę materiału dowodowego sprawy, przeprowadzoną z przekroczeniem zasady swobodnej oceny dowodów, a głównie przez przyjęcie, że podatnik wiedział łub powinien wiedzieć, że brał udział w transakcjach karuzelowych, mających na celu wyłudzenie zwrotu podatku VAT od organów podatkowych, a także poprzez pominięcie istotnych dla sprawy dowodów

i oparcie rozstrzygnięcia o dowody niedotyczące skarżącego i jego działalności, lecz jego dostawców, przez co przeniesiono bezprawnie odpowiedzialność z dostawcy na odbiorcę towaru, a naruszenie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ wniosek co do świadomego uczestnictwa w oszustwie stanowił podstawę pozbawienia podatnika prawa do odliczenia podatku wynikającego ze spornych faktur,

7. naruszenie art. 122, art. 187 Op poprzez niezebranie całego niezbędnego do wyjaśnienia sprawy materiału dowodowego, tj. niewzięcia pod uwagę dokumentów,

w posiadaniu których był podatnik, a to dokumentów potwierdzających przebieg transakcji i nawiązanie kontaktu z kontrahentem, dokumentów weryfikacyjnych dotyczących dostawców, wiadomości e-mail wysyłanych pomiędzy podatnikiem

a podmiotem [...] dot. procesu zamawiania towaru, brak przeprowadzenia czynności przesłuchania świadków wnioskowanych przez podatnika przy obecności przedstawiciela strony i tym samym uniemożliwienie podatnikowi zadawania pytań świadkom istotnym z punktu widzenia wszechstronnego zbadania stanu faktycznego sprawy, co stanowi naruszenie prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu oraz do obrony w postępowaniu administracyjnym, co wpłynęło na nieprawidłowe

i nieuzasadnione określenie wysokości zobowiązania w podatku od towarów i usług za wymienione w decyzji okresy.

W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

Kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień bądź innych aktów wymienionych w art. 3 § 2 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "ppsa"), stosownie do art.

1 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U.

z 2021 r., poz. 137), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem.

W związku z tym, aby wyeliminować z obrotu prawnego akt wydany przez organ administracyjny konieczne jest stwierdzenie, że doszło w nim do naruszenia bądź przepisu prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, bądź przepisu postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, albo przepisu prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) – c) ppsa). Przy czym, zgodnie z art. 134 § 1 ppsa, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a, który w niniejszej sprawie nie ma zastosowania.

Dokonując oceny legalności zaskarżonej decyzji w świetle wskazanych kryteriów Sąd uznał, że skarga zasługuje na uwzględnienie.

Sporem w sprawie objęta jest zasadność odmówienia skarżącemu prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez [...] S.A. z/s w W.. W ocenie organów podatkowych podmiot ten nie dokonał na rzecz strony sprzedaży oleju napędowego wykazanego w fakturach przyjętych przez stronę do rozliczenia podatku od towarów i usług w okresie od listopada 2016 r. do lutego 2017 r. DIAS wskazał jednocześnie, iż podmiotami uczestniczącymi rzekomo w łańcuchu dostaw były m.in. [...] Ltd., [...] Sp. z o.o. oraz [...]S.A. Organ odwoławczy podniósł przy tym, iż [...]S.A. nie prowadziła w rzeczywistości działalności gospodarczej w zakresie hurtowej sprzedaży paliw, stwarzała jedynie pozory jej prowadzenia, celem wydłużenia łańcucha odbiorców. Spółka ta pełniła przypisaną jej rolę tzw. "bufora", który formalnie rozliczał zobowiązania podatkowe, a w istocie odbierał i wystawiał faktury, bez uzyskania władztwa nad przedmiotem rzekomego obrotu, sztucznie wydłużając łańcuch transakcji. Również [...] Sp. z o.o. oraz jej dostawca [...]Ltd. zostali uznani za podmioty nieprowadzące faktycznie działalności gospodarczej, lecz świadomie uczestniczące w pozorowanych dostawach. Faktycznym motywem ich funkcjonowania było jedynie wprowadzenie do obrotu faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Podmioty te uczestnicząc w łańcuchu dostaw nie rozporządzały towarem jak właściciel, gdyż obrót tym towarem ograniczał się jedynie do papierowego przefakturowania zakupu. Podmioty te nie posiadały ani nie dysponowały

w rzeczywistości olejem napędowym widniejącym na wystawionych przez nie fakturach, co sprawia, że [...] S.A. nie mogła sprzedać paliwa na rzecz skarżącego.

W tych okolicznościach organ odwoławczy uznał, iż faktury VAT wystawione przez [...] S.A. na rzecz strony w kontrolowanym okresie nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami w nich wykazanymi,

a jedynie pozorują ich wykonanie. Dodał, iż w sprawie nie jest kwestionowany fakt nabywania przez podatnika paliwa w ilościach zafakturowanych przez [...] S.A., lecz okoliczność, że towar ten został zakupiony od ww. podmiotu. Dowody zgromadzone w sprawie potwierdzają, że paliwo zostało sprowadzone do Polski

i dokonano jego odprawy celnej, ale towar nigdy nie był w posiadaniu [...] Sp. z o.o. i jej rzekomych dostawców i odbiorców, w tym strony. Zdaniem organu odwoławczego strona nie tylko uczestniczyła w nierzetelnych transakcjach, ale przy dochowaniu należytej staranności powinna była wiedzieć jaki jest ich charakter.

Organy podatkowe zakwestionowały także rozliczenie skarżącego transakcji

z [...]Ltd. w myśl art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, to jest zgodnie

z uznaniem, że miejscem świadczenia usług na rzecz tego podmiotu jest Wielka Brytania, na terytorium której kontrahent ten posiada zarejestrowaną siedzibę działalności gospodarczej. Skarżący wystawił na rzecz tego podmiotu (kontrahenta unijnego) faktury tytułem usług transportowych (wewnątrzwspólnotowych), odstępując od ich opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tymczasem z ustaleń dokonanych przez organy podatkowe wynika, iż według dany rejestrowych podmiot ten ma siedzibę w Wielkiej Brytanii, jednak jest to jedynie adres pocztowy, a nie miejsce gdzie podejmowane są istotne decyzje dotyczące zarzadzania firmą, nie jest to centrum administracyjne, miejsce posiedzeń zarządu, miejsce operacji bankowych. Usytuowanie tego podmiotu na terenie Unii Europejskiej miało umożliwić korzystanie

z preferencyjnego rozliczenia podatku od towarów i usług jako sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu. Nie zostało jednocześnie zakwestionowane wykonanie przez podatnika transportu oleju napędowego na trasach wynikających z wystawionych na rzecz tego podmiotu faktur, ale kwestionowane jest wykonanie tych usług na rzecz [...] Ltd, albowiem nie miała ona rzeczywistej siedziby na terenie Wielkiej Brytanii, ani nie prowadziła tam żadnej działalności gospodarczej. Z tych względów w ocenie organów podatkowych usługi świadczone na rzecz tego podmiotu należy opodatkować na zasadach ogólnych jako sprzedaż usług krajowych, to jest według wynikającej z art. 41 ust. 1 ustawy o VAT stawki 23%. Podatnik nie zbadał przy tym czy faktyczną siedzibą tego kontrahenta była Wielka Brytania i czy znajdowały się tam podstawowe miejsca jego działalności i płacenia podatku od towarów i usług.

Skarżący wskazuje zaś w szczególności na naruszenie przepisów postępowania, które doprowadziło do odmowy prawa do odliczenia podatku naliczonego od faktur dokumentujących transakcje dokonane z [...] S.A. Nie wykazano przy tym aby podatnik wiedział lub mógł przy zachowaniu należytej staranności wiedzieć, że podmiot ten nie jest podatnikiem rzetelnym. Nie zakwestionowano jednocześnie, aby usługi, których dotyczą faktury nie zostały wykonane, a jedynie, że Spółka ta nie była podmiotem świadczącym faktyczne usługi na rynku, w konsekwencji czego skarżący nie nabył w rzeczywistości paliwa od tego podmiotu. Jednocześnie zostały oddalone wszystkie wnioski dowodowe strony, które miały wykazać, iż skarżący dopełnił wszelkich aktów staranności w celu sprawdzenia rzetelności kontrahenta, zgodnie

z dostępnymi środkami.

Wskazać w tym miejscu wypada, że podstawą materialnoprawną odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie

z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 . Kwotę podatku naliczonego w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) stanowi suma kwot podatku wynikających z faktur otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Wskazane prawo do odliczenia podatku naliczonego nie ma jednak nieograniczonego charakteru. Z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT wynika bowiem, że nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane – w części dotyczącej tych czynności. Dla odliczenia podatku naliczonego istotne jest zatem, by przyjęta do rozliczenia faktura VAT dokumentowała rzeczywisty obrót. Warunek taki zachodzi wtedy, gdy dana faktura odzwierciedla zdarzenie gospodarcze dokonane między podmiotami wymienionymi na fakturze, której przedmiotem jest towar bądź usługa opisana w tym dokumencie pod względem ilościowym, jakościowym, wartościowym itp. Innymi słowy, między rzeczywistą sprzedażą a jej opisem w fakturze istnieć musi pełna zgodność pod względem podmiotowym, jak i przedmiotowym. Zależność ta podkreślana jest też w orzecznictwie ETS, np. w sprawie C – 342/87 (Genius Holding BV v. Staatssecretaris van Financiën) stwierdzono, że wynikające z przepisów dyrektywy prawo do odliczenia nie znajduje zastosowania do podatku, który jest należny wyłącznie z tego powodu, że został wykazany na fakturze. Na takie odczytywanie ww. przepisów wielokrotnie wskazywano też w orzecznictwie sądów administracyjnych (zob. np. wyroki NSA z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I FSK 1559/12 i z dnia 20 maja 2009 r., sygn. akt I FSK 380/08 - dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, iż podatnik nabywa prawo do odliczenia podatku naliczonego zasadniczo wówczas, gdy faktura odzwierciedla rzeczywistość, tj. dostawę towaru lub świadczenie usługi przez podmioty ujawnione

w jej treści. Wyjątkiem od tej zasady jest możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktury, która nie odzwierciedla rzeczywistości, przez podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że bierze udział w czynnościach mających na celu oszustwa (nadużycia) w podatku od towarów i usług. To zaś ocenia się

z uwzględnieniem podjętych przez niego aktów należytej staranności. Zauważyć przy tym wypada, że w przypadku "pustych faktur" w znaczeniu faktur dokumentujących transakcje nieistniejące, którym nie towarzyszy żadna realna dostawa towarów czy wykonanie usług, badanie dobrej wiary nie jest wymagane. Tym samym istotne jest, czy mamy do czynienia z tzw. pustą fakturą sensu stricto, czyli jedynie samym dokumentem, któremu w rzeczywistości w ogóle nie towarzyszy transakcja w nim wskazana, czy też taką pustą fakturą, której towarzyszy realna transakcja, ale

z udziałem innego podmiotu niż wystawca tej faktury (jeden podmiot faktycznie realizuje transakcję, a zupełnie inny podmiot wystawia fakturę mającą rzekomo dokumentować tę transakcję, czego świadom jest odbiorca takiej faktury), albo wreszcie fakturą wystawioną przez firmanta, a zatem dotyczącą w istocie rzeczywistego obrotu towarami lub usługami, ale z zatajeniem wobec osób trzecich (nabywców) prawdziwego podmiotu realizującego tenże obrót. Ustalenie, że w danej sprawie miało miejsce wystawianie tzw. pustych faktur, w takim rozumieniu jaki przedstawiony został powyżej, oznacza, że mająca swe źródło dobra wiara ze swej istoty nie może być uwzględniona. Nie sposób bowiem przyjąć, że podatnik odliczający podatek z takiej faktury nie jest świadomy swojego oszukańczego działania czy nadużycia prawa, skoro wystawieniu tego rodzaju faktury nie towarzyszy w ogóle żadna dostawa towaru lub świadczenie usług przez podmiot ją wystawiający, ani żaden inny (obrót istnieje tylko na fakturze), albo tego rodzaju transakcję nabywca świadomie realizuje z jednym podmiotem, a dokumentuje

u innego podmiotu.

Natomiast w wypadku ustalenia, że w danej sprawie wystąpił rzeczywisty obrót towarami lub usługami, ale ten, który według faktury miał być świadczącym usługę lub dostarczającym towar okazał się być jedynie firmantem ukrywającym wobec nabywcy dane określające rzeczywistego podatnika (imię i nazwisko, nazwę albo firmę), "dobra wiara" ma znaczenie. Wówczas należy badać okoliczności związane z tzw. dobrą wiarą, czy też "starannością w działaniu" podatnika (zob. wyrok NSA z dnia 11 lutego 2014 r., sygn. akt I FSK 390/13).

W tym kontekście podkreślenia wymaga, że organy podatkowe, w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego przyjęły, że [...] S.A. nie dokonała na rzecz skarżącego sprzedaży oleju napędowego wykazanego

w fakturach przyjętych przez skarżącego do rozliczenia podatku od towarów i usług

w okresach od listopada 2016 r. do lutego 2017 r. Podmiot ten według oceny organu odwoławczego nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej, lecz ją pozorował, wystawiając i wprowadzając do obrotu prawnego faktury, które nie odzwierciedlały faktycznego przebiegu transakcji handlowych. Kontrahent ten nie dokonywał nabyć od swojego rzekomego dostawcy – [...] Sp. z o.o., która jedynie pozorowała prowadzenie działalności gospodarczej. Organy uznały zatem, że sporne dostawy nie zostały wykonane przez wystawcę faktur, co oznacza, że faktury wystawione przez ten podmiot zostały zakwestionowane pod względem podmiotowym. Jednocześnie, z uwagi na to, iż dostawy do skarżącego miały miejsce organy dokonały oceny tzw. "dobrej wiary" skarżącego i doszły do przekonania, iż skarżący nie dochował należytej staranności, przy dochowaniu której powinien był wiedzieć, że uczestniczy

w nierzetelnych transakcjach.

Wskazać w tym miejscu należy, iż obowiązkiem organów podatkowych jest prowadzenie postępowania podatkowego z uwzględnieniem przepisów podatkowego prawa procesowego. Jedną z naczelnych zasad tego postępowania jest reguła, zgodnie z którą w toku postępowania organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa (art. 120 Op). Zobligowane są również do podjęcia wszelkich niezbędnych działań

w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W art. 122 Op została uregulowana zasada prawdy obiektywnej, uważana za naczelną zasadę postępowania podatkowego. Jej treść oznacza, że obowiązkiem organu podatkowego jest ustalenie stanu faktycznego zgodnie ze stanem rzeczywistym. Istotą bowiem ww. zasady jest to, że podstawą rozstrzygnięcia mają być jedynie okoliczności faktyczne stanowiące prawdę rzeczywistą, a nie prawdę formalną, czyli przyznaną przez stronę, ewentualnie ustaloną na podstawie części dowodów. Zasada ta została skonkretyzowana w art. 187 § 1 Op, który nakłada na organ podatkowy obowiązek zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Prowadząc postępowanie organ obowiązany zatem jest zebrać materiał dowodowy dotyczący wszystkich okoliczności, z którymi - na podstawie obowiązujących przepisów - wiążą się skutki prawne. Zgodnie zaś z art. 191 Op organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Wynikająca z tego ostatniego przepisu zasada swobodnej oceny dowodów oznacza, iż organ podatkowy w ocenie materiału dowodowego nie jest skrępowany żadnymi regułami dowodowymi. Ustaleń faktycznych dokonuje według własnego przekonania, na podstawie wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego, ważąc wartość dowodową poszczególnych środków dowodowych

i wpływ udowodnienia jednej okoliczności na inne okoliczności (zob. wyroki NSA: z 20 sierpnia 1997 r., sygn. akt III SA 150/96; z 26 marca 2010 r., I FSK 342/09; z 28 maja 2013 r., II FSK 2048/11; z 22 października 2015 r., II OSK 366/14). Aby w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m. in. kierować się prawidłami logiki, zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego, traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych, oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy, wszechstronności oceny (por. wyroki NSA: z 29 czerwca 2000 r., sygn. akt I SA/Po 1342/99; z 5 listopada 2015 r., II FSK 2394/13; z 14 czerwca 2016 r., I FSK 1654/14). Rozpatrzeniu podlegają nie tylko poszczególne dowody odrębnie, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności (por. wyrok NSA z 17 lutego 2017 r., I FSK 1282/15, CBOSA).

Jak wynika z ww. przepisów, organy podatkowe mają obowiązek podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego; nie mogą ograniczać zakresu środków dowodowych, ale w myśl art. 180 Op obowiązane są jako dowód dopuścić wszystko, co może się przyczynić do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Przez rozpatrzenie całego materiału dowodowego należy rozumieć: "Uwzględnienie wszystkich dowodów przeprowadzonych w postępowaniu, jak i uwzględnienie wszystkich okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, a mających znaczenie dla oceny ich mocy i wiarygodności" (W. Siedlecki, Uchybienia procesowe w sądowym postępowaniu cywilnym, Wydawnictwo Prawnicze, Warszawa 1971, s. 100). Przy czym ocena zebranego materiału dowodowego winna być dokonywana zgodnie z treścią art. 191 Op, tj.: na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, bez związania sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, kierując się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami oraz normy procesowe dotyczące środków dowodowych.

Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 17 stycznia 2018r.,

II FSK 3536/15: "Ocena dowodów nie może się koncentrować wokół jednego dowodu lub części dowodów. Stwierdzenie, że dana okoliczność została udowodniona, wymaga oceny wszystkich dowodów we wzajemnym ze sobą powiązaniu, do czego konieczne jest uprzednie przeprowadzenie wyczerpującego postępowania dowodowego. Aby zasada swobodnej oceny dowodów nie przekształciła się w ocenę dowolną, organ podatkowy jest normatywnie związany wieloma dyrektywami ogólnymi postępowania podatkowego. Musi przede wszystkim opierać się na wszechstronnie zebranym

i ocenionym materiale dowodowym (komentarz do art. 191 O.p. w: Stefan Babiarz i in., Ordynacja podatkowa, Komentarz, Wyd. X, źródło Lex). Wspomniana zasada prawdy obiektywnej (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.) polega w szczególności na koncentracji materiału dowodowego oraz jego ocenie w kontekście analizy przesłanek norm prawa materialnego. Wyrażona natomiast w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasada zaufania do organów podatkowych wymaga m.in. by z uzasadnienia decyzji organu podatkowego wynikał sposób rozumowania i uzasadnienie twierdzeń, chodzi zatem

o dyrektywy wykładni potwierdzające punkt widzenia organu, a także wyjaśnienie znaczenia przepisu, który budzi wątpliwości. Działań organu podatkowego nie można jednak oceniać w oderwaniu od wspomnianej wcześniej zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w treści art. 122 Ordynacji podatkowej. Zgodnie bowiem z tym przepisem w toku postępowania organy podatkowe zobowiązane są do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym. Z zasady tej wynika dla organu obowiązek wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych z określoną sprawą, aby w ten sposób stworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisu prawa materialnego. Ustawodawca zagwarantował stronie postępowania wpływ na ukształtowanie zakresu postępowania dowodowego, czego wyrazem jest art. 188 O.p. W myśl tego przepisu żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem." (CBOSA).

Natomiast art. 127 Op statuuje zasadę dwuinstancyjności postępowania, zgodnie z którą organ odwoławczy obowiązany jest ponownie rozpatrzyć i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Zasada dwuinstancyjności oznacza, że w wyniku złożenia odwołania sprawa podatkowa będzie w jej całokształcie ponownie przedmiotem postępowania przed organem drugiej instancji. Rodzi to w konsekwencji obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego w oparciu o pełny materiał dowodowy i dwukrotnej wykładni przepisów prawa. Dwuinstancyjność oznacza zatem, że każda sprawa powinna być rozstrzygnięta dwukrotnie, a zatem organ odwoławczy nie może ograniczyć się tylko do kontroli decyzji organu pierwszej instancji i odniesienia się do argumentów zawartych

w odwołaniu.

Zgodnie zaś z art. 210 § 1 pkt 6 Op decyzja zawiera uzasadnienie faktyczne

i prawne, zaś stosownie do postanowień § 4 tego artykułu uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadnienie faktyczne i prawne jest jednym z niezbędnych elementów decyzji. Proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów oraz argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie

w uzasadnieniu decyzji, tak by adresat, a nadto sąd dokonujący kontroli legalności aktu, miał możliwość zapoznania się nie tylko ze stwierdzeniem organu, ale również

z analizą, jaką organ przeprowadził.

Sądy administracyjne wielokrotnie wskazywały na wagę uzasadnienia decyzji. Na przykład w wyroku z 28 czerwca 2001r., sygn. akt III SA 1627/00 (LEX nr 83712) Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że "jednym z istotnych warunków wpływających na umocnienie praworządności w administracji - jest obowiązek organów administracyjnych należytego i wyczerpującego informowania stron o okolicznościach faktycznych i prawnych, którymi kierowały się te organy w toku załatwienia spraw. Motywy te powinny znaleźć swój wyraz także w uzasadnieniu faktycznym i prawnym decyzji, bowiem strony mają prawo znać argumenty i przesłanki ich podejmowania. Bez zachowania tego elementu decyzji, strony nie mają możliwości obrony słusznych interesów oraz prowadzenia polemiki z organem zarówno w odwołaniu, jak też

w skardze do Sądu. Niezależnie od powyższego - uzasadnienie stanowi jeden

z warunków "sine qua non" skutecznej kontroli decyzji administracyjnej przez NSA. Prawidłowe uzasadnienie decyzji ma - zdaniem Sądu - nie tylko znaczenie prawne, ale

i wychowawcze, bowiem pogłębia zaufanie uczestników postępowania do organów administracyjnych."

Odnosząc powyższe uwagi do okoliczności niniejszej sprawy zauważyć należy, iż organ odwoławczy kluczowe ustalenia faktyczne o rzekomym obrocie olejem napędowym, który poprzez [...]Ltd., [...]Sp.

z o.o. i bezpośrednio przez [...]S.A. miał trafiać do formy skarżącego oparł

o dowody zgromadzone w postępowaniach prowadzonych wobec [...] S.A.

i [...]Sp. z o.o., wymienionych na stronie 20 zaskarżonej decyzji. Analiza tych dokumentów wskazuje, iż dotyczą one ww. podmiotów i sposobu ich funkcjonowania w okresie wcześniejszym niż okresy rozliczeniowe sporne w niniejszej sprawie. Z Protokołu badania ksiąg z dnia 20 listopada 2020 r. [...]S.A.

w upadłości wynika, iż dotyczy on kontroli rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za okres od 1 marca 2016 r. do 31 października 2016 r. Działalności tej Spółki w latach 2015 – 2016 dotyczą też protokoły przesłuchania D. F. w charakterze strony oraz P. P. – w charakterze świadka. Spornych w niniejszej sprawie okresów nie dotyczą także znajdujące się na kartach 67 – 87 akt podatkowych protokoły przesłuchań: P. P. w charakterze świadka, D. F.

w charakterze strony, M. B. w charakterze świadka, J. B. w charakterze świadka, L. G. w charakterze strony, C. K. w charakterze świadka, A. A. w charakterze strony, D. F. w charakterze świadka, M. K. w charakterze świadka - które zasadniczo dotyczą także okresu kończącego się na październiku 2016 r. Okresu od marca do października 2016 r. dotyczy także decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbwego w S. z dnia 14 stycznia 2021 r., wydana dla [...] S.A. w upadłości, w której określono tej Spółce m.in. podatek do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w W. z dnia 17 września 2020 r. wydana dla [...] Sp. z o.o. została wydana w zakresie podatku od towarów i usług za sierpień – październik 2016 r., w której określono m.in. kwotę podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy o VAT. Zauważyć jednocześnie należy, iż jak Sądowi wiadomo z urzędu decyzja ta oraz decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie wydana po rozpoznaniu odwołania zostały wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie uchylone. Wyrok ten jest nieprawomocny.

Zdaniem Sądu nie zasługuje na akceptację, w kontekście prawidłowości ustalenia stanu faktycznego w sprawie, zawarte na stronie 44 zaskarżonej decyzji stwierdzenie organu odwoławczego, że podmioty te w okresie od listopada 2016 r. do lutego 2017 r. kontynuowały swoją pozorną działalność gospodarczą, albowiem faktycznym motywem ich działania było jedynie wprowadzenie do obrotu faktur niedokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. O ile trafność tego spostrzeżenia nie jest wykluczona, na gruncie dokonanych w sprawie ustaleń, jest to w istocie jedynie założenie, które dla wyprowadzenia stosownych wniosków wymaga sprawdzenia. Przyjęcie prawidłowości tego stwierdzenia wymaga zatem przeprowadzenia dowodów dających podstawę do uznania, że także w okresie od listopada 2016 r. do lutego 2017 r. podmioty występujące na poprzednim etapie obrotu pozorowały prowadzenie działalności gospodarczej i nie dysponowały w rzeczywistości paliwem nabywanym przez skarżącego. Takich ustaleń, jak również niebudzących wątpliwości ustaleń co do kręgu podmiotów występujących na poprzednim etapie obrotu, w sprawie zabrakło.

Organy podatkowe w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącego powinny były zatem zgromadzić pełny materiał dowodowy dotyczący spornych w sprawie okresów, w tym dowody źródłowe dotyczące kontrahenta skarżącego oraz podmiotów występujących na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw, także dotyczące działalności w okresach spornych w niniejszej sprawie, a następnie ocenić wszechstronnie zebrane w sprawie materiały dowodowe. Dokonana na obecnym etapie postępowania ocena co do zasadności zakwestionowana podatku naliczonego wynikającego ze spornych faktur jest co najmniej przedwczesna.

Wskazać należy, że zgromadzony materiał dowodowy musi dawać organowi podatkowemu możliwość samodzielnej oceny stanu faktycznego sprawy. Dowody muszą być zgromadzone, przeanalizowane i ocenione przez organ prowadzący dane postępowanie, zaś strona ma prawo zapoznać się z nimi i o nich się wypowiedzieć (art. 192 Op). Postępowanie, w którym brak jest źródłowych materiałów dowodowych, mających wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, narusza podstawowe zasady postępowania podatkowego, a w szczególności prawo strony do czynnego udziału w postępowaniu (art. 123 § 1 Op) oraz zasadę przekonywania (art. 124 Op).

Zdaniem Sądu brak jest jednocześnie podstaw do przyjęcia, że organy podatkowe wykazały, iż zaistniały podstawy do opodatkowania zakwestionowanych transakcji z [...]Ltd z/s w Wielkiej Brytanii stawką właściwą na terenie kraju, to jest 23 %.

Organ odwoławczy wskazał przy tym, iż nie jest kwestionowany fakt wykonania tych usług, jak i zarejestrowania tego podmiotu na terenie Wielkiej Brytanii, ale kwestionowane jest wykonanie tych usług na rzecz ww. podmiotu, albowiem zdaniem organów podatkowych podmiot ten nie miał rzeczywistej siedziby na terenie Wielkiej Brytanii, ani nie prowadził tam żadnej działalności gospodarczej. Powyższe zdaniem organu odwoławczego czyni zasadnym opodatkowanie transakcji stawką właściwą na terenie kraju, a nie zastosowania art. 28b ust. 1 ustawy o VAT.

Zauważyć należy, że zgodnie z art. 28b ust. 1 ustawy o VAT, miejscem świadczenia usług w przypadku świadczenia usług na rzecz podatnika jest miejsce,

w którym podatnik będący usługobiorcą posiada siedzibę działalności gospodarczej,

z zastrzeżeniem ust. 2-4 oraz art. 28e, art. 28f ust. 1 i ust. 1a, art. 28g ust. 1, art. 28i, art. 28j ust. 1 i 2 oraz art. 28n.

Jak stanowi z kolei art. 28b ust. 2 ustawy o VAT, w przypadku, gdy usługi są świadczone dla stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, które znajduje się w innym miejscu niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest to stałe miejsce prowadzenia działalności.

Zgodnie z art. 44 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r.

w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L 2006.347.1; dalej: "dyrektywa 2006/112/WE"), miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jeżeli jednak usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się

w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. W przypadku braku takiej siedziby lub stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej miejscem świadczenia usług jest miejsce, w którym podatnik będący usługobiorcą ma stałe miejsce zamieszkania lub zwykłe miejsce pobytu.

Ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "siedziby działalności gospodarczej podatnika" ani pojęcia "stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej". Definicje te zawiera natomiast, mające bezpośrednie zastosowanie, rozporządzenie wykonawcze Rady nr 282/2011 z dnia 15 marca 2011r. ustanawiające środki wykonawcze do dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2011r. Nr 77/1 ze zm.; dalej: "rozporządzenie wykonawcze").

W art. 10 tego rozporządzenia postanowiono, że na użytek stosowania art. 44

i 45 dyrektywy 2006/112/WE miejscem siedziby działalności gospodarczej podatnika jest miejsce, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa.

Stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej zostało natomiast zdefiniowane w art. 11 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia wykonawczego i jest to dowolne miejsce - inne niż miejsce siedziby działalności gospodarczej podatnika, które charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odpowiednio: odbiór

i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (przy nabywaniu usług) bądź świadczenie usług, które wykonuje (przy wykonywaniu usług).

Stałe miejsce prowadzenia działalności to zatem miejsce:

1) charakteryzujące się wystarczającą stałością,

2) mające odpowiednie zaplecze personalne i techniczne,

3) zdolne odebrać i wykorzystać usługi dla niego świadczone bądź odpowiednio wyświadczyć usługi przez siebie wykonywane.

Stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się więc m.in. odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego. To zaplecze personalne i techniczne powinno być stosowne do tego, aby umożliwić odpowiednio odbiór i wykorzystanie usług dla własnych potrzeb bądź świadczenie usług. To, czy posiadane w danym miejscu siły i środki są odpowiednie, powinno być oceniane każdorazowo w kontekście konkretnych usług. Pamiętać bowiem należy, że owe siły

i środki mają być odpowiednie do tego, aby umożliwić albo odbiór i wykorzystanie nabywanych usług, albo świadczenie usług. Innymi słowy, powinno być tak, że to ta właśnie struktura faktycznie konsumuje, zużywa usługi. Jeśli nie jest możliwe, aby dana struktura (z uwagi na swoje zaplecze personalne i techniczne) była w stanie skonsumować nabywane usługi, to należy ją uznać za niebędącą w tym przypadku stałym miejscem prowadzenia działalności.

Odpowiednio – stałe miejsce prowadzenia działalności powinno mieć

w dyspozycji takie siły i środki, aby było w stanie wyświadczyć usługi, które sprzedaje. Tylko wówczas w odniesieniu do sprzedawanych usług może być ono uznane za stałe miejsce prowadzenia działalności.

W wyroku w sprawie C-605/12 Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej ("TSUE", "Trybunał") wskazał, że pierwszy podatnik mający siedzibę działalności gospodarczej w jednym państwie członkowskim, który korzysta z usług świadczonych przez drugiego podatnika mającego siedzibę w innym państwie członkowskim, powinien być uważany za posiadającego w tym innym państwie członkowskim "stałe miejsce prowadzenia działalności" w rozumieniu art. 44 dyrektywy VAT w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, zmienionej dyrektywą 2008/8, w celu określenia miejsca opodatkowania tych usług, jeżeli to stałe miejsce charakteryzuje się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego

i technicznego, by umożliwić mu odbiór usług i wykorzystywanie ich do celów jego działalności gospodarczej, czego zbadanie należy do sądu odsyłającego.

W uzasadnieniu orzeczenia wskazano, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału celem przepisów określających miejsce opodatkowania świadczenia usług jest uniknięcie z jednej strony zbiegu właściwości, mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony braku opodatkowania przychodów (zob.

w szczególności wyrok C-218/10, EU:C:2012:35, pkt 27 i przytoczone tam orzecznictwo). Z orzecznictwa Trybunału w tej dziedzinie (zob. w szczególności wyrok C-73/06, EU:C:2007:397, pkt 54 i przytoczone tam orzecznictwo), którym bezpośrednio inspiruje się brzmienie art. 11 rozporządzenia wykonawczego można wywnioskować, że stałe miejsce prowadzenia działalności powinno charakteryzować się wystarczającą stałością oraz odpowiednią strukturą w zakresie zaplecza personalnego i technicznego, by umożliwić mu odbiór i wykorzystywanie usług świadczonych do własnych potrzeb tego stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej (teza 58 wyroku).

Wskazać także należy na art. 22 ust. 1 rozporządzenia wykonawczego, zgodnie z którym, aby określić stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, usługodawca analizuje charakter i zastosowanie świadczonej usługi.

W przypadku, gdy charakter i zastosowanie świadczonej usługi nie pozwalają usługodawcy określić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej, na rzecz którego świadczona jest usługa, określając to stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej, analizuje on w szczególności, czy umowa, zamówienie i numer identyfikacyjny VAT przyznany przez państwo członkowskie usługobiorcy i przekazany usługodawcy przez usługobiorcę wskazują stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jako miejsce odbioru usługi i czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest tożsame z podmiotem płacącym za usługę.

W przypadku, gdy na mocy akapitów pierwszego i drugiego niniejszego ustępu nie można określić stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, na rzecz którego świadczona jest usługa, lub gdy usługi objęte art. 44 dyrektywy 2006/112/WE są świadczone na rzecz podatnika w ramach umowy obejmującej co najmniej jedną usługę wykorzystywaną w sposób nieidentyfikowalny

i niewymierny, usługodawca ma prawo stwierdzić, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej.

Jak wywodził TSUE w wyroku z 7 maja 2020r. w sprawie C-547/18, art. 44 dyrektywy 2006/112/WE stanowi w zdaniu pierwszym, że miejscem świadczenia usług na rzecz podatnika działającego w takim charakterze jest miejsce, w którym podatnik ten posiada siedzibę swojej działalności gospodarczej. Jednakże zdanie drugie tego artykułu przewiduje, że jeżeli usługi te są świadczone na rzecz stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika znajdującego się w miejscu innym niż jego siedziba działalności gospodarczej, miejscem świadczenia tych usług jest stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej. Przepisy te określają miejsce świadczenia usług w celu uniknięcia, z jednej strony zbiegu właściwości, mogącego prowadzić do podwójnego opodatkowania, a z drugiej strony braku opodatkowania przychodów (wyrok z 16 października 2014 r., Welmory, C-605/12, EU:C:2014:2298, pkt 42).

Trybunał orzekł, że jeżeli najbardziej użytecznym łącznikiem w celu określenia miejsca świadczenia usług z podatkowego punktu widzenia, a zatem łącznikiem głównym, jest miejsce, w którym podatnik ma siedzibę działalności gospodarczej, uwzględnienie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej podatnika stanowi odstępstwo od tej ogólnej zasady, jeżeli są spełnione określone warunki (wyrok z 16 października 2014r., Welmory, C-605/12, EU:C:2014:2298, pkt 53, 56).

Powołany art. 22 rozporządzenia wykonawczego, przewiduje szereg kryteriów, które powinien uwzględnić usługodawca w celu ustalenia stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy. Obejmuje to przede wszystkim analizę charakteru i zastosowania świadczonej usługi na rzecz podatnika-usługobiorcy. Następnie, gdy analiza ta nie pozwala na określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej tego usługobiorcy, należy dokonać analizy w szczególności tego, czy umowa, zamówienie i numer identyfikacyjny VAT przyznany przez państwo członkowskie usługobiorcy i przekazany usługodawcy przez usługobiorcę wskazują stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jako miejsce odbioru usługi i czy stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej jest tożsame z podmiotem płacącym za usługę. Wreszcie, w przypadku gdy dwa ww. kryteria nie pozwalają na określenie stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy, usługodawca ma prawo stwierdzić, że usługi są świadczone na rzecz miejsca, w którym usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej.

W tym miejscu warto zauważyć, że powyższy przepis był przedmiotem wypowiedzi TSUE w wyroku z 7 maja 2020r. w sprawie, C-547/18 Dong Yang Electronics, EU;C:2019:976. Wprawdzie wyrok ten został wydany w odmiennym stanie faktycznym (dotyczył badania stosunków umownych między spółką z siedzibą

w państwie trzecim a jej spółką zależną z siedzibą w państwie członkowskim), niemniej jednak zawiera uniwersalną wskazówkę odnośnie do weryfikacji kontrahenta przez usługodawcę. Z orzeczenia tego wynika, że oczywiście podatnik świadczący usługi, zobowiązany jest do podjęcia środków ostrożności w aspekcie sprawdzenia swojego kontrahenta, ale tylko takich, jakich można od niego rozsądnie wymagać. Przy czym organy podatkowe nie mogą zobowiązać podatnika do przeprowadzenia złożonych

i szeroko zakrojonych kontroli. Obowiązek taki leży po stronie organów podatkowych,

a nie podatników świadczących usługi.

Wskazać również należy na opinię Rzecznik Generalnej J. K. z [...] listopada 2019r. wydanej do tego orzeczenia, która wskazała, że badając, czy kontrahent posiada stałe miejsce prowadzenia działalności (1), a jeżeli tak, to czy ono uczestniczy w transakcji (2), podatnik powinien poprzestać wyłączenie na tych ustaleniach, których w granicach zdrowego rozsądku można od niego wymagać

w okolicznościach sprawy.

Oznacza to, że organy podatkowe obowiązane są również wykazać jakie działania mógł i powinien podjąć usługodawca w celu ustalenia, że jego kontrahenci posiadają stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w kraju innym niż kraj, w którym kontrahenci mają swoje siedziby.

Niezależnie od powyższego, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę, podziela stanowisko NSA zaprezentowane w wyrokach 27 stycznia 2022r., sygn. akt

I FSK 2312/21, z 1 lutego 2022r. sygn. akt I FSK 2082/21 oraz z 1 marca 2022r. sygn. akt: I FSK 647/18, I FSK 1080/19 i I FSK 1081/19. Orzeczenia te dotyczyły kwestii weryfikacji stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej usługobiorcy przez kierowców transportujących paliwo na rzecz podmiotów, które podały, że mają siedzibę swojej działalności gospodarczej poza terytorium kraju, będąc w nich zarejestrowane jako podatnicy VAT (a więc zapadły w bardzo zbliżonych stanach faktycznych).

W orzeczeniach tych wskazano m.in., że jak trafnie zauważa się w doktrynie, zdecydowana większość podatników nie ma instrumentów prawnych, ani organizacyjnych, które umożliwiłyby im weryfikację tego, czy adres zarejestrowanej siedziby przedsiębiorstwa odpowiada miejscu, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. W związku z tym – jak również mając na uwadze prawdopodobną niemożność pozyskania przez nich informacji dotyczących miejsca wykonywania funkcji naczelnego zarządu przedsiębiorstwem – standardem będzie opieranie się na kryterium formalnym (czyli zarejestrowanym adresie siedziby).

W związku z tym stosowanie art. 28b ust. 1 ustawy o VAT i art. 10 rozporządzenia wykonawczego wiąże się zagrożeniami dla podatników, skoro podatnik w praktyce będzie mógł oprzeć się wyłącznie na kryteriach formalnych, podczas gdy organ podatkowy badający dany przypadek świadczenia usług ex post, dysponując stosownymi narzędziami (popartymi przymusem państwowym), może inaczej ocenić stan faktyczny co do siedziby usługobiorcy. Może się zatem okazać po kilku latach, że usługobiorca wykazujący się siedzibą (adresem siedziby) w danym kraju, mógł faktycznie nie mieć tam siedziby lub nie ma jej w momencie weryfikacji (por. A. Bartosiewicz, Unijne rozporządzenie VAT – Komentarz 2012, komentarz do art. 10, UNIMEX 2012).

W związku z tym zachodzi pytanie jakich zachowań należytej staranności usługodawcy można od niego wymagać, aby stwierdzić, że działał on w tzw. dobrej wierze co do uznania, że jego usługobiorca ma siedzibę działalności gospodarczej we wskazanym przez niego kraju?

W tym zakresie pomocna może być treść art. 18 rozporządzenia wykonawczego, który określa przesłanki, na podstawie których usługodawca może ustalić status usługobiorcy, wskazując m.in. jakie okoliczności i dowody dają podstawę do stwierdzenia, że usługobiorca jest podatnikiem.

W przepisie tym postanowiono, że o ile usługodawca nie ma odmiennych informacji, może uznać, że usługobiorca prowadzący działalność gospodarczą na terytorium Wspólnoty ma status podatnika:

a) gdy usługobiorca przekazał mu swój indywidualny numer identyfikacyjny VAT

i usługodawca uzyska potwierdzenie ważności tego numeru identyfikacyjnego, a także nazwiska/nazwy i adresu przypisanych temu numerowi zgodnie z art. 31 rozporządzenia Rady (WE) nr 904/2010 z dnia 7 października 2010r. w sprawie współpracy administracyjnej oraz zwalczania oszustw w dziedzinie podatku od wartości dodanej;

b) gdy usługobiorca nie otrzymał jeszcze indywidualnego numeru identyfikacyjnego VAT, ale poinformował usługodawcę, że zwrócił się z wnioskiem

o jego nadanie i usługodawca uzyska dowolny, inny dowód potwierdzający, że usługobiorca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, w stosunku do której wymagana jest identyfikacja do celów VAT, oraz jeżeli dokona w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności.

Przepis ten ma kardynalne znaczenie dla ustalenia statusu i charakteru, w jakim działa usługobiorca, a w konsekwencji ustalenia miejsca świadczenia. Status

i charakter, w jakim działa usługobiorca, na rzecz którego świadczona jest usługa,

a więc czy jest ona wykonywana na rzecz podatnika, czy pomiotu niebędącego podatnikiem, ma decydujące znaczenie dla określenia miejsca świadczenia danej usługi.

Jeżeli zatem dla określenia statusu i charakteru, w jakim działa usługobiorca, na rzecz którego świadczona jest usługa, wskazano normatywnie, że wystarczającym jest, aby usługodawca dokonał "w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności" (lit. b art. 18 ww. rozporządzenia), to należałoby również przyjąć, że taki sam zakres weryfikacji wymagany jest od usługodawcy w zakresie ustalenia przez niego siedziby działalności gospodarczej usługobiorcy.

Pod pojęciem weryfikacji w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa" statusu usługobiorcy oraz miejsca siedziby jego działalności należałoby rozumieć działania i czynności, które w obrocie zwykle wykonuje się celem sprawdzenia, czy podmiot podający się za usługobiorcę faktycznie istnieje w danym kraju i pod jakim adresem jest tam zarejestrowany w ramach działalności gospodarczej, co w szczególności powinno wynikać z uzyskanego od usługobiorcy numeru identyfikacji podatkowej danego kraju, zweryfikowanego

w zakresie podanych danych w systemie VIES, czy z wypisu z rejestru przedsiębiorców. Istotnym jest przy tym, że rozporządzenie nie wymaga podejmowania – dla weryfikacji danych – żadnych wyjątkowych, czy też nadzwyczajnych czynności ponad te, które zazwyczaj się wykonuje sprawdzając kontrahenta.

NSA podkreślił, że organ w powyższym zakresie nie może kierować się kryteriami należytej staranności, jakie zostały wypracowane w orzecznictwie sądów administracyjnych na tle prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony,

a przepisami rozporządzenia wykonawczego.

Za sprzeczne z zasadami naturalności, proporcjonalności i pewności prawa należy uznać sytuację, w której przepisy rozporządzenia wykonawczego UE wymagają w zakresie ustalenia statusu usługobiorcy, a zarazem jego siedziby, dokonania przez usługodawcę w rozsądnym zakresie weryfikacji rzetelności przedstawionych przez usługobiorcę danych za pomocą zwykłych, handlowych środków bezpieczeństwa, takich jak środki dotyczące kontroli tożsamości lub płatności, wymagania przez organy skarbowe post factum, w przypadku gdy okazuje się, że ze względu na oszustwo popełnione przez usługobiorcę czy jego kontrahenta usługa nie została opodatkowana w miejscu wskazanej przez niego siedziby, wymagania od usługodawcy wykazania weryfikacji w zakresie podjęcia nadzwyczajnych czynności ponad te, które zazwyczaj się wykonuje sprawdzając kontrahenta.

Ponadto NSA stanął na stanowisku, że okolicznościami, które mogłyby dawać podatnikowi podstawy do kwestionowania zagranicznych siedzib kontrahentów,

w szczególności nie są: dokonywanie przez te spółki płatności za pośrednictwem polskiego banku; fakt, że trasy transportu nie prowadziły przez kraje siedzib tych spółek; kontaktowanie się z polskojęzycznymi przedstawicielami tych podmiotów; kontaktowanie się z polskojęzycznymi przedstawicielami tych podmiotów w sposób telefoniczny i mailowy; brak zatrudniania pracowników; kontrahentami były wyłącznie polskie firmy; okoliczność, że prezesi tych firm, będący obywatelami polskimi, mieszkali w Polsce.

Jak podkreślił NSA w wyroku z 1 lutego 2022r. w sprawie o sygn. I FSK 2082/21: "Obecnie podmioty gospodarcze prowadzące działalność na terytorium innych krajów, często zakładają w nich rachunki bankowe. Fakt posiadania takiego rachunku w banku krajowym uwiarygadnia zresztą taki podmiot, skoro w celu założenia takiego rachunku musi on w celu uwiarygodnienia przedłożyć bankowi stosowne dokumenty firmowe wskazujące m.in. na jego zagraniczną siedzibę. Fakt zlecenia usług transportowych poza siedzibami kontrahentów skarżącego w żadnym zakresie nie może budzić wątpliwości co do miejsca ich siedzib. Również fakt kontaktowania się skarżącego

z polskojęzycznymi przedstawicielami tych podmiotów w sposób telefoniczny i mailowy nie jest niczym szczególnym. W obecnych czasach kontrahenci w większości przypadków współpracują ze sobą na odległość, za pomocą środków telekomunikacji jakimi jest telefon czy poczta elektroniczna. Nie ma zwyczaju i potrzeby jeżdżenia do siedziby kontrahenta i osobistego kontaktu. Nie ma też nic budzącego wątpliwości, że przedstawiciele tych firm, skoro prowadzą interesy na teranie Polski, są polskojęzyczni".

Jak już wskazywano, tutejszy Sąd podziela stanowisko wyrażone w tych wyrokach.

W rozpoznanej sprawie organy podatkowe uznały, że [...]Ltd nie miała rzeczywistej siedziby na terenie Wielkiej Brytanii, ani nie prowadziła tam żadnej działalności gospodarczej. Powyższe stwierdzenie oparte zostało o informacje przekazane przez brytyjską administrację podatkową oraz wyjaśnienia złożone przez pracowników skarżącego - przewoźników paliwa, którzy zeznali nie pamiętają [...]Ltd. i nie wykonywali przedmiotowych usług w Wielkiej Brytanii. Jako potwierdzające powyższe ustalenia organ odwoławczy wskazał także okoliczności nawiązania współpracy (e-mailowo lub telefonicznie, z osobą której danych podatnik nie potrafił wskazać), dokonywanie płatności w większości nie przez ww. kontrahenta, lecz słowacką firmę [...] s.r.o. Zgodnie z informacjami dotyczącymi [...]Ltd nadesłanymi przez zagraniczną administrację podatkową wynika, że podmiot ten był zarejestrowany w Wielkiej Brytanii dla celów VAT od dnia 1 września 2012r. Firma dokonywała trójstronnych transakcji sprzedaży oleju z jednego z krajów UE do kolejnej firmy z UE, zazwyczaj Polski. [...] Ltd była zarejestrowana jako podatnik VAT w Wielkiej Brytanii, jednak nie prowadziła tam żadnej działalności gospodarczej - towary nie były nigdy importowane ani eksportowane. [...] Ltd korzystała na terenie Wielkiej Brytanii z usług rachunkowych świadczonych przez firmę [...] and [...], która była sekretarzem spółki do 27 października 2016r. [...] Ltd zatrudniała również brytyjskiego księgowego, którym był M. K. z H. F.. Z dniem 8 listopada 2016r. [...] Ltd zmieniła swoją nazwę na [...] Ltd. Jako dyrektor firmy wskazany został S.B., Ł. z rezydencją cypryjską. W trakcie czynności sprawdzających prowadzonych przez brytyjską administrację podatkową nie udało się nawiązać kontaktu z dyrektorem [...] Ltd. Brytyjska administracja podatkowa wyrejestrowała [...] Ltd z dniem 10 kwietnia 2017r. bądź z dniem 13 października 2017r. (wskazano dwie daty wyrejestrowania).Wskazano jednocześnie, iż brytyjski podatnik jest podejrzewany o uczestnictwo w oszustwie podatkowym, w tym oszustwo w handlu wewnątrzwspólnotowym z wykorzystaniem znikającego podatnika, oszustwa VAT.

W aktach kontroli znajdują się m.in. sporządzone w języku angielskim zamówienia [...] na transport kierowane do firmy skarżącego, ze wskazaniem daty i miejsca wstawienia w L., zawierające numer VAT potwierdzony przez administrację brytyjską, umowa o współpracy w transporcie międzynarodowym z dnia [...] września 2016 r. zawarta pomiędzy S. B. i skarżącym, wydruk e-mail z dnia 20 lutego 2017 r. nadesłany przez "Biuro [...]" [...], z którego wynika, że od dnia 2 lutego 2017 r., w imieniu [...] będzie płaciła firma [...].

W ocenie Sądu, mając powyższe na uwadze, stwierdzić należy, że materiał dowodowy nie wskazuje, że w okresie podejmowania przez skarżącego współpracy oraz w trakcie realizacji spornych transakcji, spółka [...] Ltd, jako zarejestrowany podatnik VAT UE, nie miała siedziby w kraju jej rejestracji dla celów VAT. Materiał ten nie dowodzi też, że ww. spółka miała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Brytyjska administracja podatkowa nie badała czy spółka [...] Ltd. miała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, jak też nie wskazała okoliczności, z których by to wynikało. Podane przez zagraniczną administracją podatkową okoliczności nie są wystarczające do przyjęcia, że spółka [...]Ltd. nie miała swojej siedziby w Wielkiej Brytanii, jak też, że miała stałe miejsce prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce. Wniosków takich nie można także wyprowadzić z przywołanych przez organ zeznań świadków.

Ponadto jak już wskazywano nawet w sytuacji ustalenia, że kontrahent nie ma siedziby w kraju rejestracji dla celów VAT, organ podatkowy jest zobowiązany do przeprowadzenia postępowania - uwzględniającego ww. przepisy rozporządzenia wykonawczego - odnośnie podjęcia przez podatnika (usługodawcy) czynności weryfikujących kontrahenta w zakresie jego statusu jako zagranicznego podatnika VAT UE i jego siedziby, uwzględniając ograniczone po stronie usługodawcy instrumenty prawne i organizacyjne, które umożliwiłyby mu weryfikację tego, czy adres zarejestrowanej siedziby usługobiorcy odpowiada miejscu, w którym wykonywane są funkcje naczelnego zarządu przedsiębiorstwa. Organ powinien przy tym uwzględnić, że czynności weryfikacyjne powinny być przeprowadzone w "rozsądnym zakresie" za pomocą "zwykłych handlowych środków bezpieczeństwa" statusu usługobiorcy oraz miejsca siedziby jego działalności, które w obrocie zwykle wykonuje się celem sprawdzenia, czy podmiot podający się za usługobiorcę faktycznie istnieje w danym kraju i pod jakim adresem jest tam zarejestrowany w ramach działalności gospodarczej. Prawidłowego postępowania w tym zakresie organy podatkowe również nie przeprowadziły.

Organy nie przeprowadziły również prawidłowego postępowania – uwzględniającego przepisy rozporządzenia wykonawczego – odnośnie do podjęcia przez skarżącego weryfikacji kontrahenta w zakresie posiadania przez ten podmiot stałego miejsca prowadzenia działalności gospodarczej w Polsce, z uwzględnieniem ograniczonych po stronie usługodawcy instrumentów prawnych i organizacyjnych, które umożliwiałyby taką weryfikację.

W konsekwencji zaskarżona decyzja narusza podstawowe zasady postępowania ujęte w art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Op, a w szczególności zasadę prawdy obiektywnej – (art. 122 Op), zasadę prawdy materialnej (art. 187 § 1 Op),

a w konsekwencji zasadę zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1 Op). Naruszenie dyspozycji powyższych przepisów, zwłaszcza w kontekście uchybienia normie art. 187 § 1 Op, doprowadziło do rozstrzygnięcia sprawy w oparciu o nie w pełni zebrany materiał dowodowy (art. 191 Op). Naruszenie ww. przepisów nastąpiły

w powiazaniu z z art. 28b ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT w zw. z art. 22 i art. 18 rozporządzenia wykonawczego oraz art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 12 ustawy o VAT, w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Podkreślić w tym miejscu należy, że dla rozstrzygnięcia sprawy podatkowej szczególne znaczenie ma właśnie podstawa faktyczna rozstrzygnięcia. Zbudowanie zaś faktycznej podstawy rozstrzygnięcia wymaga uprzedniego zgromadzenia materiału dowodowego. Z kolei faktów należy poszukiwać w sposób obiektywny, a więc według obowiązujących reguł proceduralnych, mających ten obiektywizm gwarantować. Obiektywizm ten jest konieczny z uwagi na charakter postępowania podatkowego, które – podobnie jak ogólne postępowanie administracyjne - jest postępowaniem inkwizycyjnym. Faktami nie są przypuszczenia organu wywodzone z innych faktów lub wręcz pojęć. Obszerność materiału dowodowego nie może być wyłącznym uzasadnieniem dla przyjętych konkluzji. Wymagają one bowiem podparcia konkretnymi dowodami, a nie tylko uznaniem jakiegokolwiek związku ze sprawą. Natomiast proces rozumowania organu, wnioski dotyczące oceny dowodów i argumenty przemawiające za przyjęciem określonej opinii, winny znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji. Tymczasem w rozpoznanej sprawie materiał dowodowy został zgromadzony wybiórczo i tak też oceniony.

W tych okolicznościach, wobec braku należytego ustalenia istotnych dla sprawy okoliczności faktycznych, zdaniem Sądu wystąpiła przesłanka do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa.

Sąd uchylił tylko zaskarżoną decyzję uznając, że istnieją podstawy do kontynuowania postępowania w niniejszej sprawy. Zdaniem Sądu nie jest wykluczona możliwość usunięcia wskazanych wyżej uchybień procesowych przez organ odwoławczy samodzielnie lub we współpracy z organem I instancji. Organ odwoławczy zależnie od dokonanych ustaleń nie jest też pozbawiony wydania rozstrzygnięcia na podstawie art. 233 § 2 Op

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ odwoławczy winien uwzględnić powyższe rozważania Sądu. Dla jej prawidłowego rozstrzygnięcia w odniesieniu do zakwestionowanego odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych dla skarżącego przez [...]S.A. konieczne jest bowiem ustalenie, czy do faktur wystawionych przez ten podmiot w spornych okresach rozliczeniowych znajduje zastosowanie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. To jest czy istotnie nie odzwierciedlają rzeczywistości w znaczeniu podmiotowym oraz w przypadku potwierdzenia się dotychczasowych wniosków organów podatkowych, czy w kontaktach z tym podmiotem skarżący dopełnił wystarczających aktów należytej staranności we wskazanym wyżej rozumieniu, co w przypadku nierzetelności faktury pozwalałoby na zaniechanie odmowy obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający

z tych faktur. Także skuteczne zakwestionowanie prawidłowości zastosowania przez skarżącego art. 28b ust. 1 ustawy o VAT do transakcji z [...]Ltd. wymaga wykazania braku wypełnienia przesłanek wynikających z tego przepisu, co dotychczas nie miało w sprawie miejsca.

Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c

ppsa, Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku.

O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie przepisów art. 200, art. 205

§ 1 i 2 oraz art. 209 ppsa w związku z § 2 pkt 7 oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800 ze zm.).

Na wskazaną w punkcie 2 wyroku kwotę składa się 5.694 zł uiszczonej tytułem

o wpisu stosunkowego od skargi, 10.800 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego, oraz 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa.