Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA - Barbara Ciołek, Sędzia WSA - Marta Semiczek, Sędzia WSA - Jadwiga Danuta Mróz (sprawozdawca), Protokolant: Sekretarz sądowy - Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 21 października 2015 r. sprawy ze skargi: M. M. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: uznania za nieuzasadnione zarzutów na postępowanie egzekucyjne obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 roku i październik 2009 roku oddala skargę w całości.

Przedmiotem skargi M. M. (dalej: strona, skarżąca, zobowiązana) jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...], nr [...] utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...], nr [...], w przedmiocie uznania za nieuzasadnione zarzutów na prowadzenie postępowania egzekucyjnego obejmujące należności z tytułu podatku od towarów i usług (dalej: VAT) za grudzień 2008 r. i październik 2009 r.

Jak wynika z akt sprawy, Naczelnik Urzędu Skarbowego prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec zobowiązanej m.in. w oparciu o tytuły wykonawcze nr [...] i nr [...], obejmujące zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. i październik 2009 r. w łącznej kwocie należności głównej 17.467 zł wraz z odsetkami ustawowymi. W toku postępowania egzekucyjnego organ egzekucyjny dokonał w dniu 4 grudnia 2014 r. – na podstawie ww. tytułów wykonawczych – zajęcia m.in. rachunku bankowego zobowiązanej (zawiadomienie o zajęciu zostało doręczone zobowiązanej w dniu 23 grudnia 2014 r. wraz z odpisami tytułów wykonawczych). Następnie organ egzekucyjny dokonał w dniu 8 grudnia 2014 r. na podstawie trzech tytułów wykonawczych ([...], [...] oraz [...]) zajęcia wynagrodzenia za pracę pobieranego przez zobowiązaną w Urzędzie Marszałkowskim Województwa D. Pracodawca, tytułem realizacji zajęć przekazał w dniu 22 grudnia 2014 r. na rachunek depozytowy organu egzekucyjnego kwotę w wysokości 1.127,90 zł, którą zaliczono w całości na należności objęte tytułem wykonawczych nr [...], w tym na należność główną 366,40 zł.

Pismem z dnia 29 grudnia 2014 r. zobowiązana złożyła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne, w których podniosła: określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji będącej podstawą wystawienia przedmiotowych tytułów wykonawczych (art. 33 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji; Dz. U. z 2014 r., poz. 1619 ze zm., dalej: u.p.e.a.); niedopuszczalność egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a); brak uprzedniego doręczenia zobowiązanej upomnienia (art. 33 § 1 7 u.p.e.a.); zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego (art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a); niespełnienie w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. (art. 33 pkt 10 u.p.e.a.).

Postanowieniem z dnia [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego W. uznał zarzuty zobowiązanej za nieuzasadnione. W opinii organu egzekucyjnego egzekucja administracyjna była dopuszczalna. Jak wskazał, decyzjom Naczelnika Urzędu Skarbowego W. z dnia [...] został nadany rygor natychmiastowej wykonalności w dniu [...]. W konsekwencji wierzyciel uprawniony był do wystawienia tytułu wykonawczego już tego dnia. W rozpatrywanej sprawie wierzyciel wystawił jednak tytuły wykonawcze dopiero w dniu [...], a do organu egzekucyjnego przekazał je 2 grudnia 2014 r. Strona miała więc trzy dni od dnia doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności ([...]) do przekazania tytułu do organu egzekucyjnego, zaś ponad 2 miesiące od dnia doręczenia decyzji wymiarowej, na dobrowolne uregulowanie zobowiązania podatkowego. Organ podkreślił także, że mimo złożenia odwołania od decyzji wymiarowej strona nie wystąpiła do organu (aż do dnia 2 grudnia 2014 r.) z wnioskiem o przyjęcie dobrowolnego wykonania zobowiązania podatkowego. Oprócz tego organ wskazał, że termin płatności zobowiązania minął 6 stycznia 2009 r. i 25 listopada 2009 r. Nadanie zaś rygoru natychmiastowej wykonalności decyzjom wymiarowym wynikało z tego, że zobowiązana uchylała się od wykonania obowiązku.

W opinii organu egzekucyjnego, na ocenę dopuszczalności egzekucji nie ma wpływu fakt, że w sprawie strona podjęła działania zmierzające do złożenia dobrowolnego zabezpieczenia. Jak zauważył organ, strona złożyła niekompletny wniosek a przy tym, nigdy skutecznie nie złożyła zabezpieczenia co do zobowiązań podatkowych za grudzień 2008 r. i październik 2009 r. Z akt sprawy wynika, że w dniu 1 grudnia 2014 r. zobowiązana przesłała do Urzędu Skarbowego wiadomość elektroniczną z zapytaniem o numer rachunku depozytowego. Tego samego dnia pracownik urzędu udzielił drogą elektroniczną zobowiązanej odpowiedzi, nie zawierała ona jednak żądanego numeru rachunku depozytowego (podkreślenie Sądu). W dniu 2 grudnia 2014 r. (dzień po wystawieniu tytułów wykonawczych) do organu egzekucyjnego wpłynęło pismo strony, w którym poinformowała o chęci dobrowolnego wykonania zobowiązania podatkowego i przyjęcie zabezpieczenia w formie wpłaty na rachunek depozytowy. W piśmie strona ponowiła zapytanie o numer depozytowego rachunku bankowego. Organ zauważył, że w trakcie rozmowy w siedzibie organu, zostało zaproponowane zobowiązanej podanie numeru rachunku depozytowego. Strona odmówiła i zażądała udzielenia pisemnej informacji w tym zakresie. Mimo jednak wezwania zobowiązanej do dokonania zapłaty strona nie złożyła zabezpieczenia.

Za bezpodstawne ocenił organ twierdzenia strony, że decyzja będąca podstawą egzekucji zostanie uchylona przez organ odwoławczy. Zobowiązana podnosiła bowiem, że Dyrektor Izby Skarbowej w stosunku do tej samej transakcji, ale wobec jej męża, uchylił decyzję pierwszoinstancyjną. W opinii jednak organu, okoliczność ta nie ma wpływu na prowadzone postępowanie egzekucyjne, gdyż uchylona decyzja dotyczyła innego podmiotu – męża zobowiązanej. Podobnie za nieistotne ocenił organ fakt wszczęcia wobec zobowiązanej postępowań karnych skarbowych, a w efekcie zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

Oceniając uciążliwość zastosowanego w sprawie środka egzekucyjnego (zajęcia wynagrodzenia za pracę) organ zauważył, że wybór środków egzekucyjnych należy do organu egzekucyjnego. W rozpatrywanej sprawie, zajęcie wynagrodzenia za pracę, okazało się jednym ze skutecznych środków zaspokojenia wierzytelności podatkowej. Przedmiotowe zajęcia zostało zrealizowane raz, a przekazana kwota wyniosła 1.127,90 zł. W efekcie organ uznał, że w sprawie zastosowano odpowiedni środek egzekucyjny.

Organ egzekucyjny nie zgodził się także z zobowiązaną, że wystawione tytuły wykonawcze nie spełniały wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. Według strony, przedmiotowe tytuły wykonawcze nie zawierają: 1) jako podstawy prawnej decyzji uzupełniających i postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności; 2) organu, który wydał przedmiotowe orzeczenia; 3) daty doręczenia upomnienia; 4) podstawy prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia; 5) błędny rodzaj i numer orzeczenia; 6) daty wydanej decyzji uzupełniającej i postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności; 7) wskazania konkretnego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r.; 8) podstawy prawnej dochodzonej należności (ogólne wskazanie art. 2 u.p.e.a.). Według organu egzekucyjnego, tytuły wykonawcze zawierały wszystkie wymagane prawem elementy. Organ zauważył, że właściwymi orzeczeniami skierowanymi do egzekucji były decyzje wymiarowe z dnia [...], nr [...] i nr [...]. Organ przyznał, że decyzjami z dnia [...] dokonano uzupełnienia tychże decyzji przez wskazanie rodzaju zobowiązania podatkowego. Z akt sprawy postępowania podatkowego wynika jednak niewątpliwie, jakie zobowiązanie było przedmiotem decyzji z dnia [...]. Z tego powodu niezasadne było wskazywanie w tytule wykonawczym jako podstawy egzekucji decyzji uzupełniających. Podobnie podstawą egzekucji nie było także postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Z tego względu nie została w tytule wykonawczym wskazana data wydania tych decyzji i postanowień. Za nieistotny brak uznał organ niewskazanie konkretnego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. Organ wyjaśnił także, że podstawą prowadzonej egzekucji zasadniczo był art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a., dlatego nie została uzupełniona w tytule wykonawczym rubryka – inna podstawa prawna (część E poz. 11). Zdaniem organu, powoływany przez stronę brak określenia w ww. decyzjach odsetek za zwłokę, zgodnie z art. 103 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: u.p.t.u.), może być badany jedynie w toku postępowania podatkowego, a nie egzekucyjnego. Zasadne więc było nadanie tytułom wykonawczym klauzuli o skierowaniu ich do egzekucji.

Na postanowienie organu egzekucyjnego strona wniosła zażalenie, w którym podtrzymała stanowisko zawarte w złożonych zarzutach. Po ponownym rozpoznaniu sprawy Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy postanowienie organu egzekucyjnego. Organ nadzoru w całości podzielił ustalenia i argumentację organu pierwszej instancji. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, zarzuty zobowiązanej były w całości nieuzasadnione.

W skardze do Sądu strona wniosła o uchylenie postanowień organów obu instancji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Formułując zarzuty skargi strona wskazała na naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2013 r., poz. 267 ze zm.; dalej: k.p.a.) poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu egzekucyjnego w sytuacji gdy z analizy materiału dowodowego wynika, iż postanowienie to zostało wydane z naruszeniem przepisów, tj.:

1) art. 33 § 1 pkt 3 u.p.e.a przez określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z nieostatecznych decyzji podatkowych [...] i [...];

2) art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a, w zw. z art. 6 § 1 u.p.e.a przez wszczęcie egzekucji administracyjnej w sytuacji, w której skarżąca dobrowolnie chciała zabezpieczyć spłatę zobowiązania podatkowego wynikającego z nieostatecznych decyzji podatkowych [...] i [...] zgodnie z art. 33d § 2 pkt 6 oraz art. 33f ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.);

3) art. 33 § 1 pkt 7 u.p.e.a. w zw. z art. 6 § 1 u.p.e.a. i art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. przez brak uprzedniego doręczenia podatniczce upomnienia, o którym mowa wart. 15 § 1 u.p.e.a.;

4) art. 33 § 1 pkt 8 u.p.e.a. w związku z art. 7 § 1 u.p.e.a. przez zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucji jakim było zajęcie wynagrodzenia za pracę;

5) art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. przez niespełnienie w tytułach wykonawczych wszystkich wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. oraz poprzez nadanie ww. tytułom klauzuli wykonalności w sytuacji konieczności zwrotu tytułu wykonawczego wierzycielowi celem jego poprawienia.

W treści uzasadnienia skargi strona powtórzyła argumentację zaprezentowaną w toku postępowania egzekucyjnego. Skarżąca podniosła, że była gotowa do złożenia zabezpieczenia. Wniosek wystosowała, gdyż numer rachunku depozytowego organu podatkowego nie był dostępny na stronie internetowej urzędu, zaś w odpowiedzi na swoje zapytanie otrzymała od urzędnika jedynie informację o rachunku bankowym organu. Zarówno jej pełnomocnik, jak i sama skarżąca, próbowali bezskutecznie w dniu 1 grudnia 2014 r. otrzymać informację na temat numeru rachunku depozytowego. Wskazała, że gdyby organ podatkowy w odpowiedzi podał właściwe konto depozytowe to złożony przez stronę wniosek byłby kompletny. Skarżąca podkreśliła, że nie rozumie, dlaczego organ podatkowy nie podał jej niezwłocznie prawidłowego numeru rachunku depozytowego. Uczynił to dopiero 9 grudnia 2014 r. Wcześniej jednak dokonał zajęcia rachunku bankowego (4 grudnia 2014 r.).

Skarżąca zauważyła również, że zajęcia wynagrodzenia za pracę spowodowało, że jej obecny pracodawca otrzymał informację o egzekucji, co stawia ją w złym świetle i może mieć wpływ na przedłużenie jej umowy o pracę na kolejny okres. Zwłaszcza, że organ egzekucyjny dokonał także skutecznego zajęcia jej rachunku bankowego. Zobowiązana zauważyła, że do tej pory wywiązywała się ze wszystkich swoich zobowiązań podatkowych, co potwierdził też organ egzekucyjny. Zobowiązana podniosła także, że w tytule wykonawczym nie wskazano podstawy prawnej do egzekucji odsetek za zwłokę od zaległości podatkowej. Ponadto niedopuszczalne było prowadzenia egzekucji w okresie zawieszenia biegu terminu przedawnienia w związku z wszczęciem postępowania karnego skarbowego. Zdaniem skarżącej, w sprawie został naruszonych szereg zasad, w tym: zasada prawdy obiektywnej (art. 7 k.p.a.); zasada wyważania interesu społecznego i słusznego interesu obywateli (art. 7 k.p.a.); zasada prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej (art. 8 k.p.a.); a także zasada niezbędności egzekucji (art. 6 u.p.e.a.) i zasada zagrożenia (art. 15 u.p.e.a.).

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymało stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu.

W piśmie procesowym z dnia 1 czerwca 2015 r. zobowiązana ustosunkowała się do treści odpowiedzi na skargę. W odpowiedzi na pismo skarżącej Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z dnia 30 czerwca 2015 r. podtrzymał swój wniosek o oddalenie skargi. Wskazał, że podnoszone przez stronę okoliczności w piśmie z 1 czerwca 2015 r. zostały szczegółowo omówione w odpowiedzi na skargę.

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje:

Skarga okazała się niezasadna.

Sąd działając w zakresie swojej kognicji – określonej ustawą z dnia 25 lipca 2002r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t. j. Dz. U. z 2014r. poz. 1647 ze zm.) oraz ustawą z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r. poz. 270; dalej: p.p.s.a.) - ocenił, iż zaskarżone postanowienie nie narusza prawa materialnego ani wskazanych w skardze przepisów postępowania.

Przedmiotem sporu w rozpatrywanej sprawie jest kwestia dopuszczalności prowadzenia wobec zobowiązanej egzekucji administracyjnej. Wątpliwości dotyczą także treści tytułu wykonawczego i sposobu jego wystawienia przez wierzyciela. Zdaniem skarżącej, wszczęcie postępowania egzekucyjnego było przedwczesne. W jej ocenie, organ egzekucyjny (i zarazem organ podatkowy) nie pozwolił jej na dobrowolne wykonanie obowiązku o charakterze pieniężnym (zapłaty podatku). Ponadto skarżąca zauważyła, że w sprawie nie zostało doręczone jej upomnienie, a tytuły wykonawcze nie spełniają wymogów z art. 27 u.p.e.a. Zastosowany zaś w sprawie środek egzekucyjny był zbyt uciążliwy. Z zarzutami strony nie zgodził się zarówno organ egzekucyjny, jak i organ nadzoru. W opinii organów obu instancji egzekucja administracyjna była prawnie dopuszczalna, natomiast zastosowany środek egzekucyjny w postaci zajęcia rachunku bankowego oraz wynagrodzenia za pracę - był proporcjonalny do ciążącego na skarżącej obowiązku administracyjnoprawnego.

W ocenie Sądu, stanowisko organu nadzoru (jak i organu egzekucyjnego) zajęte w sprawie należało uznać za prawidłowe.

W pierwszej kolejności należało rozważyć, czy organ egzekucyjny uprawniony był do wszczęcia postępowania egzekucyjnego. W myśl bowiem art. 6 § 1 u.p.e.a. w razie uchylania się zobowiązanego od wykonania obowiązku wierzyciel powinien podjąć czynności zmierzające do zastosowania środków egzekucyjnych. W toku postępowania skarżąca wskazywała natomiast, że próbowała wykonać obowiązek, ale organ egzekucyjny uniemożliwił jej złożenie zabezpieczenia na rachunku depozytowym.

W opinii Sądu, twierdzenia strony o przedwczesności egzekucji administracyjnej należy uznać za bezpodstawne. Argumentacja skarżącej skoncentrowana jest jedynie na zdarzeniach, które miały miejsce w grudniu 2014 r. Według Sądu, należy jednak kwestię zachowania strony ocenić w szerszym kontekście. Jak wynika z akt sprawy, decyzje wymiarowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2008 r. i październik 2009 r. zostały wydane przez organ podatkowy w dniu [...]. Rygor natychmiastowej wykonalności został zaś nadany w dniu 6 listopada 2014 r. (postanowienie doręczono w dniu 27.11.2014 r.). W dniu 26 listopada 2014 r. przedstawiono też skarżącej zarzuty w postępowaniu karnym – skarbowym. Natomiast tytuły wykonawcze wystawiono w dniu [...], a 3 grudnia została im nadana klauzula wykonalności. Egzekucja administracyjna została wszczęta dopiero w dniu 4 grudnia 2014 r. (tj. po miesiącu od nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności), przy czym organ egzekucyjny zastosował dopuszczalne i najmniej uciążliwe środki w postaci – najpierw zajęcia środków na rachunku bankowym (4 grudnia 2014 r.) oraz wynagrodzenia za pracę (5 grudnia 2014 r.), zaś w dniu 9 grudnia 2014 r. została zlikwidowana lokata. Istotna jest tutaj także okoliczność, że pełnomocnik zobowiązanej otrzymał postanowienie o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności 27 listopada 2014 r. Jak słusznie zauważyły organy obu instancji, przepisy nie określają momentu, od którego obowiązuje rygor natychmiastowej wykonalności. Z istoty postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności wynika jednak, że decyzja, której ten rygor dotyczy jest "natychmiast wykonalna". Skutek w postaci "wykonalności" decyzji następuje zatem już w dniu wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności, a nie w dniu jego doręczenia (zob. wyrok NSA z dnia 12 marca 2014 r., I FSK 523/13, CBOSA). Tytuł wykonawczy został zaś wystawiony dopiero [...]. Znamienny jest jednak fakt, że dopiero wtedy zobowiązana (wraz ze swoim pełnomocnikiem) podjęła działania w celu dobrowolnego wykonania zobowiązania podatkowego. Jednak do dnia wystawienia tytułu wykonawczego strona w ogóle nie sygnalizowała gotowości do złożenia zabezpieczenia. Z chronologii zdarzeń wynika więc, że gdyby organ egzekucyjny nie przystąpił do przymusowego wykonania obowiązku, strona nie próbowałaby wykonać obowiązku wynikającego z decyzji wymiarowych.

Warto także odnotować, za organem egzekucyjnym, że strona od momentu wydania decyzji wymiarowej do chwili wystawienia tytułu wykonawczego miała ponad 2 miesiące na dobrowolne wykonanie zobowiązania. W momencie nadania rygoru natychmiastowej wykonalności zobowiązania (reprezentowana przez profesjonalnego pełnomocnika) powinna więc być świadoma, że organ niezwłocznie przystąpi do podjęcia czynności egzekucyjnych. Należy bowiem wskazać, że wierzyciel ma prawny obowiązek prowadzenia egzekucji administracyjnej (w przeciwieństwo do egzekucji sądowej). W tym zakresie dominuje więc zasada oficjalności postępowania egzekucyjnego. Jeżeli więc obowiązek nie jest wykonywany to organ egzekucyjny zobowiązany jest – na wniosek wierzyciela – do podjęcia stosownych czynności. Do chwili wystawienia tytułu wykonawczego strona jednak nie podjęła żadnych działań, które wskazywałaby w jakikolwiek sposób, że jest ona gotowa do dobrowolnego wykonania ciążącego na niej obowiązku. Za spóźniony należało więc uznać wniosek zobowiązanej z dnia 2 grudnia 2014 r. o przyjęcie zabezpieczenia. Należy jednak zauważyć, że wniosek strony dotyczył jedynie zobowiązania podatkowego w podatku VAT za grudzień 2008 r. (nie obejmował należności za październik 2009 r.).

Odnosząc się zaś do problemów związanych z uzyskaniem przez stronę numeru rachunku depozytowego Sąd zauważa, że są to okoliczności niemające istotnego znaczenia dla sprawy. Do momentu wystawienia tytułu wykonawczego kwestia dobrowolnego wykonania w ogóle nie istniała. Należy jednak zauważyć, że organ egzekucyjny próbował stronie przekazać numer rachunku depozytowego, lecz strona w dniu 11 grudnia 2014 r. odmówiła przyjęcia tego numeru i zażądała udzielenia pisemnej informacji w tym zakresie. Takie zachowanie zobowiązanej wskazuje jednoznacznie na to, że celem strony nie było dobrowolne wykonanie zobowiązania, którego termin przedawnienia zbliżał się z końcem grudnia 2014 r. (podatek VAT za grudzień 2008 r.).

Co do niedopuszczalności wszczęcia postępowania egzekucyjnego z uwagi na zawieszenie biegu terminu przedawnienia Sąd wskazuje, że okoliczność ta nie ma wpływu na wymagalność obowiązku administracyjnoprawnego i prawną możliwość stosowania środków przymusów. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia odsuwa jedynie w czasie wygaśnięcie zobowiązania podatkowego, co skutkuje tym, że organ egzekucyjny może dochodzić należności w dłuższym okresie. Warto jednak podkreślić, że postępowanie karne skarbowe zostało wszczęte tylko w zakresie należności w podatku VAT za miesiące październik i lipiec 2009 r. Zawieszenie biegu terminu przedawnienia nie objęło więc należności za grudzień 2008 r.

Przechodząc do kwestii związanych z wystawionym tytułem wykonawczym Sąd stwierdza, że został on wystawiony zgodnie z przepisami prawa.

Po pierwsze, obowiązek został określony w sposób na tyle wystarczający, aby mogła zostać przeprowadzona egzekucja administracyjna. W treści tytułu wykonawczego wierzyciel wskazał orzeczenia podlegające wykonaniu, tj. decyzje o nr [...] i nr [...]. Z tych aktów wynika bowiem zasadniczo obowiązek podlegający egzekucji administracyjnej. W decyzjach uzupełniających dookreślono jedynie kwestię rodzaju zobowiązania podatkowego, co w istocie nie wpływało na istotę obowiązku, czyli należność podlegającą egzekucji. Postanowienia o rygorze natychmiastowej wykonalności nie kreowały w żaden sposób egzekwowanej należności, dlatego ich brak w tytule wykonawczym nie miał wpływu na dopuszczalność egzekucji. Należy bowiem podkreślić, że przez wskazanie podstawy prawnej egzekwowanego obowiązku należy rozumieć powołanie decyzji lub postanowienia albo innego rodzaju rozstrzygnięcia, z mocy których na zobowiązanym ciąży egzekwowany obowiązek, a w przypadku gdy egzekwowany obowiązek wynika wprost z przepisu prawa – wskazanie aktu prawnego, miejsca jego publikacji oraz numeru (oznaczenia) przepisu nakładającego obowiązek (wyrok NSA OZ w Katowicach z dnia 7 listopada 2000 r., I SA/Ka 1187/99, LEX nr 45538 oraz wyroku NSA z dnia 27 lutego 2007 r., II FSK 304/06, LEX nr 314389).

Po drugie, w sprawie nie istniały podstawy do doręczenia stronie upomnienia przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Zgodnie z art. 15 § 1 zdanie pierwsze u.p.e.a. egzekucja administracyjna może być wszczęta, jeżeli wierzyciel, po upływie terminu do wykonania przez zobowiązanego obowiązku, przesłał mu pisemne upomnienie, zawierające wezwanie do wykonania obowiązku z zagrożeniem skierowania sprawy na drogę postępowania egzekucyjnego, chyba że przepisy szczególne inaczej stanowią (podkreślenie Sądu). Przepisy rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. regulują zaś przypadki, w których nie jest wymagane wysyłania upomnienia do zobowiązanego. Jednym z takich przypadków jest sytuacja, gdy należności pieniężne wynikają z orzeczeń, którym nadano rygor natychmiastowej wykonalności (§ 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r.). W analizowanej sprawie bezsporne jest to, że decyzjom wymiarowym z 11 września 2014 r. został nadany rygor natychmiastowej wykonalność postanowieniem z dnia 6 listopada 2014 r. (doręczonym – co potwierdza strona - 27 listopada 2014 r.). Przesłanka zagrożenia została zatem spełniona a strona miała możliwość i czas na dobrowolne uregulowanie zaległości podatkowej. Niezasadne są więc twierdzenia strony o naruszeniu zasady zagrożenia przez brak doręczenia upomnienia, gdyż w omawianej sprawie organ nie miał obowiązku jego doręczenia.

Po trzecie, w zakresie zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego Sąd podziela pogląd organu nadzoru, że jest to zarzut niezasadny. Niewątpliwie pozbawienie skarżącej części wynagrodzenia za pracę wpłynęło na pogorszenie jej sytuacji materialnej a nie wykluczone, że również na ocenę pracodawcy. Niemniej jednak trzeba mieć także na uwadze to, że egzekucja administracyjna z samej swojej istoty ma negatywny wpływ na sytuację materialną i społeczną zobowiązanego i z reguły jest dla niego uciążliwa. Zobowiązana mogła jednak samodzielnie wpłynąć na uniknięcie tego typu dolegliwości, poprzez dobrowolne wykonanie nałożonego na nią obowiązku, z czym powstrzymywała się, aż do wystawienia tytułu wykonawczego. Od wydania decyzji i nadania rygoru natychmiastowej wykonalności, Skarżąca miała dostatecznie dużo czasu aby przedstawić inne możliwe sposoby pozwalające na zaspokojenie zobowiązania, czego –jak słusznie podniósł organ nadzoru – nie uczyniła.

Trzeba także zauważyć, że przy ocenie uciążliwości środka egzekucyjnego należy brać pod uwagę całość okoliczności sprawy. W omawianym przypadku natomiast wobec zobowiązanej nie można było zastosować zasadniczo innych środków egzekucyjnych aniżeli właśnie zajęcie rachunku bankowego (4.12.2014 r.) a następnie wynagrodzenia za pracę (8.12.2015 r.). Ponadto należy wskazać, że zajęcie wynagrodzenia za pracę oraz rachunku bankowego jest jednym z podstawowych środków przymusowego wykonania obowiązków o charakterze pieniężnym. W doktrynie przyjmuje się natomiast, że środkiem najbardziej uciążliwym jest egzekucja z nieruchomości, która w sprawie nie miała miejsca. Trzeba zgodzić się z organem nadzoru, że organ egzekucyjny w zakresie obowiązków pieniężnych ma dowolność w stosowaniu środków egzekucyjnych i może stosować nawet kilka środków jednocześnie.

Istotnego znaczenia nie ma też okoliczność, że wobec skarżącej nie były wcześniej prowadzone postępowania egzekucyjne. Organ przyznał, że wcześniej podatniczka poprawnie wywiązywała się ze swoich obowiązków podatkowych, jednak okoliczność ta nie uzasadniałaby bezczynności organów w sytuacji, gdy zbliżał się termin przedawnienia zaległych zobowiązań, podatniczka dobrowolnie ich nie regulowała a przy tym zaprzestała już prowadzenia działalności, co dodatkowo ograniczało możliwość zaspokojenia zaległości podatkowych. W tej sytuacji organ zobligowany był do niezwłocznego podjęcia środków umożliwiających skuteczną egzekucję, co uczynił, nie naruszając przy tym praw podatnika i nie przekraczając zasad postępowania egzekucyjnego.

Co do zajęcia rachunku bankowego zobowiązanej, Sąd pragnie zauważyć za organem nadzoru, że w rozpatrywanej sprawie zajęcie to było nieskuteczne. Z akt sprawy wynika, że zajęcie okazało się jedynie skuteczne w sprawie zaległości podatkowej w VAT za lipiec 2009 r. W rozpatrywanej sprawie tytułami wykonawczymi objęto natomiast zaległości podatkowe za grudzień 2008 r. i październik 2009 r.

Po czwarte, tytuł wykonawczy zawierał wszystkie elementy określone w art. 27 u.p.e.a. W ocenie Sądu, w tytule wykonawczym prawidłowo wskazano podstawę prowadzenia egzekucji, czyli przepisy, na mocy których dopuszczalne jest prowadzenie egzekucji administracyjnej obowiązków danego rodzaju. W niniejszej sprawie był to art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Zasadnie zatem nie została uzupełniona w tytule wykonawczym rubryka – inna podstawa prawna (część E poz. 11). Co do odsetek za zwłokę, w tytule wykonawczym wskazano wysokość tychże odsetek w dacie wystawienia tytułu wykonawczego oraz datę, od których te odsetki się nalicza (część E.1 poz. 2 i 3). W opinii Sądu, podane przez wierzyciela dane były wystarczające do prowadzenia egzekucji. Oprócz tego Sąd zgadza się z organem nadzoru, że nie było potrzeby wskazywać w tytule wykonawczym decyzji uzupełniających i postanowień o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Z treści tytułu wykonawczego – według Sądu – jasno wynikało, jaki obowiązek podlega egzekucji. Kwestia natomiast niezastosowania przez organ podatkowy w decyzji wymiarowej art. 103 ust. 1 u.p.t.u., może być jedynie analizowana w toku postępowania odwoławczego, na co trafnie wskazał organ nadzoru. Na etapie egzekucji organ egzekucyjny, jak i Sąd, nie jest zaś uprawniony do badania prawidłowości orzeczenia stanowiącego podstawę egzekucji.

Co do upomnienia, zdaniem Sądu, słusznie nie uzupełniono rubryki dotyczącej daty doręczenia upomnienia, gdyż w tym przypadku zasada zagrożenia nie obowiązywała. Wierzyciel nie musiał więc dołączyć do tytułu wykonawczego potwierdzenia nadania upomnienia. Natomiast - w ocenie Sądu - brak wskazania konkretnego przepisu rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 30 października 2014 r. nie jest wadą na tyle istotną aby miało to jakikolwiek wpływ na skuteczność egzekucji. Powołanie się ogólnie na ww. rozporządzenie było wystarczające, gdyż składa się ono jedynie z czterech paragrafów. Strona po zapoznaniu się z treścią tego aktu prawnego mogła więc uzyskać informację, dlaczego nie zostało doręczone jej upomnienie.

Wobec powyższego Sąd uznał, że tytuł wykonawczy został zasadnie skierowany do egzekucji. W sprawie nie zaistniały przesłanki do wydania postanowienia o nieprzystąpieniu do egzekucji (zob. art. 29 § 2 u.p.e.a.).

Mając na uwadze poczynione rozważania Sąd uznał, że w sprawie nie doszło do naruszenia przepisów prawa. W ocenie Sądu, organy obu instancji uwzględniły całokształt okoliczności sprawy i dołożyły wszelkich starań w celu należytego wyjaśnienia sprawy a zgromadzony materiał jednoznacznie wskazywał na niezasadność podniesionych przez zobowiązaną zarzutów. Sąd nie dopatrzył się, aby w sprawie doszło do naruszenia wskazanych przez stronę zasad, tj.: zasady prawdy obiektywnej (art. 7 k.p.a.); zasady wyważania interesu społecznego i słusznego interesu obywateli (art. 7 k.p.a.); zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów władzy publicznej (art. 8 k.p.a.); a także zasady niezbędności egzekucji (art. 6 u.p.e.a.) i zasady zagrożenia (art. 15 u.p.e.a.).

W tym stanie rzeczy Sąd zobligowany był oddalić skargę skarżącej na mocy art. 151 p.p.s.a.