Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędziowie: Sędzia WSA Cezary Koziński Asesor WSA Tomasz Furmanek (spr.) po rozpoznaniu na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym w dniu 15 grudnia 2023 r. sprawy ze skargi A. J. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Łodzi z dnia 18 września 2023 r. nr 1001-IOD-2.4102.18.2023.5/U14/ME w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę.

I SA/Łd 825/23

UZASADNIENIE

Zaskarżonym postanowieniem z dnia 18 września 2023 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi (dalej też jako DIAS) stwierdził, że odwołanie A. J. (dalej jako: skarżący, strona, podatnik) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Widzew z dnia 20 października 2021 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok zostało wniesione z uchybieniem terminu.

W uzasadnieniu powyższego postanowienia wyjaśniono, że Naczelnik Urzędu Skarbowego Łódź - Widzew decyzją z dnia 20 października 2021 r określił skarżącemu zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016.

Powyższą decyzję doręczono skarżącemu w dniu 8 listopada 2022 r. W decyzji zawarto pouczenie o trybie i terminie wniesienia odwołania.

W dniu 19 listopada 2021 r. skarżący złożył wniosek o uzupełnienie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Widzew z 20 października 2021 r.

Wniosek ten został rozpatrzony postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Widzew z dnia 6 grudnia 2021 r. odmawiającym uzupełnienia przedmiotowej decyzji co do rozstrzygnięcia.

Postanowienie powyższe zostało doręczone skarżącemu 24 grudnia 2021 r. w trybie art. 150 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. – dalej O.p.)

W dniu 3 stycznia 2022 r. skarżący zapoznał się z aktami sprawy i sporządził fotokopię powyższego postanowienia.

Odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Widzew z 20 października 2021 r. skarżący nadał w urzędzie pocztowym w dniu 10 lipca 2023 r. Wraz z odwołaniem złożony został wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź – Widzew.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Łodzi, powołując się na art. 223 § 1 i § 2 pkt 1, art. 213 § 4, art. 213 § 5 i art. 12 § 1, art. 12 § 5, art. 12 § 6 pkt 2 O.p. podkreślił, że termin do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego  Łódź - Widzew z 20 października 2021 r. upłynął 7 stycznia 2022 r. Tym samym wniesienie odwołania 10 lipca 2023 r. (data stempla pocztowego) nastąpiło po terminie wskazanym w O.p.

Organ wskazał, że w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Widzew z dnia 20 października 2021 r., zawarto pouczenie o trybie i terminie wniesienia odwołania, zaś w postanowieniu z 6 grudnia 2021 r. odmawiającym uzupełnienia decyzji co do rozstrzygnięcia, przywołano przepis art. 213 § 5 O.p.

Na postanowienie z dnia 18 września 2023 r. strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi.

Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie:

1) art. 228 § 1 pkt 2 O.p. poprzez uznanie, że odwołanie zostało złożone z uchybieniem terminu do jego wniesienia, w sytuacji kiedy skarżący w dniu 10 lipca 2023 r. po raz drugi przedłożył odwołanie od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź- Widzew z dnia 20 października 2021 r. pierwszy raz odwołanie zostało przedłożone w dniu 5 stycznia 2022 r., jednak organ nie odnotował jego wpływu;

2) art. 150 § 4 w zw. z art. 150 § I pkt 1 i art. 150 § 2 O.p. poprzez uznanie, iż w dniu 24 grudnia 2021 r. zostało doręczone postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź- Widzew z dnia 6 grudnia 2021 r. mimo, braku weryfikacji przez organ zachowania prawidłowości doręczenia przesyłek przez operatora pocztowego w trybie zastępczym;

3) art. 121 § 1 w zw. z art. 122 art. i art. 127 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych i niepodjęcie w jego toku wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dotyczącego po pierwsze, ustalenia, iż w dniu 24 grudnia 2021 r. odbierał całą korespondencję dostarczaną przez Pocztę Polską, w tym od organów podatkowych. Oświadczył, że wśród odebranych przesyłek nie było postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź- Widzew z dnia 6 grudnia 2021 r. o którym dowiedział się w dniu 3 stycznia 2022 roku i w konsekwencji w dniu 5 stycznia 2022 roku przesłał do organu odwołanie. Po drugie, ustalenia przyczyny braku odnotowania wpływu przedmiotowego odwołania przez organ podatkowy, która to okoliczność nie powinna negatywnie obciążać pozycji procesowej podatnika;

4) naruszenie art. 187 § 1 O.p. poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego w sprawie zgromadzonego, wskutek czego organ w sposób błędny ustalił okoliczności faktyczne w sprawie i uznał, iż w sprawie doszło do uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź- Widzew z dnia 20 października 2021 r. w sytuacji, gdy organ posiadał wiedzę, wynikającą z pisma skarżącego z dnia 11 maja 2023 r., iż pierwotne odwołanie zostało nadane w dniu 5 stycznia 2022 roku;

5) naruszenie art. 187§ 1 O.p. poprzez wadliwą ocenę materiału dowodowego w sprawie zgromadzonego, wskutek czego organ w sposób błędny ustalił okoliczności faktyczne w sprawie i stwierdził zaistnienie uchybienia terminu do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź- Widzew z dnia 20.10.2021 r. w sytuacji, gdy z akt postępowania wynika, iż skarżący nie wiedział o niewpłynięciu do organu podatkowego odwołania z dnia 5 stycznia 2022 roku, o czym świadczy przedłożone Dyrektorowi Izby Administracji Skarbowej w Łodzi zapytanie z 11 maja 2023 r. o stanie sprawy.

Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia, przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postepowania.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje:

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Tytułem wstępu wyjaśnić należy, iż niniejsza sprawa została rozpoznana w trybie postępowania uproszczonego, ponieważ skarga dotyczy postanowienia. Stosownie zaś do art. 119 pkt 3 w zw. z art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm., dalej jako: "p.p.s.a.") sprawa, w której przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym może być rozpoznana w trybie uproszczonym, czyli na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

Po wtóre, stosownie do treści art. 3 § 1 p.p.s.a., sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. Z wymienionych przepisów wynika, że sąd bada legalność zaskarżonego aktu, czy jest on zgodny z prawem materialnym, określającym prawa i obowiązki stron oraz z prawem procesowym, regulującym postępowanie przed organami administracji publicznej. Sąd rozpoznający sprawę nie może zmienić zaskarżonego aktu, a jedynie uwzględniając skargę może go uchylić, stwierdzić jego nieważność lub niezgodność z prawem, a może to uczynić, stosownie do unormowania zawartego w art. 145 § 1 p.p.s.a., jeśli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy; naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego; inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W przypadku zaś, gdy nie zachodzą okoliczności wskazane w art. 145 § 1, skarga zgodnie z art. 151 p.p.s.a. podlega oddaleniu. W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a., sąd wydaje rozstrzygnięcie w granicach danej sprawy, nie będąc przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Sąd rozpoznaje sprawę na podstawie akt sprawy (art. 133 § 1 p.p.s.a.).

Mając na uwadze wskazane powyżej kryterium legalności, Sąd uznał, że skarga nie jest uzasadniona. W ocenie Sądu zaskarżone postanowienia nie narusza prawa. Jednocześnie wyjaśnienia wymaga, że przedmiotem oceny Sądu jest wyłącznie zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w przedmiocie stwierdzenia wniesienia odwołania z uchybieniem terminu.

Z uwagi na powyższe podlegająca zakresowi badania Sądu istota sporu sprowadza się do oceny prawidłowości stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Widzew z 20 października 2021 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok.

Podstawę do wydania zaskarżonego postanowienia stanowił przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p. Zgodnie z jego treścią organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Przepis ten odnosi się do wstępnego stadium postępowania odwoławczego, które toczy się już przed organem odwoławczym, po przekazaniu mu odwołania wraz z aktami sprawy przez organ pierwszej instancji. W stadium wstępnym organ odwoławczy podejmuje czynności mające na celu ustalenie, czy złożone przez stronę odwołanie jest dopuszczalne, czy zostało wniesione w terminie oraz czy spełnia wymagania określone w art. 222 O.p.

Termin do wniesienia odwołania wynosi 14 dni od dnia doręczenia decyzji stronie (art. 223 § 2 pkt 1 O.p.). Jeżeli w trakcie badania wstępnego organ odwoławczy stwierdzi, że odwołanie zostało wniesione po upływie terminu do jego złożenia, wówczas na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wydaje postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania.

Podejmując rozstrzygnięcie w oparciu o ten przepis organ odwoławczy ogranicza się wyłącznie do badania, czy odwołanie zostało wniesione w terminie. Uchybienie terminowi do wniesienia odwołania jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania, lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi. Nie jest to zależne od uznania organu odwoławczego, lecz wynika z bezwzględnie obowiązującej normy prawnej. Ustawodawca nie przewidział odstępstwa od tej reguły. W rezultacie każde, nawet nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie.

Sednem sprawy, w której organ odwoławczy stwierdza uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, jest więc ustalenie, w jakim dniu miało miejsce doręczenie decyzji oraz ustalenie kiedy zostało wniesione odwołanie od tej decyzji.

W rozpoznawanej sprawie nie jest sporna data doręczenia skarżącemu decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Widzew z 20 października 2021 r. określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok. Doręczenie to nastąpiło w dniu 8 lutego 2021 r.

W dniu 19 listopada 2021 r. skarżący złożył wniosek o uzupełnienie powyższej decyzji, a wniosek ten został rozpatrzony postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego Łódź - Widzew z 6 grudnia 2021 r. odmawiającym uzupełnienia przedmiotowej decyzji co do rozstrzygnięcia.

W tym miejscu należy podkreślić, że w przypadku wydania przez organ decyzji o jej uzupełnieniu (pozytywnej), termin do wniesienia odwołania biegnie od dnia doręczenia decyzji uzupełniającej. W sytuacji natomiast wydania przez organ I instancji postanowienia o odmowie uzupełnienia decyzji (orzeczenia negatywnego) i w razie wniesienia zażalenia na to postanowienie - termin do wniesienia odwołania od decyzji, której uzupełnienia strona się domagała, biegnie od dnia doręczenia ostatecznego postanowienia o odmowie uzupełnienia tej decyzji. Natomiast w sytuacji, gdy strona nie wniosła zażalenia na postanowienie odmawiające uzupełnienia (negatywne), postanowienie to staje się ostateczne i, stosując odpowiednio § 4 cytowanego przepisu, termin do wniesienia odwołania od decyzji, której dotyczył wniosek o uzupełnienie, biegnie od dnia doręczenia tego postanowienia (negatywnego).

Doręczenie postanowienia z dnia 6 grudnia 2021 r. odmawiającego uzupełnienia decyzji nastąpiło w trybie doręczenia zastępczego, którego skuteczność skarżący objął zarzutami skargi w niniejszym postępowaniu.

Zgodnie z art. 150 O.p w razie niemożności doręczenia pisma w sposób wskazany w art. 148 § 1 lub art. 149:

1) operator pocztowy w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe przechowuje pismo przez okres 14 dni w swojej placówce pocztowej - w przypadku doręczania pisma przez operatora pocztowego;

2) pismo składa się na okres 14 dni w urzędzie gminy (miasta) - w przypadku doręczania pisma przez pracownika organu podatkowego lub przez inną upoważnioną osobę.

§ 1a.(uchylony)

§ 2. Zawiadomienie o pozostawaniu pisma w miejscu określonym w § 1, wraz z informacją o możliwości jego odbioru w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy w terminie 7 dni od dnia pozostawienia zawiadomienia, umieszcza się w oddawczej skrzynce pocztowej lub, gdy nie jest to możliwe, na drzwiach mieszkania adresata, lub miejsca wskazanego jako adres do doręczeń w kraju, na drzwiach jego biura lub innego pomieszczenia, w którym adresat wykonuje swoje czynności zawodowe bądź w widocznym miejscu przy wejściu na posesję adresata.

§ 3. W przypadku niepodjęcia pisma w terminie, o którym mowa w § 2, pozostawia się powtórne zawiadomienie o możliwości odbioru pisma w terminie nie dłuższym niż 14 dni od dnia pierwszego zawiadomienia o złożeniu pisma w placówce pocztowej albo w urzędzie gminy.

§ 4. W przypadku niepodjęcia pisma, doręczenie uważa się za dokonane z upływem ostatniego dnia okresu, o którym mowa w § 1, a pismo pozostawia się w aktach sprawy.

W orzecznictwie sądów administracyjnych ugruntowany jest pogląd, iż pocztowy dowód doręczenia adresatowi przesyłki jest dokumentem urzędowym w rozumieniu art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej potwierdzającym fakt i datę doręczenia, zgodnie z danymi umieszczonymi na tym dokumencie (por. wyroki NSA: z 26 kwietnia 2018 r., sygn. akt II FSK 1186/16; z 17 maja 2022 r., sygn. akt II FSK 686/20 - dostępne w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych na stronie http://orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej: "CBOSA"). Na tej podstawie fakt doręczenia określonej osobie (w tym także zastępczego) i to w określonej dacie przesyłki korzysta z domniemań prawdziwości oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych, czyli wiarygodności. Skutkiem tego jest, iż organ podatkowy dokonując oceny okoliczności związanych z doręczeniem przesyłki nie może odrzucić co do zasady istnienia faktu jej doręczenia stwierdzonego w takim zwrotnym poświadczeniu odbioru. Co oczywiste istnieje możliwość przeprowadzania przeciwdowodu wobec domniemań wynikających z takiego dokumentu, jednak nie można tego dokonywać w całkowicie dowolny sposób. Jak przyjmuje się w judykaturze, takim przeciwdowodem może być reklamacja uzyskana od operatora pocztowego w rozumieniu ustawy Prawo pocztowe, który dokonywał określonego doręczenia (tak wyroki NSA: z 16 grudnia 2016 r. sygn. akt II FSK 3421/14; z 5 sierpnia 2021 r., sygn. akt II FSK 504/21; z 24 marca 2022 r., sygn. akt I FSK 2128/18 - publ. CBOSA).

W rozpoznawanej sprawie to Naczelnik Urzędu Skarbowego Łodzi – Widzew (a nie skarżący), mając wątpliwości co do prawidłowości awizowania, wystąpił z reklamacją przesyłki zawierającej postanowienie z dnia z 6 grudnia 2021 r. (k.279 akt administracyjnych).

W odpowiedzi na powyższą reklamację organ otrzymał duplikat potwierdzania odbioru przesyłki z informacją, że została awizowana w dniu 10 grudnia 2021 r., a powtórne awizo wystawiono w dniu 20 grudnia 2021 r (k. 281 akt administracyjnych).

Sposób obliczania terminów określonych w dniach przewidziany jest w przepisie art. 12 § 1 O.p., który stanowi, że początkiem terminu określonego w dniach jest pewne zdarzenie, przy obliczaniu tego terminu nie uwzględnia się dnia, w którym zdarzenie nastąpiło. Upływ ostatniego z wyznaczonej liczby dni uważa się za koniec terminu.

Jednocześnie, na podstawie przepisu art. 12 § 6 pkt 2 O.p., termin uważa się za zachowany, jeżeli przed jego upływem pismo zostało nadane w polskiej placówce pocztowej operatora wyznaczonego w rozumieniu ustawy z dnia 23 listopada 2012 r. - Prawo pocztowe (Dz. U. z 2023 r. poz. 1640)

Tym samym, wobec doręczenia postanowienia z dnia 6 grudnia 2021 r. w dniu 24 grudnia 2021 r. termin do wniesienia odwołania rozpoczął bieg od dnia następnego i zakończył się z upływem 7 stycznia 2022 r. W tym przedziale czasowym odwołanie nie zostało wniesione. Skarżący uczynił to dopiero w piśmie z dnia 10 lipca 2023 r. nadanym w placówce pocztowej w dniu 10 lipca 2023 r. składając jednocześnie wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.

Jednocześnie zarzuty skargi, że odwołanie - po raz pierwszy - zostało złożone w dniu 5 stycznie 2022 r. należy uznać za gołosłowne i bezpodstawne (o czym szerzej Sąd wypowiada w uzasadnieniu wyroku z dnia 15 grudnia 2023 r. – sygn. akt I SA/Łd 826/23 - dotyczącym skargi na postanowienie wydane w postępowanie w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu, gdzie skarżący jak uprawdopodobnienie przesłanki braku winy w uchybieniu terminowi wskazuje okoliczność wniesienia odwołania w dniu 5 stycznia 2022 r.).

Nie ma w związku z tym żadnych wątpliwości, że odwołanie wniesione w dniu 10 lipca 2023 r. było spóźnione. Organowi nie pozostawało zatem nic innego, jak tylko stwierdzić uchybienie terminu do wniesienia odwołania. W związku z tym Sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie było prawidłowe.

Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, zarzuty naruszenie art. 228 § 1 pkt 2, art. 150 § 4 w zw. z art. 150 § 1 pkt 1 i art. 150 § 2 O.p., art. 121 § 1 w zw. z art. 122 art. i art. 127 i art. 187§ 1 O.p. są niezasadne.

Sąd jednocześnie zauważa, że jak trafnie przyjmuje się w orzecznictwie, przepis art. 228 § 1 pkt 2 O.p. nie uzależnia obowiązku wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi od tego, czy uchybienie było zawinione. Zakres kognicji organu podatkowego ogranicza się jedynie do ustalenia daty doręczenia decyzji, prawidłowości tego doręczenia, daty wniesienia odwołania i porównania daty doręczenia decyzji z datą wniesienia odwołania (wyrok NSA z 14.04.2023 r., I FSK 661/20, CBOSA).

Innymi słowy, w ramach sprawy ze skargi na postanowienie o uchybieniu terminu do wniesienia odwołania Sąd bada tylko fakt uchybienia terminowi, nie zaś jego przyczyny. Te ostatnie podlegają analizie i ocenie w sprawie ze skargi na postanowienie o odmowie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (sprawa o sygn. akt I SA/Łd 826/23).

W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.s.a.).

p.c.