I FSK 1995/21 - Wyrok

Data orzeczenia	2025-05-19	
Data wpływu	2021-10-04	
Sąd	Naczelny Sąd Administracyjny	
Sędziowie	Artur Mudrecki
Roman Wiatrowski /przewodniczący/
Włodzimierz Gurba /sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6110 Podatek od towarów i usług
6560	
Sygn. powiązane	I SA/Gl 602/21	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę kasacyjną
Zasądzono zwrot kosztów postępowania	
Sentencja
Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia WSA (del.) Włodzimierz Gurba (spr.), Protokolant St. asystent sędziego Eliza Kusy, po rozpoznaniu w dniu 19 maja 2025 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 22 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 602/21 w sprawie ze skargi J.S.A. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 lutego 2021 r. nr 0111-KDIB3-1.4012.992.2020.1.KO UNP: 1235829 w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz J.S.A. w K. kwotę 480 (słownie: czterysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego.	
Uzasadnienie
1. Zaskarżonym wyrokiem z 22 czerwca 2021 r. sygn. akt I SA/Gl 602/21 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej jako "WSA, Sąd pierwszej instancji") działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") w sprawie ze skargi J.S. A. w K. (dalej: "Spółka", "Wnioskodawca", "Strona") uchylił interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "DKIS", "organ interpretacyjny, Kasator") z 22 lutego 2021 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług.

Wskazany wyrok i inne orzeczenia sądów administracyjnych powołane w niniejszym uzasadnieniu są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, dalej zwanej też CBOSA, pod adresem "orzeczenia.nsa.gov.pl".

2.1. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Spółka jest podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym jako czynny podatnik VAT, który wykonuje samodzielnie działalność gospodarczą, świadcząc m.in. usługi transportu i spedycji dla polskich i zagranicznych podmiotów gospodarczych. Z wieloma przedsiębiorcami Spółka zawarła umowy na realizację cyklicznych usług transportowych lub spedycyjnych, które są zawarte na czas nieoznaczony lub oznaczony na okres dłuższy niż rok, a pojedyncze usługi są zlecane na podstawie wystawianych każdorazowo zleceń. Umowy z góry określają terminy rozliczeń za świadczone usługi, np. tygodniowe, miesięczne, itp. Płatności dokonywane są przez kontrahentów w określonym w umowie terminie po zakończeniu tego okresu. W dniu, kiedy jest wykonany ostatni kurs transportowy lub wykonana ostatnia usługa spedycji w danym okresie rozliczeniowym, Spółka sporządza raport z tras przewozu (zestawienie tras przewozu) wraz z dokumentacją z czynności transportowo-spedycyjnych, tj. z przebiegu dostaw z dokumentami przewozowymi, a następnie wysyła komplet wyżej opisanej dokumentacji do kontrahenta, oraz wystawia zbiorczą fakturę za usługi za bieżący okres rozliczeniowy, ustalając dla każdego zrealizowanego zlecenia odrębnie moment powstania obowiązku podatkowego zgodny z datą wykonania usługi.

W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy do wykonywanych usług transportu lub usług spedycji, dla których Spółka ustanowiła w zawartych z kontrahentami umowach o współpracy następujące po sobie terminy rozliczeń, może zastosować art. 19a ust. 3 zdanie pierwsze ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2020 r. poz. 106, ze zm., dalej: "u.p.t.u."), tj. przepis, który stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tych usług?

Wnioskodawca wskazał, że w opisywanych przypadkach występują usługi wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla których w związku z ich świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy rozliczeń. Zatem, w jej ocenie, zgodnie z art. 19a ust. 3 u.p.t.u. momentem powstania obowiązku podatkowego dla świadczonych usług jest data upływu każdego okresu, do którego odnoszą się rozliczenia.

W indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 22 lutego 2021r. DKIS uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że jako sprzedaż ciągłą można uznać każdą dostawę lub usługę, która jest stale w fazie wykonywania, co oznacza, że wykonywana jest nieprzerwanie przez czas trwania umowy, i w której jednoznacznie można określić jedynie moment rozpoczęcia jej świadczenia, natomiast moment jej zakończenia, rozumianego jako definitywne wykonanie, nie jest z góry określony. Jest on wyznaczony przez datę obowiązywania umowy między kontrahentami. Ponadto wskazał, że w przypadku, gdy bez większych przeszkód można określić zarówno moment rozpoczęcia, jak i zakończenia poszczególnych świadczonych usług, mamy do czynienia ze świadczeniami jednorazowymi, dokonywanymi w ustalonych okresach czasu, które można wyodrębnić jako samodzielne świadczenia, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu ich realizacji. W ocenie organu interpretacyjnego na tle opisanego stanu faktycznego nie można mówić o ciągłości, ale wyłącznie o ponownym świadczeniu takiej samej usługi transportowej lub spedycyjnej. Zatem dla sprzedawanych usług transportowych i spedycyjnych nie może mieć zastosowania art. 19a ust. 3 u.p.t.u., gdyż przepis ten dotyczy tylko usług o charakterze ciągłym.

2.2. W skardze do WSA Spółka zarzuciła naruszenie art. 19a ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE poprzez przyjęcie, że przepis ten ma tylko zastosowanie do usług o charakterze ciągłym.

2.3. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasową argumentację.

2.4. WSA, uchylając zaskarżoną interpretację wskazał, że organ interpretacyjny dopuścił się naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 19a ust. 1 oraz ust. 3 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i zastosowanie. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji stwierdził, że stałe usługi, nawet jeśli można wyodrębnić poszczególne daty ich rozpoczęcia i zakończenia, należy uznać za ciągłe i stosować do nich art. 19a ust. 3 u.p.t.u. - czyli przyjąć, że obowiązek podatkowy powstaje z upływem ostatniego dnia każdego okresu rozliczeniowego ustalonego przez strony stosunku zobowiązaniowego. Zwrócono uwagę, że z analizy regulacji art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE oraz przepisów krajowych wynika, iż w świetle prounijnej wykładni art. 19a ust. 3 u.p.t.u. oba zdania ust. 3 należy odnosić do usług o podobnym charakterze, z tym że nie jest właściwe interpretowanie pojęcia "świadczenia czy dostawy o charakterze ciągłym" w tak wąski sposób, jak czyni to organ podatkowy, tj. zawężanie go do transakcji w których nie jest możliwe wyodrębnienie poszczególnych powtarzających się świadczeń. Celem art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE jest wprowadzenie zasad ułatwiających rozpoznawanie obowiązku podatkowego, w przypadku gdy dostawa towarów lub świadczenie usług odbywa się w sposób określany jako ciągły ("wykonywane są w sposób ciągły") i wskazania zakończenia okresu rozliczeniowego jako momentu wykonania dostawy lub świadczenia usługi ze względu na niemożność rozpoznania momentu wykonania dostawy lub usługi. Poszczególne usługi (transportu lub spedycji) są realizacją przyjętego zobowiązania do dokonania szeregu usług, objętych danym stosunkiem zobowiązaniowym, kiedy z góry przyjęto powtarzalność usług i ustalono dla nich okresy rozliczeniowe. Oznacza to, że takie zdarzenie przyszłe odpowiada dyspozycji art. 19a ust. 3 u.p.t.u.

3.1. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniósł DKIS żądając uchylenia w całości zaskarżonego orzeczenia, rozpoznanie skargi strony Skarżącej i jej oddalenie, ewentualnie, jeżeli NSA uzna, że istota sprawy nie jest dostatecznie wyjaśniona uchylenia w całości zaskarżonego orzeczenia i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania do WSA. Organ wniósł o zasądzenie od Skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.

W skardze kasacyjnej zarzucono, na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a., naruszenie prawa materialnego, tj. art. 19a ust. 3 u.p.t.u. poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwą ocenę zastosowania, polegające na przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, że pojęcie usługi świadczonej w sposób ciągły, o którym mowa w ww. przepisie, należy definiować w sposób szeroki, to znaczy, że będzie obejmować swoim zakresem świadczenia dokonywane w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności, co w konsekwencji doprowadziło Sąd pierwszej instancji do błędnego przyjęcia, że w przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzeniu przyszłym do usług transportu lub usług spedycji, dla których Spółka ustanowiła w zawartych z kontrahentami umowach o współpracy następujące po sobie terminy rozliczeń, znajdzie zastosowanie regulacja wyrażona w art. 19a ust. 3 u.p.t.u.

W ocenie organu prawidłowa wykładnia art. 19a ust. 3 u.p.t.u. prowadzi do wniosku, że pojęcie usługi świadczonej w sposób ciągły należy rozumieć zgodnie z ugruntowanym w doktrynie prawa cywilnego pojęciem zobowiązania o charakterze ciągłym. W związku z tym sprzedawana przez Skarżącą usługa nie jest usługą ciągłą, tylko jest świadczeniem dokonywanym w ustalonym przez strony czasie, które można wyodrębnić, jako samodzielne świadczenie, określone jednoznacznie co do przedmiotu oraz czasu jego realizacji. Powtarzanie się tych usług, a nie ich ciągłość jest wyrazem ich charakteru jako usług posiadających swój początek i koniec.

3.2. Odpowiadając na skargę kasacyjną, Spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego od organu.

Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje.

4.1. Zgodnie z art. 183 § 1 zdanie pierwsze P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednak z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W rozpoznawanej sprawie nie wystąpiły przesłanki nieważności postępowania, określone w § 2 powołanego przepisu, co pozwoliło na rozpoznanie sprawy w zakresie wyznaczonym zarzutami skargi kasacyjnej i stosownie do art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. – przedstawienie w odniesieniu do tych zarzutów motywów rozstrzygnięcia. Skarga kasacyjna została zatem zbadana według reguły związania zarzutami w niej zawartymi (art. 183 § 1 ab initio P.p.s.a.).

4.2. Wspomnieć należy, że według art. 193 zdanie drugie P.p.s.a. uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. Mając na uwadze tę szczególną regulację w stosunku do art. 141 § 4 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny, orzekając o oddaleniu skargi kasacyjnej, mógł zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i sprowadzić swoją dalszą wypowiedź tylko do rozważań mających znaczenie dla oceny postawionych zarzutów.

5. Skarga kasacyjna organu okazała się niezasadna i dlatego podlegała oddaleniu. Sąd pierwszej instancji trafnie wywodzi w zaskarżonym wyroku, że przepis art. 19a ust. 3 u.p.t.u. ma zastosowanie do powtarzalnego, cyklicznego wykonywania szeregu usług transportowych lub spedycyjnych w ustalonym okresie. Kierując się art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, który odwołuje się do "świadczenia usług (...) które są wykonywane w sposób ciągły", to sposób wykonywania (wielu) usług ma być ciągły, a nie (jedna) usługa ma być świadczona w sposób ciągły.

6.1. Zgodnie z art. 19a ust. 1 u.p.t.u. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania dostawy towarów lub wykonania usługi, z zastrzeżeniem ust. 1a, 5 i 7-11, art. 14 ust. 6, art. 20 i art. 21 ust. 1 (zastrzeżenia te nie mają zastosowania w sprawie). Odstępstwem od powyższej zasady jest art. 19a ust. 3 u.p.t.u., który stanowi, że usługę, dla której w związku z jej świadczeniem ustalane są następujące po sobie terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego okresu, do którego odnoszą się te płatności lub rozliczenia, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. Usługę świadczoną w sposób ciągły przez okres dłuższy niż rok, dla której w związku z jej świadczeniem w danym roku nie upływają terminy płatności lub rozliczeń, uznaje się za wykonaną z upływem każdego roku podatkowego, do momentu zakończenia świadczenia tej usługi. W myśl ust. 4 art. 19a u.p.t.u. przepis ust. 3 stosuje się odpowiednio do dostawy towarów, z wyjątkiem dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 pkt 2.

Regulacje u.p.t.u. stanowią implementację art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, stosownie do którego, dostawy towarów wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden miesiąc kalendarzowy, które są wysyłane lub transportowane do państwa członkowskiego innego niż państwo członkowskie rozpoczęcia wysyłki lub transportu tych towarów i które dostarczane są ze zwolnieniem z VAT lub które przemieszczane są ze zwolnieniem z VAT do innego państwa członkowskiego przez podatnika do celów działalności jego przedsiębiorstwa, zgodnie z warunkami określonymi w art. 138, uważa się za dokonane po upływie każdego miesiąca kalendarzowego do czasu zakończenia dostawy towarów. Świadczenie usług, w odniesieniu do których usługobiorca zobowiązany jest do zapłaty VAT zgodnie z art. 196, a które są wykonywane w sposób ciągły przez okres dłuższy niż jeden rok i nie są związane z wpłatą zaliczki lub płatnościami w tym okresie, uważa się za dokonane z upływem każdego roku kalendarzowego do czasu zakończenia świadczenia usług. Państwa członkowskie mogą postanowić, że w niektórych przypadkach, innych niż określone w akapicie pierwszym i drugim, dostawy towarów lub świadczenie usług dokonywane w sposób ciągły przez pewien okres, uważa się za dokonane z upływem okresów nie dłuższych niż jeden rok.

6.2. Zestawiając art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE oraz przepisy krajowe, stwierdzić należy, że w świetle prounijnej wykładni art. 19a ust. 3 u.p.t.u. oba zdania ustępu 3 należy odnosić do usług o podobnym charakterze, z tym że nie jest właściwe interpretowanie pojęcia "świadczenia usługi o charakterze ciągłym" tylko w odniesieniu do jednej usługi rozciągniętej w czasie, tj. bez ustalonego z góry, definitywnego zakończenia świadczenia usługi.

Przede wszystkim trzeba dostrzec, że art. 19a ust. 3 u.p.t.u. odnosi się do usługi świadczonej w sposób ciągły, posługując się pojęciem usługi w liczbie pojedynczej. Analogicznie przepis u.p.t.u. odnosi się do dostawy towarów, też w liczbie pojedynczej.

Tymczasem inaczej stanowi art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE posługujący się frazą "świadczenie usług (...) które są wykonywane w sposób ciągły". Analogicznie "dostawy towarów wykonywane w sposób ciągły". W obu przypadkach przepis Dyrektywy posługuje się liczbą mnogą świadczenia usług, dostaw towarów.

Pojęcie usług ciągłych, o których mowa w art. 19a ust. 3 u.p.t.u., należy definiować, mając na względzie brzmienie art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE. Prowadzi to do takiego rozumienia tego pojęcia, które będzie obejmować świadczenie wielu, mnogich, powtarzalnych usług w ramach stałych umów o współpracę, w przypadku których w związku z ich świadczeniem ustalono następujące po sobie terminy płatności (zob. wyrok NSA z 22 lutego 2019 r. sygn. akt I FSK 150/17). Na gruncie art. 64 Dyrektywy 2006/112/WE stałe usługi, nawet jeśli można wyodrębnić poszczególne daty ich rozpoczęcia i zakończenia, należy uznać za ciągłe. Istotne jest bowiem, że te usługi są "wykonywane" powtarzalnie, w sposób ciągły.

Przepis art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE stanowi szerzej, o wykonywaniu (wielu) usług w sposób ciągły, podczas art. 19a ust. 3 u.p.t.u. stanowi tylko o (jednej) usłudze świadczonej w sposób ciągły. Wykładnia art. 19a ust. 3 u.p.t.u. z pominięciem brzmienia art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE (błędnie) eliminowałaby z zakresu stosowania art. 19a ust. 3 u.p.t.u. takie usługi, które są ciągłe poprzez powtarzalne, cykliczne ich wykonywanie.

Zgodnie z art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, możliwość wyodrębnienia faktu wykonania poszczególnych usług, a więc ustalenia poszczególnych dat rozpoczęcia i zakończenia usług, nie stoi więc na przeszkodzie, aby uznać wykonywanie tych usług w sposób ciągły. Przepis Dyrektywy wprost akcentuje wykonywanie usług (w liczbie mnogiej), a nie tylko wykonanie jednej usługi.

6.3. Wykładnia językowa pojęcia "usługa o charakterze ciągłym" wymaga więc ustalenia znaczenia przymiotnika "ciągły". W powołanym przez organ Słowniku Języka Polskiego pod red. J. Szymczaka (PWN, Warszawa 1989) słowo to zdefiniowane zostało jako "dziejący się, odbywający nieustannie, trwający stale, nieustannie; bezustanny, ustawiczny, stale się powtarzający, stały" oraz "ciągnący się nieprzerwanie w przestrzeni, nie mający luk, odstępów". Ocena prawna wywodzona przez Dyrektor KIS, wskazuje, że organ wybrał takie znaczenie, które usługę o charakterze ciągłym ogranicza do (jednej) usługi odbywającej się "bezustannie, stale, bez przerwy, bez ustalonego końca" itp. Oczywiście usługa transportowa i spedycyjna (organizacja transportu) nie może polegać na wożeniu towaru bez końca, a więc bez dostarczenia towaru i bez zakończenia wykonywania usługi. Przy rozumieniu (błędnym) przyjmowanym przez organ interpretacyjny usług transportowych i spedycyjnych jako kończących się (wykonanych) z - możliwym do ustalenia - momentem dostarczenia towaru, takie usługi nigdy nie mogłyby zostać uznane za usługi ciągłe.

Kierując się jednak art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, który odwołuje się do "świadczenia usług, (...) które są wykonywane w sposób ciągły", trafniejsze jest odwołanie się do takiego rozumienia przymiotnika "ciągły" jako "ustawiczny, stale się powtarzający, stały". To sposób wykonywania (wielu) usług ma być ciągły (poprzez swoją powtarzalność, cykliczność, ustawiczność), a nie (jedna) usługa ma być świadczona w sposób ciągły.

Rozumienie słowa "ciągły" musi więc uwzględniać kontekst, w jakim słowo to występuje w treści normy prawnej.

6.4. Trzeba też mieć na uwadze, że celem art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE jest ułatwienie rozpoznawania obowiązku podatkowego, w przypadku gdy dostawa towarów lub świadczenie usług odbywa się w sposób określany jako ciągły (wykonywane są w sposób ciągły) i wskazania zakończenia okresu rozliczeniowego jako momentu wykonania dostawy lub świadczenia usługi ze względu na niemożność rozpoznania momentu wykonania dostawy lub usługi. Jak bowiem zauważono w wyroku NSA z 27 maja 2019 r. sygn. akt I FSK 970/17, przepisy art. 19a ust. 3 i 4 u.p.t.u. miały ułatwić praktykę gospodarczą podatników poprzez ograniczenie ich obowiązków i możliwość przyjęcia, że trwająca w czasie usługa/dostawa towarów wykonana jest na koniec uzgodnionych okresów, oczywiście, jeżeli nie prowadzi to do nadużycia prawa, które nie ma miejsca, jeżeli odbiorca usługi/dostawy nie ma możliwości odliczenia podatku od towarów i usług do czasu powstania obowiązku podatkowego.

Przyjęta w skarżonym wyroku wykładnia i zastosowanie przepisów nadaje im sens i racjonalność, jak również upraszcza i ułatwia podatnikom rozliczenie zobowiązań podatkowych, co również należy mieć na uwadze.

6.5. Dostrzegając, że art. 19a ust. 3 u.p.t.u. stanowi implementację art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, podnieść należy, że ugruntowana praktyka orzecznicza oraz unijny dorobek traktatowy doprowadziły do stanu prawnego, w którym dominującą rolę w wykładni prawa UE odgrywa argumentacja celowościowo-funkcjonalna. Zaznaczyć należy, iż literalna wykładnia zawężająca, zastosowana przez organ w niniejszej sprawie, pozostaje w opozycji do tzw. zasady wykładni efektywnej, która oznacza, że interpretacja przepisów unijnych ma gwarantować osiągnięcie celu (rezultatu) przez nie zakładanego, a tym samym ma zapewniać skuteczne działanie przepisów unijnych. Wiąże się to ze wzmocnieniem argumentów aksjologicznych i celowościowo-funkcjonalnych kosztem przede wszystkim wykładni językowej. Należy w tym miejscu zasygnalizować, iż z utrwalonego orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości wynika, że sądy państw członkowskich (jako sądy unijne) zobowiązane są do wykładni prawa krajowego zgodnie z prawem UE, jego treścią i celem (wyrok Trybunału Sprawiedliwości w sprawie von Colson, C-14/83, w sprawie Murphy C-157/86, w sprawie Marleasing, C-106/89, w sprawie Faccini Dori, C-91/92; w sprawie Pfeiffer, C-397/01, C-403/01, w sprawie Pupino, C-105/03, w sprawie Mono Car Styling, C-12/08, w sprawie Kücükdeveci, C-555/07). Wykładnia prounijna obejmuje zatem wykładnię prawa unijnego oraz prawa krajowego według prawa unijnego (R. Wiatrowski, Wykładnia prounijna Naczelnego Sądu Administracyjnego w zakresie przepisów dotyczących podatku od towarów i usług, Warszawa 2021, s. 41). Interpretator winien zatem odnaleźć takie znaczenie krajowego przepisu prawnego, które da się zaakceptować jako zgodne z prawem Unii Europejskiej (B. Brzeziński, Wykładnia prawa podatkowego, Gdańsk 2013, s. 95).

Zadaniem sądu krajowego, a więc w konsekwencji również organu administracji publicznej, jest przeprowadzanie wykładni prawa krajowego tak, aby w największym możliwym stopniu osiągnąć cel dyrektyw. Powyższe znajduje również zastosowanie w odniesieniu do tzw. pośredniej skuteczności dyrektywy. Odnosi się ona do stosowania przepisów prawa krajowego wydanego w celu wykonania dyrektywy. Oznacza to, iż w trakcie prowadzonej wykładni, należy brać pod uwagę brzmienie, jak i cele dyrektywy, która nie ma bezpośredniego skutku.

6.6. Dodać należy, że w wyroku TSUE z 28 października 2021 r., X-Beteiligungsgesellschaft, C-324/20, EU:C:2021:880, pkt 45 wskazano, że: "[O]dwołanie się do art. 64 ust. 1 rzeczonej dyrektywy jako przepisu prawnego mającego na celu określenie momentu powstania zobowiązania podatkowego jest konieczne jedynie wówczas, gdy chwile, w których ma miejsce rzeczywiste wykonanie świadczeń, nie są jednoznaczne i mogą być przedmiotem odmiennych ocen, co ma miejsce, gdy ze względu na ich ciągły lub powtarzalny charakter są one wykonywane w jednym lub kilku ustalonych okresach." Zwraca więc uwagę, że powtarzalność świadczeń TSUE wymienia nie jako alternatywę dla ciągłości, ale jako szerszy opis świadczeń o "ciągłym lub powtarzalnym charakterze".

7.1. Z opisu zdarzenia przyszłego wskazanego we wniosku o wydanie interpretacji wynika, że Spółka dysponuje umowami z kontrahentami zawartymi na czas nieoznaczony lub na czas powyżej jednego roku, w ramach których świadczy umowy transportowe i spedycyjne. Umowy te określają tygodniowe lub miesięczne terminy rozliczeń. Tym samym kontrahent reguluje należność za ilość wykonanych usług w danym - określonym umową - czasookresie. Poszczególne usługi (transportu lub spedycji) są realizacją przyjętego zobowiązania do dokonania szeregu usług, objętych danym stosunkiem zobowiązaniowym, kiedy z góry przyjęto powtarzalność usług i ustalono dla nich okresy rozliczeniowe. Oznacza to, że takie zdarzenie przyszłe odpowiada dyspozycji art. 19a ust. 3 u.p.t.u.

7.2. Przekładając powyższe rozważania co do wykładni art. 19a ust. 3 u.p.t.u. w związku z art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE na realia faktyczne niniejszej sprawy, podzielając omówione powyżej argumenty orzecznicze, trzeba uznać za prawidłowe stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, który słusznie zakwestionował przyjętą przez organ interpretacyjny wykładnię art. 19a ust. 3 u.p.t.u. Powtarzanie tych samych usług transportowych i spedycyjnych ma na celu utrzymanie łańcucha dostaw i oznacza, że usługi wykonywane są w sposób ciągły.

Wbrew wywodom Kasatora, brak jest podstaw do przypisania pojęciu usługi świadczonej w sposób ciągły, występującemu w art. 19a ust. 3 u.p.t.u., wyłącznie takiego znaczenia, w myśl którego chodzi w nim o takie świadczenia, dla których nie można jednoznacznie wyodrębnić momentu wykonania (zakończenia) poszczególnych usług transportowych i spedycyjnych, rozumianych jako wykonanie usług cząstkowych.

Zgodnie ze stanowiskiem WSA, prawidłowa wykładnia przepisu art. 19 ust. 3 u.p.t.u. nakazuje przyjąć, że usługi są świadczone w sposób ciągły, gdy wykonania poszczególnych usług (transportu lub spedycji) są realizacją przyjętego zobowiązania do dokonania szeregu usług, objętych danym stosunkiem zobowiązaniowym, kiedy z góry przyjęto powtarzalność usług oraz ustalono dla nich okresy rozliczeniowe.

8. Kasator przywołujący wcześniejsze orzecznictwo Naczelnego Sądu Administracyjnego nie dostrzega, że poglądy judykatury uległy w analizowanej kwestii zasadniczej zmianie.

Obecne poglądy orzecznictwa krajowego, już wyżej przywołane, a także dodatkowo np. wyroki NSA: z 5 września 2017 r. sygn. akt I FSK 2319/15; z 4 sierpnia 2020 r. o sygn. akt I FSK 1848/17, z 14 czerwca 2018 r., I FSK 1239/16; z 9 września 2024 r., I FSK 1786/20, z którymi identyfikuje się też Naczelny Sąd Administracyjny orzekający w niniejszej sprawie, akcentują w większym stopniu potrzebę prounijnej wykładni art. 19a ust. 3 u.p.t.u., a więc wykładni zgodnej w większym stopniu z treścią i celem art. 64 ust. 2 Dyrektywy 2006/112/WE, niż to miało miejsce we wcześniejszym orzecznictwie.

Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 11 kwietnia 2017 r. o sygn. akt I FSK 1104/17, argumentując stanowisko dominujące obecnie w judykaturze, trafnie odwołał się również do wykładni systemowej i zwrócił uwagę na zależność pomiędzy art. 19a ust. 3 i 4 u.p.t.u. a innymi przepisami tej ustawy. Usługi i dostawy świadczone w sposób ciągły w takim rozumieniu, jak je postrzegano we wcześniejszym orzecznictwie NSA, zostały uregulowane w art. 19a ust. 5 pkt 4 lit. a i b) u.p.t.u. Są to zatem dostawy: energii elektrycznej, cieplnej lub chłodniczej, gazu przewodowego, jak również usługi: telekomunikacyjne, najmu, dzierżawy, leasingu, ochrony osób i inne tam wymienione. W ich przypadku nie da się wyodrębnić poszczególnych czynności usługodawcy (dostawcy) i nie można określić, kiedy kończą się pewne świadczenia, a kiedy następne się rozpoczynają. Z tym, że te te dostawy i usługi zostały uregulowane odrębnie nie ma więc do nich zastosowania art. 19a ust. 3 i 4 u.p.t.u.

9.1. Zarówno w nauce prawa, jak i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przyjęto zasadę autonomii prawa podatkowego w stosunku do innych gałęzi prawa (por. M. Zirk-Sadowski, Problem autonomii prawa podatkowego w świetle orzecznictwa NSA, "Kwartalnik Prawa Podatkowego 2001, nr 2, s. 39-58; R. Mastalski, Autonomia prawa podatkowego a spójność i zupełność systemu prawa, "Przegląd Podatkowy" 2003, nr 10, s.12, A. Gomułowicz (w:) A. Gomułowicz, J. Małecki, Podatki i prawo podatkowe, Warszawa 2002, s. 136 i n. oraz uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 kwietnia 2012 r., sygn. II FPS 3/11). W ujęciu wewnętrznym autonomia prawa podatkowego odnoszona jest do stosunków tego prawa z innymi gałęziami prawa w obrębie systemu prawa. Podstawowym powodem dla zaistnienia tego rodzaju autonomii było wyodrębnienie prawa podatkowego jako osobnej gałęzi prawa, ze względu na swoiste dla tego prawa instytucje prawne, siatkę pojęciową oraz metodę regulacji. Podkreślił to już NSA w wyroku z 3 września 1993 r. (SA/Po 1163/93, POP 1998/3/86), wskazując, iż "cechą charakterystyczną polskiego prawa podatkowego jest jego autonomiczność w stosunku do innych gałęzi prawa pozytywnego". Autonomia prawa podatkowego to swego rodzaju kompromis pomiędzy zasadami spójności i zupełności systemu prawa, do którego prawo podatkowe przynależy, a jego niezależnością w obrębie tego systemu, głównie zaś w stosunku prawa cywilnego sensu largo. W konsekwencji, pojęcia wykorzystywane w prawie podatkowym są interpretowane przede wszystkim w zgodzie z celami ustaw podatkowych, stanowią więc część składową nowych kompleksów prawnych i uzyskują cechy szczególne, niezbędne do założonych przez ustawodawcę celów opodatkowania. Prawo podatkowe więc, używając nazw analogicznych, jak w innych gałęziach prawa, albo może im przypisywać takie znaczenie jak w danej dziedzinie, albo też znaczenie szczególne, uzależnione od celów, jakie ustawodawca zamierza realizować.

9.2. Na tym tle odnosząc się do wywodów skargi kasacyjnej, podkreślających znaczenie cywilistycznego rozumienia świadczeń o charakterze ciągłym, podkreślenia wymaga zasada autonomii prawa podatkowego, z której wynika, iż sformułowanie "usługi ciągłe" może być interpretowane odmiennie na gruncie systemu prawa podatkowego w stosunku do prawa cywilnego, tak jak ma to miejsce na gruncie art. 19a ust. 3 u.p.t.u.

10. Mając na względzie powyższe, należy stwierdzić niezasadność zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 19a ust. 3 u.p.t.u. Wykładnia tego przepisu przedstawiona w uzasadnieniu skarżonego wyroku jest prawidłowa i trafne są też wskazania co do jego zastosowania na gruncie realiów faktycznych przedstawionych we wniosku interpretacyjnym.

11. Z podanych wyżej przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną jako bezzasadną.

12. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 209, art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 w zw. z art. 207 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w zw. z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c oraz rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 z późn. zm.), w wysokości odpowiadającej 100% stawki podstawowej (inny pełnomocnik reprezentował Stronę w obu instancjach sądowych), co wyraża się w kwocie 480 zł.

Włodzimierz Gurba Roman Wiatrowski Artur Mudrecki Sędzia WSA (del.) Sędzia NSA Sędzia NSA

[pic][pic]