I SA/Sz 672/18 - Wyrok

Data orzeczenia	2018-11-06	
Data wpływu	2018-09-12	
Sąd	Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie	
Sędziowie	Bolesław Stachura /przewodniczący sprawozdawca/	
Symbol z opisem	6113 Podatek dochodowy od osób prawnych
6560	
Hasła tematyczne	Podatkowe postępowanie	
Sygn. powiązane	II FSK 227/19	
Skarżony organ	Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej	
Treść wyniku	Oddalono skargę	
Powołane przepisy	Dz.U. 2016 nr 0 poz 1888; art. 12 ust. 3e; Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych - tekst jedn.	
Sentencja
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bolesław Stachura (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Nadzieja Karczmarczyk - Gawęcka, Sędzia WSA Jolanta Kwiecińska, Protokolant starszy sekretarz sądowy Anna Kalisiak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 25 października 2018 r. sprawy ze skargi A. Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 29 czerwca 2018 r. nr [...] w przedmiocie zastosowania przepisów prawa podatkowego oddala skargę.	
Uzasadnienie
Pismem z dnia 16 kwietnia 2018 r. [...] Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w S. (dalej: "Spółka", "Skarżąca" lub "Wnioskodawca") wystąpiła z wnioskiem do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie skutków podatkowych związanych z uzyskaniem wskazanych we wniosku przychodów.

We wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny:

Spółka z tytułu własności gruntów rolnych zabudowanych i niezabudowanych płacił co roku podatek od nieruchomości. Nieruchomości te były i są wydzierżawiane innemu przedsiębiorcy (dzierżawcy) na podstawie umów dzierżawy nieruchomości rolnych za określona kwotę czynszu. Z umów wynika, że dzierżawcę obciążają oprócz czynszu wszelkie podatki związane z nieruchomością i będzie je płacił bezpośrednio lub też bezpośrednio do rąk wydzierżawiającego (Spółki). Po czasie okazało się, że wpłacane kwoty podatku od nieruchomości były zbyt małe więc właściwy burmistrz określił w decyzjach wydanych w maju 2016 r. wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości za lata 2011-2015 w kwotach wyższych niż były za te poszczególne lata zapłacone.

Ponadto zapłacony pierwotnie podatek od nieruchomości stanowił w poszczególnych latach koszt uzyskania przychodów. W związku z wydaniem przez burmistrza w maju 2016 r. decyzji określających wysokość zobowiązań w podatku od nieruchomości za lata 2011-2015 w kwotach wyższych niż zostały zapłacone za te poszczególne lata i jakie zostały ujęte w tych wysokościach w kosztach uzyskania przychodów w tych latach, powstałe z tego tytułu różnice (nadwyżki) kwot wynikających z otrzymanych decyzji w stosunku do kwot zapłaconych pierwotnie, zostały ujęte w kosztach uzyskania przychodów - jednorazowo także w roku 2016, bez dokonywania korekty kosztów uzyskania przychodów i zeznań podatkowych za te poprzednie lata. Powyższy sposób postępowania, jako prawidłowy, został potwierdzony w otrzymanej interpretacji indywidualnej z 21 listopada 2017 r.

W związku z postanowieniami umownymi dotyczącymi obciążeń dzierżawcy, oprócz czynszu, także wszelkimi podatkami związanymi z nieruchomością i w praktyce płaceniem ich do rąk wydzierżawiającego (Spółki), strony umowy zawarły w maju 2016 roku porozumienie dotyczące refundacji wnioskodawcy przez dzierżawcę kwoty wydatków na zwiększony podatek od nieruchomości za poszczególne lata podatkowe 2011-2015 wynikający z otrzymanych decyzji burmistrza wraz z odsetkami, które będą rozliczone w przyszłych okresach. Płatność tej kwoty miała nastąpić w 3 ratach począwszy od grudnia 2016 i następne w grudniu 2017 oraz w grudniu 2018 roku. W porozumieniu zaznaczono też, że w przypadku wystąpienia innych dodatkowych wydatków obciążających Spółkę, a związanych bezpośrednio lub pośrednio z przedmiotowymi decyzjami ewentualna kolejna refundacja tych innych dodatkowych wydatków określona zostanie w odrębnym porozumieniu. Spółka wystawiła w związku z tym dzierżawcy w maju 2016 r., notę obciążeniową za zwiększony podatek od nieruchomości za lata 2011-2015, według decyzji burmistrza na podstawie tego porozumienia i umowy dzierżawy.

W grudniu 2017 roku zostało zawarte drugie porozumienie pomiędzy stronami, na mocy którego dzierżawca zobowiązał się do dokonania na rzecz Spółki płatności wynikających z decyzji burmistrza na podstawie prawidłowo wystawionych dokumentów księgowych - częściowo w grudniu 2017 r. a częściowo w marcu i grudniu 2018 roku, natomiast koszty egzekucyjne strony postanowiły ponosić po połowie. Spółka wystawiła w związku z tym dzierżawcy, w grudniu 2017 r. kolejną notę obciążeniową za koszty zwiększonego podatku od nieruchomości za lata 2011-2015 według decyzji burmistrza na podstawie tych dwóch porozumień i umowy dzierżawy.

W związku z powyższym Spółka zadała następujące pytanie:

Czy kwoty przychodów wynikające z wystawionych dzierżawcy not obciążeniowych w maju 2016 roku i grudniu 2017 roku będą odpowiednio przychodami roku 2016 i roku 2017?

Zdaniem Spółki zgodnie z normą wynikającą z art. 12 ust. 3 w zw. z ust. 3j ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 2343 ze zm.) - dalej "ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych" lub "u.p.d.o.p.", za przychody związane z działalnością gospodarczą, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane a jeżeli korekta tego przychodu nie została spowodowana błędem rachunkowym lub inną oczywistą omyłką, korekty dokonuje się poprzez zwiększenie przychodów osiągniętych w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona nota obciążeniowa potwierdzająca przyczyny korekty tego przychodu.

Spółka wskazała, iż powyższe przesłanki zostały na gruncie niniejszej sprawy spełnione, więc wystawienie noty obciążeniowej w maju 2016 roku spowodowało powstanie dodatkowego przychodu w roku 2016. Podobnie jest z drugą notą obciążeniową, którą Spółka wystawił dzierżawcy w grudniu 2017 roku.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z dnia 29 czerwca 2018 r. uznał stanowisko Spółki za nieprawidłowe. Organ interpretacyjny wskazał, iż Spółka ma obowiązek rozpoznać przychód podatkowy z tytułu refundacji przez dzierżawcę kwoty wydatków na zwiększony podatek od nieruchomości w momencie ich faktycznego otrzymania. Ponadto dla ustalenia momentu powstania przychodu podatkowego z tego tytułu nie mają znaczenia daty wystawienia not obciążeniowych.

Organ interpretacyjny wyjaśnił, że w stanie faktycznym wbrew stanowisku Spółki nie można mówić o korekcie przychodu, ale o odrębnym zdarzeniu gospodarczym, tj. refundacji poniesionych przez Spółkę kosztów. W związku, z tym art. 12 ust. 3j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie znajdzie zastosowania w niniejszej sprawie. Przedmiotowa interpretacja została skutecznie doręczona Spółce w dniu 5 lipca 2018 r.

Spółka zaskarżyła wydaną interpretację skargą do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Szczecinie, zarzucając jej:

- naruszenie art. 12 ust. 3j w zw. z ust. 3c i ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i art. 12 ust. 3e w zw. z ust. 3a u.p.d.o.p., poprzez przypisanie przez organ porozumień z maja 2016 r. i grudnia 2017 r. zawartych przez strony umowy dzierżawy gruntów jako odrębnego zdarzenia gospodarczego czyli refundacji poniesionych kosztów (str. 4 in fine), a nie jako aktualizacji /korekty/, wynikających z umowy dzierżawy, wysokości kwot rzeczywiście już zrefundowanych w poprzednich latach Skarżącej poniesionych kosztów czyli kwot podatku od nieruchomości (i czynszu dzierżawnego) za poszczególne, poprzednie, miesiące i lata przez co według organu podatkowego, nie ma zastosowania art. 12 ust. 3j w zw. z ust. 3c i ust. 3 u.p.d.o.p., gdyż jest to jakoby odrębne zdarzenie gospodarcze a ma zastosowanie art. 12 ust. 3e w zw. z ust. 3a u.p.d.o.p.;

- art. 14 c § 1 i 2, art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2018 r. poz. 800) poprzez niewyjaśnienie w sposób wyczerpujący i nieuzasadnienie, dlaczego zmiana wysokości zrefundowanych Skarżącej już w poprzednich latach (a tym samym stanowiących ówcześnie przychody tych lat) kwot podatku od nieruchomości spowodowana decyzją - jednak określającą (a nie jakoby ustalającą - jak twierdzi organ, gdyż decyzje ustalające w podatku od nieruchomości wydawane są jedynie dla osób fizycznych a w przedmiotowym przypadku, dla osoby prawnej, była to decyzja określająca a nie ustalająca prawidłowe kwoty podatku - inne (wyższe) niż w składanych ówcześnie deklaracjach podatkowych) nie stanowi de facto korekty ówczesnych przychodów tamtych lat (tylko jakoby nowe zdarzenie gospodarcze), tym bardziej, że istotą decyzji określających jest właśnie korekta wysokości nieprawidłowo zadeklarowanych wcześniej zobowiązań podatkowych a których to wysokość wynikała z mocy prawa przez co praktycznie niemożliwe jest podjęcie pełnej argumentacji i polemiki prawnej z powodu zbyt lakonicznego stwierdzenia przez organ, że jest to "odrębne zdarzenie gospodarcze" podczas gdy jest to tylko aktualizacja /korekta/ wysokości wcześniej już osiągniętych w poprzednich latach przychodów z tytułu takich refundacji podatku od nieruchomości od dzierżawcy i jest związana z zawartą umową dzierżawy gruntów i zawartymi porozumieniami.

Wywodząc powyższe, Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zwrot kosztów postępowania w wysokości według norm przepisanych.

W uzasadnieniu skargi Spółka powieliła argumentację zawartą w uzasadnieniu wniosku o wydanie interpretacji, prowadzącą jej zdaniem do wniosku, że wystawienie uzupełniających not obciążeniowych, korygujących (zwiększających) wysokość zapłaconego już poprzednich latach, choć nieprawidłowo, podatku od nieruchomości stanowi w świetle art. 12 ust. 3j ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jedynie korektę wysokości tych wcześniej już zapłaconych zobowiązań, a nie stanowi nowego i odrębnego zdarzenia gospodarczego. Ponadto zdaniem Skarżącej nie przeprowadził analizy i nie wskazał (nie wyjaśnił) dlaczego w przedmiotowym stanie faktycznym, nie może być mowy o korekcie wysokości wcześniej zrefundowanych już w poszczególnych latach podatkowych kwot podatku od nieruchomości, lecz stanowi nowe, odrębne zdarzenie gospodarcze.

W odpowiedzi na skargę, organ interpretacyjny wniósł o jej uchylenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Szczecinie z w a ż y ł, co następuje:

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1066) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia

30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi

(jednolity tekst Dz.U. z 2017 r., poz. 1368 ze zm.) – zwanej dalej "P.p.s.a.", sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, stosując środki przewidziane w ustawie.

Stosownie do przepisu art. 3 § 2 pkt 4a P.p.s.a. kontrola ta obejmuje również orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, przy czym w takich sprawach Sąd związany jest zarzutami skargi i powołaną podstawą prawną (art. 57a P.p.s.a).

W rozpoznawanej sprawie sporne było to, czy kwoty przychodów wynikające z wystawionych przez Skarżącą dzierżawcy not obciążeniowych w związku z nowymi porozumieniami dotyczącymi refundacji kosztów związanych z podatkiem od nieruchomości, odsetkami od zaległości i kosztami egzekucyjnymi - stanowią przychód w okresie rozliczeniowym, w którym została wystawiona nota obciążeniowa potwierdzająca przyczyny korekty tego przychodu czy też w momencie ich faktycznego otrzymania?

Jakkolwiek Sąd zgodził się, że nieprawidłowo wskazał organ, iż decyzja w podatku od nieruchomości dla Strony będącej osobą prawną ma charakter ustalający, albowiem rzeczywiście decyzja taka powinna mieć charakter określający, to nie miało to znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy.

Istotne jest to czy w opisanym we wniosku o udzielenie interpretacji stanie faktycznym miała miejsce korekta przychodów czy wystąpiło nowe zdarzenie gospodarcze.

Zdaniem Sądu wystąpiło nowe zdarzenie gospodarcze w postaci dwóch nowych porozumień, a które również nałożyły na kontrahenta Skarżącej nowe obowiązki, nie wynikające z postanowień zawartych w pierwotnej umowie dzierżawy.

Jak wynika z opisu stanu faktycznego sprawy w pierwszym z porozumień zawartych po wydaniu decyzji zwiększających wysokość zobowiązania podatkowego za poszczególne lata, ustalono obowiązek refundacji Stronie przez kontrahenta oprócz zwiększonego podatku, także odsetek od zaległości podatkowych. W porozumieniu tym przewidziano też obowiązek zawarcia nowego porozumienia dotyczącego refundacji w sytuacji wystąpienia "innych dodatkowych wydatków obciążających Wnioskodawcę" w związku z nowymi decyzjami organu. Takie kolejne porozumienie również zawarto w grudniu 2017 – w tym porozumieniu dodatkowo nałożono na kontrahenta obowiązek ponoszenia po połowie ze Stroną kosztów egzekucyjnych – wynikających z decyzji i refundacji Stronie połowy tych kosztów.

Co prawda istotnie zgodzić należy się, że organ w sposób bardzo lakoniczny wskazał jedynie, że mamy w sprawie do czynienia z odrębnym zdarzeniem gospodarczym, jednak stanowisko organu w tym zakresie jest prawidłowe, dlatego też owa lakoniczność uzasadnienia w tym względzie nie mogła skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji.

Sąd podziela stanowisko organu iż w sprawie miał zastosowanie art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p., tzn. za dzień powstania przychodu należało uznać dzień otrzymania zapłaty.

Zgodzić należy się bowiem, ze wystawienie przedmiotowych not tytułem refundacji Stronie poniesionych kosztów, nie było następstwem sprzedaży towarów, wykonania lub częściowego wykonania usługi a także nie wiązało się z wydaniem rzeczy lub zbyciem prawa majątkowego.

Jak wynika z wniosku o interpretację kwota refundacji podatku od nieruchomości od samego początku obciążała kontrahenta Spółki, dodatkowo miało to miejsce oprócz czynszu dzierżawy, a zatem nie stanowiła ona czynszu dzierżawnego, następnie zaś kwestia refundacji była regulowana kolejnymi odrębnymi porozumieniami.

Dodatkowo wystawienie not dotyczących refundacji kosztów podatku od nieruchomości i innych obciążeń z nim związanych (koszty egzekucji, odsetki za zwłokę) nie odzwierciedla wykonania jakichkolwiek usług, wydania rzeczy czy zbycia prawa majątkowego na rzecz kontrahenta.

Jak tymczasem wskazuje orzecznictwo sądów administracyjnych (przywołać należy tu dla przykładu na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 30 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 160/14) "jeżeli przedmiotem refakturowania jest usługa (jej część), to przychód powstaje według takich samych zasad, jak gdyby podatnik (wystawiający) refakturę wykonał ją na rzecz beneficjenta tego świadczenia bezpośrednio. W takim razie dla powstania przychodu pierwszoplanowe znaczenie ma dzień wykonania usługi (częściowego wykonania), nie później niż dzień wystawienia faktury lub otrzymania należności. Z kolei w przypadku, w którym refaktura nie dotyczy wykonania usługi (jej części), wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, to jest zdarzeń wymienionych w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., ani też nie zachodzą przypadki określone w ust. 3c i 3d tego artykułu, to przychód dokumentowany refakturą powstaje w momencie otrzymania zapłaty, tak jak to przewiduje art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p." Sąd w pełni podziela pogląd zawarty w powyższym wyroku.

Z kolei jak wyjaśnił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 12 grudnia 2012 r. sygn. akt II FSK 849/11 1 ustalenie momentu powstania przychodu z działalności gospodarczej wymaga każdorazowo sprawdzenia, czy winien on być przyporządkowany do grupy przychodów z konkretnych tytułów, wskazanych w ust. 3a, 3c i 3d. Jeżeli nie należy on do żadnej z tych grup, moment jego powstania określa ust. 3e, mający zastosowanie do wszystkich przychodów, które nie zostały wyraźnie określone w ust. 3a, ust. 3c i 3d art.12 u.p.d.o.p.

Sąd nie ma wątpliwości, że odrębne obciążenie dzierżawcy obowiązkiem ponoszenia/zrekompensowania wydzierżawiającemu (Skarżącej) kosztów związanych z opodatkowaniem nieruchomości nie stanowiło świadczenia przez Skarżącą usług, wydania rzeczy czy zbycia prawa majątkowego na rzecz kontrahenta Skarżącej. Skoro zatem wystawienie not obciążających kontrahenta obowiązkiem zapłaty podatku od nieruchomości nie dotyczyło wykonania usługi (jej części), wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego, to jest zdarzeń wymienionych w art. 12 ust. 3a u.p.d.o.p., ani też nie zachodzą przypadki określone w ust. 3c i 3d tego artykułu, to przychód dokumentowany notą powstaje w momencie otrzymania zapłaty, tak jak to przewiduje art. 12 ust. 3e u.p.d.o.p.

Dodatkowo zaś przychód ten jak wynika z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku wynikał z nowych porozumień zawartych już po wydaniu nowych decyzji w podatku od nieruchomości. Porozumienia te w nowy, zmodyfikowany sposób uregulowały zasady obciążania kontrahenta kwotami związanymi z podatkiem od nieruchomości od wydzierżawionych gruntów – a przez to stanowiły nowe zdarzenia rodzące odpowiedzialność kontrahenta, który co do zasady nie był podatnikiem podatku od nieruchomości od dzierżawionych gruntów, a obowiązek i zakres odpowiedzialności za nie (tylko wobec Skarżącej, nie zaś organów podatkowych) wynikał wyłącznie z zawartych porozumień.

Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 p.p.s.a., Sąd orzekł o oddaleniu skargi.

Wszystkie przywołane powyżej orzeczenia sądów administracyjnych są dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego - [...]