Centralna Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Jarosław Trelka, Sędziowie sędzia WSA Beata Sobocha (sprawozdawca), sędzia WSA Waldemar Śledzik, Protokolant specjalista Robert Powojski, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 5 października 2018 r. sprawy ze skargi P. J. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności członka zarządu wraz ze spółka za zaległości podatkowe spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w W. na rzecz P. J. kwotę 757 zł (słownie: siedemset pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego.

Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. ("NUS"), decyzją z [...] marca 2017 r. nr [...] orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej Skarżącego P. J. ze Spółką N. Sp. z o.o. za zaległości podatkowe Spółki z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 07.09.10.12/2013 r. i kosztami postępowania egzekucyjnego.

Skarżący, działając poprzez pełnomocnika, wniósł odwołanie, w którym zwrócił się o uchylenie decyzji w całości i umorzenie postępowania w sprawie, zarzucając naruszenie przepisów prawa podatkowego, tj. art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej jako "O.p.").

Zarzucił, w szczególności, nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, a w związku z tym naruszenie przepisów prawa materialnego art. 116 § 1 O.p. oraz art. 11 oraz art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003r. - Prawo upadłościowe i naprawcze (Dz. U. z 2016r. poz. 2771 ze zm. - dalej "p.u.n."). Jego zdaniem, obowiązek sporządzenia sprawozdania finansowego za ubiegły rok obrotowy konkretyzuje się na dzień 30 marca roku następnego przy założeniu, w którym lata obrotowe pokrywają się z latami kalendarzowymi, przy czym należy zwrócić uwagę na fakt, iż wraz z wnioskiem o ogłoszenie upadłości przedłożony został ogólny bilans Spółki i zalega on w aktach rejestrowych Spółki. N. Sp. z o. o. - według danych przyjętych przez organ wydający decyzję - w 2013 r. miała znaczącą przewagę przychodów nad kosztami. Stąd nawet strata jaką wygenerowała Spółka w pierwszych miesiącach kolejnego roku wystarczała na pokrycie ogółu zobowiązań jakie w 2014 roku - na dwa tygodnie przed zgłoszeniem upadłości - skonkretyzowały się.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w W. ("DIAS"), decyzją z [...] lipca 2017r. nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 220 § 2 O.p., utrzymał w mocy decyzję NUS.

Zdaniem DIAS, Skarżący w okresie powstania zaległości podatkowych N. Sp. z o.o. z tytułu dochodowego od osób prawnych za 2013 r. oraz z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 07.09,10.12/2013 r. pełnił obowiązki prezesa zarządu tej Spółki, co potwierdza uchwała nr 2 z dnia 16 kwietnia 2013 r. w sprawie powołania do zarządu P. J.. Ponadto z odpisu Rejestru Przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego nr [...] wynika, że Strona ujawniona została w rejestrze jako prezes zarządu N. Sp. z o.o. od 29 kwietnia 2013 r. i do dnia sporządzenia odpisu z ww., rejestru (na dzień 19 października 2016 r.) nie została z niego wykreślona, ze skutkiem dla stosowania art. 116 § 2 O.p. Odnosząc powyższe do rozpatrywanej sprawy wskazać należy, że w związku z nieuregulowaniem przez N. Sp. z o.o. zobowiązań z tytułu dochodowego od osób prawnych 2013 r. oraz z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 07,09,10,12/2013 r., organ egzekucyjny - Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. prowadził postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych nr [...] oraz [...].

Pomimo podjęcia przez organ egzekucyjny wyszczególnionych czynności zmierzających do pozyskania informacji o majątku zobowiązanej spółki, a w rezultacie do wyegzekwowania zaległości, prowadzone postępowanie egzekucyjne nie doprowadziło do uregulowania zobowiązań podatkowych. NUS, postanowieniem z 29 września 2016 r. umorzył postępowanie egzekucyjne z uwagi na jego bezskuteczność. Bezskuteczność egzekucji z majątku Spółki potwierdza również postanowienie Sądu Rejonowego dla m. W. [...] Wydział Gospodarczy dla spraw upadłościowych i naprawczych z 21 maja 2014 r. sygn. akt [...] o oddaleniu wniosku Spółki z 20 marca 2014r. o ogłoszenie upadłości na podstawie art. 13 ust. 1 p.u.n. Stąd pogląd o bezskuteczności egzekucji z majątku Spółki.

W ocenie DIAS, w sprawie zaistniały okoliczności uzasadniające wystąpienie z wnioskiem o ogłoszenie upadłości w czasie pełnienia przez Skarżącego P. J. funkcji w zarządzie Spółki określone w art. 11 ust. 1 p.u.n., a mianowicie niepłacenie przez Spółkę wymagalnych zobowiązań. W szczególności, spółka N. Sp. z o.o. posiada nieuregulowane zobowiązania wobec NUS z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2013 r. w kwocie należności głównej 97.400.00 zł oraz z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. w kwocie należności głównej 21.825.00 zł oraz odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 07.09,10.12/2013 r. w kwocie należności głównej 758.00,- zł.

Stąd pogląd, że Spółka zaprzestała wykonywać swoje wymagalne zobowiązania w sierpniu 2013 r. (termin płatności zobowiązania z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za lipiec 2013r.), zaś w kolejnych miesiącach Spółka generowała kolejne zaległości. Zatem, stosownie do treści art. 21 ust 1 p.u.n., jeszcze w 2013 r. wniosek o upadłość N. Sp. z o.o. winien być złożony z uwagi na pogłębiające się zadłużenia Spółki. DIAS wskazał, że NUS wydal decyzję z [...] lipca 2016 r. nr [...] określającą wysokość nadwyżki podatku naliczonego na należnym za miesiąc czerwiec 2013 r. do zwrotu w kwocie 1.201,00 zł. oraz decyzję z [...] stycznia 2017r. nr [...] określającą wysokość nadwyżki w podatku naliczonego na należnym za miesiąc sierpień 2013 r. do zwrotu w kwocie 23.234.00 zł. W efekcie należne Spółce zwroty zmniejszyły kwotę zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. do wysokości 97.400.00 zł. Nadto, Sąd Rejonowy dla m. W. [...] Wydział Gospodarczy do spraw upadłościowych i naprawczych postanowieniem z dnia 21 maja 2014 r. oddalił wniosek Spółki z dnia 19 marca 2014 r. o ogłoszenie upadłości, wskazując m.in. że z ustalonego przez Sąd stanu faktycznego jednoznacznie wynika, że dłużnik jest podmiotem niewypłacalnym. Ponadto Sąd zwrócił uwagę, iż wartość zobowiązań Spółki przekracza wartość jej majątku oraz. że Spółka posiada nieuregulowane wymagalne zobowiązania wobec więcej niż dwóch wierzycieli. Sąd wskazał również, iż w przedmiotowej sprawie majątek dłużnika stanowią jedynie środki pieniężne w wysokości 1,236.00 zł (wg sprawozdania finansowego) oraz należności z tytułu nadpłaty podatku od towarów i usług.

Samo złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości pismem z 19 marca 2014 r przez Spółkę N. Sp. z o.o. nie wypełnia przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., ponieważ wniosek został oddalony przez Sad Rejonowy dla m. W. [...] Wydział Gospodarczy do spraw upadłościowych i naprawczych postanowieniem z dnia 21 maja 2014r. sygn. akt [...] na podstawie art. 13 p.u.n. Stąd podstawy do wystąpienia z wnioskiem o ogłoszenie upadłości Spółki jak wynika z akt sprawy, zaistniał już wcześniej, zaś wniosek o ogłoszenie upadłości był spóźniony.

W ocenie DIAS, z art. 27 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2012 r. poz. 1540, "u.p.d.o.p.") oraz z rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 sierpnia 2005 r. w sprawie naliczania odsetek za zwłokę oraz opłaty prolongacyjnej, a także zakresu informacji, które muszą być zawarte w rachunkach (Dz. U. z 2005 r., nr 165. poz. 1373 ze zm.) wynika, że zobowiązanie N. Sp. z o.o. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2013 r. oraz odsetki od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 07.09.10,12/2013 r. wynikają ze złożonego przez Spółkę do [...] Urzędu Skarbowego W. w dniu 02.04.2014r. zeznania CIT-8.

Zdaniem DIAS, Skarżący nie wskazał w toku postępowania przed organami podatkowymi mienia należącego do N. Sp. z o.o., z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Podsumowując, w sprawie spełnione zostały pozytywne przesłanki orzeczenia o odpowiedzialności Skarżącego za zaległości N. Sp. z o.o.. z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych 2013 r. wraz z odsetkami za zwłokę i kosztami postępowania egzekucyjnego oraz z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za 07,09,10,12/2013r. i kosztami postępowania egzekucyjnego. Strona nie wykazała zaś przesłanek egzoneracyjnych, których wystąpienie mogłoby uwolnić ją od obciążenia odpowiedzialnością za zaległości podatkowe Spółki, tj. nie wykazała, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie układowe, albo niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania układowego nastąpiło bez jej winy. ani nie wskazała mienia Spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowej w znacznej części.

Strona, w skardze do Sądu zarzuciła naruszenie:

1) przepisów postępowania podatkowego: art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 O.p. - poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego przedmiotowej sprawy i nieprawidłową ocenę zebranego materiału dowodowego, w związku z czym naruszono:

2) przepisy prawa materialnego: art. 116 § 1 O.p. oraz art. 11 oraz art. 21 p.u.n. - poprzez ich nieprawidłową wykładnię i niewłaściwe zastosowanie,

3) przepisy art. 2a O.p. w zw. z art, 2 Konstytucji RP - poprzez brak rozstrzygnięcia wątpliwości odnośnie stanu faktycznego sprawy na korzyść podatnika, zgodnie z zasadą in dubio pro tributario.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, zasądzenie kosztów postępowania sądowego.

DIAS, w odpowiedzi na skargę, wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje:

1. Skargę należy uwzględnić.

2. Jako podstawę skargi strona oznaczyła naruszenie art. 187 § 1 oraz art. 191 w zw. z art. 122 O.p. oraz art. 116 § 1, art. 2a O.p. i art. 11 p.u.n., jak też art. 2 Konstytucji RP.

3. Co do zasady postępowanie organów podatkowych w zakresie stosowania instytucji odpowiedzialności osób trzecich było poprawne, podobnie jak sposób rozumienia prawa materialnego, z zastrzeżeniami wyszczególnionymi przez Sąd – poniżej. W tym względzie Sąd przywiązuje zarazem decydujące znaczenie do poszanowania orzecznictwa sądowego, zapadłego w szczególności w stosunku do Skarżącego (por. wyrok z 19 czerwca 2018 r. III SA/Wa 3250/17, CBOSA), gdzie przedmiotem rozpoznania były tożsame zarzuty, a postępowanie organów podatkowych wypełniało te same- co w niniejszej sprawie – standardy.

4. Zdaniem Sądu, trafnie zasygnalizował Skarżący, że ustalenia stanu faktycznego sprawy oraz nieprawidłową ocenę materiału należy odnieść do stwierdzenia przez organ I instancji "braku wystąpienia w przedmiotowej sprawie przesłanki wyłączającej odpowiedzialność P. J. jako Prezesa Zarządu N. Spółka z o.o. za jej zaległości podatkowe". Przy czym niesporne jest, że Spółka N. posiada nieuregulowane zobowiązania z tytułu podatku od towarów i usług za 12/2013 (97400 zł) i z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. wraz z odsetkami, zaś zaprzestała wykonywać swoje zobowiązania w sierpniu 2013 r.

5. Sąd, dążąc do realizacji postulatu jednolitości orzecznictwa, podziela pogląd Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażony w wyroku z dnia 29 sierpnia 2017 r. (I FSK 1882/15), że cudzy dług (spółki) nie może stanowić samoistnej odpowiedzialności osoby trzeciej, zważywszy, że odpowiedzialność ta ma charakter subsydiarny i może mieć miejsce wyjątkowo, gdy nie ma możliwości zaspokojenia roszczeń podatkowych z majątku podatnika. Jest to odpowiedzialność solidarna za cały dług. Zasady odpowiedzialności członków zarządu spółek kapitałowych, jako osób trzecich, określa art. 116 § 1 O.p.

6. Dlatego należy podkreślić okoliczność, że odpowiedzialność członka zarządu może wchodzić w rachubę tylko w sytuacji, gdy w stosunku do spółki wystąpiły przesłanki upadłości. Z kolei członek zarządu tylko wtedy ponosi odpowiedzialność, kiedy obowiązku w zakresie złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcia postępowania układowego nie wypełnił w terminie lub też, gdy ponosi winę za jego niewypełnienie. W każdym przypadku należy zatem ustalić, że taki obowiązek w ogóle na członku zarządu ciążył oraz kiedy powinien być dopełniony.

7. Sąd zaznacza, że z treści skargi wynika, że wystąpiła w jego przypadku negatywna przesłanka odpowiedzialności wynikająca z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p., tj. we właściwym czasie został zgłoszony wniosek o ogłoszenie upadłości. Skarżący argumentuje, że postanowieniem z dnia 28 lutego 2014 r. znak: [...], Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. odmówił zaliczenia nadwyżki w podatku od towarów i usług wynikającej z deklaracji VAT-7 za miesiąc czerwiec 2013 r. (kwota: 102.349.00 zł) oraz za miesiąc sierpień 2013 r. (kwota 40.224,00 zł) na poczet należnego podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2013 r. (kwota 121.835.00 zł). Podstawą odmowy było stwierdzenie, że na dzień wydania postanowienia brak jest zwrotów do realizacji, z uwagi na przedłużenie terminu dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanej w deklaracji VAT-7 za miesiące czerwiec i sierpień 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika (por. s 11 zaskarżonej decyzji, s. 314 akt administracyjnych).

8. Skoro dopiero w dniu 28 lutego 2014 r. organ podatkowy odmówił powyższego zaliczenia z uwagi na to, że na dzień wydania postanowienia brak jest zwrotów do realizacji z uwagi na przedłużenie terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wskazanej w deklaracji VAT–7 za miesiąc czerwiec i sierpień 2013 r. do czasu zakończenia weryfikacji prawidłowości rozliczenia Spółki, to dopiero w tej dacie zobowiązanie w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. przekroczyło wartość majątku spółki i pojawiła się podstawa niewypłacalności spółki. Stąd dopuszczalny jest pogląd, że wniosek z dnia 19 marca 2014 r. został złożony w terminie wynikającym z przepisów prawa upadłościowego. Do tego czasu ewentualny brak regulowania należności bieżących miał charakter krótkotrwały i przejściowy, stan ten wykluczał jednak zgłoszenie wniosku o upadłość. Według Strony, w związku z tym, że zobowiązanie w podatku VAT za miesiąc grudzień 2013 r. przekroczyło wartość majątku spółki pojawiła się podstawa niewypłacalności w postaci utraty płynności finansowej. W konsekwencji, w dniu 19 marca 2014 r. złożono wniosek do Sądu Rejonowego o ogłoszenie upadłości Spółki N. Sp. z o.o.

9. W ocenie organów Spółka zaprzestała wykonywać swoje wymagalne zobowiązania już w sierpniu 2013 r. kiedy upłynął termin płatności zobowiązania z tytułu odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za lipiec 2013 r., stan się ten pogłębiał i dotyczył także okresów 09,10,12 a więc przesłanki warunkujące zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości wystąpiły – jak ogólnikowo a nieprecyzyjnie wskazano- "jeszcze w 2013 r."

10. Następstwem poczynienia powyżych rozważań jest pogląd, że istota sporu (o zgodność obciążenia Strony cudzym długiem) sprowadza się w sprawie do rozstrzygnięcia zagadnienia, czy Skarżący we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości, pozostałe bowiem warunki odpowiedzialności posiłkowej członka zarządu; jak bezskuteczność egzekucji prowadzonej z majątku Spółki oraz okoliczność, że Skarżący pełnił funkcję członka zarządu w czasie w którym upływał termin płatności zobowiązania z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych za 2013 r. nie budzą wątpliwości w rozpatrywanej sprawie.

11. Sąd podziela stanowisko DIAS, zgodnie z którym, przy ocenie czy w okolicznościach danej sprawy wniosek o upadłość zgłoszony został "we właściwym czasie" znajdą zastosowanie przepisy ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (dalej: "p.u.n.") w stanie prawnym obwiązującym do dnia 31 grudnia 2015 r. Skoro bowiem ustawodawca konstruując negatywną przesłankę odpowiedzialności członka zarządu za zaległości podatkowe spółki w art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. odwołał się do zdarzenia prawnego jakim jest zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości to okoliczności wskazujące "właściwy czas" na zgłoszenie powyższego wniosku należy oceniać przez pryzmat przepisów p.u.n. W przeciwnym razie "właściwy czas" na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez członka zarządu mógłby być inaczej określany na gruncie przepisów O.p., a inaczej na gruncie przepisów p.u.n. Tego rodzaju sytuacja, co oczywiste, byłaby niedopuszczalna z punku widzenia spójności systemu prawa. Organ II instancji również prawidłowo określił z jakiego momentu obowiązywania należy uwzględnić przepisy p.u.n., chodzi bowiem o treść norm z okresu w którym zdaniem organów Skarżący powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości.

12. Sąd wskazuje, że interpretacja art. 11 ust. 1 p.u.n. zastała zakreślona w wyrokach sądów powszechnych. Miarodajny w tym zakresie jest wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 listopada 2016 r. (III UK 13/16) w którym stwierdzono, że "krótkotrwałe powstrzymanie płacenia długu, wskutek przejściowych trudności, nie jest podstawą ogłoszenia upadłości, gdyż o niewypłacalności w rozumieniu art. 11 ust. 1 p.u.n. można mówić dopiero wtedy, gdy dłużnik z braku środków przez dłuższy czas nie wykonuje przeważającej części swoich zobowiązań. W takim przypadku można mówić o tzw. trwałym (art. 12 ust. 2 p.u.n. przyp. Sądu), a nie krótkotrwałym zaprzestaniu spłacania długów. W świetle tego stanowiska można przyjąć, że same występujące opóźnienia w płatnościach zobowiązań, ich przeterminowanie, nie jest równoznaczne z niewypłacalnością, gdy jednocześnie podmiot ten ma zdolność płatniczą, zobowiązania mają pokrycie w majątku spółki, istnieje możliwość spłaty zobowiązań w przyszłości. Oceny w tym zakresie należy przy tym dokonywać przy uwzględnieniu obiektywnych kryteriów dotyczących sytuacji finansowej spółki, gdyż czas właściwy do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości ustalany jest w oparciu o okoliczności faktyczne konkretnej sprawy i musi za każdym razem odnosić się do stanu finansowego, majątkowego konkretnej spółki."

13. Nieuwzględnienie stanowiska sądów powszechnych w zakresie wykładni art. 11 ust. 1 p.u.n. przy dokonywaniu wykładni art. 116 § 1 pkt 1 lit. a O.p. prowadziłoby do sytuacji, w której członek zarządu nie miałby możliwości obiektywnego ustalenia na podstawie okoliczności faktycznych danej sprawy czy nadszedł "właściwy czas" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości, gdy zaprzestanie płacenia wymagalnych zobowiązań ma charakter krótkotrwały a zobowiązania są w niewielkiej wysokości i mają pokrycie w majątku spółki. Niewielka wysokość zobowiązań ma również znaczenie w zakresie oceny w konkretnym stanie faktycznym czy problemy finansowe mają charakter krótkotrwały i przejściowy.

14. W ocenie Sądu, biorąc powyższe ustalenia pod uwagę, organy błędnie ustaliły "właściwy czas", w którym Skarżący powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości tj. "jeszcze 2013 r". Wskazać należy, że wysokość odsetek od nieuregulowanych w terminie zaliczek na podatek dochodowy od osób prawnych za miesiące 07,09,10,12 /2013 była niska (758 zł) i miała pokrycie w majątku Spółki a okres niespłacania zobowiązania był krótkotrwały. Nadto, z istoty konstrukcji podatku dochodowego od osób prawnych – o odpowiedzialności za zaległości w którym orzeczono - wynika, że kwota samego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych stała się wymagalna dopiero w 2014 r., a więc nie mogła być uwzględniona przy ocenie właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości – jak organy podatkowe ogólnikowo a nieprecyzyjnie wskazały - "jeszcze w 2013 r." Wobec powyższego, nieuzasadnionym jest oczekiwanie, by Skarżący w 2013 r. skutecznie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości, skoro dysponował prawem do zwrotu/zaliczenia w kwocie ponad 140 tys. zł (s 11 decyzji DIAS, k. 314 akt administracyjnych). Na marginesie Sąd zauważa, że określenie właściwego czasu na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości przez organy musi być dostatecznie precyzyjne i nie jest prawidłowe posłużenie się formułą "jeszcze w 2013 r.".

15. Z tych powodów Sąd podjął przekonanie o trafności zalecenia, by organ II instancji ponownie poddał analizie zebrany materiał dowodowy oraz wskazał "właściwy czas" (jeżeli powyższa analiza doprowadzi organ do innej niż Skarżącego konkluzji), w którym Skarżący powinien zgłosić wniosek o ogłoszenie upadłości w sposób dostatecznie precyzyjny. Jednocześnie organ uwzględni ustalenia zawarte w niniejszym wyroku w tym wykładnię art. 11 ust. 1 p.u.n. w brzmieniu obowiązującym do 31.12.2015 r.

16. Dlatego, zdaniem Sądu, należy stwierdzić, że organy naruszyły art. 116 § 1 art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zatem Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. uchylił skarżoną decyzję.

17. Podstawą prawną dla rozstrzygania o zasądzonych kosztach postępowania sądowego była treść art. 200 P.p.s.a. w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz z § 3 ust. 1 pkt 2 Rozporządzeni Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r. Nr 31, poz. 153).